CONTABILIDADE DE CUSTOS

AULA 5

Prof. Ivanildo Viana Moura

CONVERSA INICIAL

Olá, aluno. Tudo bem? Essa é a nossa quinta aula de contabilidade de

custos. Na aula de hoje, vamos conhecer os métodos de custeio, que são
utilizados para a alocação dos custos de produtos. Para tanto, trabalharemos os
seguintes tópicos:

 Sistema de Custeio Direto

 Sistema de Custeio por Absorção
 Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
 Sistema de Custeio RKW
 Custos em entidades comerciais e prestadoras de serviços

Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os

exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!

CONTEXTUALIZANDO

Conforme vimos nas aulas anteriores, a apropriação dos custos aos

produtos é um fator de maior complexidade nas empresas, visto o problema da
subjetividade que existe em decorrência da arbitrariedade. Por conta disso,
existem os métodos de custeio que visam diminuir essa subjetividade, cada um
com suas formas de alocação diferenciadas, mas que possuem como ponto em
comum a tentativa de diminuição da subjetividade.
Mas afinal, o que são métodos de custeio? Para entender o assunto,
vamos primeiro entender o que é custear. Nas palavras de Crepaldi e Crepaldi
(2018, p. 151):

Custear significa “acumular, determinar custos”. Custeio ou

custeamento são métodos de apuração de custos, maneiras segundo
as quais procedimentos a acumulação e a apuração dos custos. A
aplicação desses sistemas deverá ser coerente com o tipo de empresa,
as características de suas atividades, suas necessidades gerenciais e,
evidentemente, o custo benefício resultante do sistema adotado.

Complementarmente, Padoveze (2010, p. 351), contextualiza:

“custeamento do produto é o processo de identificar o custo unitário de um
produto ou serviço ou de todos os produtos e serviços de uma empresa, partindo
do total de custos diretos e indiretos”.
 Esses métodos surgiram com o intuito de ajudar nos processos,
principalmente na mensuração dos fatores de produção e na avaliação dos
estoques. Conforme Souza e Clemente (2011, p. 56) “os sistemas de custeio
continuam orientados pelos mesmos objetivos que lhes deram origem: mensurar
custos de produtos, avaliar estoques e avaliar resultados operacionais”.
Agora que já sabemos o que são os métodos de custeio, é hora de
começarmos a entender o funcionamento de cada um deles, e descobrir as suas
especificidades e utilidades no contexto empresarial.

TEMA 1 – SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO

O sistema de custeio direto é assim chamado pelo fato de tomar dos

produtos somente os custos diretamente relacionados a eles, ou seja, somente
os gastos classificados como custos diretos de produção. Nesse sentido,
considerando as características dos custos diretos, que podem ser diretamente
associados às unidades produzidas, entre os principais itens podemos citar
matéria-prima, embalagens e mão de obra direta. Portanto, os custos diretos
também variam de acordo com a produção. Por esse motivo, o custeio direto é
também conhecido como custeio variável. Stark (2007, p. 167) afirma que “por
esse critério, então, apenas entrarão na composição do custo aqueles
componentes relacionados exclusivamente quando e enquanto a empresa
estiver em atividade, isto é, os custos variáveis”. Assim, considerando que os
custos são gastos que se dividem em fixos e variáveis quanto ao volume de
produção, Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 117) apresentam a distinção entre gastos
variáveis e gastos fixos:

O termo gastos variáveis designa os custos que, em valor absoluto,

são proporcionais ao volume da produção, isto é, oscilam na razão
direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. O termo
gastos fixos designa os custos que, em valor absoluto, são estáveis,
isto é, não sofrem oscilações proporcionais ao volume da produção,
dentro de certos limites.

Conforme a definição supracitada, embora ambos os gastos sejam

classificados como custos, o comportamento deles em referência à produção faz
com que sejam tratados de forma diferente quando da apropriação pelo critério
do custeio variável. Mas se ambos são custos, qual é a lógica de apropriação
desse critério?
 Stark (2007, p. 166) contextualiza que “os custos fixos são considerados
como não tendo origem na atividade produtiva em si, mas sim como elementos
alheios à produção cuja existência permanece até mesmo em períodos de
ausência de atividades”. Corroborando o autor supracitado, Megliorini (2011)
explica que um dos motivos que contribuem para que os custos fixos não sejam
apropriados aos produtos é o fato de eles serem decorrentes de recursos
necessários para manter a estrutura da produção, não sendo decorrentes de
recursos consumidos por produtos em fabricação. Vejamos o que estabelecem
Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 117):

A defesa do custeio variável repousa nos seguintes argumentos

principais: Os custos fixos, por sua própria natureza, existem
independentemente da fabricação ou não de determinado produto ou
do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da quantidade
produzida. Os custos fixos podem ser encarados como encargos
necessários pra que a empresa tenha condições de produzir e não
como encargo de um produto específico; por não estarem vinculados
a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção eles
sempre são distribuídos aos produtos por meio de critérios de rateio,
que contêm em maior ou menor grau, a arbitrariedade.

Segundo o exposto, a justificativa para que o critério de custeio direto trate

como custo de período somente os custos diretos é o fato de os custos indiretos
estarem relacionados à estrutura produtiva – a empresa nestes incorre em tais
gastos mesmo que não haja produção.
Mas se os custos fixos não são tratados como custos, como são
classificados? De acordo com Martins (2010), os custos fixos são separados e
considerados como despesas do período; dessa forma, eles não são ativados
pela composição dos custos de formação de estoques. Pelo contrário: são
lançados diretamente contra o resultado. Para um melhor entendimento do
funcionamento do método de custeio variável, apresentamos um esquema na
Figura 1.
Figura 1 - Esquema do Custeio Variável

Custos Vendas

Variáveis Fixos Despesas

Produto A

Produto B

Produto C

Estoque

Custo dos Produtos

Vendidos

Resultado

1.1 Custeio Variável na Tomada de Decisão

Conforme comentamos no Tema 5 da Aula 1, a contabilidade de custos é

influenciada pela legislação, uma vez que suas práticas devem seguir as leis e
as normas vigentes, pertinentes ao custeamento e à avaliação de estoques.
Nesse sentido, um ponto importante a ser mencionado sobre o custeio variável
é que ele não é aceito para fins fiscais. Conforme Leone (2006, p. 323)

O critério do custeio variável não é aceito legalmente. As disposições

legais que tratam da apuração dos custos de produtos e serviços são
unânimes em impor o uso do critério do custeio por absorção [...] Dois
de nossos mais importantes diplomas legais – a Lei das Sociedades
por Ações e o Regulamento do Imposto de Renda – obrigam
explicitamente as empresas a usar o custo por absorção, ainda que de
forma parcial.

