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GESTO DE CUSTOS EM PEQUENAS E MDIAS EMPRESAS PARA NO CONTADORES

Ana Amlia M. Botelho* Roberto Vatan dos Santos **

Resumo: O objetivo deste estudo buscar meios de facilitar o uso da contabilidade de custos nas pequenas empresas, auxiliando seus gestores no controle e nas tomadas de decises e ampliando a viso dos mesmos sobre o negcio. A abrangncia do uso da contabilidade de custos por empreendedores que no possuem conhecimento aprofundado sobre tal assunto pode ser facilitada por meio de uma linguagem mais acessvel sobre gesto de custos, aproximando a teoria da prtica, e tornando visveis os resultados que esse controle poder oferecer ao empresrio, principalmente em relao rpida reao s oscilaes do mercado. Para tanto, foi realizada uma pesquisa exploratria aprofundada por meio de reviso bibliogrfica sobre a Contabilidade de Custos, seguida de um estudo exploratrio sobre as micro e pequenas empresas no Brasil e sua importncia no cenrio econmico nacional e, finalmente, foi realizado um estudo de caso em uma microempresa de fabricao e venda de sorvetes, com a elaborao de um modelo simplificado de custos baseado no Custeio Varivel e aplicao de algumas ferramentas de anlise de custos em dados relativos ao ms de fevereiro de 2004.

INTRODUO
De acordo com Kassai (1997), as empresas de pequeno porte tm desempenhado um

papel importante no cenrio econmico mundial. Elas representam o incio de grandes empresas, geram muitos empregos, e movimentam uma significativa parte da economia mundial. Conforme estudo realizado pelo INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA - IBGE (2001), as micro e pequenas empresas contribuem para o

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Graduada em Contabilidade pela FEA/USP. Doutor em Contabilidade e Controladoria pela FEA/USP e Ps-Doutor em Contabilidade e Controladoria pela University of Illinois, EUA. (vatan@usp.br)

desenvolvimento e crescimento do pas ao servirem de colcho amortecedor do desemprego. A partir da, surge a preocupao com a qualidade da administrao aplicada a essas empresas por seus proprietrios, conforme Kassai (1997), normalmente empreendedores sem conhecimento tcnico de gesto para tal cargo. Nesse contexto, surge a questo de como facilitar a utilizao da contabilidade gerencial de custos pelos administradores de micro e pequenas empresas sem conhecimento contbil, contribuindo para a gesto dos recursos das mesmas de forma a otimizar o seu uso. O desafio apresentado por este trabalho o de moldar um sistema de custos ideal em uma empresa de pequeno porte que produz sorvetes, a qual funciona com dois proprietrios e mais seis funcionrios e localiza-se em uma cidade do interior de So Paulo chamada MogiMirim. Sendo assim, a escolha desse tema justifica-se pela inteno de apoio a essas pequenas organizaes, no sentido de suprir suas necessidades administrativas, e estimular nossos economistas e governantes a atentarem para o mesmo, criando maiores incentivos e apoiando a gerao de empregos por parte das micro e pequenas empresas do pas. A abrangncia do uso da contabilidade de custos por empreendedores que no possuam conhecimento aprofundado sobre tal assunto pode ser facilitada por meio de uma linguagem mais acessvel sobre gesto de custos, aproximando a teoria da prtica, e tornando visveis os resultados que esse controle poder oferecer ao empresrio, principalmente em relao rpida reao s oscilaes do mercado.

REVISO BIBLIOGRFICA
A Contabilidade de Custos possui duas importantes funes como ferramenta da

Contabilidade Gerencial: auxlio tomada de deciso, ao fornecer informaes que mostram conseqncias de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, reduo de custos, formulao de preo de venda, terceirizao de servios etc; e melhoria do controle da empresa, colaborando com a elaborao de oramentos e subseqente comparao entre orado e realizado. No estudo de caso realizado, para anlise gerencial dos custos, optou-se por utilizar o mtodo do custeio varivel direto, o qual apropria aos produtos somente os custos variveis e

identificveis sua fabricao. O custeio varivel considerado superior gerencialmente por no utilizar rateios arbitrrios na distribuio dos custos fixos, com esse mtodo o gestor pode mensurar, de maneira mais simplificada, o custo varivel de seus produtos e a margem de contribuio, obter dados mais precisos sobre o retorno que cada produto oferece empresa, e tomar decises com base em informaes mais confiveis, como poder ser visto nos exemplos demonstrados ao longo deste trabalho.

2.1

TERMINOLOGIAS EM CUSTOS

Quando se fala em gastos de uma determinada empresa o termo se confunde com custos, despesas ou desembolsos na mente das pessoas. Segundo Martins (2000, p. 25), gasto significa sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, [...] representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). J em relao aos custos pode-se dizer que so gastos relativos produo de bens e servios da entidade, como exemplo claro pode-se citar o custo da matria-prima ou de energia eltrica para produo. Diferentemente, as despesas podem ser classificadas como gastos realizados direta ou indiretamente para a obteno de receitas Os custos podem ser divididos em diretos e indiretos. Os custos diretos so aqueles apropriados diretamente ao produto, que possuem alguma medida de consumo, por exemplo: matria-prima, embalagens, mo de obra utilizada na produo, entre outros. J os custos indiretos no possuem medida objetiva e s podem ser alocados aos produtos por meio de rateios estimados e at arbitrrios, tais como: aluguel, salrios administrativos etc. Uma segunda classificao bastante utilizada e importante em relao variao do volume de produo, levando os custos a serem divididos em variveis e fixos. Os primeiros referem-se aos custos como matrias-primas, materiais diretos, entre outros, os quais se alteram de acordo com o volume de produo. Em contrapartida, os ltimos podem ser exemplificados pelo aluguel da fbrica, depreciao dos equipamentos, ou seja, custos que tero determinado valor independentemente da variao da produo naquele perodo.

