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O Princpio da Realizao da Receita

CVM Os Princpios Propriamente Ditos O Princpio da Realizao da Receita Enunciado: "A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela Entidade so transferidos para outra Entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora " A Contabilidade apresenta grande necessidade de objetividade e de consistncia em seus princpios e procedimentos, que podem ter reflexos at na rea do Direito. Nesse aspecto, diferencia-se da Economia, a qual muitas vezes enuncia e define conceitos que se refletem sobre as Entidades, sem a necessidade ou obrigao de mensur-los numa forma sistemtica e repetitiva. reconhecido que o processo de produo adiciona valor aos fatores manipulados de forma contnua, embora no se possa, objetivamente, escolher pontos ao acaso e sempre determinar, afianadamente, o valor adicionado. Embora se acentue que o processo de produo adiciona valor de forma contnua, no se pode dizer que o processo seja linear, exponencial ou de outra conformao. que etapas diferenciadas da execuo de um processo produtivo podem adicionar valor desproporcionalmente ao tempo envolvido na etapa e mesmo ao custo, embora esta ltima premissa (da proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado) seja utilizada em certos casos. De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a Contabilidade usualmente reconhecer a receita com a idia de obscurantismo ou de falta de relevncia, pois, se por um lado, como vimos, consistncia, objetividade e relevncia so varveis que precisam ser satisfeitas conjuntamente em Contabilidade, por outro, esta sabe reconhecer os casos - raros - em que preciso desviar da regra, pois que toda norma tem excees, mas que no devem ser numerosas, sob pena de invalidarem a norma. Portanto, considera-se que o princpio da Realizao de Receita escolhe, como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou servios so transferidos ao cliente. Este ponto praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim o faz porque: a) a transferncia do bem ou servio normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforo para obter a receita j foi desenvolvido; b) nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatido o valor de mercado (de transao) para a transferncia; c) nesse ponto j se conhecem todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras despesas ou dedues da receita diretamente associveis ao produto ou servio, tais como: comisses sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e at ocorrem, aps a transferncia, mas o montante conhecido ou razoavelmente estimvel j no ato da transferncia.

importante notar que muito dificilmente ser possvel observar as trs condies anteriores em pontos outros que no o da transferncia efetiva do produto ou servio. De qualquer forma, a satisfao dessas trs condies que dever determinar quando uma receita pode ser reconhecida nos livros da entidade, e no os interesses outros de natureza fiscal ou, o que pior, a mudana do critrio conforme o interesse de cada configurao. A tentao de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou servios a valores de mercado, antes da transferncia ao cliente, muito grande e parece, at, que os que assim, afoitamente, agem esto na vanguarda do pensamento contbil, mas, na verdade: a) em geral, o mercado, objetivamente, s pode considerar que deu seu veredito" sobre o valor da transao quando esta se completa; b) freqentemente, a excessiva precipitao no reconhecimento da receita representa mais uma manipulao para favorecer esta ou aquela configurao de resultados do que uma efetiva utilizao sadia dos princpios de Contabilidade. c) No podemos esquecer que, como conseqncia do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros pelos seus valores de entrada (custo corrigido) at o "sacrifcio" de tais ativos no esforo de obteno da receita. O valor de "sada" dado pela receita ; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada. d) Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido Alguns servios, aluguis e emprstimo so, por contrato, biunivocamente ligados ao decurso de determinado perodo de apropriao contbil, digamos usualmente um ms. Na verdade, no que esta seja uma verdadeira exceo ao princpio geral; de fato, o servio continuamente prestado, at terminar o contrato total. O que fazemos reconhecer em cada perodo uma parcela da receita total (do servio total) proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final para reconhec-la totalmente, de uma vez s. Acresce reconhecer que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de servio (casos de entidades que prestam servios de consultoria e de auditoria, por exemplo) freqentemente as horas de servios acumuladas no ms ou outro perodo de apurao contbil fornecem, tambm, a base para o faturamento da receita ao cliente. medida que as horas vo-se acumulando, vai tambm crescendo a receita, numa base contnua de tempo decorrido. O trabalho ou os servios, como um todo, podem no estar terminados, ou o contrato global (de aluguel de um imvel, por exemplo) pode cobrir um perodo maior, mas presume-se que uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporo direta do tempo decorrido. Obviamente, em alguns destes casos no existe ligao direta entre o "valor econmico" da etapa ou servio prestado ao cliente com o valor da receita reconhecida pela entidade prestadora, no perodo. O valor da receita a ser reconhecido no , necessariamente, proporcional ao esforo realizado e mesmo aos custos incorridos no mesmo perodo, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido ou s horas gastas no servio (presume-se uma proporcionalidade entre a quantidade de horas decorridas e o esforo e/ou custos incorridos), como frao do tempo total fixado em contrato ou como fator unitrio de mensurao de esforo realizado, tambm reconhecido em contrato. Na verdade, o que ocorre que, como unidade homognea de mensurao do servio realizado (e transferido), julgou-se mais praticvel, em tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma frao de um todo, para caracterizar mais a intensidade do esforo realizado, que pode variar de ms a ms, de perodo a perodo de