Ainda conforme o assunto tratado no Tema 5 da Aula 1, a lei determina

que sejam alocados aos produtos todos os custos incorridos no processo de
fabricação (fixos, variáveis, diretos e indiretos), o que nos leva ao método de
custeio por absorção, também conhecido como custeio integral. Trata-se do
método aceito pela legislação fiscal do Brasil. Se há métodos não aceitos pela
legislação, para que servem então? Conforme Bornia (2017, p. 35-36):

podemos dizer que o custeio variável está relacionado principalmente

com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo,
quando os custos variáveis tornam-se relevantes e os custos fixos,
não. Podemos visualiza o modelo do custeio variável imaginando a
empresa como se fosse uma máquina.Para essa máquina funcionar no
período considerado, é necessário cobrir os custos fixos,
independentemente do que for produzido [...]. As decisões da empresa
estão relacionadas a quanto produzir de cada artigo de modo a tirar o
máximo proveito da situação. Nesse caso, os únicos custos relevantes
são os variáveis, pois os custos fixos independem da produção.

Diante do exposto, o autor nos leva a um dos principais fundamentos do

custeio variável, que é a questão de seu para a tomada de decisões. Perceba
que um ponto primordial nas palavras do autor é a questão de que “é necessário
cobrir os custos fixos, independentemente do que for produzido”. Assim,
chegamos ao conceito de análise, Custo Volume Lucro (CVL), que tem origem
no custeio variável. A CVL aborda alguns conceitos, sendo os principais:

 Margem de contribuição (MC)

 Ponto de equilíbrio (PE)

O conceito de MC é utilizado como um dos principais instrumentos da

tomada de decisão na análise CVL. A MC é caracterizada por Crepaldi e Crepaldi
(2018, p. 127) da seguinte forma:

Do ponto de vista da análise da margem de contribuição, as despesas

são classificadas como fixas ou variáveis. Os custos variáveis são
deduzidos das vendas para obter a margem de contribuição. Os custos
fixos são subtraídos da margem de contribuição para obter a renda
líquida. Essa informação ajuda o gerente a (1) decidir se deve diminuir
ou expandir uma linha de produção, (2) avaliar alternativas
provenientes da produção, de propagandas especiais, etc., (3) decidir
sobre estratégias de preço, serviços ou produtos e (4) avaliar o
desempenho. Por exemplo, a análise da margem de contribuição indica
como melhorar a utilização da capacidade da empresa, como formular
o preço para uma concorrência e se deve aceitar um pedido mesmo
que o preço de venda seja menor do que o preço menor.

Por outro lado, temos também outro conceito importante, que é o ponto
de equilíbrio, o qual é caracterizado por Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 129) da
seguinte forma:

Antes que seu negócio possa gerar lucro, devemos entender o conceito
de equilíbrio. Para alcançar o equilíbrio nas linhas de produção e/ou
serviço do departamento, deveremos calcular o volume de vendas
 necessário para cobrir os custos e como usar essa informação.
Devemos também, entender como os custos reagem com as
mudanças de volume.

Não nos aprofundaremos nos conceitos de MC e PE; os trouxemos

apenas para mostrar que o custeio variável é de suma importância no contexto
gerencial, dado que fornece ferramentas adicionais que subsidiam a tomada de
decisão dos gestores das empresas.
Com base em tudo o que foi exposto, sabemos que o custeio direto
somente apropria aos produtos os custos variáveis; você deve estar se
perguntando: como é feita a apuração dos custos pelo método do custeio
variável? De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2018 p. 158), “nesse método, o
custo unitário de produção do período será o custo total variável dividido pela
quantidade produzida”. Assim, fica fácil calcular o custo do produto, pois não é
necessário ratear os custos indiretos, uma vez que são tratados como despesas,
bastando dividir o custo variável total pela quantidade de unidades produzidas
para encontrar o custo unitário. Para entender melhor o cálculo, vamos trazer um
exemplo.
A Indústria OxLeather LTDA produz um único produto. Em determinado
período, a contabilidade de custos forneceu as seguintes informações:

 Custo da matéria-prima: R$100,00

 Custo da mão de obra direta por unidade: R$ 120,00
 Custos indiretos totais: R$500.000,00
 Quantidade produzida: 10.000 unidades

Vamos fazer a apuração do custo unitário do produto por meio do custeio

direto. Para a apuração do custo unitário do produto, basta somarmos os custos
variáveis (diretos):

 Custo unitário = Custos diretos (variáveis)

 Custo unitário = R$100,00 + R$120,00
 Custo unitário = R$220,00

Nesse caso, os custos indiretos seriam lançados contra o resultado

(conforme esquema do custeio), não passando pelos estoques. Por conta disso,
o custeio variável não é aceito pelo fisco brasileiro; está limitado unicamente para
fins gerenciais.
TEMA 2 – SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Conforme vimos na Aula 1, a contabilidade de custos encontra-se na
interseção da financeira com a gerencial, devendo em certo momento se
preocupar com as imposições legais da contabilidade financeira, e em outros
momentos atender a demanda de informações requeridas pela contabilidade
gerencial para subsidiar a tomada de decisão.
Nesse sentido, chegamos no ponto em que a contabilidade de custos
deve atender à contabilidade financeira no que tange ao fornecimento de
informações sobre a apropriação dos custos aos produtos, tendo como principal
objetivo o atendimento ao fisco, no que se refere às normas impostas à formação
dos estoques. Diante desse aspecto, como vimos anteriormente, o custeio
variável não é permitido para fins fiscais, apenas para fins gerenciais, pois é a
legislação que determina qual método a contabilidade deve utilizar para a
apuração dos custos no processo produtivo.

