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Custeio por Departamentos

"Só o conhecimento traz o poder."

Anônimo

OBJETIVOS DO CAPÍTULO

Os sistemas de custos são projetados para acumularem o custo total de

ordem colocada ou produto elaborado. Os custos diretos apresentam fácil
iação aos produtos. Todavia, com os custos indiretos e os mecanismos de
io aos produtos, diversos são os problemas relacionados à determinação do
e ao controle das operações de qualquer entidade.
Duas das principais razões da gestão de custos dizem respeito à determina-
do lucro e ao controle das operações. Para facilitar o controle dos custos
rridos, muitas organizações optam por alocá-los, em um primeiro momen-
aos centros de custos ou aos departamentos da entidade. Além de ter um
nsável pelos custos incorridos, os departamentos facilitam e melhoram o
esso de alocação dos gastos aos produtos.
Neste capítulo, são abordados assuntos relacionados à departamentalização
custos, suas razões e mecanismos de transferências. Para facilitar a trans-
- ão do conteúdo apresentado, são propostos, discutidos e resolvidos diversos
cícios.
128 GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS

5.2 OS PORQUÊS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Um departamento corresponde' a uma unidade operacional representada

por um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes,
desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área. O departa-
mento seria a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos,
porque sempre há ou deveria haver um responsável para cada departamento.'
A existência de um responsável pelo departamento e pelas decisões tomadas
permite a aplicação da contabilidade de custos por responsabilidades.
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes
grupos:

• departamento de serviços: corresponde à parte essencial da orga-

nização, não trabalhando, porém, na elaboração dos produtos ou dos
serviços. Sua função consiste em atender às necessidades dos departa-
mentos de produção ou de outros departamentos de serviços;
• departamento de produção: elabora diretamente os produtos,
transformando fisicamente as unidades em processamento. Como os
departamentos de produção recebem os benefícios executados pelos
departamentos de serviços, os custos destes últimos devem ser tam-
bém incorporados à produção. Logo, o custo de produção será a soma
dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos de
serviços.

A segmentação da entidade em setores ou departamentos não consiste em

um fato isolado da área industrial, podendo ser aplicada, também, às áreas
administrativas, comerciais e financeiras.
Embora, geralmente, cada departamento corresponda a um centro de cus-
to (onde são acumulados os gastos incorridos para a posterior transferência
aos produtos ou a outros centros de custos), em algumas ocasiões, um departa-
mento pode ser subdividido em diversos centros de custos. Se, por exemplo, o
setor de cromação de uma indústria metalúrgica for constituído de duas má-
quinas diferentes, às vezes operadas, até mesmo, por um único funcionário.
Todavia, com características variadas e independentes de produção, para um
melhor controle, os custos associados a cada uma poderiam ser gerenciados de
forma isolada. Assim, o departamento de cromação poderia apresentar dois

1 Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 95).

2 Martins (1998, p. 70).
 CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS 129

centros de custos, um para cada processo produtivo, mesmo que possuísse um

• .co responsável.
As vantagens da departamentalização poderiam ser expressas sob dois as-
pectos principais: melhoria dos controles internos e redução dos problemas de-
rrentes do rateio dos custos indiretos. A melhoria dos controles internos asso-
eíados a custos deve-se ao fato de cada centro de custos ou departamento possuir
responsável. Por sua vez, este exerce uma ação direta sobre os resultados de
seu departamento, podendo, por meio de sua gestão, aumentar ou diminuir
gastos.
As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas pelo exemplo
uma pequena fábrica de confecções. Os grupos de funcionários e equipa-
ntos da empresa poderiam ser agrupados em setores caracterizados pelas
. idades de corte do tecido, costura e acabamento. Ao controlar os custos
entados pelos departamentos, fica muito mais fácil para os gestores da
tidade controlar, analisar e ajustar eventuais desvios - como gastos excessi-
, por exemplo - ou propor melhorias. Além disso, a identificação da absor-
- de recursos pelos produtos fabricados seria facilitada. Se todos os custos
em agrupados em uma única cesta (o balaio de gato), seria bastante difícil
- . guir as distorções ou os pontos carentes de melhorias.
Outra vantagem consiste na melhor identificação e alocação dos custos
. etos de fabricação. O maior problema dos custos indiretos de fabricação é
relação a sua alocação aos produtos fabricados. A depender do critério de
teio empregado, diferentes serão as distorções nos resultados. A
artamentalização dos custos pode permitir melhoria dos rateios realizados,
ecendo dados mais precisos.

