SISTEMA DE CUSTEIO PARA UMA PEQUENA EMPRESA DE USINAGEM DE PEAS: UM CASO PRTICO

Miguel Juan Bacic

Instituto de Economa Universidade Estadual de Campinas Caixa Postal 6135 13083-970 Campinas, So Paulo Brasil Fax (0192) 39-1512

Edilson Alexandre Costa

Faculdade de Cincias Contbeis. Econmicas e Administrativas Pontificia Universidade Catlica de Campinas Caixa Postal 317 13020-904 Campinas, So Paulo, Brasil Fax (0192) 52-8477

RESUMO Neste trabalho desenvolve-se um modelo de custeio por absoro adequado a uma pequena empresa de usinagem de peas. O modelo visa possibilitar empresa efetuar a estimativa ex-ante dos custos dos pedidos que so apresentados para cotao pelos clientes, subsidiando a deciso de fixao de preo. Outra utilidade do modelo proposto no referente possibilidade de utiliza-lo, por meio de simulaes em planilha de clculo, para determinar condies operacionais e de custo, compatveis com dado nvel de custos por unidade de trabalho adequadas estratgia concorrencial da empresa. Mostra-se tambm, a utilizao das informaes geradas para apurao do Custo da no Qualidade. O trabalho consta de uma parte terica inicial, seguida do desenvolvimento da elaborao do modelo na forma de um caso prtico..

OBJETIVO O objetivo deste trabalho apresentar um modelo para determinao ex-ante do custo unitrio de produtos em uma empresa de usinagem para autopeas que atua num regime de subcontratao industrial. Trata-se de um modelo de Custeio por Absoro Completo com separao dos custos em fixos e variveis, que os autores consideram adequado para uma empresa com porte entre pequeno e mdio, que deseje contar com uma ferramenta gerencial para determinao e avaliao de custos unitrios e que 1 simultaneamente subsidie a deciso de fixao de preos nos oramentos que lhe so apresentados para cotao pelos compradores das empresas clientes. Simultaneamente prope-se um mtodo para determinao dos custos da no qualidade, que funciona de forma paralela ao Sistema de Custeio apresentado, obtendo deste parte das informaes necessrias para o clculo peridico do custo da no conformidade.

O sistema de custeio modelado serve para predizer os custos de determinado pedido cotado por um cliente. Na deciso de fixao de preo esta informao analisada a luz do contexto mercadolgico e estratgico, no existindo portanto, uma relao direta entre a predio do custo de dado servio e o preo determinado para o mesmo.

O trabalho ser desenvolvido em duas fases. Na primeira ser apresentado e justificado - do ponto de vista terico- o modelo utilizado. Na segunda fase ser exposta uma aplicao prtica do modelo na forma de um estudo de caso, baseado em caso real estudado pelos autores deste trabalho. A exposio do caso tem por objetivos, por um lado, servir de guia prtico para pequenos e mdios empresrios que porventura se defrontem com problemas de determinao de custos unitrios em empresas com estruturas produtivas semelhantes as abordadas no trabalho (operaes setorizadas e repetitivas) e, por outro lado, servir como material didtico auxiliar em cursos de custos. CONSIDERAES TERICAS O contexto atual de acirramento da concorrncia internacional levou as empresas a buscar novos formatos organizacionais mais flexveis e descentralizados de forma a enfrentar os desafios da reduo do ciclo de vida dos produtos, da produo e da competio atravs do conjunto de variveis sintetizadas na palavra qualidade (identificao das necessidades dos clientes, produo segundo necessidades individuais sem perda das vantagens da produo em massa, estabilizao dos processos, conformidade dos produtos, confiabilidade, mudana do foco da organizao das normas internas ao atendimento aos clientes, etc.) A crescente tendncia de intensificao das relaes de diviso de trabalho entre empresas uma decorrncia natural da alterao do cenrio competitivo. A procura da flexibilidade com qualidade levou as grandes empresas a externalizar operaes e a integrar profundamente fornecedores dentro de seu sistema produtivo. A preocupao com a implantao das normas ISO 9000 e as polticas para desenvolvimento de fornecedor nico por tipo ou conjunto de insumo so decorrncia da importncia que atualmente dada a adequao dos fornecedores ao sistema empresarial da grande empresa. As relaes entre empresa compradora e fornecedora passam a ser mais estreitas e incorporam um horizonte de longo prazo. Neste aspecto evidente, que alm da adequao tcnica e do sistema produtivo, e preciso desenvolver (ou resgatar) ferramentas gernciais que auxiliem a tomada de decises sobre bases de racionalidade, de forma a estimular a manuteno das relaes de longo prazo. Consideramos que sistemas de custeio elaborados sobre bases claras so um elemento importante para a gerao de informaes absolutamente necessrias para um processo de negociao entre partes que assuma explicitamente a continuidade das relaes entre empresa compradora e fornecedora no longo prazo. O objetivo das empresas a obteno de um nvel satisfatrio de lucro sobre o capital investido no longo prazo. No caso da grande empresa o conceito de satisfatrio pode ser assumido como mxima rentabilidade sobre o capital investido em dado horizonte de tempo. No caso das pequenas e mdias empresas muitas vezes satisfatrio significa garantir a prpria sobrevivncia num horizonte de tempo bem mais curto. Cabe observar que a satisfao do cliente condio necessria -porm no suficiente- para a obteno de um nvel de rentabilidade satisfatria. Um aspecto importante quanto obteno do lucro (e para possibilitar a sobrevivncia) tm a ver com a capacidade de transferir por meio dos preos e das quantidades vendidas o total de custos aos clientes. Uma empresa adquire recursos, sejam humanos ou materiais, e os utiliza ao longo de todo o ciclo de suas atividades (compra, inspeo, produo, comercializao,