2.2

CUSTEIO VARIVEL O Custeio Varivel surgiu como uma maneira alternativa de custeio, que pe em

questionamento a necessidade de alocao dos custos fixos aos produtos. Os principais problemas ligados distribuio dos custos fixos aos produtos so: os custos fixos existem independentemente do volume da produo, ou seja, so gastos que a empresa precisa ter para possuir condies de produo, independente da fabricao ou no desta ou daquela unidade; o critrio de distribuio desses custos quase sempre o rateio, o qual ocasiona grande grau de arbitrariedade; o custo indireto dos produtos ser sempre reduzido quando houver aumento da produo de qualquer um dos produtos fabricados, fazendo com que o custo de um produto no varie somente de acordo com o volume de sua produo, mas da produo de outros bens. Portanto, no Custeio Varivel s so alocados aos produtos os custos variveis, deixando de lado os fixos que sero computados diretamente na apurao do Resultado. A diferena entre as Vendas do perodo e o Custo Varivel dos Produtos Vendidos chamada de Margem de Contribuio (MC), e dela so deduzidos os Custos Fixos para chegar-se ao Resultado. Os custos indiretos, principalmente os fixos, so os responsveis pelas distores na anlise do lucro por produto dependendo da escolha do critrio de rateio. Em vista disso, os produtos passam a ser analisados pela sua margem de contribuio, j que os custos indiretos fixos existiro independente da fabricao deste ou daquele produto. A partir da, ser mais vantajoso o produto que gerar maior margem de contribuio por unidade. Sob essa tica, muitos negcios que poderiam parecer desvantajosos se analisados de acordo com o custo total por produto passam a ser interessantes por aumentarem a margem de contribuio da empresa e conseqentemente seu lucro. De acordo com Martins (2000, p. 203), a MC torna mais facilmente visvel a potencialidade de cada produto e sua capacidade para amortizar os custos fixos e gerar lucro. Um modelo de deciso que utiliza como base a margem de contribuio deve conter elementos como quantidade de venda por produto, preo, custos e despesas variveis unitrios por produto, margem de contribuio unitria, vendas totais por produto, margem de contribuio percentual etc. Padoveze (2004, p. 332) afirma que alteraes em qualquer uma das variveis do modelo provocaro mudanas no resultado, e que a deciso ser por aquela opo que gerar resultado maior. Cabe ressaltar que existem outras variveis que influenciam na tomada de deciso como participao no mercado, concorrncia, qualidade, entre outras, e

que o modelo da margem de contribuio dever ser utilizado em casos de decises ligadas ao aspecto econmico do negcio, j que ele visa apenas resultados econmicos.

2.3

ANLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO

A Anlise Custo/Volume/Lucro abrange os conceitos de Margem de Contribuio, Ponto de Equilbrio e Margem de Segurana. O conceito de Margem de Contribuio j foi explorado anteriormente. Analisaremos a seguir o Ponto de Equilbrio e a Margem de Segurana. Pode-se dizer que quando os custos totais de uma empresa se igualam s suas receitas temos o Ponto de Equilbrio. A frmula que melhor representa essa igualdade a seguinte:

Ponto de Equilbrio =

Custos + Despesas Fixas (Preo de Venda Custos + Despesas Variveis)

ou seja,

Ponto de Equilbrio (PE) =

Custos + Despesas Fixas Margem de Contribuio Unitria

importante ressaltar que existem vrios tipos de pontos de equilbrio. O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) aquele j estudado, ocorre quando a soma das margens de contribuio totaliza um montante igual soma de todos os custos e despesas fixos. Por outro lado, o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF) se diferencia do PEC por representar valores que realmente sero desembolsados, por exemplo, se houver depreciao somada aos custos fixos ela ser deduzida para clculo do PEF. J o Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), est relacionado ao Custo de Oportunidade, pois seu clculo inclui na soma dos custos e despesas fixos o retorno esperado do investimento (o custo de oportunidade). H ainda o Ponto de Equilbrio Operacional (PEO), que, segundo Padoveze (2004, p. 326), a quantidade de

vendas que cobre os custos e despesas fixos sem incluir as despesas financeiras e no operacionais. Em casos de mltiplos produtos h maior dificuldade para o clculo do ponto de equilbrio em quantidade de cada produto, pois a unidade de medida de produo deve ser a mesma e os produtos devem ser relativamente homogneos. O melhor mtodo a seguir, explica Padoveze (2004, p. 330), montar inicialmente um mix de produtos em quantidades percentuais, aplicar esses percentuais margem de contribuio unitria de cada produto e somar os resultados, obtendo assim a uma margem de contribuio unitria mdia, a qual ser utilizada para o clculo do PE. Relacionados ao ponto de equilbrio existem os conceitos de Margem de Segurana, a qual representa a porcentagem que a empresa tem de receitas acima do seu ponto de equilbrio, ou seja, quanto ela pode reduzir em porcentagem nas Receitas antes de chegar no prejuzo; e Alavancagem Operacional, que a proporo entre o aumento no volume de atividade de uma empresa e seu conseqente acrscimo no lucro. Esses dois conceitos so assim representados:

Margem de Segurana = Receitas Atuais Receitas no PE Receitas Atuais Alavancagem Operacional = Porcentagem de acrscimo no lucro Porcentagem de acrscimo no volume

A relao Custo/Volume/Lucro tambm pode ser bastante utilizada em anlises da concorrncia. Empresas com estruturas de custos (fixos e variveis) diferenciadas reagem de maneira diferente a variaes de preo e volume de vendas. Aquelas que possuem menor MC unitria tambm apresentam menores riscos e em casos de prejuzo perdem menos. J as empresas com MC unitria grande tero maiores resultados em caso de lucro, mas tambm trabalharo com maiores riscos, sendo mais prejudicadas em caso de prejuzo. Outros aspectos a serem observados na concorrncia so a variao do retorno sobre o investimento e do caixa de cada empresa de acordo com alteraes em sua estrutura de custos.