apurao contbil, horas de trabalho realizado, como no caso das entidades de auditoria independente ou de consultoria. A remunerao no , muitas vezes, fixada em cruzeiros por ms, mas a uma taxa por hora de trabalho realizado, futurveis mensalmente, digamos. J alguns outros tipos de receitas, como juros, acrescem diretamente na proporo do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de servio prestado para o contrato total. No caso dos aluguis, a remunerao fixada mais por perodo de ocupao e usufruto do imvel, um ms usualmente, ou perodo maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esforo aplicadas so o fator preponderante do reconhecimento da receita em perodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou servio total estar completado. f. Produtos cuja produo contratada para a execuo a longo prazo Para entidades que produzem produtos sob encomenda e cujo prazo de fabricao, de uma unidade, seja longo, surge a dvida se devemos esperar a transferncia do produto final ao cliente para reconhecer a receita (digamos a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o exerccio financeiro (no final do perodo de apurao contbil) uma parcela da receita proporcional: a. s etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); ou b. aos custos incorridos no perodo de apurao. Nesses casos, ambas as formas tm justificativas. A de reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima (a) e (b) apresenta justificativas de ordem pragmtica e at terica, segundo Hendriksen. Alguns acionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objees publicao de demonstraes contbeis que no evidenciassem lucro algum em um exerccio em que a entidade empregou muito esforo e gastou muitos recursos para obter uma parte do acabamento do contrato total que lhe permitir um lucro final, com adequado grau de probabilidade. Na situao particular de um acionista que decidisse retirar-se da entidade num desses exerccios, poderia configurar-se uma injustia, pois o valor patrimonial da ao estaria subavaliado pelo no-reconhecimento de receita, apenas porque o produto total ainda no foi completado dentro daquele exerccio. Mas suponha que faltem apenas alguns dias para tal evidente que esse tipo de considerao atenua-se, por motivos pragmticos e no conceituais, quando uma entidade empreende a fabricao de vrios produtos desse tipo, em meses distintos do exerccio financeiro i; no exerccio i + j, n produtos podem completar-se, e m em outro posteriores. Nesse caso, haveria no exerccio i + j, reconhecimento da receita (e provavelmente de lucro) invalidando, pragmaticamente, os argumentos apresentados em favor do reconhecimento proporcional. Tambm, a escolha do critrio de reconhecimento vai depender muito das caractersticas de propriedade da entidade. Se a entidade caracteristicamente de natureza familiar ou fechada, e h ausncia de usurios externos, provavelmente, na continuidade, os scios no se incomodaro de esperar at que os produtos sejam completados para reconhecer a receita. At aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto sero ativados. Numa sociedade annima aberta, entretanto, e mesmo em outras sociedades com outros usurios da informao contbil que no apenas os controladores, a escolha do critrio de reconhecimento tem que ser norteada, sempre, por conceitos teoricamente