administrao, etc.). A recuperao do custo da utilizao deste recursos efetuada com a venda dos produtos ou servios. A formulao do preo de venda unitrio dos n produtos, de forma a recuperar os custos unitrios e obter determinada margem de lucro, tm como uma das referncias os custos, dependendo tambm da constelao de foras competitivas existentes em cada setor de atividade econmica, da insero de cada empresa no setor (posio e estratgia competitiva individual) e de variveis do ambiente econmico. A determinao dos custos unitrios de forma a recuperar na medida exata o total de custos orados de um certo perodo, dado um nvel estimado da utilizao da capacidade produtiva, informao importante na definio da poltica de preos da empresa. Existem diversos mtodos que possibilitam a determinao dos custos unitrios. Como, em todos os casos trata-se de alocar custos indiretos aos produtos (fixos e variveis) alm dos diretos, cada mtodo informar valores diferentes de custos unitrios, em funo da arbitrariedade na alocao aos produtos dos custos fixos (caso os variveis sejam univocamente determinados). A multiplicao do valor da matria-prima gasta em cada produto por um fator fixo um mtodo. Outro mtodo consiste na multiplicao do custo unitrio da matria-prima mais o valor da mo-de-obra direta (custos primrios) por um fator 3 fixo. Estes mtodos mesmo sendo completamente inadequados aplicao dos custos indiretos dado que assumem que existe relao entre estes e o valor dos custos diretos so largamente utilizados em nosso pas, especialmente pelo espectro de empresas menores (pequenas e microempresas). A utilizao de algum destes mtodos pode levar a informaes errticas -e enganadoras- quanto o custo unitrio de cada produto em funo do peso da matria-prima em cada produto. Informaes enganadoras quanto a custos unitrios podem perturbar o relacionamento entre empresa compradora e vendedora. Muitas vezes a firma vendedora pode ganhar o fornecimento de um dado item baseando-se em informaes incorretas e ser obrigada a renegociar o valor ou suspender o fornecimento ao perceber o prejuzo durante o andamento do pedido. A firma compradora v afetada sua poltica de fornecimento com impacto negativo em seus custos e sua estratgia de preos. A partir desta colocao poderia-se argumentar que a soluo mais correta encontra-se na utilizao do custeio varivel. Porm consideramos insuficiente o custeio varivel para o caso que estamos estudando: uma empresa da usinagem que deve cotar preos de forma a recuperar tanto os custos variveis, como os fixos, sendo que no existem (ou no so conhecidos pela empresa) os preos de mercado dado que muitas das peas cotadas so peas novas na prpria indstria. A considerao dos custos variveis como nico elemento na determinao de preos seria uma deciso temerria, pois no haveria nenhuma garantia que os custos fixos seriam recuperados. O custeio varivel que um timo ferramental analtico para decises de curto prazo, deriva do modelo microeconmico tradicional, que supe ajustes instantneos, ausncia de tempo, decises que visam maximizar o lucro no curto prazo e conhecimento perfeito. No possvel aplicar o custeio varivel em situaes que diferem
Por razes de simplificao no diferenciamos neste trabalho custos de despesas. Quando nos referimos a custos totais inclumos tambm as despesas. 3 Algumas empresas incorporam ao fator uma margem de lucro preestabelecida e os impostos . de forma a determinar o preo de venda. Neste caso determinado um markup ex-ante para formao dos preos. A comparao do faturamento de dado perodo com os custos primrios mostra o markup ex-post. Este ltimo pode ser calculado independentemente do mtodo de custeio utilizado. No entanto o destaque terico dada a noo de markup por alguns economistas para explicar a formao de preos, seu poder explicativo reduzido em funo da inadequao da base utilizada para aplicar o prprio markup.
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significativamente das suposies do modelo do qual derivou. No caso em questo, existe desconhecimento (na melhor das situaes parcial) por parte da empresa formadora do preo de qual seja o preo de mercado. Por outro lado o horizonte da deciso de longo prazo, ambas as partes -compradora e vendedora- esto interessadas na manuteno de uma relao de longo prazo. Neste aspecto a recuperao do total de custos (fixos e variveis) por parte da empresa vendedora condio necessria sobrevivncia e manuteno do relacionamento. O mtodo de custeio por absoro responde adequadamente as necessidades da empresa focalizada no caso: empresa multiprodutora com produo setorizada em centros de custos e que atende encomendas especficas de empresas clientes no regime de 4 subcontratao . A utilizao do custeio por atividades (ABC) seria uma possvel soluo. Porm fatores ligados maior complexidade inerente ao ABC e as caractersticas inerentes as pequenas empresas levaram a no utilizao deste mtodo. Neste aspecto, cabe esclarecer que o ABC ao ser implantado leva necessariamente a uma reviso das atividades e a esforos no sentido de reduzir as atividades que no geram valor aos olhos dos clientes internos e externos. A metodologia do ABC produz bons resultados em grandes empresas com estruturas organizacionais pesadas e departamentalizadas, nas quais a maior parte das decises foram tomadas no passado visando resolver problemas setoriais, focalizando basicamente o problema local sem ter sido considerado na analise do problema a totalidade da empresa. Esta situao no to comum em empresas pequenas. O dono (ou gerentes) consegue geralmente enxergar a 5 empresa globalmente percebendo o impacto de decises locais na empresa como um todo. Atividades que no agregam valor so descobertas mais facilmente em funo do porte da 6 empresa, e as prprias foras competitivas -geralmente mais desfavorveis que no setor onde atua a grande empresa- pressionam no sentido de eliminar atividades desnecessrias. As bases que fundaram a escolha do sistema de custeio por absoro encontramse na possibilidade terica de representar os custos indiretos de uma empresa de produo setorizada na forma de uma matriz I do tipo insumo-produto na qual as colunas representam os centros de custos e as linhas os insumos indiretos. Uma vez implantado o sistema de informao, o processo contbil de registro de informaes identifica quais custos indiretos e em que nvel so gerados em cada centro de custo. Como tambm identificado para cada centro de custo direto a unidade de trabalho (ou de obra) mais representativa e conhecido a partir do sistema de informao, o total de unidades de trabalho (horas-mquina, horashomem, nmero de cargas de um forno, nmero de expedies, etc.) que foram demandadas a cada centro de custo em dado perodo, possvel deduzir uma funo produtiva que determine a necessidade fsica de cada insumo indireto por centro de custo e unidade de trabalho. Na matriz I os coeficientes tcnicos de produo por unidade de trabalho aparecem ento diretamente relacionados com os centros de custo. O produto matricial da matriz I pelo vetor linha P que indica os preos dos insumos indiretos fornece o custo indireto por unidade de trabalho de cada centro de custo.
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Neste caso a empresa cliente define a especificao e caractersticas do produto. Cabe a empresa produtora decidir o mtodo de fabricao quando no determinado pelo cliente. 5 H que considerar tambm fatores ligados a educao dos diretivos das pequenas empresas. Em alguns casos o desconhecimento e o amadorismo podem atuar como fatores que limitam esta percepo de carter sistmico. 6 As foras competitivas so segundo Porter (1980): a intensidade da rivalidade entre concorrentes, o poder de negociao de compradores e fornecedores, a ameaa dos entrantes potenciais e a ameaa dos substitutos. As foras tem caractersticas prprias e individuais em cada setor da atividade econmica (indstria) e quando so desfavorveis existe forte presso sobre a rentabilidade da indstria em particular.

 evidente que o mtodo do custeio por absoro no exige o clculo dos coeficientes tcnicos. Porm ao se efetuar a alocao dos custos indiretos nos centros de custo e ao se relacionar o total dos custos indiretos de cada centro de custo com a unidade 7 de trabalho respectiva ,(determinao do custo unitrio por unidade de trabalho) atua-se, na prtica, de uma forma consistente com a interpretao terica anterior. Cabe esclarecer alguns aspetos adicionais quanto a sensibilidade dos custos fixos ao grau de ocupao estimado e a racionalidade e o papel da distribuio secundria (rateio) dos custos dos centros indiretos nos centros diretos. O problema da definio ex-ante do grau de ocupao de cada centro de custos (estimar quantas unidades de trabalho cada centro de custos trabalhar) e do nvel correspondente de custos fixos apropriados a cada centro, importante dado a variabilidade potencial do custo fixo por unidade de trabalho que pode surgir de alteraes no nvel de utilizao da capacidade. Este problema menos relevante no caso dos custos variveis, dado que estes, por definio, tendem a ser constantes por unidade de trabalho. Uma forma de resolver o problema parte da separao dos custos fixos em duas categorias: custos fixos de estrutura e custos fixos de operao (Osorio,1987). Os custos fixos de estrutura esto vinculados s caractersticas tcnicas do prprio projeto da fbrica que determina a sua capacidade instalada mxima. Estes custos alm de serem rgidos so ineliminveis durante o tempo de existncia do investimento. Estes custos devem ser relacionados com um patamar de unidades de trabalho consistentes com a capacidade prtica mxima, descontando o nvel planejado de capacidade ociosa que deve ser mantido por razes de carter estratgico. Este raciocnio demostra que os custos fixos estruturais por unidade de trabalho tendem a ser constantes. Os custos fixos de operao surgem da deciso de utilizar efetivamente um dado grau da capacidade produtiva. Esto vinculados a decises de operao de capacidade num dado perodo. Estes custos so ajustados pela administrao ao nvel de atividade previsto. Por esta razo possvel aceitar que a relao entre os custos fixos de operao e o nvel de atividade mantenha-se relativamente constante para diversos nveis de utilizao da capacidade. Isto significa que os custos fixos de operao tendem a ser constantes por 8 unidade de trabalho decorrentes da utilizao efetiva da capacidade. No custeio por absoro os centros de custos indiretos so absorvidos pelos centros diretos num processo sequencial que lembra a figura de uma escada: a distribuio secundaria ou rateio de custos. A aparente arbitrariedade deste processo pode ser melhor compreendida no mbito terico dos autores que estudaram o comportamento humano e empresarial em condies de incerteza (Nelson e Winter, 1982). Neste caso a utilizao de rotinas e convenes leva a consolidar um determinado padro de comportamento que incorpora diferentes heursticas para resolver um dado problema. A contabilidade de custos, atravs de obras de diferentes autores, difunde critrios lgicos de distribuio secundria os quais aos olhos dos empresrios ou profissionais aparecem como racionais. Por exemplo, quando recomendado que a distribuio secundria deve refletir o servio que cada um dos centros indiretos presta aos diretos, est7