2.1 O Método de Custeio Imposto pelo Fisco

Conforme estudamos na Aula 1, a contabilidade de custos, como uma

ramificação da contabilidade, também sofre influências da legislação. Um dos
pontos abordados pelo fisco no que tange às práticas contábeis é a forma de
custeio que as empresas devem utilizar para apuração dos custos. Ela é descrita
pelo Decreto n. 3.000 (Brasil, 1999):

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos

compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.
13, § 1º):
I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto
no artigo anterior;
II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão
direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação dos bens aplicados na produção;
IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a
produção;
V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na
produção.

Conforme o artigo supracitado, a lei determina que sejam alocados aos

produtos todos os custos incorridos no processo de fabricação (fixos, variáveis,
diretos e indiretos). Embora não encontremos na referida lei o nome
propriamente dito do método de custeio a ser utilizado, se fizermos analogia,
chegaremos à conclusão de que as exigências legais para a apuração dos
custos nos remetem às características do sistema de custeio conhecido como
absorção.
Lembramos que a contabilidade de custos está na fronteira entre
financeira e gerencial, sendo aquela a principal área que fornece informações
para usuários externos. Nesse sentido, tem-se o fisco como um dos principais
usuários dessa informação. Ressalta-se que a contabilidade de custos deve
fornecer informações que sejam aceitas pela contabilidade financeira. Isso
posto, o método de custeio por absorção atende aos requisitos da legislação e,
por esse motivo, também é aceito pela contabilidade financeira. Nessa
perspectiva, Dubois, Kupa e Souza (2009, pág. 128) contextualizam o custeio
por absorção:

Este é o único método de custeio aceito pela Contabilidade Financeira

que atende aos princípios contábeis. De fato, o custeio por absorção,
que alguns denominam de “custeio integral”, indica que cada unidade
produzida “absorveu” todos os gastos necessários para obtê-la, sejam
diretos, isto é, próprios do produto, ou indiretos, que são aqueles que
auxiliam a produção.

Complementarmente, Bruni (2010, p. 48) defende seu ponto de vista em

relação ao método que atende a legislação fiscal brasileira:

A contabilidade de custos, analisada sob a ótica da contabilidade

financeira, preocupa-se com o registro formal e legal das informações
sobre os custos. Neste processo, caracteriza-se pelo uso do método
de custeio por absorção, que estabelece que todos os gastos
produtivos, inclusive os indiretos, devem ser incorporados ao valor dos
estoques.

No contexto dado pelos autores supracitados, percebe-se que apontam

como característica o fato de esse método absorver todos os custos incorridos
no processo produtivo, diferentemente do custeio integral. Por essa lógica, é
essa a característica que nos leva, por analogia, ao custeio por absorção, ao
verificarmos o contexto dado pela lei em suas exigências no que tange à
apropriação dos custos aos produtos. Dessa forma, é importante conhecer um
pouco mais sobre as características do custeio por absorção.

2.2 O Custeio por Absorção (Integral)

A lei determina que todos os gastos produtivos (custos) incorridos no

processo sejam alocados aos produtos. Conforme contexto anterior, o método
de custeio que possibilita essa alocação é o custeio por absorção, também
conhecido como custeio integral. Esse método possibilita que todos os gastos
produtivos sejam alocados aos produtos; “dessa forma, o custo de cada unidade
produzida é composto pelos custos variáveis da produção, acrescidos de uma
parcela referente aos custos fixos atribuídos ao setor ou ao período em que
ocorra a produção” (Stark, 2007, p. 158). Desse modo, os produtos fabricados
“absorvem” todos os custos incorridos de um período. (Megliorini, 2012, p. 26)
Nota-se que, ao fazermos a classificação dos gastos em custos e
despesas, estamos direcionando esses valores para o contexto que os geraram,
visto que custos fazem parte do processo produtivo, independentemente da sua
classificação, ao passo que as despesas fazem parte das atividades de apoio.
Independentemente da classificação dos custos, sabemos que, se eles existem,
é porque os insumos que os geraram foram necessários no processo produtivo,
sem os quais não seria possível fabricar o produto. Nessa perspectiva, nada
mais justo que os produtos receberem a carga dos custos. Diante desse aspecto,
é natural que haja consenso de que o custeio por absorção, por fazer a
apropriação de todos os custos aos produtos, seja o mais adotado, justamente
por suas características de apropriação integral. Nesse sentido, para Dubois,
Kulpa e Souza (2009, p. 129):

O custeio por absorção é o método de custeio mais usado em quase

todo o mundo, pois incorpora todos os tipos de custos aos produtos,
possibilitando a extração do custo unitário de cada um deles. Além
disso, com base no custo total, é possível a formação do preço de
venda de cada produto a partir do seu custo, que servirá de referência
para a atuação no mercado.

Por ser um método voltado para atender o fisco, diferentemente do custeio

por variável, a absorção é o mais indicado para a parte de contabilização dos
estoques do que para o fornecimento de informações que subsidiem o processo
de tomada de decisão. De acordo com Padoveze (2010), esse método é usado
mais em razão dos critérios de avaliação dos inventários do que para gerar
informações com vistas a atender as necessidades gerenciais da empresa. No
mesmo sentido, Bornia (2010) afirma que esse método tem mais relação com a
avaliação dos estoques no sentido de atender a contabilidade financeira, tendo
como principal objetivo gerar informações para os usuários externos.
De um modo geral, Padoveze (2006, p. 175) aponta as principais
características do custeio por absorção. Segundo o autor, esse método se
caracteriza por:
  utilizar os custos diretos industriais;
 utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação
ou rateio;
 não utilizar os gastos administrativos;
 não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos;
 o somatório do custo dos produtos e serviços vendidos no período dá
origem à rubrica custo dos produtos e serviços, na demonstração de
resultados do período;
 o somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá
origem ao valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do
período (estoques em processo e estoque de produtos acabados).