ESTUDO DE CASO
A empresa estudada uma micro-empresa de produo de sorvetes que se situa em

Mogi Mirim, interior do estado de So Paulo. A sorveteria possui 78 anos de atividade e tradio na regio, uma empresa familiar, que j passou por trs geraes, e hoje uma sociedade formada por me e filho. Alm dos scios-proprietrios, a sorveteria possui mais seis funcionrios, sendo que um deles trabalha exclusivamente na elaborao dos sorvetes, outro gerente de vendas e os outros se dividem entre a finalizao da produo e o atendimento aos clientes. A scia-proprietria, que tambm atua na fabricao dos sorvetes, reside no prdio onde funciona o estabelecimento e as despesas residenciais e comerciais muitas vezes se confundem. J o scio-proprietrio responsvel por compras e por todo o processo administrativo da empresa (financeiro, RH, marketing, vendas para outros estabelecimentos, entre outros). A contabilidade realizada por um escritrio de contabilidade. A maioria das compras de matria prima realizada na cidade de Campinas, que fica a 50km de Mogi Mirim. Essas viagens para compras so feitas pelo scio-proprietrio em seu veculo particular, de duas a trs vezes por semana, de acordo com o pedido de compras feito pelos funcionrios. A principal matria-prima, o leite, entregue diariamente por um fornecedor local no perodo da manh. No h quantidades padres de matrias-primas que devem ficar em estoque, ou seja, dificilmente h estocagem de produtos. Os pedidos de compra so feitos normalmente com dois dias de antecedncia da produo ou no caso de materiais indiretos, como embalagens, pouco antes de acabarem. Porm sempre ocorre a falta de produtos de ltima hora que precisam ser providenciados com urgncia na prpria cidade, normalmente a preos superiores. As compras so feitas sempre vista pelo proprietrio que apenas armazena as notas fiscais de compra, para uma possvel necessidade de consulta de preos posterior. Os pagamentos de outras despesas, como energia eltrica, gua, telefone etc. tambm tm seus comprovantes armazenados. Porm no h um controle efetivo dos gastos. A folha de pagamento e os impostos so controlados pelo escritrio de contabilidade terceirizado. As vendas da sorveteria so controladas por dois fechamentos de caixa manuais feitos pelos funcionrios responsveis no perodo da tarde (que envolve manh e tarde) e da noite e identificados em guias padronizadas que informam: o responsvel pelo fechamento, o valor em dinheiro e em cheque (sempre vista) existente no caixa, e outras informaes referentes

quantidade vendida de alguns produtos especficos como doces (trufas e tortas) e po de queijo. Todos os dias essas guias so conferidas com o montante de vendas pelo proprietrio. No so identificadas diariamente as quantidades vendidas de cada produto oferecido pela sorveteria, alm daquelas j citados, o controle feito somente pelo montante de dinheiro recebido em caixa.

3.1

MODELO DE CUSTOS IDEAL

Para facilitar o controle dos estoques de matria-prima e reconhecer o real custo dos produtos vendidos, as compras podem ser feitas uma vez por semana para suprir a produo da semana seguinte. Dessa forma, os gastos com transporte de mercadorias sero reduzidos, sero evitadas compras de ltima hora a custos mais altos, e conseqentemente a rentabilidade dos produtos ser acrescida. Cabe ressaltar que deve ser analisado, ao mesmo tempo, o retorno do investimento, que representado pela seguinte frmula:

Retorno Investimento = Lucro Operacional Investimento

Nota-se que com o aumento do investimento em estoques, o retorno do investimento ser reduzido. Portanto, deve ser verificado se o aumento na rentabilidade dos produtos, gerado pela reduo dos gastos com transporte, compensar a diminuio no retorno do investimento, gerada com o aumento do valor investido em compra de estoques. O controle das vendas deve ser aprimorado, para que se tenham dados sobre o volume de vendas de todos os produtos existentes na sorveteria. Para facilitar esse controle em relao aos sabores de sorvetes vendidos (tanto de massa quanto de palito), no sendo necessrio o controle do sabor vendido no ato da venda, pode ser feita a anotao diria da quantidade de cada sabor produzido, e no final do ms ser elaborada uma planilha com as quantidades produzidas de cada sabor. Deve-se considerar tambm o estoque inicial e final de produtos acabados no ms, os sorvetes de massa existentes nos depsitos e os sorvetes de palito embalados, utilizando a seguinte frmula para o clculo das vendas:

Vendas = Estoque Inicial + Produo Estoque Final

Para um controle mais efetivo seria interessante a aquisio de uma mquina registradora, ou at mesmo um computador para o caixa, estabelecendo um esquema de vendas por meio de fichas compradas no caixa. Esse sistema computadorizado proporcionar maior segurana fsica das vendas (controle do numerrio) e maior fluxo de informaes sobre as vendas, como quantidade vendida de cada produto, para anlises financeiras; e hbitos de compra do cliente (quais produtos o consumidor adquire ao mesmo tempo, horrios de maior demanda de cada produto, sazonalidade na venda de cada produto ao longo do ano etc) para anlises do mercado consumidor, explorando a rea de propaganda e marketing. Para organizao dos dados, o primeiro passo a ser seguido o controle efetivo de todas as receitas e despesas, ou seja:

1) anotar diariamente todas as receitas e despesas ocorridas, mesmo que no tenha havido desembolso ou recebimento de dinheiro (respeitando o princpio contbil da Competncia), por exemplo, uma entrega de sorvetes que no foi paga no mesmo dia representa uma receita naquele dia, ou uma compra de matria-prima que ser paga dali a um ms, representa uma despesa no dia da compra, o fato das compras e vendas ocorrerem sempre vista facilita bastante a questo de alocao das receitas e despesas aos meses em que elas realmente ocorrem;

2) separar receitas e despesas referentes empresa e s pessoas fsicas dos scios (respeitando o princpio contbil da Entidade), as receitas pertencentes aos scios (aposentadoria, por exemplo, que neste caso aplicada na empresa) menos as despesas pessoais dos scios sero consideradas os honorrios dos mesmos naquele perodo;

3) identificar qual(is) perodo(s) as receitas e despesas estaro beneficiando ou onerando, e manter um controle desses valores, por exemplo, a compra de gs para o fogo industrial que ser utilizado por dois meses representa um gasto que dever ser amortizado em dois meses, portanto, se o gs custa R$ 120,00 representar uma despesa de R$ 60,00 por ms.