Observe-se a semelhana com a noo de gerador ou direcionar de custos to cara ao ABC. A unidade de trabalho de cada centro de custos pretende assumir o papel de gerador de custos mais representativo do mesmo. 8 No caso estudado, dado as caractersticas da tecnologa e o porte da empresa, todos os custos fixos foram diluidos pelas unidades de trabalho decorrentes da utilizao estimada da capacidade produtiva.

se difundindo um critrio lgico, que a todos os participantes de dada indstria parece como racional. Desta maneira a conveno do rateio de custos auxilia a coordenao implcita no clculo dos custos unitrios entre concorrentes de dada indstria, cumprindo portanto um papel, de certa forma importante, na determinao de preos. (Bacic, 1995) O CASO PRTICO Tendo justificado alguns aspetos tericos bsicos , passamos a apresentar o caso na forma de uma descrio histrica de atividades seqnciais que finalizaram na montagem de um sistema de custeio por absoro numa empresa de usinagem de autopeas. Estudo da estrutura organizacional e do processo produtivo A etapa inicial do trabalho consistiu na estudo da estrutura organizacional da empresa e do processo produtivo. A empresa, de pequeno porte era administrada por dois irmos, ex-empregados de uma indstria de usinagem onde tinham aprendido os segredos do oficio. Contava com 50 empregados aproximadamente, dos quais 5 desenvolvendo atividades de carter administrativo e comercial e os restantes alocados em atividades de apoio produo ou na operao produtiva. A estrutura organizacional era relativamente simples: um departamento administrativo que cuidava da administrao geral e das vendas e um departamento produtivo que abrangia a programao de produo, as atividade produtivas, o controle de qualidade e a expedio. Cada um dos irmos tomava conta de um departamento. O clculo do preo de venda de produtos apresentados para cotao pelas empresas clientes obedecia a seguinte rotina: o engenheiro responsvel pela Programao e Controle da Produo (PCP) determinava a seqncia de fabricao e os tempos operacionais tericos utilizando informaes de literatura especfica da rea de usinagem (p.ex. Novasky, 1991). As informaes de consumo de materiais e dos tempos por tipo de mquinas eram enviadas ao Departamento Administrativo. O scio responsvel pela atividade comercial calculava o custo dos materiais do pedido e determinava os custos do processo multiplicando o total de horas informando pelo PCP por um custo hora-mquina que inclua todos os custos indiretos de fabricao, os administrativos e a mo-de-obra direta. Este custo era calculado pelo scio dividindo o total de custos de um dado perodo (menos as matrias-primas e impostos diretos) pelo total de horas-mquina trabalhadas no mesmo perodo. O custo-hora obtido era atualizado pelo ndice de inflao at ser efetuado novo clculo para determinao de novo custo-hora. As informaes dos custos totais do perodo eram fornecidas por um escritrio contbil externo, que apresentava balancetes mensais. Uma vez determinado o custo do pedido, o scio responsvel pela comercializao determinava o preo acrescentando uma margem, varivel segundo cliente e conjuntura econmica, alm dos impostos diretos. A insuficincia do mtodo utilizado era clara: a empresa contava com setores produtivos diferenciados com custos operacionais diferentes. O mtodo do custo horamquina nico encobria fortes diferenas nos custos operacionais. Foi acordado melhorar o sistema introduzindo o custeio por absoro completo, separando no entanto os custos administrativos e comerciais dos produtivos, de acordo a recentes exigncias dos clientes. Na primeira etapa do trabalho decidiu-se estudar o processo produtivo. O estudo foi acompanhado pelo scio responsvel pela produo, pelo encarregado do PCP e por

funcionrio -tcnico contbil, e na poca estudante de economia- que ficaria no futuro como responsvel pelo setor de determinao de custos. O processo produtivo bsico segue a seguinte a seguinte seqncia: Preparao Primeiras Operaes Acabamento das Primeiras Operaes Segundas Operaes Inspeo Final Expedio

Na primeira operao so realizadas as operaes bsicas de pr-usinagem ( desbastes, furos primrios e roscas ), na segunda operao so executadas os servios de preciso ( retifica, laminao, fresa, etc.), O processo produtivo foi acompanhado de forma a compreender melhor suas caractersticas. Foi efetuada a anlise de processo dos principais produtos fabricados pela empresa e aplicado amostragem de trabalho em alguns setores de forma a obter 9 informaes quanto a distribuio do tempo no setor . Elaborou-se um layout da fabrica, e foi recomendada a realocao dos equipamentos de acordo com o processo de fabricao, objetivando a simplificao de operaes, a normalizao e racionalizao dos mtodos de trabalho. Dado que a empresa no fabricava produtos prprios e sim, uma grande variedade para terceiros (existiam mais de 3.000 tipos diferentes de peas nos registros do PCP), fezse um levantamento das peas produzidas no ltimo ano, as quais foram posteriormente classificadas pelo Mtodo de Pareto (conhecido tambm como classificao ABC) utilizando trs critrios: Quantidade produzida no perodo; Quantidade produzida x tempo de fabricao = tempo total utilizado na produo de cada pea; Quantidade produzida x valor de venda unitrio = valor total.

Foi assim identificado um conjunto de peas responsvel pela maior demanda de recursos produtivos (total de 122 peas). Determinao dos centros de custo e organizao dos dados fsicos A partir das informaes colhidas na Produo foi possvel determinar os centros de custo que seriam utilizados no sistema de custeio por absoro a ser implantado. obedecendo ao princpio da homogeneidade dos equipamentos ou agrupamento de mquinas diversas mas destinadas a operaes de um mesmo produto ou processo (caso do centro de custo acabamento). Foram identificados os seguintes centros de custos:

O tempo de trabalho em dado setor dividi-se em : Tempo Produtivo Direto (TPD), Tempo Produtivo Indireto (TPI) e Tempo Improdutivo (TI). O TPD corresponde ao tempo em que o objeto de estudo (mquina ou homem) est transformando o produto. O TPI corresponde ao tempo dedicado a atividades auxiliares ao processo de transformao (p. ex. transporte de material, ajuste, preparao da mquina). No TI no ocorre nenhuma operao que esteja relacionada com a produo. A amostragem de trabalho uma tcnica que possibilita determinar a distribuio proporcional do tempo total disponvel em categoras predeterminadas.

Centros Indiretos de Apoio Produo CAP-1. Fbrica Geral ( Administrao de Fbrica e Programao e Controle de Produo); CAP-2. Controle de Qualidade; CAP-3. Almoxarifado de Matria-Prima CAP-4. Ferramentara Centros Diretos de Primeira Operao C1-1.Torno Strohm 16; C1-2. Torno Schutte; C1-3. Torno TB-A25; C1-4. Torno Traub; Centros Diretos de Segunda Operao C2-1. Torno Kummer ; C2-2. Torno Schaublin;: C2-3. Torno Polimac: Furadeiras; C2-4. Torno Moal Polimac; C2-5. Fresadoras; C2-6. Retfica Centerless; C2-7. Acabamento; Centros Indiretos Gerais CI-1. Expedio; CI-2. Administrao (Administrao Geral e Vendas). Organizada a empresa em centros de custos, comeou-se o levantamento e identificao dos dados fsicos por centro de custo necessrios ao modelo de custeio a ser implantado, a saber (ver Quadro 1): rea ocupada: metragem de rea construda ocupada conforme layout; Capacidade instalada e operada: mquinas de cada centro de custos e suas especificaes; Horas-mquina produtivas: horas-mquina efetivamente trabalhadas levantadas a partir 10 da elaborao de um mapa de apontamento de produo Horas-mquina disponveis: calculadas a partir da deciso de utilizao de capacidade 11 operacional da empresa (190 horas mensais por mquina em 1, 2 ou 3 turnos); Grau de ocupao das mquinas: comparao das horas-mquina trabalhadas com as disponveis por centro de custo;
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O apontamento da produo era rotineiramente efetuado na empresa. Os dados obtidos passaram, numa etapa posterior do trabalho, a serem consistidos com a exploso dos tempos operacionais tericos, a partir da multiplicao dos tempos estimados fornecidos pelo PCP pelas quantidade produzidas em dado perodo. As horas mquina levantadas correspondiam a tempo produtivo direto (TPD), dado que este era a classe de tempo informado pelo PCP ao efetuar as estimativas dos tempos operacionais dos produtos. Cabe ressaltar que muito importante manter consistncia entre o total de unidades de trabalho de um dado centro de custos (p. ex. horas- mquina) utilizadas para determinar um custo por unidade de trabalho e a classe de unidades de trabalho consideradas para cada produto em particular. Assim, se determinado um custo hora-mquina de dado centro de custos utilizando horas disponveis, o tempo de cada produto deve estar expresso em horas disponveis (TPD+TPT+TI). Se o custo hora-maquina foi determinado utilizando nicamente as horas efetivamente trabalhadas (TPD) o tempo a ser considerado para cada produto o TPD. 11 A situao mais comum era a utilizao de 2 turnos produtivos, Esta situao a relatada no caso em estudo.