Para um melhor entendimento do funcionamento do método de custeio

por absorção, apresentamos o esquema na Figura 2.

Figura 2 – Custeio por Absorção

Custos Despesas

Indiretos Diretos

Rateio

Produto A

Vendas
Produto B

Produto C

Estoque

Custo dos Produtos

Vendidos

Resultado

Fonte: Elaborado com base em Martins, 2010, p. 57.

 Você deve estar pensando: “eu já vi esse esquema antes”. Sim, esse é o
mesmo esquema mostrado no Tema 4 da Aula 1. Trata-se do Esquema Básico
da Contabilidade de Custos. Conforme mencionamos na referida aula, esse
esquema é baseado na apropriação pelo custeio por absorção. O esquema
mostra como os custos são classificados e a forma como são distribuídos aos
produtos. Perceba que, diferentemente do custeio direto, aqui os custos indiretos
são alocados aos produtos, e não tratados como despesas para depois serem
lançados diretamente contra o resultado. Contextualizando sobre o
funcionamento do método, Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 152) afirmam:

A separação entre custo e despesa é essencial, porque nesse caso as

despesas vão diretamente contra o resultado do período, enquanto os
custos dos produtos não vendidos vão para o estoque. A finalidade
desse critério é ter o custo total (direto e indireto) de cada objeto
produzido. Não há preocupação em classificar os custos em fixos e
variáveis; classificam-se os custos em diretos e indiretos. Os
resultados apresentados não sofrem influência direta do volume de
produção e esse é um critério legal e fiscal externo.

O cálculo do custeio por absorção envolve todos os custos, fixos e

variáveis (os fixos e variáveis são classificados em diretos e indiretos). Os diretos
são alocados diretamente aos produtos enquanto os indiretos são apropriados
por meio de uma base de rateio.
Vejamos um exemplo.
A Indústria OxLeather LTDA produz um único produto. Num determinado
período, a contabilidade de custos apurou as seguintes informações:

 Custo da matéria-prima: R$100,00

 Custo da mão de obra direta por unidade: R$ 120,00
 Custos indiretos totais: R$500.000,00
 Quantidade produzida: 10.000 unidades

Vamos fazer a apuração do custo unitário do produto por meio do custeio

por absorção. Como a indústria fabrica um único produto, fica fácil fazer o
cálculo. Primeiro, como estamos querendo apurar o custo unitário, vamos dividir
o custo indireto total pela quantidade produzida:

 Custo indireto unitário = Custo indireto total / Total de unidades produzidas

 Custo indireto unitário = R$500.000,00 / 10.000
 Custo indireto unitário = R$50,00
 Agora, vamos somar os custos, lembrando que o método considera todos
os custos incorridos:

 Custo total unitário = Custo direto unitário + custo indireto unitário

 Custo total unitário = R$100,00 + R$120,00 + R$50,00
 Custo total unitário = R$270,00

Percebeu a diferença do custeio por absorção para o custeio direto? Pelo

custeio direto, o produto é considerado como tendo um custo de R$220,00, pois
os custos fixos (indiretos) são considerados como despesas do período, não
sendo ativados, pois são lançados diretamente contra o resultado. Por sua vez,
o custeio por absorção considera todos os custos; dessa forma, os indiretos
também são apropriados aos produtos, fazendo com que haja uma diferença
entre os valores apurados pelos dois métodos.
Aqui apresentamos um exemplo simples do custeio por absorção, visto
que já vimos a sua metodologia de forma mais detalhada quando trabalhamos
com departamentalização. Caso você queira rever o cálculo, volte na Aula 4 e
reveja o exercício.

TEMA 3 – SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)

Como temos visto desde a Aula 1, um dos principais problemas

encontrados em contabilidade de custos é a questão da alocação dos custos
indiretos aos produtos, visto que essa alocação é feita de forma arbitrária, o que
ocasiona em subjetividade na distribuição dos gastos. Com a evolução
tecnológica, o problema só aumenta, visto que os sistemas de produção tornam-
se cada vez mais complexos, aumentando a proporção de arbitrariedade
atribuída na alocação dos custos indiretos ao objeto de custeio, o que torna os
métodos de custeio cada vez menos eficientes. Sobre esse aspecto, Souza e
Clemente (2011, p. 225) afirmam:

As novas tecnologias de produção e de gestão alteraram

substancialmente a estrutura de custo dos produtos e se refletiram em
aumento generalizado dos custos indiretos de fabricação – CIFs a
ponto de, atualmente, esses custos serem os mais representativos
para boa parte da indústria. Como consequência, os métodos
tradicionais de alocação dos CIFs – horas-MOD e horas-máquina – se
revelam inadequados para mensurar a quantidade de recursos
efetivamente consumidos pelos produtos
 Diante disso, novas técnicas vêm sendo desenvolvidas e implementadas
na esperança de diminuir a questão da subjetividade. Nesse contexto, um
conceito que vem ganhando destaque devido a suas características e técnicas
avançadas de alocação de custos é o de Custeio Baseado em Atividades. De
acordo com Martins (2010, p. 87) “o Custeio Baseado em Atividades, conhecido
como ABC (ActivityBasedCosting), é uma metodologia de custeio que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”.
A metodologia desse método de custeio trata os custos de forma diferente
dos outros métodos vistos até o momento. Nela, não são os produtos que
efetivamente consomem os recursos, e sim as atividades. Nesse sentido, Souza
e Clemente (2011) afirmam que o ABC entende o negócio como um conjunto de
processos, cada um dos quais envolvendo uma série de atividades. Segundo os
autores, o objeto de custeio, na visão do ABC, deixa de ser o produto e passa a
ser a atividade, pois são elas que consomem os recursos. Diante desse aspecto,
os autores afirmam que a informação de custos é desagregada por atividade.
Mas o que seria desagregar informações por atividade? Bornia (2017, p. 112)
explica que

os procedimentos do ABC consistem em seccionar a empresa em

atividades, supondo-se que as mesmas gerarão os custos, calcular os
custos de cada atividade, compreender o comportamento dessas
atividades, identificando as causas dos custos relacionados com elas
e, em seguida, alocar os custos aos produtos de acordo com as
intensidades de uso.