Antes dos departamentos

Depois dos departamentos
Fábrica
CC1 CC2 CC3 CC4

{L ->
->
->
-0- 0-
-o
- --
-

-
--
--
- --

-o
--
-0-
- - -

- - -

: Adaptada de Leone (1998, p. 85).

a 5.1 Departamentalização de custos.

130 GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS

Com base na Figura 5.1, antes da departamentalização, todos os custos

indiretos eram transferidos indistintamente aos produtos. Com a
departamentalização, nota-se que alguns dos custos indiretos devem ser alocados
a apenas alguns dos produtos e não a todos, indistintamente.
Para ilustrar o feito da departamentalização, veja, por exemplo, o caso das
Indústrias Cerâmicas Belos Ornamentos Ltda. A empresa costuma fabricar e
vender mensalmente 300 unidades de potes rústicos (PR) e 200 unidades de
cerâmicas vitrificadas (CV) pelos preços respectivos de $ 7,50 e $ 9,50. Alguns
dados financeiros da empresa podem ser vistos na tabela a seguir. Sabe-se que a
empresa utiliza o número de unidades produzidas como critério de rateio dos
custos indiretos de fabricação. -

Potes Cerâmicas
Descrição ' . rústicos vitrificadas Indireto Total
(PR) (CV)
1

Materiais 900,00 800,00 600,00 2.300,00

Mão-de-obra 300,00 200,00 400,00 900,00
Depreciação industrial 1.000,00 1.000,00
Soma 1.200,00 1.000,00 2.000,00 4.200,00

Organizando os dados da empresa e empregando o número de unidades

produzidas como critério de alocação dos CIFs, seria possível obter a tabela a
seguir.

Descrição Potes Cerâmicas Total

Materiais 900,00 800,00 1.700,00
Mão-de-obra 300,00 200,00 500,00
CIFs 1.200,00 800,00 2.000,00
Rateio % 60% 40% 100%
Unidades 300 200 500
Soma 2.400,00 1.800,00 4.200,00

Os custos unitários da empresa seriam iguais a $ 8,00 ($ 2.400,00/300)

por pote rústico e $ 9,00 ($ 1.800,00/200) por cerâmica vitrificada. Assim, a
empresa detectaria estar operando com prejuízo na comercialização dos potes
rústicos - prejuízo unitário igual a $'0,50 ($ 7,50 - $ 8,00) - e operaria com
 CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS 131

o por meio da comercialização das cerâmicas vitrificadas: lucro unitário de

50 ($ 9,50 - $ 9,00).
Todavia, uma análise mais cuidadosa dos custos indiretos da empresa re-
u que estes são incorridos em três departamentos de produção da empresa,
ominados Olaria, Forno e Vitrificação. Ainda de acordo com o estudo, detec-
-se que o produto potes rústicos não passa pelo departamento Vitrificação.
. , não deve incorporar os custos indiretos associados a esse departamento.

Descrição Olaria Forno Vitrificação Total

MOI 100,00 100,00 200,00 400,00
Depreciação 500,00 200,00 300,00 1.000,00
Material indireto 100,00 200,00 300,00 600,00
i:
Soma 700,00 500,00 800,00 2.000,00

Unidades processadas 500' 500' 200"

Custo unitário 1,40 1,00 4,00
•.Inclui 300 potes e 200 cerâmicas.
d Inclui apenas as 200 cerâmicas.