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4) classificar todos os gastos da empresa em custos e despesas, fixos e variveis, conforme mostra a Tabela 1:

Tabela 1 Classificao dos gastos da sorveteria

Grupo Custo dos Produtos Vendidos Custos de Produo Subgrupo Classificao Variveis Exemplos Refrigerantes, gua, balas, chicletes etc.

Materiais Diretos Variveis Materiais Indiretos Custos Indiretos Variveis Fixos Variveis Despesas Vendas Desp. Pessoal Fixas

Matria-prima como leite, acar, ovos, chocolate etc. Embalagens, pazinhas, colheres descartveis, Guardanapos etc. Mo de obra indireta, manuteno mquinas etc. Energia eltrica, gs etc. Salrio funcionrios vendas, FGTS, INSS, lanches e refeies etc. Energia eltrica, gua, transporte funcionrios etc. Propaganda, decorao etc. Material de limpeza etc.

Desp. Utilidades Fixas e Servios Desp. Propaganda e Fixas Publicidade Desp. Gerais Fixas Despesas Administrativas Desp. Utilidades Fixas e Servios Desp. Honorrios Fixas Desp. Gerais Impostos e Taxas Receitas/Despesa s Financeiras Fixas Fixas

Energia eltrica, telefone etc. Honorrios scio A, honorrios scio B. Materiais escritrio, estacionamento, servios contabilidade, legais e judiciais etc. Simples, Sindicato, Associao Comercial etc.

Fixas Despesas juros, despesas bancrias etc. Despesas Receitas Fixas Receitas de descontos bancrios etc. Fonte: Elaborao dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes.

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3.2

ANLISE CUSTO/VOLUME/LUCRO UM EXEMPLO PRTICO

Os dados apresentados a seguir foram coletados no ms de fevereiro de 2004. Optouse por analisar somente os dados relativos fabricao e comercializao dos sorvetes de massa, os quais representam a maior parte das vendas da sorveteria. Como j dito, o controle das vendas da sorveteria feito somente pelo montante em dinheiro recebido diariamente, portanto, no h como identificar as quantidades dos sabores que foram produzidas e vendidas no perodo analisado, o que limita em grande escala a anlise custo/volume/lucro, ao impossibilitar o clculo da margem de contribuio mensal de cada sabor de acordo com seu volume de vendas, o ponto de equilbrio e a margem de segurana. Porm, para mostrar a aplicabilidade da anlise, adotaram-se nmeros fictcios para o clculo paralelo desses conceitos. O intuito desses clculos foi dar uma pequena amostra da grande utilidade da contabilidade de custos na gesto dos negcios, como para a formao de preos, decises relacionadas ao mix de produtos, estabelecimento de metas de volume de vendas etc.

3.2.1

Clculo da Margem de Contribuio

Foram coletados todos os dados relativos a ingredientes e quantidades necessrios fabricao de todos os sabores de sorvete de massa produzidos pela sorveteria. Foram coletados tambm as notas fiscais de compra do perodo e os gastos com transporte das mercadorias, os quais serviram de fonte para obteno dos preos para clculo da margem de contribuio unitria de cada sabor dentro de cada ms estudado, a unidade do produto considerada a bola de sorvete, servida em embalagem de plstico com pazinha de madeira. Vale ressaltar que os preos de compra utilizados para efeito de clculo foram os ltimos praticados em cada ms, para efeito de simplificao. A produo da sorveteria por depsito de sorvete, ou seja, a receita padro para fabricao de cada sabor rende uma quantidade diferente de bolas devido aos diferentes ingredientes que a compem, e a quantidade obtida em cada receita armazenada em um depsito que fica dentro do balco refrigerado para ser vendida aos clientes.

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O processo produtivo o mesmo para todos os sabores de massa e utiliza os seguintes equipamentos:

Tabela 2 Clculo do custo de energia eltrica direto e varivel para fabricao de sorvetes de massa
Horas consumidas /depsito KW Equipamento Watts/Hora produzido Consumidos Tarifa Custo/depsito Mquina bater sorvete 2.237 0,25 0,559 R$ 0,3251 R$ 0,1818 Liquidificador industrial 249 0,25 0,062 R$ 0,3251 R$ 0,0202 Liquidificador 180 0,25 0,045 R$ 0,3251 R$ 0,0146 Total R$ 0,2167 Fonte: Elaborao dos autores. Dados obtidos na fatura de energia eltrica e por informao verbal com alguns funcionrios da sorveteria.

Calculou-se assim o custo de energia eltrica para fabricao de um depsito de sorvete e dividiu-se ento pelo rendimento em bolas de cada sabor. Com base nesses dados calculou-se a margem de contribuio unitria mensal de cada sabor de sorvete e obteve-se o seguinte resultado:

Tabela 3 Margem de contribuio unitria por sabor de sorvete - Fevereiro/2004

Preo (a) R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 R$1,00 MatriaPrima (b) R$0,1049 R$0,1350 R$0,1646 R$0,1837 R$0,1695 R$0,1758 R$0,1988 R$0,1391 R$0,1220 R$0,1460 R$0,1172 R$0,1563 R$0,1461 R$0,1545 R$0,1902 MC Unitria Embalagem Energia (c) Eltrica (d) (e = a-b-c-d) R$ 0,0409 R$0,0033 R$0,8509 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,8210 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7914 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,7725 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7865 R$ 0,0409 R$0,0025 R$0,7807 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7572 R$ 0,0409 R$0,0033 R$0,8166 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,8340 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8102 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8390 R$ 0,0409 R$0,0031 R$0,7997 R$ 0,0409 R$0,0027 R$0,8103 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,8017 R$ 0,0409 R$0,0029 R$0,7660 Rentabi_ lidade (e / a) 85% 82% 79% 77% 79% 78% 76% 82% 83% 81% 84% 80% 81% 80% 77%

Sabores Nata Flocos Chocolate Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Mamo Papaya Coco Morango Pistache Queijo Amendoim Passas ao Rum Banana

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R$1,00 Maracuj R$1,00 Abacaxi MC Mdia Fonte: Elaborao dos autores.