Conforme exposto pelo autor, desagregar as informações seria fazer o

apontamento dos custos gerados por cada atividade do processo produtivo, uma
vez que o método ABC considera que essas atividades são consumidoras de
recursos e, consequentemente, geradoras de custos. De uma forma geral, o
conceito de departamentalização nos trouxe uma visão de atividade, mas não
mostrou de forma exata como seria uma atividade no contexto de um processo
produtivo. Isto posto, Maher (2001, p. 280) conceitua atividade como “uma tarefa
discreta que uma organização realiza para fabricar ou entregar um produto ou
serviço”. Por essa lógica, os produtos precisam passar por diversas atividades
antes de serem fabricados, e o objeto de custeio passa a ser, num primeiro
momento, a atividade, que recebe as cargas de custos por consumir os recursos
utilizados no processo. Posteriormente, esses gastos devem ser alocados aos
produtos. A Figura 3 demonstra graficamente o funcionamento do ABC.
Figura 3 – O ABC

Usam Consomem
Produtos Atividades Recursos

(a)Lógica de funcionamento.

Custeio do Custeio dos

processo produtos

Custos Atividades Produtos

(b)Modelo

Fonte: Bornia, 2017, p. 112.

De acordo com Bornia (2017), podemos fixar quatro fases para o cálculo
dos custos de produtos pelo ABC:

1. Mapeamento das atividades

2. Distribuição dos custos às atividades
3. Distribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas
4. Distribuição dos custos dos produtos

Vamos entender o que é cada uma dessas fases para entender o

funcionamento do ABC. Primeiramente, temos o mapeamento das atividades.
Nessa primeira fase, são identificadas as atividades que compõem cada um dos
processos. O detalhamento do mapeamento das atividades é de importância
crucial ao processo, além de ser uma das etapas mais complexas na
implementação do ABC. Afinal, é com base no detalhamento e conhecimento
que se dará o controle dos fatores que geram custos, pois aqui conhecemos o
caminho que esses gastos traçam até que sejam alocados aos produtos.
Segue-se para a distribuição dos custos às atividades. Nessa segunda
etapa, tem-se uma semelhança do ABC com a departamentalização, visto que a
distribuição dos custos indiretos às atividades deve ser realizada por meio do
critério que se acredita representar a forma mais justa de alocação, com base na
forma como os recursos foram consumidos em cada atividade. Dessa forma, a
empresa estabelece um critério de rateio que deverá ser utilizado como base na
alocação.
Depois, há a distribuição dos custos das atividades indiretas até as
diretas. Quando se fala em atividades indiretas, refere-se àquelas atividades
que não estão diretamente ligadas à fabricação dos produtos, mas que servem
de apoio às atividades diretas – que são de fato aquelas que têm ligação com o
processo de fabricação. Nesse sentido, o ABC considera que as atividades
indiretas, por servirem de apoio às diretas, devem ter seus custos distribuídos
primeiramente a elas, para depois serem alocados aos produtos.
Por fim, temos a distribuição dos custos dos produtos. Quando
chegamos à última fase do ABC, estamos falando da distribuição dos custos das
atividades diretas aos produtos. Nessa fase, temos um conceito muito utilizado,
o qual possibilita a distribuição dos custos aos produtos; são os chamados
direcionadores de custos. Os direcionadores de custos são formas de controle
utilizadas pela empresa para determinar os custos das atividades. Nesse
sentido, cada atividade deve possuir algum direcionador que possibilite saber
exatamente quanto cada produto consumiu do total dos custos incorridos na sua
execução. Como exemplos de direcionadores, podemos citar as ordens de
serviços, requisições e faturas.
Agora que já sabemos como funciona o método, vamos à um exemplo
prático que mostra cada uma das etapas apresentadas.

Exemplo

Uma empresa compra matéria-prima a R$ 0,10 por kg e a processa, gerando

quatro produtos finais: produto A e produto B, em embalagem de 1 kg e 5 kg
cada. A estrutura organizacional da empresa é composta por: Administração
de pessoal, administração da produção, Manutenção, Processamento,
Embalagem, Preparação de equipamentos e Vendas.
As atividades de Administração de pessoal são voltadas principalmente para
o gerenciamento de pessoal. O trabalho da Administração da produção
consiste prioritariamente no planejamento da produção, sendo que, a cada lote
produzido, é tirada uma ordem de produção (o esforço para a emissão das
ordens independe do tamanho do lote e do tipo de produto). A Atividade de
Manutenção está relacionada com o funcionamento dos equipamentos de
processamento e embalagem. O processamento é efetuado através de
equipamento automatizado, que processa até 1.000 kg de matéria-prima por dia,
gerando os produtos A e B com o mesmo esforço. A Embalagem é feita por
meio de equipamento automatizado, sendo que o esforço despendido para
embalar uma unidade independe do preço da mesma. A Preparação de
equipamentos é efetuada uma vez a cada lote produzido. Vendas preocupa-se
em faturar os pedidos e o esforço para a emissão de cada fatura é praticamente
constante.
Os custos de matéria-prima nos últimos seis meses totalizaram R$ 16.000,00.
Fonte: Bornia, 2010, p. 128, grifos do original.