Os custos unitários por peça processada nos departamentos Olaria, Fomo e

. cação foram, respectivamente, iguais a $ 1,40, $ 1,00 e $ 4,00. Transferindo
_'-U..'LOS dos departamentos aos produtos e recalculando a composição de custos
- , 'os de cada um dos produtos, seria possível obter o resultado a seguir.

Descrição Potes- Cerâmicas

Materiais 3,00 4,00
Mão-de-obra 1,00 1,00
CIFs 2,40 6,40
Olaria 1,40 1,40
Forno 1,00 1,00
Vitrificação 4,00
Soma 6,40 11,40 ,

O resultado obtido após os novos cálculos indicou um custo unitário de $ 6,40

pote e $ 11,40 por cerâmica. Esse resultado indicaria uma reversão do quadro:
e gera um lucro unitário igual a $ 1,10 ($ 7,50 - $6,40), enquanto a cerâmica
132 GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS

apresenta um prejuízo unitário igual a $ 1,90 ($ 9,50 - $ 11,40). Em outras pala-

vras, a departamentalização dos custos permitiu melhor alocação dos custos indi-
retos, amenizando a distorção causada pelos rateios dos custos indiretos.

5.3 CRITÉRIOS PARA ALOCAÇÃO DE USOS COM BASE EM

DEPARTAMENTOS
Comumente, os custos dos departamentos costumam ser transferidos em
função de bases de rateio preestabelecidas. Conforme apresentado no Capítulo
4, os critérios para a transferência podem basear-se em um percentual em rela-
ção ao total, ou com base em uma taxa de absorção predefinida. Por exemplo,
gastos com aluguel costumam ser transferidos aos departamentos em função
das áreas ocupadas por cada setor. Pode-se optar por alocar os custos em fun-
ção do percentual da área ocupada ou em função de cada metro quadrado
utilizado. Veja os exemplos apresentados no Quadro 5.1.

Quadro 5.1 Critérios de rateio empregados.

Descrição Critério de rateio

Aluguel Área ocupada
Depreciação Valor do imobilizado
Consumo de energia elétrica HPs instalados
Encargos Folha de pagamento
Serviços de limpeza Área ocupada ou número de funcionários
Gastos com refeitório Número de funcionários do departamento

Existem três possibilidades" para a distribuição de custos dos departamentos:

• método de distribuição direta: quando ocorre uma distribuição

dos custos dos departamentos de serviços diretamente para os departa-
mentos de produção. Segundo esse método, não existe a tentativa da
determinação da magnitude por meio da qual um departamento de
serviços presta serviços para outro departamento de serviços: os custos
são alocados diretamente na produção. Possui a vantagem da simplici-

3 VanDerbeck e Nagy (1999, p. 167)'.

 CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS 133

dade, embora os resultados obtidos possam ser menos precisos, com a

perda de algumas informações;
• método da distribuição seqüencial ou método passo a pas-
so: quando os custos do departamento de serviços são distribuídos re-
gressivamente para outro departamento de serviços e depois para os
departamentos de produção. Esse método reconhece o inter-relaciona-
mento do departamento de serviços. Deve-se estabelecer uma ordem
hierárquica de distribuição dos custos, ou seja, os departamentos de
serviços, hierarquicamente superiores, enviam seus custos para os de-
partamentos de serviços inferiores ou para a produção;
• método de distribuição algébrica: quando considera o fato de que
alguns departamentos de serviços não só prestam serviços para, mas
também podem receber serviços de outros departamentos de serviços.