Pessoal ocupado total - quantificao de todo o pessoal alocado em cada centro de 12 custo, divididos em fixos e variveis; Pessoal ocupado produtivo - identificao de operadores de mquina por centro de custos, divididos em fixos e variveis; Relao mquina/homem - expressa a relao tcnica existente entre trabalho morto e trabalho vivo em cada centro de custo; Horas-homem produtivas disponveis - quantidade de operadores de mquinas da linha do centro de custo x horas-homem disponveis ; Horas-homem produtivas trabalhadas- quantidade de operadores de mquinas da linha 13 do centro de custo x horas homem trabalhadas. Estas horas foram calculadas tanto para o pessoal considerado fixo como o varivel; Grau de utilizao do homem: comparao das horas homem trabalhadas com as horashomem disponveis; 14 Kw/h instalado mdio por centro de custo - somatria de kw/hora de todas as mquinas instaladas nos respectivos centros de custos dividido pelo nmero de mquinas; 15 Kw/h iluminao instalado; Outras informaes necessrias para a distribuio primria e secundria de custos de acordo ao sistema de custeio modelado (nmero de vezes em que cada centro de custos citado nas ordens de produo, horas requisitadas de ferramentara por cada centro, nmero de requisies ao almoxarifado, nmero de pedidos expedidos e horas que o centro de custos Controle de Qualidade dedica aos outros centros de custo).

Implantao Partiu-se inicialmente de um levantamento de dados na contabilidade e foi organizado um mapa de gastos dos ltimos 12 meses, para posterior classificao quanto a natureza e variabilidade, considerando uma ampla base do seu comportamento, atendendo assim o princpio contbil de consistncia,(Martins, 1992, pp. 33-42). Posteriormente a base histrica foi abandonada (sendo utilizada unicamente para controle), passando-se a trabalhar com custos mensais previstos, ajustados ao nvel futuro de atividade estimada, dado o objetivo do sistema de custeio, que era o de efetuar previses ex-ante dos custos para servir de elemento de informao para a deciso de fixao de preos da empresa. Identificados os custos, estes foram ajustados de forma a manter consistncia com o grau de ocupao da capacidade produtiva prevista. O prximo passo consistiu na sua 16 distribuio aos centros de custos de acordo com bases estipuladas (ver Quadro 2).
O pessoal foi dividido em duas categoras: aqueles essenciais a manuteno da produo dentro dos limites da capacidade operacional definida e aqueles contratados para acompanhar a demanda. O pessoal desta categora foi considerado como varivel, dado que uma reduo da demanda significara a diminuio do pessoal classificado dentro desta classe. 13 As horas-homens trabalhadas foram calculadas em funo das horas-mquina previstas, da relao mquina/homem, do tempo estimado utilizado para preparar/montar cada mquina (setup) e das quantidades previstas de preparaes por ms. 14 Utilizada a relao tcnica 1 cv = 0,736 kw/h e 1 HP = 0,746 kw/h. A multiplicao do valor mdio de consumo de energia eltrica por mquina e centro de custos pelo total de horas trabalhadas previstas uma aproximao do consumo de eletricidade e foi utilizada para distribuir o valor da conta de energia eletrca entre os centros de custo. 15 Este valor, ajustado pelo tempo em que cada centro de custo demanda iluminao tambm entrou na base de clculo para distribuir o consumo de energa eltrica. 16 Algumas das fontes de informao necessrias distribuio primria j existiam na empresa. Outras foram montadas e aperfeioadas no transcorrer do trabalho. O Quadro 2 mostra os custos/despesas indiretos distribudos aos centros de custo, segundo as bases escolhidas. A letra V ou F ao final de cada conta representa a sua classificao como varivel ou fixa.
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Bases para a distribuio primria de custos

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Lubrificantes - consumo (fonte: requisio de lubrificantes). Ferramentas - consumo (fonte: requisio de ferramentas). Limpeza de Produo - consumo (fonte: requisio de material de limpeza de produo). Material de Embalagens - consumo (fonte: requisio de material de embalagem). Material de Conservao de Equipamentos - consumo (fonte: requisio de material de conservao de equipamentos). Material de Limpeza em Geral - consumo (estimado para cada centro de custos em funo de sua rea). Materiais Diversos - consumo (fonte: requisio de materiais). Energia Eltrica - parte varivel - consumo (estimado como Quilowatt Hora x Horasmquina trabalhadas previstas). Energia Eltrica - parte fixa - consumo (estimado em funo dos Quilowatt Hora de iluminao instalados ajustado pelo tempo em que cada centro de custos iluminado) Consumo de gua - consumo (estimado como funo direta do pessoal ocupado em cada centro de custo). Fretes e Carretos - debitado diretamente ao centro de custo CAP 3 - Almoxarifado de Matria Prima. Servios de Manuteno - consumo (fonte: ordens de servio de manuteno). Telefone: - debitado diretamente ao centro de custo CI-2 Administrao. Combustveis: - consumo (fonte: requisio de combustveis). Refeies: - consumo (estimado como funo direta do pessoal ocupado em cada centro de custo). Despesas de Viagens e Conduo: - consumo (fonte: notas de despesas, debitadas a cada centro de custo). Impostos Municipais: debitados diretamente ao centro de custo CI-2 Administrao. Seguros; - debitados diretamente a cada centro de custo. Assinaturas e Publicaes: - debitados diretamente ao centro de custo CI-2 Administrao Salrios e Ordenados Indiretos: debitados diretamente a cada centro de custo, em funo de alocao prvia de pessoal (fonte: salrios e ordenados, valor bruto da folha de pagamento). Encargos Sociais: calculada taxa de encargos para clculo de custos de 72% a ser 17 aplicada sobre os salrios (valor bruto) da folha de pagamento. 18 Depreciao - valor da depreciao de cada centro de custos.

A determinao de uma taxa padro de encargos sociais visa simplificar o clculo de custos. Usualmente circulam informaes na imprensa e nas revistas de negocios afirmando que os encargos representam mais que 100% dos salrios. sta informao refere-se ao salrio-hora e no ao salrio ms. O valor determinado neste trabalho como encargos sociais pretende representar o adicional de custos que a empresa tem com os salarios, tomando como base o tempo em que o empregado fica a disposio da empresa. Parte destes encargos so remunerao do trabalho (dcimo-terceiro salrio, abono frias), outros correspondem a renda diferida do trabalho (depsitos para o Fundo de Garanta), outra parcela corresponde a renda do capital (SENAI, SEBRAE, etc.) e finalmente parte correspondem aos encargos sociais no sentido tradicional (previdncia e seguridade social). O valor determinado como taxa padro de encargos socias, no pode ser utilizado em comparaes internacionais do custo do trabalho, salvo no caso de se utilizar a mesma base. 18 A depreciao foi calculada aplicando o conceito econmico de reposio do equipamento. A depreciao de cada mquina foi debitada ao centro de custos.correspondente. O valor da depreciao do edificio foi alocado em funo da rea ocupada por cada centro.

Despesas Gerais da Administrao: debitadas diretamente ao centro de custo CI-2 Administrao. Pr-labore: a retirada de cada scio foi debitada diretamente aos centros de custo sob seu comando direto: CI-2 Administrao e CAP-1 Administrao da Produo.