Dado o enunciado, temos algumas informações adicionais nas tabelas

abaixo.
Tabela 1 – Produção

PRODUÇÃO DO PERÍODO
A1 A5 B1 B5 TOTAL
PRODUÇÃO (UN) 50.000 16.000 10.000 4.000 80.000
TOTAL MP (KG) 50.000 80.000 10.000 20.000 160.000
CUSTO MP/PROD. R$ 5.000,00 R$ 8.000,00 R$ 1.000,00 R$ 2.000,00 R$16.000,00

Tabela 2 – Número de funcionários por atividade

Adm. Prod. Manutenção Processam. Embalagem Vendas Total

Nº func. 1 2 3 3 2 11
Tempo man (h) 600 400 1.000

Tabela 3 – Distribuição

Adm. Pess. Adm. Prod. Manutenção Processam. Embalagem Prep. Equi. Vendas

R$1.500,00 R$960,00 R$1.640,00 R$2.500,00 R$1.800,00 R$1.800,00 R$3.300,00

Além disso, sabe-se que, nesse período, foram emitidas 200 faturas para
o produto A1, 200 para A5, 200 para B1 e 200 para B5. A produção deu-se em
lotes de 500 kg para o produto A1, 800 kg para A5, 100 kg para B1 e 200 kg para
B5.

Tabela 4 – Dados finais

Adm. Prod. Man. Proc. Emb. Vendas Total

Nº func. 1 2 3 3 2 11
Tempo man (h) 600 400 1.000

Com base nas informações, pede-se:

a) Efetue a distribuição dos custos de Administração de Pessoal para as

outras atividades. Considere que 10% do tempo dos funcionários lotados
no processamento e na embalagem seja dedicado à preparação de
equipamento.

Tabela 5 – Resolução a

Adm. Pess. Adm. Prod. Manutenção Processam. Embalagem Prep. Equi. Vendas Total
R$ 1.500,00 R$ 960,00 R$ 1.640,00 R$ 2.500,00 R$ 1.800,00 R$ 1.800,00 R$ 3.300,00 R$ 13.500,00
R$ 136,36 R$ 272,73 R$ 368,18 R$ 368,18 R$ 81,82 R$ 272,73 R$ 1.500,00
R$ 1.096,36 R$ 1.912,73 R$ 2.868,18 R$ 2.168,18 R$ 1.881,82 R$ 3.572,73 R$ 13.500,00

b) Efetue a distribuição dos custos de Manutenção para as outras atividades.

Considere que 10% do tempo dos funcionários lotados no processamento
e na embalagem seja comprometido com a preparação de equipamento.
Tabela 6 – Resolução b

MANUTENÇÃO PROCESSAMENTO EMBALAGEM PREP. EQUIPAM. TOTAL

R$ 1.912,73 R$ 2.868,18 R$ 2.168,18 R$ 1.881,82 R$ 8.830,91
R$ 1.032,87 R$ 688,58 R$ 191,27 R$ 1.912,73
TOTAL R$ 3.901,05 R$ 2.856,76 R$ 2.073,09 R$ 8.830,91

c) Efetue a distribuição dos custos de Administração da Produção,

Processamento, Embalagem, Preparação de Equipamentos e Vendas
para os produtos.

Tabela 7 – Resolução c

ADM PROD PROCES. EMBAL. PREP EQU VENDAS MP

CUSTO R$ 1.096,36 R$ 3.901,05 R$ 2.856,76 R$ 2.073,09 R$ 3.572,73 R$ 16.000,00
LOTES PROD. MP UTILIZ. UN PROD. LOTES PROD. FATURAS TOTAL MP
DIRECIO.
400 160000 80000 400 800 160000
C. UN. R$ 2,74 R$ 0,02 R$ 0,04 R$ 5,18 R$ 4,47 R$ 0,10

d) Calcule os custos unitários dos produtos.

Tabela 8 – Resolução d

PROD. ADM PROD PROCES. EMBAL. PREP EQU VENDAS MP Custo unitário
A1 R$ 0,0055 R$ 0,0244 R$ 0,0357 R$ 0,0104 R$ 0,0179 R$ 0,1000 R$ 0,19
A5 R$ 0,0171 R$ 0,1219 R$ 0,0357 R$ 0,0324 R$ 0,0558 R$ 0,5000 R$ 0,76
B1 R$ 0,0274 R$ 0,0244 R$ 0,0357 R$ 0,0518 R$ 0,0893 R$ 0,1000 R$ 0,33
B5 R$ 0,0685 R$ 0,1219 R$ 0,0357 R$ 0,1296 R$ 0,2233 R$ 0,5000 R$ 1,08

Findo o exercício, você deve ter percebido a riqueza de detalhes que a

implantação do ABC exige, haja vista que as fases para a sua realização
demandam muito trabalho. Além disso, as informações devem ser segregadas
ao máximo, para que esse método de custeio alcance o seu principal objetivo,
que é minimizar a subjetividade da alocação dos custos indiretos em um nível
que os outros métodos não conseguem alcançar.

TEMA 4 – SISTEMA DE CUSTEIO RKW

Os métodos tradicionais de sistemas de custeio têm como principal
objetivo a alocação dos custos indiretos aos produtos, visando diminuir a
subjetividade. Por esses métodos, um dos principais pontos a serem
considerados é a separação entre custos e despesas, visando principalmente a
alocação aos produtos somente dos fatores que estão relacionados com a
produção (custos), e lançando contra o resultado aqueles que não têm relação
direta com a produção, mas que a empresa incorre com o objetivo de gerar
receitas (despesas).
No entanto, existe um método de custeio cujo objetivo principal não é a
alocação dos custos indiretos, mas sim a formação do preço de venda. Esse
método é chamado de RKW, abreviação de Reichskuratoriun fur
Wirtschaftlichtkeit. De acordo com Martins (2010, p. 220) “trata-se de uma
técnica disseminada originalmente na Alemanha [...], que consiste no rateio não
só dos custos de produção como também de todas as despesas da empresa,
inclusive financeiras, a todos os produtos”.
Por essa característica de alocar todos os gastos aos produtos, o RKW
também é conhecido como “Custeio Pleno”, pois o seu produto passa a ser o
custo pleno, o qual se forma a partir de custos e despesas alocados às unidades
produzidas. Nesse sentido, Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 237) afirmam que

O método de custeio RKW apropria ao objeto de custeio todos os

custos e despesas de uma entidade. O método de custeio integral é
sinônimo do método de custeio pleno e é aquele em que todas as
despesas e custos de uma organização são levados em conta.