R$0,1425 R$0,1410

R$ 0,0409 R$ 0,0409

R$0,0029 R$0,0029

R$0,8137 R$0,8152 R$0,8039

81% 82%

Para visualizao da contribuio por unidade (bola de sorvete) vendida que cada sabor gera para o resultado da empresa, foi elaborado o grfico abaixo:

R$0,8700

Nata Flcos Chocolate

R$0,8500

Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Mamo Papaya Coco Morango Pistache

R$0,8300

R$0,8100

R$0,7900

Queijo Amendoim Passas ao Rum Banana Maracuj

R$0,7700

R$0,7500 Fevereiro Maro Abril Maio

Abacaxi

Figura 1 - Margem de Contribuio Unitria por Sabor de Sorvete.

Fonte: Elaborao dos autores.

De acordo com essas informaes o gestor da sorveteria tem a oportunidade de investir na publicidade e propaganda dos produtos que trazem maior margem de contribuio unitria visando o aumento do volume de vendas desses sabores. Ele pode tambm fixar seus preos de venda utilizando o custo unitrio de cada produto, e at mesmo decidir pela no produo de alguns sabores de menor contribuio em favor de um aumento do volume na produo dos sabores de maior contribuio. Para uma anlise mais aprofundada da margem de contribuio seria necessrio o conhecimento do volume de vendas de cada sabor. Consideremos como exemplo o ms de fevereiro e volumes supostos de vendas de cada sabor:

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Tabela 4 Exemplo hipottico de volume de vendas por bolas

Quantidade Quantidade Depsitos Bolas/Dep. Totais Bolas (a) (b) (a x b) 65 26 1690 70 10 700 70 22 1540 75 5 375 70 20 1400 85 4 340 70 8 560 65 5 325 70 11 770 75 10 750 75 6 450 70 13 910 80 5 400 75 4 300 75 3 225 75 6 450 75 2 150 160 11.335 Percentual das Vendas 15% 6% 14% 3% 12% 3% 5% 3% 7% 7% 4% 8% 4% 3% 2% 4% 1% 100%

Sabor Nata Flocos Chocolate Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Mamo Papaya Coco Morango Pistache Queijo Amendoim Passas ao Rum Banana Maracuj Abacaxi TOTAL

Fonte: Elaborao dos autores. Dados obtidos em estimativas fornecidas pelo gestor da sorveteria.

A partir da ser possvel calcular a margem de contribuio mensal, conforme tabela abaixo:

Tabela 5 Clculo hipottico da margem de contribuio mensal Fevereiro/2004

Total Produo Mensal (em bolas) 1.690 700 1.540 375 1.400 340 560 325 770 750 450 910 400 300

Sabores Nata Flocos Chocolate Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Mamo Papaya Coco Morango Pistache Queijo Amendoim Passas ao

Preo R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00

Vendas R$ 1.690,00 R$ 700,00 R$ 1.540,00 R$ 375,00 R$ 1.400,00 R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

MatriaPrima R$ 0,1049 R$ 0,1350 R$ 0,1646 R$ 0,1837 R$ 0,1695

Embalagem R$ 0,0409 R$ 0,0409 R$ 0,0409 R$ 0,0409 R$ 0,0409

Energia Eltrica R$ 0,0033 R$ 0,0031 R$ 0,0031 R$ 0,0029 R$ 0,0031

MC Unitria R$ 0,8509 R$ 0,8210 R$ 0,7914 R$ 0,7725 R$ 0,7865

MC Mensal R$ 1.437,96 R$ 574,68 R$ 1.218,78 R$ 289,69 R$ 1.101,14 265,44 424,03 265,40 642,16 607,62 377,53 727,70 324,10 240,51

340,00 R$ 0,1758 R$ 0,0409 R$ 0,0025 R$ 0,7807 R$ 560,00 R$ 0,1988 R$ 0,0409 R$ 0,0031 R$ 0,7572 R$ 325,00 770,00 750,00 450,00 910,00 400,00 300,00 R$ 0,1391 R$ 0,1220 R$ 0,1460 R$ 0,1172 R$ 0,1563 R$ 0,1461 R$ 0,1545 R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$ 0,0409 0,0409 0,0409 0,0409 0,0409 0,0409 0,0409 R$ 0,0033 R$ 0,0031 R$ 0,0029 R$ 0,0029 R$ 0,0031 R$ 0,0027 R$ 0,0029 R$ 0,8166 R$ 0,8340 R$ 0,8102 R$ 0,8390 R$ 0,7997 R$ 0,8103 R$ 0,8017 R$ R$ R$ R$ R$ R$ R$

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Rum Banana Maracuj Abacaxi TOTAL

R$ 1,00 R$ 1,00 R$ 1,00

225 450 150 11.335

R$ 225,00 R$ 0,1902 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,7660 R$ 172,35 R$ 450,00 R$ 0,1425 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8137 R$ 366,18 R$ 150,00 R$ 0,1410 R$ 0,0409 R$ 0,0029 R$ 0,8152 R$ 122,27 R$ 9.157,55 $11.335,00

Fonte: Elaborao dos autores.