Cabe esclarecer que a distribuio dos custos e despesas realizada em termos histricos, serve como importante subsdio, tanto a visualizao da gerao dos custos indiretos por centro de custo, facilitando o controle de custos (especialmente no caso daqueles diretamente debitados), como para a elaborao da distribuio dos custos projetados. Neste caso recomendvel efetuar uma anlise detalhada do comportamento dos custos indiretos nos centros de custos em relao utilizao de capacidade instalada em cada centro. Podem ser aplicadas tcnicas de regresso linear, de forma a prever estatisticamente o comportamento futuro de cada tem de custo indireto, subsidiando assim o processo de previso de custos. A prxima etapa do trabalho consistiu na realizao da distribuio secundria (rateio) dos custos. Nesta etapa, os custos dos centros indiretos so alocados nos centros diretos, de forma a garantir a transferncia da totalidade dos custos indiretos, quando efetuada uma previso dos custos de dado pedido, cotado por algum cliente. No caso dos centros diretos (j com a parcela de custos dos centros indiretos absorvida), determina-se a unidade de trabalho mais representativa (direcionador de custo), e calcula-se o custo por 19 unidade de trabalho. Bases para a distribuio secundria de custos CAP-1 Fbrica Geral: dado que a principal atividade deste centro era a Programao e Controle de Produo, o rateio do total de custos deste centro foi efetuado em funo do nmero de vezes que cada um dos outros centros de custo citado nas ordens de produo. CAP-2 Controle de Qualidade: o total de custos deste centro (tendo j absorvido a parcela de custos correspondente do CAP-1) foi dividido em funo das horas de trabalho dispendidas para os outros centros. CAP-3 Almoxarifado de Matria-Prima: o total de custos do centro (com a parcela correspondente de CAP-1 e CAP-2) foi dividida em funo do nmero de requisies efetuadas por cada um dos demais centros de custo. CAP-4 Ferramentaria: o custo total (incluindo a quota absorvida dos centros de custos anteriores) foi atribuda aos demais centros com base nas horas de trabalho que estes requisitaram Ferramentaria. CI-2 Administrao: o custo deste centro no foi absorvido pelos centros diretos em funo da necessidade de visualizar ao se efetuar o clculo do custo de dado pedido, o impacto isolado das despesas administrativas. A seguinte taxa possibilitou repassar os custos administrativos de cada pedido: Taxa administrativa = Total de custos do Centro Administrao / (Total de Custos dos Centros Diretos + Total de Custos da Expedio + Custo dos Salrios Diretos + Encargos Sociais correspondentes)

Os custos indiretos foram rateados separadamente, respeitando sua natureza de variabilidade (ver Quadro 3). Este procedimento possibilitou calcular um custo por unidade de trabalho separando a parte fixa da varivel. Em todos os centros de custo diretos a
19

Fugindo a sta regra cabe esclarecer que o centro de custo CI-1 Expedio, mesmo tendo sido classificado como indireto, teve uma unidade de trabalho atribuida, tendo-se determinado um custo unitrio por unidade de trabalho.

unidade de trabalho considerada foi a hora-mquina, desta forma foi obtido um custo horamquina especfico para cada centro. No caso do centro de custo Expedio escolheu-se como unidade mais representativa o nmero de pedidos expedidos, determinando-se um custo por pedido expedido. O pessoal direto teve seus salrios com respectivos encargos alocados a cada centro. A unidade de trabalho escolhida foi o total de horas-homem produtivas trabalhadas previstas. O custo hora-homem obtido, para cada centro de custo foi tambm dividido segundo critrio de variabilidade. Este critrio seguiu a classificao do pessoal em fixo e varivel, como anteriormente referido. (Quadro 3). Os Quadros 4.1, 4.2 e 4.3 mostram a determinao do custo de um dado pedido, utilizando as informaes geradas no Quadro 3. No exemplo em questo o preo determinado a partir da aplicao de uma dada margem de lucro sobre o custo total do pedido (Quadro 4.3). Evidentemente deve-se supor que a margem consistente com as variveis mercadolgicas e estratgicas envolvidas. No quadro 4.3 figura tambm uma anlise do preo fixado utilizando as informaes geradas quanto variabilidade de custos. Finalmente cabe destacar o papel que o sistema estudado teve em relao ao levantamento dos Custos da No Qualidade. No Quadro 5 figuram os principais itens que constituem o Sistema de Informao para Apurao dos Custos das No Qualidade. Dada a natureza da empresa, considerou-se desnecessrio envidar esforos para levantar os custos ligados Preveno e Avaliao. O foco do sistema foi centrado no levantamento das falhas. O total mensal de horas utilizadas por cada centro em funo de no conformidades, multiplicadas pelo custo varivel por unidade de trabalho de cada centro, como informado no Quadro 3, constituiu-se em elemento informativo do nvel dos Custos da No Qualidade. CONCLUSO O sistema proposto uma interessante ferramenta na mo da gerncia. Possibilita: apurar e controlar o volume de gastos da atividade empresarial por setores, com a finalidade de execut-la dentro de padres econmicos viveis para o funcionamento da operao lucrativa da empresa; propicia a analse da produtividade mquina e homem geral ou particular, conduzindo a aes para melhorias de processos, visando sempre a otimizao da produo; obter as informaes bsicas para a determinao do custo esperado de dado pedido cotado por um cliente; subsidiar a deciso de fixao do preo de venda dos produtos da empresa informando os custos estimados; avaliar e controlar as margens de contribuio e de lucro obtidas ao nvel dos diversos produtos em funo da poltica de preos e da estrutura de custos; gerar informaes de custo necessrias apurarao dos Custos da No Qualidade;

Outro aspecto que deve ser destacado que o sistema proposto no deve ser visto como unidirecional, dizer dos custos indiretos totais aos custos por unidade de trabalho. Trata-se de um modelo que pretende retratar o comportamento dos custos da empresa em dada situao. A utilizao de planilhas de clculo possibilita executar simulaes de forma a encontrar uma dada situao de custos e de atividade operacional que resulta em custos por unidade de trabalho adequados estratgia competitiva da empresa. Cabe um esclarecimento final quanto aparente complexidade do sistema, e sua adequao a estrutura administrativa de uma pequena empresa. Quando as operaes so

complexas e claramente setorizadas, como no caso em estudo, o risco de erros na determinao de custos pelo fato de ter optado por sistemas aparentemente mais simples e fceis de operar (custo hora nico, taxa sobre matria-prima, etc.) muito grande. O sistema proposto permite empresa recuperar o total de custos previstos, caso opere a quantidade prevista de unidades de trabalho por centro de custos dentro do nvel previsto de custos indiretos, independentemente da composio dos produtos fabricados. Sistemas menos complexos no possuem esta caracterstica. BIBLIOGRAFIA

BACIC, MIGUEL. Funcin coordinadora del full-costen los mercados de precios administrados: el papel del costeo por absorcin in Contabilidad de la Empresa y Sistemas de Informacin para la Gestin, Madrid, Edicin Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, 1995. (Conferencias y Comunicaciones del III Congreso Internacional de Costos, set. 1993). BOTTARO, OSCAR. Costos Comunes de Fabricacin, in Tratado de Contabilidad de Costos, Buenos Aires, Ediciones Macchi, 1987. LAWRENCE, MATTHEWS. Estimacin de los Costos de Produccin, Mxico, Mc Graw Hill, 1984. MARTINS, ELISEU. Contabilidade de Custos, So Paulo, Atlas, 1992. NELSON, R. e WINTER, S. An Evolutionary Theory of Economic Change. Massachusets and London, The Belknap Press of Harvard University Press, 1982. NOVASKY, OLIVIO. Custos de Usinagem, Campinas, Editora da Unicamp, 1991. OSORIO, OSCAR. La Capacidad de Produccin y los Costos. Buenos Aires, Ediciones Macchi, 1987 PORTER, MICHAEL. Estratgia Competitiva. Ro de Janeiro, Editora Campus, 1986.