A lógica por trás do RKW é que o preço de venda deve cobrir tanto os
custos quanto as despesas, mesmo que elas não estejam diretamente
relacionadas com os processos de fabricação. Por esse motivo, devem ser
tratadas como um custo e alocadas a todos os produtos. Conforme exposto por
Martins (2010), esse método nasceu no início do século XX na Alemanha, e tinha
como fundamento o uso de custos para fixar preços. Com a sua forma de rateio,
chega-se ao custo de produzir e vender, incluindo administrar e financiar.
No contexto do autor, chamamos a atenção para o uso dos termos
produzir e vender, administrar e financiar. O primeiro termo, produzir, nos remete
aos fatores utilizados na produção, conforme vimos em todos os métodos de
custeio estudados anteriormente, os quais apresentam os sistemas de custeio
com o principal objetivo de distribuição dos custos aos produtos – especialmente
os indiretos, os quais devem ser alocados por meio de uma base de rateio. O
segundo termo, vender, nos remete às despesas relacionadas à área de vendas
da empresa, as chamadas despesas comerciais. Por exemplo: salários dos
vendedores, comissão dos vendedores e fretes na venda do produto. O termo
administrar também está relacionado a despesas, mais precisamente às
administrativas, que são aquelas despesas relacionadas com as áreas
administrativas da empresa e que envolvem todo o setor administrativo. Como
exemplos, temos salários da administração, depreciação dos equipamentos da
área administrativa e salários da diretoria. Por fim, temos o termo financiar, que
nos leva às despesas financeiras, que são aquelas incorridas sobre a captação
de recursos de terceiros, ou mesmo sobre negociações da empresa com seus
fornecedores. Como exemplo, temos juros sobre empréstimos, juros sobre
financiamentos, encargos financeiros sobre compras a prazo e juros por atraso
no pagamento de fornecedores.
Perceba que, pelo RKW, todos os gastos, independentemente de sua
classificação, são alocados aos produtos. As despesas, que pelos sistemas de
custeamento normais são lançadas contra o resultado, por esse método são
rateadas aos produtos, assim como os custos.
Pelas características de alocação de despesas, o RKW não é aceito pelo
fisco brasileiro. Embora ele englobe todos os custos incorridos no processo
conforme determina a legislação, ele deixa de atender o fisco ao incorporar
também as despesas aos produtos. Nesse sentido, Crepaldi e Crepaldi (2018, p.
238) contextualizam:
O RKW também não é aceito para avaliação dos estoques por incluir
gastos que não são vinculados ao processo de fabricação. É uma
variação do custeio por absorção, que aloca tanto os custos quanto as
despesas aos produtos. Este método pode ser usado quando a
empresa quer a informação de custo pleno dos produtos. É
recomendado para decisões de preços e pode ser empregado sem
departamentalização ou com departamentalização, da mesma forma
que o custeio por absorção.

Por conta disso, esse método serve unicamente a fins gerenciais, sendo
especialmente utilizado no monitoramento da eficiência dos processos fabris e
na avaliação da rentabilidade desses processos, bem como na formação do
preço de venda.

TEMA 5 – CUSTOS EM ENTIDADES COMERCIAIS E PRESTADORAS DE

SERVIÇOS
Sabemos que, em contabilidade de custos, as empresas podem ser
classificadas em Indústria, Comércio e Serviços. Até o momento, demos uma
atenção especial aos custos industriais, devido ao fato de que eles são os custos
mais difíceis de serem tratados. É notável que as indústrias são as atividades
que mais incorrem em custos indiretos, pois os processos de fabricação são
complexos e os fatores utilizados fazem com que a incidência dos gastos seja
muito maior que nas outras atividades. Neste tema, vamos estudar um pouco os
custos nas atividades comerciais e de serviços, e entender os principais pontos
para a apuração de gastos nesses ramos.

5.1 Custos nas Empresas Comerciais

Conforme conceituação desenvolvida na Aula 1, “o Custo também é um

gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da
utilização de fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um
produto ou execução de um serviço” (Martins, 2010, p. 25). Nesse sentido, tem-
se o conceito de custos no contexto da indústria e dos serviços; mas fica a
dúvida: como reconhecer um custo na área comercial?
Bom, para responder essa pergunta, primeiro é preciso entender as
diferenças existentes entre as áreas, para saber como elas incorrem nesses
gastos em seus diferentes processos. Isto posto, vejamos o que define Megliorini
(2011, p. 219):

As empresas comerciais diferenciam-se das industriais pelo fato de

comprarem as mercadorias já prontas de seus fornecedores e revende-
las também prontas, caracterizando-se como intermediárias, sem
ampliar nem modificar sua utilidade, ao passo que as empresas
industriais adquirem matérias primas e modificam sua utilidade após
realizar nelas determinadas operações caracterizando-se como
transformadoras.