A margem de contribuio mensal mostra de maneira bastante clara a real participao de cada sabor no resultado global da empresa. Se fizermos uma comparao entre os sabores de maior contribuio unitria e mensal verificaremos que h uma sensvel mudana nas colocaes dos mais rentveis:

Tabela 6 Comparao entre MC mensal e unitria

MC Mensal 1 Nata R$ 1.437,96 2 Chocolate R$ 1.218,78 3 Ameixa R$ 1.101,14 4 Queijo R$ 727,70 5 Coco R$ 642,16 6 Morango R$ 607,62 7 Flocos R$ 574,68 8 Nozes R$ 424,03 9 Pistache R$ 377,53 10 Maracuj R$ 366,18 11 Amendoim R$ 324,10 12 Brigadeiro R$ 289,69 13 Creme de Ovos R$ 265,44 14 Mamo Papaya R$ 265,40 15 Passas ao Rum R$ 240,51 16 Banana R$ 172,35 17 Abacaxi R$ 122,27 Fonte: Elaborao dos autores. Sabores Sabores Nata Pistache Coco Flocos Mamo Papaya Abacaxi Maracuj Amendoim Morango Passas ao Rum Queijo Chocolate Ameixa Creme de Ovos Brigadeiro Banana Nozes MC Unitria R$ 0,8509 R$ 0,8390 R$ 0,8340 R$ 0,8210 R$ 0,8166 R$ 0,8152 R$ 0,8137 R$ 0,8103 R$ 0,8102 R$ 0,8017 R$ 0,7997 R$ 0,7914 R$ 0,7865 R$ 0,7807 R$ 0,7725 R$ 0,7660 R$ 0,7572

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17

Com base na margem de contribuio unitria o gestor poder decidir por parar a produo dos sabores brigadeiro, banana e nozes, por exemplo, enquanto que se ele utilizar por base a margem de contribuio mensal (hipottica) ele optar por no produzir os sabores passas ao rum, banana e abacaxi. Essas variaes mostram a importncia do clculo da MC mensal, ou seja, o produto precisa ter uma boa margem de contribuio unitria e tambm um

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grande volume de vendas, gerando assim uma alta margem de contribuio mensal para estar realmente contribuindo com o resultado da empresa. Segue abaixo um modelo de deciso econmico completo com base na margem de contribuio:

Tabela 7 Modelo de deciso com base na margem de contribuio

Quantidade Vendida Preo Unitrio de Venda Custos Unitrios Variveis Despesas Unitrias Variveis Margem de Contribuio Unitria Produto 1 A B C D E = B-C-D Produto 2 ....... ....... ....... ....... ....... Produto N N N N N N

Vendas Totais Custos Totais Variveis Despesas Totais Variveis

F=AxB G=AxC H=AxD

M O P

N N N

Margem de Contribuio Total I =F-G-H Margem de Contribuio Percentual (%) J = I / F x 100 Participao do Produto na MC Total L = I / x 100 (-) Custos e Despesas Fixos -

Q = M-O-P N R = Q / M x 100 N S = Q / x 100 N -

Total T=F+M N U = G +N N V=H+O N = I + Q N Y = / T 100 W = / 100 Z

+ + + + x x

Lucro Operacional Total Margem Operacional Percentual (%) Fonte: Adaptao de Padoveze (2004, p. 332).

K=Z = K / T x 100

Com esse modelo o gestor pode simular modificaes nas variveis preos, custos e despesas variveis e fixos, volume de vendas etc, verificando quais os reflexos dessas alteraes nas margens de contribuio total e dos produtos, no seu lucro operacional e na margem operacional gerada por suas atividades. Cabe ressaltar que esse modelo no abrange outras variveis que influenciam na tomada de deciso como participao no mercado, concorrncia, qualidade, entre outras, j que ele visa apenas resultados econmicos, a anlise dessas variveis deve ser utilizada em conjunto com as anlises de custos para a tomada de deciso do gestor estar bem fundamentada.

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3.2.2

Clculo do Ponto de Equilbrio

Para o clculo do ponto de equilbrio por produto necessrio o conhecimento do volume de vendas de cada um deles, pois, segundo Padoveze (2004, p.330), a frmula utilizada para o clculo do ponto de equilbrio com mix de produtos a seguinte:

Ponto de Equilbrio (PE) =

Custos + Despesas Fixas Margem de Contribuio Total/Volume Total

Para encontrar o ponto de equilbrio por sabor ser necessrio encontrar quanto percentualmente cada sabor representa do total das vendas e ento aplicar esse percentual sobre o ponto de equilbrio calculado. Alm disso, foram obtidas informaes referentes aos gastos do perodo em anlise para distinguirem-se custos e despesas fixos e variveis. Esses dados foram obtidos em notas fiscais de compras, comprovantes e guias de pagamentos. Dentro dos custos e despesas variveis encontram-se as matrias-primas, as embalagens, e as despesas variveis com energia eltrica e gs. A mo-de-obra da produo no varivel uma vez que os funcionrios so os mesmos, independente do volume de produo, e no pode ser considerada direta, pois no h como mensurar, nesse caso, o tempo despendido na fabricao de cada produto. Os custos e despesas fixos incluem, portanto mo-de-obra e encargos de pessoal, material de limpeza, despesas publicidade e propaganda, despesas administrativas gerais, honorrios dos scios, impostos e taxas. Vale ressaltar que as despesas de gua e energia eltrica tiverem que ser divididas entre despesas variveis (produo), despesas fixas (administrativa e vendas) e despesas da residncia da scia proprietria que funciona no mesmo prdio da sorveteria. Aps todos esses clculos chegou-se aos seguintes valores de custos e despesas fixos:

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Tabela 8 Custos fixos da sorveteria Fevereiro/2004