Para facilitar a compreensão, veja o exemplo da Fábrica de Bonés Cuca Fres-

Ltda. Criada em 1948, a empresa tomou-se importante fornecedora para as
dústrias de brindes. Sua participação no mercado de chapéus (bonés, boinas,
- eiras e similares) da região Nordeste alcançava 40% em fins do ano 2000.
No início de 2001, a empresa precisava efetuar seu planejamento para os
óximos anos. Precisava, principalmente, definir qual ou quais dos produtos
mercializados pela empresa deveriam receber mais atenção e melhores esfor-
s de vendas.
A empresa produzia e comercializava mensalmente os produtos relaciona-
os na tabela a seguir:

Descrição Boné Boina Viseira Soma

Materiais diretos 9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00
Mão-de-obra direta 3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00
Unidades produzidas 8.000,00 5.000,00 2.000,00 15.000,00
Preço de venda 4,00 8,00 3,00

Os custos mensais indiretos da empresa alcançavam $ 15.000,00, podendo

ser visualizados a seguir.
Custo indireto Valor ($)
Aluguel 8.000,00
Depreciação 4.000,00
Encargos e benefícios 3.000,00
Soma 15.000,00
134 GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS

A empresa resolveu adotar a departamentalização como forma de melhor

controlar os custos e alocá-los aos produtos. De acordo com a entidade, os gas-
tos com aluguel poderiam ser distribuídos de acordo com a área ocupada por
departamento. Os gastos com depreciação poderiam ser alocados em função do
imobilizado do setor, e os gastos com encargos e benefícios de acordo com a
folha de pagamento.
Operacionalmente, as atividades da empresa poderiam ser agrupadas em
quatro setores distintos: almoxarifado, corte, montagem, costura e pintura. Os
valores relativos à área ocupada, imobilizado e folha de pagamento de cada
departamento podem ser vistos a seguir.

Descrição Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Soma

Área ocupada 80% 20% 50% 60% 90% 300%
Imobilizado 2.000,00 6.000,00 1.000,00 16.000,00 5.000,00 30.000,00
Folha de pagamento 600,00 800,00 1.600,00 3.200,00 2.800,00 9.000,00

Para poder distribuir os custos indiretos aos departamentos, bastaria achar

a participação relativa de cada um, calculada a partir dos critérios de rateio
apresentados na tabela anterior.

Descrição Almoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Soma

Aluguel 2.133,33 533,33 1.333,33 1.600,00 2.400,00 8.000,00
Área ocupada 27% 7% 17% 20% 30% 100%
Depreciação 266,67 800,00 133,33 2.133,33 666,67 4.000,00
Imobilizado 7% 20% 3% 53% 17% 100%
Encargos e benefícios 200,00 266,67 533,33 1.066,67 933,33 3.000,00
Folha de pagamento 7% 9% 18% 36% 31% 100%
Soma dos custos 2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00

Observação importante: Os percentuais estão apresentados na tabela de forma aproximada. Os

cálculos foram executados no Excel com maior precisão.

Após aplicar os critérios de rateio destacados, a empresa obteve os custos

associados a cada departamento. Por exemplo, os custos alocados ao departa-
mento de costura alcançaram $ 4.800,00.
Além dos gastos de cada departamento, a empresa precisou determinar a
forma de alocação destes para os produtos. Para ilustrar, das 600 horas traba-
lhadas pelo almoxarifado, 10 foram gastas pelo setor de corte, 60 por monta-
 CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS 135

,40 por costura, 30 por pintura, 160 com o produto boné, 240 com o produ-
boina e 60 horas com o produto viseira.
Os critérios para rateio dos gastos dos departamentos de corte, montagem,
ra e pintura podem ser vistos na tabela a seguir, que reflete o consumo das
ras trabalhadas de cada departamento com os três produtos.

Departamento Boné Boina Viseira Soma

Corte 100 200 300 600
Montagem 450 100 50 600
Costura 200 200 200 600
Pintura 500 50 50 600

Sabendo que a empresa transfere os custos diretamente aos produtos de

rdo com as horas trabalhadas em cada um deles, a estimativa dos custos
iduais pode ser vista na tabela a seguir.