PRINCIPAIS INFORMAES UTILIZADAS PARA EFETUAR AS DISTRIBUIES PRIMRIA E SECUNDRIA DE CUSTOS INDIRETOS
TIPOS DE CENTROS CENTROS INDIRETOS DE APOIO PRODUO CENTROS DIRETOS DE PRIMEIRA CENTROS DIRETOS DE SEGUNDA OPERAO OPERAO CAP-1 DADOS FSICOS CAP-2 CAP-3 CAP-4 TARIA 41 C1.1 TORNO C1.2 TORNO C1.3 TORNO C2.1 TORNO C2.2 TORNO C2.3 C2.4 C2.5

QUADRO 1 CENTROS INDIRETOS GERAIS CI-1 CI-2 TRAO

TOTAL ADMINISTR. CONTROLE ALMOXARIF.FERRAMENPRODUO QUALIDADE MAT.PRIMA

FRESAD.RETFICA ACAB. EXPEDIO ADMINIS-

STROHM-16 SCHUTTE TB A-25 KUMMER SCHAUBLIN 48 10 3.600 3.800 94,74% 39 2 640 760 84,21% 3 2 1 2 1 1 2 380 352 176 176 92,63% 2,10 640 1.344,00 0,45 1515 101 40 78 82 25 3 931 1.140 81,67% 2 1 1 3 1 2 2 570 466 155 310 81,67% 2,20 931 2.048,20 0,60 2276,2 78 60 65 20 12 3 969 1.140 85,00% 5 4 1 6 4 2 1 1.140 1.089 726 363 95,53% 2,20 969 2.131,80 0,20 2207,8 160 100 39 48 5 3 1.002 1.140 4 3 1 6 3 3 1 1.140 1.062 531 531 1,90 1002 1.903,80 0,10 1941,8 38 30 67 110 4 2 490 760 3 2 1 3 2 1 1 570 520 347 173 1,50 490 0,10 773 61 60 70 98 6 2 489 760 3 2 1 3 2 1 1 570 519 346 173 3,00 489 0,10 1505 91 40 48 50 36 130 51 686 480 7 3 671 1.140 4 2 2 4 2 2 1 760 671 335,5 336 1,10 671 0,20 776,1 192 0,50 90 45,00 0,10 64 1 1 0 0 0 0 45

1 rea (m2) 2 N de Mquinas Produtivas 3 Horas Mquina Produt. Trabalh. Previstas 4 Horas Mquina Disponveis = 380 (2 turnos) 5 Grau Utilizao Mquina. % 6 Pessoal ocupado total 7 8 9 Pessoal ocupado produtivo 10 11 12 Relao Mquina/Homem 13 Horas Homem Prod. Disponveis= 190 15 Horas Homem Prod. Trab. Prev. Pessoal Fixo 17 Grau de Utilizao Homem % 18 Kw/H instalado mdio por mquina por C.C. 19 Horas Mquinas Trabalhadas Previstas 20 Kw/H x Horas Trabalhadas Previstas 21 Kw/h iluminao e administrat. instalado 23 Nmero de citaes nas ordens de produo 24 Horas Requisitadas da Ferramentaria 25 Nmero de Requisies ao Almoxarifado 26 Nmero de pedidos expedidos 27 Horas de Controle de Qualidade Fixo Varivel Fixo Varivel

1.058 28 8.792 10.640 82,6% 51 37 14 30 17 13 5.700 2.910 89,8%

594

37

120

75

87,89% 64,47%

64,34% 58,86% 6 5 1 0 0 0

7 6 1 0 0 0

5 4 1 0 0 0

2 1 1 0 0 0

3 2 1 0 0 0

3 2 1 3 2 1 10 570 440 293 147 77,19%

14 Horas Homem Prod. Trabalhadas Previstas Totai 5.119 16 Horas Homem Prod. Trab. Prev. Pessoal Varive 2.209 0,00 21.403 6 1.541 550 1.117 686 1.553 230 25 157 0,00 1,10 418 0,20 0,20 1,00 380,2 187 0,00 0,00 0,28 106,4 234 0,23 0,23 0,94 357,43 109

93,16% 91,23%

91,05% 88,29% 0,40 475 190,00 0,20 228

3,00 3600 10.800,00 0,47 10978,6 290 220 450 280

735,00 1.467,00 738,10

22 Consumo energia eltrica (20+(21*380 ou 190)) 23.528

56 0

DISTRIBUIO PRIMRIA DOS CUSTOS E DESPESAS PROJETADOS PARA O PRXIMO PERODO DE ACORDO COM O GRAU DE OCUPAO ESTIMADO
QUADRO 2 CENTROS INDIRETOS GERAIS C1.3 TORNO TB A-25 KUMMER SCHAUBLIN TRAO TORNO TORNO FRESAD. RETF. ACABAM. EXPED. ADMINISC2.1 C2.2 C2.3 C2.4 C2.5 CI-1 CI-2 CENTROS INDIRETOS CENTROS DIRETOS DE SEGUNDA OPERAO DE APOIO A PRODUO FONTE ADMINISTR. CONTROLE ALMOXARIF.FERRAMENPRODUCAO QUALIDADE MAT.PRIMA TARIA STROHM-16 SCHUTTE TORNO TORNO TOTAL CAP-1 CAP-2 CAP-3 CAP-4 C1.1 C1.2 OPERAO CENTROS DIRETOS DE PRIMEIRA

CUSTOS/DESPESAS INDIRETOS

Lubrificantes (V) REQUISIO REQUISIO REQUISIO REQUISIO REA REQUISIO REQUISIO 0,19700 71,65656 POR PESSOA DIRETO ORDEM DE SERVI DIRETO REQUISIO POR PESSOA DIRETO DIRETO DIRETO DIRETO DIRETO FOLHA PGTO. 72% S/ FOLHA DIRETO DIRETO DIRETO 141.258,12 85.437,30 55.820,82 5.110,62 263,17 2.528,72 2.727,41 6.343,89 20.268,47 3.570,83 14.976,89 7.519,60 3.039,90 4.953,87 1.527,88 17.154,28 810,03 20.087,51 7.782,77 5.568,62 7.681,28 7.871,77 37.422,75 4.380,86 7.442,38 5.135,90 2.306,47 10.855,84 5.427,92 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 3.195,92 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 28.175,04 1.208,25 901,32 199,32 1.094,41 1.242,96 16.308,18 272,99 4.659,97 12.130,56 3.292,56 2.336,40 979,20 1.468,80 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 201,15 0,00 0,00 16.848,00 4.573,00 3.245,00 1.360,00 2.040,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 231,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 36,93 0,00 0,00 2.264,18 4.237,65 702,64 393,99 1.561,54 3.843,66 871,87 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.787,83 146,45 36,21 7,97 43,78 49,72 652,33 10,92 186,40 8,05 1,48 254,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 6,83 0,00 0,00 0,00 0,00 170,68 0,00 0,00 3.941,70 0,00 724,80 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 253,40 34,78 24,84 9,94 14,91 14,91 14,91 9,94 24,84 19,87 14,91 14,91 2.240,93 0,00 0,00 465,67 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 19,87 0,00 0,00 3,94 0,00 0,00 0,00 0,00 98,60 0,00 0,00 1.435,52 2.204,20 589,40 231,70 846,12 1.972,50 2.965,28 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 4.182,75 188,00 160,00 455,66 213,00 175,00 135,00 465,45 231,00 450,91 321,89 378,21 79,45 1.780,57 0,00 0,00 1.780,57 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 197,50 27,11 19,36 7,75 11,62 11,62 11,62 7,75 19,36 15,49 11,62 11,62 15,49 3,87 0,00 387,48 0,00 861,19 4,97 871,56 0,00 384,60 0,00 0,00 380,00 273,60 292,99 0,00 0,00 418,47 78,82 71,66 20,06 67,36 33,68 32,25 42,99 14,33 7,17 7,17 7,17 14,33 7,17 4.216,53 0,00 0,04 0,00 0,05 2.127,64 264,77 403,50 419,97 375,05 144,80 289,00 145,41 8,87 1.938,71 1.413,57 114,19 0,00 307,81 11,42 63,76 5,52 0,00 6,18 0,00 0,00 9,74 2,14 4,38 37,43 14,33 23,24 0,00 541,70 2.965,28 914,07 29,81 2.345,34 254,00 249,17 871,87 231,00 5.250,00 3.780,00 1.487,27 3.195,92 5.427,92 4.780,82 28.097,81 2.606,24 25.794,98 2.174,58 2.302,83 1.114,72 422,01 65,38 87,93 1,37 0,72 2,67 1,49 0,00 0,00 0,00 0,00 0,46 57,60 475,08 2.085,51 2.085,51 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 3.728,49 22,44 0,00 0,10 194,70 712,06 138,82 1.659,03 559,25 248,86 193,24 0,00 0,00 0,00 0,00 1.254,50 0,00 18,31 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.236,19 0,00 3.344,44 1.021,21 46,89 51,39 143,32 272,34 775,01 131,22 425,96 126,49 169,99 118,09 53,93 8,60 0,00 9.524,66 123,75 18,36 143,07 1.484,49 1.881,13 1.883,51 1.058,74 280,69 588,68 219,51 361,63 1.481,10 0,00 0,00