Custos de Produo Custos Indiretos Mo de Obra Indireta FGTS INSS Manuteno Mquinas Despesas Operacionais A.Vendas 1. Desp. Pessoal Salrio Funcionrios Vendas R$ 1.327,89 FGTS R$ 62,89 INSS R$ 82,17 Lanches R$ 28,50 2. Desp. Utilidades e Servios Energia Eltrica R$ 375,32 gua R$ 111,65 Transporte Funcionrios R$ 394,00 3. Desp. Propaganda e Publicidade Propaganda R$ Decorao R$ 4. Desp. Gerais Material Limpeza R$ 16,17 B.Administrativas 1. Desp. Utilidades e Servios Energia Eltrica R$ 5,62 Telefone R$ 144,18 2. Desp. Honorrios Scios R$ 1.656,00 3. Desp. Gerais Materiais Escritrio R$ 22,68 Estacionamento R$ 80,00 Servios Contabilidade R$ 225,00 Legais e Judiciais R$ 4. Impostos e Taxas Simples R$ 157,23 Sindicato R$ 89,00 Associao Comercial R$ 25,00 C.Financeiras 1. Despesas R$ Juros R$ Despesa Bancrias R$ 2. Receitas Descontos obtidos R$ TOTAL R$ 5.370,60 Fonte: Elaborao dos autores com base no Plano de Contas sugerido pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. R$ R$ R$ R$ 438,59 12,45 16,27 100,00

Os valores de despesas financeiras no nos foram disponibilizados, principalmente devido ao fato de no haver um controle efetivo desses saldos. O proprietrio possui vrias renegociaes de emprstimos em bancos e outras instituies financeiras, e apenas conhece

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os valores mensais a serem pagos para quit-las, no diferenciando principal, juros e despesas bancrias. Com o controle desses saldos o gestor ter o conhecimento do que efetivamente estar sendo pago de despesas financeiras (juros e despesas bancrias) e o que estar sendo baixado do seu passivo, ou seja, de suas obrigaes perante um direito que ele obteve no passado, no caso o direito ao uso do numerrio proveniente do emprstimo. Com isso ser possvel calcular do lucro lquido da empresa assim como acompanhar seus ndices de endividamento ao longo do tempo, fornecendo ao empresrio uma gama de informaes ainda mais completa para decises ligadas novos emprstimos, por exemplo. Portanto, com os dados obtidos possvel calcular-se o ponto de equilbrio operacional (PEO), o qual no considera as despesas financeiras em seu clculo. A margem de contribuio total e a quantidade de vendas do perodo foram mostradas na tabela 26 (valores supostos):

MC = R$ 9.157,55 Quantidade Vendas = 11.335 bolas de sorvete A partir da calcula-se o Ponto de Equilbrio Operacional (PEO): PEO = Custos e Despesas Fixos / (MC Total / Quantidade Vendas) PEO = 5.370,60 / (9.157,55 / 11.335) PEO = 6.648 bolas de sorvete

De acordo com as porcentagens de venda pode-se distribuir esta quantidade da seguinte maneira:

Tabela 9 Ponto de equilbrio operacional por sabor de sorvete

Sabores Nata Flocos Chocolate Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Quantidade Bolas 997 399 931 199 798 199 332 Percentual das Vendas 15% 6% 14% 3% 12% 3% 5%

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199 Mamo Papaya 465 Coco 465 Morango 266 Pistache 532 Queijo 199 Amendoim 199 Passas ao Rum 133 Banana 266 Maracuj 66 Abacaxi TOTAL 6.648 Fonte: Elaborao dos autores.

3% 7% 7% 4% 8% 3% 3% 2% 4% 1% 100%

Pode-se tambm calcular o Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), o qual acrescenta aos custos e despesas fixos o custo de oportunidade do negcio, que representa o quanto os gestores da empresa sacrificaram em termos de remunerao para estar em funcionamento ao invs de ter optado por outra forma de investimento. Nesse caso, o prdio onde a sorveteria est localizada fica na praa central da cidade, possui 220 m2, trs andares, e seu aluguel foi avaliado por um corretor de imveis da cidade em R$ 3.000,00 mensais (foi utilizada aqui a maneira mais simples para a avaliao do ativo). Se considerarmos esse valor do aluguel como o custo de oportunidade do negcio, sem considerarmos o risco, o PEE (sem a incluso das despesas financeiras) ser calculado da seguinte maneira:

PEE = Custo e Despesas Fixos + Custo de Oportunidade (MC Total / Quantidade Vendas) PEE = 5.370,60 + 3.000,00 / (9.157,55 / 11.335) PEE = 10.361 bolas de sorvete

De acordo com essa quantidade ser possvel calcular novamente o ponto de equilbrio por sabor de sorvete, segundo as porcentagens de venda:

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Tabela 10 Ponto de Equilbrio Econmico por sabor de sorvete

Sabores Nata Flocos Chocolate Brigadeiro Ameixa Creme de Ovos Nozes Mamo Papaya Coco Morango Pistache Queijo Amendoim Passas ao Rum Banana Maracuj Abacaxi TOTAL Quantidade Bolas 1.554 622 1.451 311 1.243 311 518 311 725 725 414 829 311 311 207 414 104 10.361 Percentual das Vendas 15% 6% 14% 3% 12% 3% 5% 3% 7% 7% 4% 8% 3% 3% 2% 4% 1% 100%

Fonte: Elaborao dos autores.

3.2.3

Clculo da Margem de Segurana e Alavancagem Operacional

A margem de segurana representa o percentual de receitas que a empresa possui acima de seu ponto de equilbrio, ou seja, quanto percentualmente a empresa pode reduzir de suas receitas antes de entrar na faixa de prejuzo. Para simplificao dos clculos continuaremos considerando o sorvete de massa como o nico produto comercializado pela sorveteria, porm utilizaremos o faturamento bruto do ms de fevereiro (o qual inclui a venda de todos os produtos oferecidos pelo estabelecimento) fornecido pelo gestor para o clculo da margem de segurana.

Receitas Fevereiro = R$ 12.305,00 Receitas no PEE = R$ 10.361,00 (10.361 bolas x R$1,00) Margem de Segurana = Receitas Fevereiro Receitas PEE Receitas Fevereiro Margem de Segurana = 12.305 10.361 / 12.305 = 15,8%

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Portanto, a sorveteria poder ter suas receitas reduzidas em at 15,8% antes de entrar na faixa de prejuzo (deve-se novamente ressaltar que no esto sendo consideradas as despesas financeiras).