O tratamento dado aos fatores de produção já foi estudado anteriormente;

agora, vejamos como as empresas comerciais devem reconhecer os seus
custos, visto que, conforme mencionado pelo autor supracitado, elas
caracterizam-se como intermediárias entre as indústrias e os consumidores
finais. Nesse sentido, a empresa não tem custos de transformação, que
representam a maior fatia nas empresas industriais. Uma vez que elas somente
revendem mercadorias, os custos imputados estão relacionados a outros
fatores, tais como destaca Megliorini (2011, p. 220):

Na empresa comercial, o custo está relacionado às mercadorias

revendidas. Sua determinação obedece os mesmos cálculos utilizados
para o custo da matéria prima na empresa industrial [...] com uma
diferença relativa ao IPI, que, destacado na nota fiscal de venda das
empresas industriais, é considerado agregado ao valor da mercadoria
na empresa comercial, consistindo, portanto, seu custo. De um modo
geral, os custos das mercadorias compreende todos os gastos com a
aquisição, deduzidos os tributos passíveis de recuperação [...].
 Uma vez que os estoques das empresas comerciais dizem respeito
basicamente a mercadorias prontas, seu custo é basicamente o de aquisição.
Nesse sentido, o CPC 16 (2009) dá o direcionamento da apuração dos custos:

O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os

impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto
ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e
outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados,
materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens
semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de
aquisição.

Observa-se, portanto, que, os gastos a serem considerados como custos

nas empresas comerciais são, em alguns aspectos, os mesmos das industriais,
mas tendem a ser divergentes em alguns pontos, tais como impostos que não
são passíveis de recuperação, dentre outros pontos omissos no CPC, mas que
são encontrados na literatura pertinente.

5.2 Custos nas Empresas prestadoras de serviços

Para as empresas prestadoras de serviços, temos também alguns pontos
em comum com as indústrias, visto que esse tipo de atividade se aproxima muito
da industrial, uma vez que os serviços são o “produto” dessas empresas, o qual
é realizado com base em alguns fatores que compõem os custos industriais.
Nesse sentido, Megliorini (2011, p. 222) contextualiza:

No mercado encontramos diferentes tipos de serviços oferecidos [...].

Embora cada tipo apresente suas particularidades, a apuração dos
custos nas empresas prestadoras de serviços se assemelha à
apuração realizada nas empresas industriais.

De acordo com o autor supracitado, temos três tipos de custos que

incorrem na indústria e que também são comuns em algumas empresas de
serviços:

 Custo do material aplicado nos serviços

 Custo da mão de obra aplicada nos serviços
 Custos indiretos apropriados aos serviços

Esses fatores mostram claramente como os custos de serviços se

aproximam dos industriais, inclusive na classificação, visto que somente são
considerados como custos aqueles insumos que realmente são relacionados na
realização dos serviços, ao passo que os outros são classificados como
despesas.
Complementarmente ao autor supracitado, Padoveze (2006, p. 367)
contextualiza sobre a apuração dos custos dos serviços:

A apuração do custo unitário dos serviços segue a linha geral de

custeamento dos produtos. [...] As informações básicas de cada
serviço também seguem a linha geral do custo dos produtos, que são
a estrutura do produto (agora estrutura do serviço) e o processo de
fabricação (agora processo de execução) [...]. Aplica-se o método de
custeamento escolhido e apura-se o custo de cada serviço.

Conforme exposto, percebe-se que o tipo de atividade gera diferentes

tipos de objetos de custeio:

 Indústria: produto
 Comércio: mercadoria
 Prestadoras de Serviços: serviços

Cada tipo de empresa possui uma atividade diferente, mas todas elas
incorrem em custos na execução de suas atividades. O papel da contabilidade
de custos é apurar corretamente as informações para o correto custeamento do
objeto de custeio.

TROCANDO IDEIAS

Na aula de hoje, você conheceu os diferentes métodos de custeio que

podem ser utilizados no custeamento dos produtos, e aprendeu que somente o
custeio por absorção é aceito pelo fisco brasileiro. Com base no que você
aprendeu, você concorda com essa ideia? Depois de ver a metodologia de cada
um dos sistemas de custeio, você concorda que o custeio por absorção é o
método ideal para a alocação dos custos, ou se utilizássemos outro método a
alocação seria mais justa? Entre no fórum e dê a sua opinião. Debata o assunto
com seus colegas.

NA PRÁTICA

Com base no que foi exposto no decorrer desta aula, sabendo-se das
particularidades de cada método de custeio, analise as assertivas a seguir:

I. O custeio direto considera os custos variáveis como despesas do período.

 II. A lei determina que sejam alocados aos produtos todos os custos
incorridos no processo de fabricação (fixos, variáveis, diretos e indiretos),
indicando para tanto a adoção do custeio por absorção.
III. O custeio ABC considera que não são os produtos que efetivamente
consomem os recursos, e sim as atividades.
IV. Com sua forma de rateio, pelo custeio RKW chega-se ao custo de produzir
e vender, incluindo administrar e financiar.
V. As empresas prestadoras de serviços diferenciam-se das indústrias pelo
fato de comprarem as mercadorias já prontas de seus fornecedores e
revendê-las também prontas.

Assinale a alternativa correta:

a) Estão corretas somente as assertivas I, II, e IV.

b) Estão corretas somente as assertivas I, III e V.
c) Estão corretas somente as assertivas II, III, IV.
d) Estão corretas somente as assertivas II, IV, e V.
e) Todas as assertivas estão corretas.

FINALIZANDO

Nessa aula de hoje, conhecemos os principais métodos de custeio e as

formas como são utilizados pelas empresas. Conhecemos o custeio direto ou
variável e a importância desse método para a tomada de decisões, uma vez que
ele deu origem aos conceitos utilizados na análise CVL, em especial a margem
de contribuição e o ponto de equilíbrio. Estudamos o custeio por absorção e
ficamos sabendo que esse método aloca aos produtos todos os custos incorridos
no processo de fabricação. Após conhecer o método de absorção, conhecemos
os métodos utilizados pelo ABC, e também o RKW, e pudemos perceber as
especificidades de cada um deles. Vimos que o único método aceito pela
legislação brasileira é o Custeio por Absorção, mas os outros métodos também
têm sua utilidade, dependendo da finalidade de utilização. Por fim, aprendemos
que, nas diferentes atividades empresariais, os custos são tratados de formas
diferentes.
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