REQUISIO

23.719,91

22,13

0,00

0,00

595,67

1.338,57

17.139,92

311,33

620,61

216,28 3.116,13

77,40

281,87

0,00

0,00

Ferramentas (V)

Limpeza Produo (V)

Material Embalagem (V)

Material de Conservao (V)

Material de Limpeza em Geral (V)

Material de Escritrio (V)

Material Diversos (V)

Energia Eltrica (V) (Total R$ 4.635,00)

Energia Eltrica (F)

Consumo de gua (F)

Fretes e Carretos (V)

Servios de Manuteno (F)

Telefone (F)

Combustveis (V)

Refeies (F)

Desp. de Viagens/Conduo (F)

Impostos Municipais (F)

Seguros (F)

Despesas diversas comerciais (V)

Assinaturas e Publicaes (F)

Salrios e Orden. Indiretos (F)

Encargos Sociais Indiretos (F)

Depreciao (F)

Despesas gerais (F)

Pro Labore + Encargos (F)

TOTAL CUSTOS/DESPESAS INDIRETOS Fixos Variveis

CUSTOS/DESPESAS DIRETOS 26.831,11 Fixos Variveis 197.616,77 18.186,91 242.634,78 383.892,90 168.089,23 20.087,51 7.782,77 5.568,62 7.681,28 11.268,43 39.563,52 6.829,33 12.232,77 7.551,37 6.861,39 3.903,78 5.879,83 4.780,82 28.097,81 11.009,84 1.067,52 15.821,27 2.329,14 3.396,66 2.140,77 1.083,60 1.057,17 2.448,46 834,70 1.613,76 4.790,39 3.344,91 1.445,48 5.287,19 2.623,74 2.769,48 1.822,04 2.517,71 801,70 2.468,26 3.675,64 1.729,26 1.908,14 739,00 1.767,50

Salrios Diretos + Enc.Sociais

Matria-Prima s/ICMS s/IPI

Servio de 3 s/ ICMs

TOTAL CUSTOS/DESPESAS DIRETOS

TOTAL CUSTOS/DESPESAS

TOTAL CUSTOS IND.+ SAL. DIRETOS

DISTRIBUIO SECUNDRIA DOS CUSTOS/ DESPESAS INDIRETOS

QUADRO 3 CENTROS INDIRETOS GERAIS C1.3 TORNO TB A-25 810,03 5.135,90 702,64 393,99 589,40 231,70 2.606,24 KUMMER SCHAUBLIN TORNO TORNO FRESAD. RETFICA ACABAM. EXPED. C2.1 C2.2 C2.3 C2.4 C2.5 CI-1 CI-2 ADMINISTRAO 25.794,98 CENTROS INDIRETOS DE APOIO A PRODUO CAP-1 FBRICA CONTROLE ALMOX. TARIA 4.953,87 1.527,88 17.154,28 STROHM-16 SCHUTTE FERRAMENTORNO TORNO GERAL 14.976,89 7.519,60 3.039,90 QUALIDADE MAT.PR. CAP-2 CAP-3 CAP-4 C1.1 C1.2 OPERAO CENTROS DIRETOS DE PRIMEIRA CENTROS DIRETOS DE SEGUNDA OPERAO

C U S T O S/ DESPESAS INDIRETOS

Custos/Despesas Indiretos Fixos ($):

Unitrio 9,71894 9.337,04 6,01226 6.696,95 5,99548 7.104,83 (7.104,83) 11.569,71 19.613,26 5.110,62 263,17 2.528,72 2.727,41 6.343,89 20.268,47 3.570,83 2.306,47 2.853,13 8.505,13 2.841,93 516,72 775,07 1.291,79 387,54 8.727,77 19.096,54 2.078,06 7.213,35 2.135,01 1.995,73 775,07 2.522,54 2.770,80 1.561,54 3.843,66 (6.696,95) 941,29 2.697,96 467,65 389,71 233,82 401,70 419,68 6.163,54 6.029,81 18.628,90 1.688,35 6.979,52 1.733,31 1.576,04 (9.337,04) 1.382,82 150,31 1.683,43 493,01 120,25 288,59 661,35 589,20 300,61 287,78 516,72 5.314,13 6.013,24 4.346,38 18.135,89 1.568,11 6.690,93 1.071,96 986,84 (14.976,89) 1.817,44 2.274,23 1.059,36 2.818,49 981,61 758,08 1.555,03 369,32 592,86 884,42 1.866,04 1.473,83 2.097,73 781,59 215,84 2.062,22 3.095,16 0,00 2.578,94 3.095,16 846,12 1.972,50 1.774,44 2.879,33

85.437,30

Critrio de Distribuio

Fbrica Geral: Num. citaes nas O.P.

0,00 2.606,24 2.885,88 5.492,12 305,77 5.797,89 0,00 5.797,89 2.174,58

0,00 25.794,98 0,00 25.794,98 335,75 26.130,73 0,00 26.130,73 2.302,83

Controle Qualid.: Horas de C. Q.

Almoxarifado: Num. Requisies

Ferramentaria: Horas Requis. Ferram.

12,91788

TOTAL CUSTOS FIXOS APS DISTRIBUIO SECUNDRIA:

Custos/Desp. Indiretos Variveis ($):

Unitrio 3,31643 883,34 0,56880 3.435,59 3,07573 3.586,01 6,52002 10.283,40 21.150,78 (3.586,01) 1.434,41 260,80 8.849,00 20.889,98 (3.435,59) 482,89 1.384,08 239,91 199,92 4.040,81 391,20 4.432,01 3.103,12 7.464,92 20.650,08 3.840,89 (883,34) 130,82 14,22 159,26 46,64 11,38 3.304,77 3.088,90 7.305,66 20.603,43 3.829,51 (5.110,62) 620,17 776,05 361,49 961,77 334,96 258,68 530,63 2.837,10 27,30 2.864,40 119,95 2.984,36 652,00 3.636,36 Hora Maq. 3,21 2,86 6,07 2.329,14 1.067,52 Custo Fixo Hora Homem Trabalhada Custo Varivel Hora Homem Trabalhada Custo Total Hora Homem Trabalhada Parcela Varivel 2.475,07 75.127,84 Fixa Base de Clculo Varivel 64.355,59 Taxa Administrativa Parcela Fixa 34,78% Parcela Varivel 3,85% 20,51% Total 7,94 7,28 15,22 30,65 33,05 63,69 1.083,60 1.057,17 6,16 6,01 12,16 3,06 4,76 7,83 834,70 1.613,76 5,38 5,20 10,58

55.820,82

Critrio de Distribuio

Fbrica Geral: Num. citaes nas O.P.

126,02 62,57 206,07 195,60

202,30 1.687,57 4.045,96 55,74 1.750,14 4.101,70 215,30 1.956,21 4.317,00 391,20 2.151,81 4.708,21

301,80 28,44 147,64 260,80

636,76 1.147,91 2.609,26 73,94 1.176,35 2.683,20 110,73 1.323,99 2.793,93 0,00 1.584,79 2.793,93

0,00 2.174,58 273,02 2.447,60 156,86 2.604,46 0,00 2.604,46

0,00 2.302,83 0,00 2.302,83 172,24 2.475,07 0,00 2.475,07 Hora Maq. Hora Maq. Hora Maq. Hora Maq. Hora Maq. Pedido Exp.