O conceito de alavancagem operacional, como j explicitado, representa, percentualmente, o aumento gerado no resultado mensal devido a um aumento no volume de vendas. Se considerarmos que a venda do ms de fevereiro foi de 11.335 bolas de sorvete e que a margem de contribuio gerada com essa venda foi de R$ 9.157,55, teremos uma margem de contribuio mdia de R$ 0,8079. Com base no PEE anteriormente calculado, temos a quantidade de 10.361 bolas de sorvete para que a sorveteria recupere todos os seus gastos, inclusive seu custo de oportunidade. Sendo assim, pode-se dizer que o lucro gerado no ms de fevereiro advm somente das unidades vendidas alm do PEE, ou seja, 974 bolas de sorvete (11.335 10.361) multiplicadas pela margem de contribuio mdia de R$ 0,8079, o que resulta em R$ 786,89. Para exemplificao do clculo da alavancagem operacional, vamos supor que o gestor queira aumentar sua quantidade de vendas em 3.665 bolas, ou seja, de 11.335 bolas para 15.000 bolas de sorvete. Nesse caso, o lucro seria acrescido em R$ 2.960,95 (3.665 x R$ 0,8079). Com esse acrscimo a alavancagem ficaria assim representada:

Alavancagem Operacional = Porcentagem de acrscimo no lucro Porcentagem de acrscimo no volume

Acrscimo no lucro: R$ 2.174,06, ou seja, 276,31% ( R$ 2960,95/ R$ 786,89 1 ); 100 Acrscimo no volume: 3.665 bolas de sorvete, ou seja, 32,33% ( 15.000/ 11.335. 1 ). 100 Alavancagem Operacional = 276,31% = 8,55 vezes 32,33%

Esse resultado de alavancagem mostra que a cada 1% de aumento no volume de vendas haver 8,55% de aumento no resultado do ms.

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A alavancagem operacional deve ser calculada a partir do volume atual de vendas, portanto ela ir sempre variar.

4 CONCLUSO

A importncia econmica das pequenas empresas e o estudo da contabilidade aplicada a essas empresas um assunto a ser amplamente explorado. O incentivo a essas organizaes, tanto por parte do governo quanto por estudiosos, poder garantir a continuao e consolidao de sua existncia e o desenvolvimento econmico do pas com a gerao de empregos e renda. O estudo de caso realizado tornou clara a deficincia de informaes para controle e tomada de deciso na micro e pequena empresa, mais especificamente na rea de custos. O proprietrio da empresa estudada no possua conhecimento do custo de seus produtos e suas margens de contribuio, e como citado pelo SEBRAE (2002) vinha operando s escuras. Portanto, o modelo proposto visa estabelecer passos simples para a organizao dos gastos e receitas da empresa, tomando por base o mtodo de custeio varivel. So apenas passos iniciais para um maior embasamento nas tomadas de deciso, principalmente com a utilizao da anlise da margem de contribuio. Para atender o intuito real do trabalho, que o de facilitar o uso da contabilidade de custos pelos gestores de micro e pequenas empresas, foram feitas adaptaes da teoria no sentido de mostrar aos gestores a contabilidade de custos como uma ferramenta de fcil entendimento e utilizao que traz informaes bastante relevantes para seus controles e decises. Com o decorrer do trabalho ficou explcito que a maneira mais fcil de mostrar a aplicabilidade dos conceitos de gesto de custos a pequenos administradores, leigos em contabilidade na maioria das vezes, e fazer com que eles os utilize, aproximando os conceitos realidade da empresa de maneira bastante simplificada, tentando ao mximo facilitar o trabalho dos gestores na implantao de um modelo de custos. Outro aspecto importante apresentar os conceitos de maneira gradativa e implantar modificaes de controle e organizao por etapas, para que tanto o gestor quanto seus funcionrios se adaptem s mudanas e as aceitem como algo positivo que ir benefici-los num futuro breve. Se os micro e pequenos empresrios unirem seus espritos empreendedores, de amor e dedicao ao prprio negcio, s ferramentas de apoio gesto empresarial como a

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contabilidade de custos, certamente essas pequenas organizaes iro prosperar com maior intensidade, gerando somente benefcios a todos que a rodeiam e ao desenvolvimento econmico do pas.

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REFERNCIAS
ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS, NBR 6023: Informao e documentao: referncias: apresentao. Rio de Janeiro, 2002. CERVO, Amado Luiz; BERVIAN, Pedro A. Metodologia Cientfica. 5.ed. So Paulo: Prentice Hall, 2002. FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 5 ed. So Paulo: Atlas, 2001. IBGE INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA (2003). As Micro e Pequenas Empresas Comerciais e de Servios no Brasil 2001. Rio de Janeiro. Disponvel em: <http://www.ibge.gov.br>. Acesso em: 16 ago. 2004. KASSAI, Silvia. As Empresas de Pequeno Porte e a Contabilidade. So Paulo, FIPECAFI, v.9, n.15, p.60-74, janeiro / junho 1997. Caderno de Estudos.

LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13 ed. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2000. LIMA, Adriana de. Diretrizes para Elaborao de Monografias da FEA-USP/RP. Ribeiro Preto, 71 p., 2001. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 8 Edio. So Paulo: Atlas S.A., 2001. MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaborao de monografias e dissertaes. So Paulo: Atlas, 2000. PADOVEZE, Clvis Lus. Controladoria bsica. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2004. SEBRAE Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas. Disponvel em: <http://www.sebrae.com.br/br/aprendasebrae>. Acesso em: 26 jul. 2004. SEBRAE-SP Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas. Disponvel em: <http://www.sebraesp.com.br/principal/conhecendo%20a%20mpe/mpes%20em%20n%C3% BAmeros/>. Acesso em: 27 jul. 2004.