Álmoxarifado Corte Montagem Costura Pintura Boné Boina Viseira Soma

9.000,00 2.000,00 1.000,00 12.000,00

3.000,00 4.000,00 1.000,00 8.000,00

2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 15.000,00

2.600,00 1.600,00 2.000,00 4.800,00 4.000,00 12.000,00 6.000,00 2.000,00 35.000,00

(2.600,00) 43,33 260,00 173,00 130,00 693,33 1.040,00 260,00

10,00 60,00 40,00 30,00 160,00 240,00 60,00 600,00

Horas Trabo % 2% 10% 7% 5% 27% 40% 10% 100%

1.643,33 2.260,00 4.973,33 4.130,00 12.693,33 7.040,00 2.260,00 35.000,00

(1.643,33) 273,89 547,78 821,67

100,00 200,00 300,00 600,00

Horas Trab. % 17% 33% 50% 100%

2.260,00 4.973,33 4.130,00 12.967,22 7.587,78 3.081,67 35.000,00

(2.260,00) 1.695,00 367,67 188,33

450,00 100,00 50,00 600,00

Horas Trab. % 75% 17% 8% 100%

4.973,33 4.130,00 14.662,22 7.964,44 3.270,00 35.000,00

(4.973,33) 1.657,78 1.657,78 1.657,78

200,00 200,00 200,00 600,00

Horas Trab. % 33% 33% 33% 100%

4.130,00 16.320,00 9.622,22 4.927,78 35.000,00

(4.130,00) 3.441,67 344,17 344,17

500,00 50,00 50,00 600,00

Horas Trab. % 83% 8% 8% 100%

- 19.761,67 9.966,39 5.271,94 35.000,00

produzidas 8.000 5.000 2.000

2,47 1,99 2,64

ação importante: Os percentuais estão apresentados na tabela de forma aproximada. Os

os foram executados no Excel com maior precisão.
136 GESTÃO DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS

Assim, de acordo com a distribuição de custos efetuada, a empresa pôde

obter que o custo unitário dos produtos boné, boina e viseira seria, respectiva-
mente, igual a $ 2,47, $ 1,99 e $ 2,64.

5.4 EXERCíCIOS PROPOSTOS

Exercício 36
A Indústria de Roupas Bonita e Bela produz um único produto: calça jeans
masculina. Seus departamentos industriais são direcionados às atividades de
corte, costura e acabamento. Todos os produtos elaborados passam pelos três
departamentos, nessa ordem. Apenas no setor de acabamento não são incorpo-
rados materiais diretos aos produtos. Com base nos números fornecidos a se-
guir, estime os custos totais e unitários por departamento e o custo unitário de
cada produto comercializado após os trabalhos executados em cada departa-
mento da empresa. Sabe-se que os estoques iniciais e finais são nulos e que no
período analisado foram iniciadas e completadas 20.000 unidades.

Corte Costura I Acabamento

Materiais diretos 45.000,00 60.000,00
MOD 60.000,00 24.000,00 I 45.000,00
CIFs aplicados 36.000,00 30.000,00 I 54.000,00
 CUSTEIO POR DEPARTAMENTOS 137

IRm'cio 37
A Companhia Verde e Rosa S.A. estuda a possibilidade de distribuir alguns
os indiretos de fabricação entre seus três departamentos de produção: Cos-
Acabamento e Controle e Embalagem. Utilizando as informações apre-
das a seguir, determine os custos a serem alocados a cada departamento.

Descrição Critério de rateio $

os Total do imobilizado do departamento 8.200,00
eciação de máquinas e móveis Valor das máquinas e móveis do depto. 64.800,00
gossociais Gastos com folha do departamento 39.500,00
com manutenção Diretamente ao departamento industrial 5.600,00
Área ocupada pelo departamento 7.600,00
125.700,00

Os critérios de rateio podem ser vistos na tabela a seguir:

Total Máquinas e Folha de Área (m)

rtamento
Imobilizado ($) Móveis ($) Pagamento ($) ocupada
650.000,00 1.600.000,00 280.000,00 17.000
80.000,00 180.000,00 80.000,00 500
310.000,00 40.000,00 90.000,00 1.800