Controle Qualid.: Horas de C. Q.

Almoxarifado: Num. Requisies

Ferramentaria: Horas Requis. Ferram.

TOTAL CUSTOS VARIVEIS APS DISTRIBUIO SECUNDRIA: Unidade de Trabalho: Custo Fixo Indireto por Unidade de Trabalho: Custo Varivel Indireto por Unidade de Trabalho: Custo Total Indireto por Unidade de Trabalho:

Hora Maq. Hora Maq.

8,78 3,75 12,53

2,52 2,15 4,67 3.344,91 2.769,48 1.445,48 2.517,71 4,61 3,98 8,59 5,22 4,74 9,96

5,65 9,61 15,26

5,27 3,24 8,51 1.822,04 1.729,26 801,70 5,26 4,63 9,88 739,00 5,00 4,27 9,27

4,61 4,16 8,78 1.908,14 1.767,50 5,69 5,27 10,96

8,45 3,80 12,25

SALRIOS DIRETOS

Salrios Diretos + Enc. Soc. Fixos:

15.821,27

Salrios Diretos + Enc. Soc. Variveis:

11.009,84

TAXA ADMINISTRATIVA
Fixa

Parcela

Valor do Centro de Custo:

26.130,73

QUADRO 4.1

Determinao dos Tempos Operacionais

Pea: XYZ Operao 1. Preparao 2. 1 Operao 3. Lixar (Acabamento da 1 Operao) 4. Laminar Rosca 5. Usinar 6. Retificar Centro de Custo C1.1. C1.1. C2.5 C2.2 C2.1 C2.6 147 10 14 55 33 Horas Mquina Horas Homem 4 14.7 10 14 55 33

DETERMINAO DO CUSTO DO PEDIDO

Pea n:: XYZ
1. M ATRIA PRIM A Tipo: Quantidade Necessria Preo por Kg: ICM S Preo Lquido CUSTO TOTAL DE M ATRIA PRIM A 2. M ONTAGEM : Strohm Tempo (horas) Custo Total Custo Fixo Custo Variv. 3. CUSTO HORA M QUINA C 1.1 Strohm Custo Total Fixo Varivel C 2.5 Acabamento Custo Total Fixo Varivel C 2.2 Torno Chaublin Total Fixo Varivel C 2.1 Torno Kummer Total Fixo Varivel C 2.6 Retfica 8,78 4,61 4,16 3 Operao: laminar rosca Custo 4,67 2,52 2,15 4 Operao: usinar Custo 12,53 8,78 3,75 5 Operao: retificar Custo Total Fixo Varivel CI-1 Expedio 8,51 5,27 3,24 6 Operao: expedir o pedido Custo Total Fixo Varivel CUSTO M QUINA: 12,25 8,45 3,80 Qtde. 2 2 2 Total Fixo Varivel Total 24,50 16,90 7,59 2.040,04 1.227,49 812,55 2.040,04 TOTAL GERAL Fixo Varivel 5. CUSTO DE PROCESSAM ENTO ( Itens:1+2+3+4) = 6.CUSTO DE PRODUO 7. TAXA ADM INISTRATIVA Parcela Fixa Parcela Varivel 8. TOTAL DE CUSTO INTERNO 9. SERVIOS DE TERCEIROS Fosfatizao 10. CUSTO TOTAL DE FABRICAO Quilos= 0,00 R$ unit.= TOTAL= 34,78% 3,85% 665,53 54,48 (Itens:6+7) 3.330,11 1.913,45 1.416,65 3.330,11 4.642,11 720,01 CUSTO M AO-DE-OBRA DIR Hora 33,00 33,00 33,00 Total 280,99 174,04 106,95 Total Fixo Varivel Hora 55,00 55,00 55,00 Total 689,15 482,75 206,40 Total Fixo Varivel C 2.6 Retfica Custo 9,27 5,00 4,27 Hora 14,00 14,00 14,00 Total 65,31 35,25 30,07 Total Fixo Varivel C 2.1 Torno Kummer Custo 8,59 4,61 3,98 6,07 3,21 2,86 4 4 4 1 Operao Hora 147,00 147,00 147,00 2 Operao: lixar Hora 10,00 10,00 10,00 Total 87,77 46,13 41,64 Total Fixo Varivel C 2.2 Torno Chaublin Custo 9,96 5,22 4,74 Total 892,34 472,43 419,91 Total Fixo Varivel C 2.5 Acabamento Custo 8,78 4,61 4,16 Custo 15,22 7,94 7,28 Total 60,88 31,76 29,11 4. CUSTO M O DE OBRA C 1.1 Strohm Custo 15,22 7,94 7,28 18% Su2B14 12,75mm Kg 800 2,00 0,36 1,64 1.312,00

QUADRO 4.2 10.000

Cliente: N.N.

Quantidade

1 Operao Hora 14,70 14,70 14,70 2 Operao: lixar Hora 10,00 10,00 10,00 Total 87,77 46,13 41,64 Total 223,72 116,72 106,99

3 Operao: laminar rosca Hora 14,00 14,00 14,00 4 Operao: usinar Hora 55,00 55,00 55,00 5 Operao: retificar Hora 33,00 33,00 33,00 Total 305,89 164,93 140,97 Total 472,41 253,40 219,01 Total 139,40 73,02 66,38

Total Fixo Varivel

1.290,06 685,96 604,10

5.362,12

5.362,12

QUADRO 4.3

EXEMPLO DE FORMAO DO PREO DE VENDA

5.362,12 804,32 6.166,44

01. CUSTO TOTAL

02.LUCRO (15%s/Custo Total)

15,00%

02. CUSTO ACRSCIDO DO LUCRO lucro 15 %

03. IMPOSTOS SOBRE O PREO DE VENDA (ICMS;CONFINS;PIS) 1.604,75 7.771,19

20,65%

04. PREO DE VENDA ANTES DO IPI

ANLISE DA MARGEM DE CONTRIBUIO 7.771,19 4.387,89

VENDA ( - ) CUSTO VARIVEL Matria Prima Mquinas Mao-de Obra Direta Administrao Impostos 3.383,30 2.578,98

1.312,00 812,55 604,10 54,48 1.604,75

MARGEM DE CONTRIBUIO

( - ) CUSTO FIXO Mquinas Mo-de Obra Direta Administrao

1.227,49 685,96 665,53

= LUCRO

804,32

SISTEMA DE CUSTO DA NAO QUALIDADE

R$

PERIODO:----/-----/----

FALHAS INTERNAS

1.PERDA DE MATERIAL (Numero da Ordem de Producao, Especificacao de Material, Kg., Valor Unitario, Valor Total)

2.RETRABALHOS POR:

2.1 RISCOS 2.2 DEFEITOS NA ROSCA 2.3 DEFEITOS EM CHANFROS 2.4 DEFEITOS EM ACABAMENTO 2.5 REINSPECAO 2.6 OUTROS (Numero da Ordem de Producao, Centro de Custo, Tempo, Custo Unitario, Custo Total)

FALHA EXTERNAS

1.DEVOLUCOES PELO CLIENTE NAO RECUPERAVEIS (Cliente, Peca, Numero da Ordem de Producao, Quantidade, Valor Unitario, Valor Total)

2.RETRABALHOS POR DEVOLUCAO DO CLIENTE

2.1 RISCOS 2.2 DEFEITOS NA ROSCA 2.3 DEFEITOS EM CHANFROS 2.4 DEFEITOS EM ACABAMENTO 2.5 REINSPECAO 2.6 DEFEITOS EM SERVICO DE TERCEIROS 2.7 OUTROS (Numero da Ordem de Producao, Centro de Custo, Tempo, Custo Unitario de Retrabalho, Custo de Transporte, Custo Total)

3.REINSPECAO NO CLIENTE (Cliente, Peca, Numero da Ordem de Producao, Quantidade,Transporte, Ajuda de Custo, Custo das Horas de Reinspecao)

TOTAL GERAL