sustentveis, mormente luz da comparabilidade de vrias entidades que operam no mesmo ramo de negcios, por parte do usurio externo. Assim, at lcito, em tais tipos de entidades, diminuir a aparente relevncia intrnseca (para uma entidade) de um princpio ou procedimento contbil em favor de procedimentos que favoream a comparabilidade entre entidades. o caso tpico de nossa preferncia pelo custo histrico corrigido por um ndice geral de preos sobre o custo corrente de reposio na data, embora se reconheam muitas vantagens intrnsecas neste ltimo conceito. No caso das entidades que produzem produtos de longo perodo de maturao ou acabamento, razovel, terica e praticamente, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as seguintes condies: a) o preo global do produto determinado objetivamente mediantecontrato ou determinvel a partir da correo contratual de seu preo atual; b) da mesma forma, a incerteza com relao ao recebimento em dinheiro da transao mnima ou passvel de boa estimativa; c) os custos a serem incorridos para completar a produo so razoavelmente bem estimados. d) Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exerccio dividem-se os custos incorridos no exerccio pelos custos estimados totais do produto. O resultado assim obtido multiplicado pela receita de venda do produto completado, obtendose, assim, a receita a ser apropriada. claro que, nesse caso, os custos incorridos no perodo passam a ser despesa do exerccio. No caso de etapa fsica de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com relao ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, aplicada ao preo do produto totalmente acabado. O importante que a receita do perodo deve ser reconhecida proporcionalmente relao entre os custos incorridos no perodo e o custo total ou numa base de porcentagem de acabamento do produto final. Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra entidade. Em tais casos, utilizaramos apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com clusulas de "custo mais taxa de administrao", o lucro facilmente determinado. Para obras de grande complexidade, com subetapa de varivel durao e caractersticas tcnicas, fica s vezes difcil estabelecer uma nica porcentagem de acabamento com relao ao produto final. Assim, o relacionamento entre custos incorridos no exerccio e custo total do produto ou projeto corrigido pela inflao do perodo (os custos incorridos j esto automaticamente corrigidos) o melhor critrio a ser aplicado ao valor de venda do produto em estado de acabado. Se tal valor corrigvel, tanto melhor. Se no, o prejuzo correr por conta de m previso da entidade, se tiver aceito esse preo, no "embutindo" no mesmo, de alguma forma, a inflao futura. Conceitualmente, claro, considerar-se que cada cruzeiro de custo gera o mesmo montante de receita no deixa de apresentar falhas lgicas e operacionais. Entretanto, nesses casos, o prejuzo informativo da no-evidenciao de resultado algum durante o perodo de apurao maior do que a falha conceitual envolvida no processo de reconhecimento parcial. g. Reconhecimento de receita antes da transferncia por valorao de estoques

Em produtos cujo processo de produo encerra caractersticas especiais, como crescimento natural ou acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e em que o risco da no-venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de metais e pedras preciosas), possvel, em circunstncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferncia ao cliente, observadas as seguintes condies: a) os estoques, final do perodo de apurao contbil, so avaliados pelo valor de realizao naquele momento, desde que objetivamente determinvel, atravs de amplo consenso do mercado sobre o valor desse estoque, desde que seja possvel deduzir, estimativamente, o necessrio para o acabamento e o suporte de todos os custos e despesas a serem incorridos para, efetivamente, vender o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, devero ser deduzidas as despesas para vend-lo como produto final; b) a atividade primria e seu custo de produo muito difcil de ser mensurado ou, por no conter ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obteno do produto, revela-se muito pequeno em face do valor lquido de realizao caracterizado em a; c) o processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (podendo-se dizer quase que unicamente) pela atividade fsica de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outra qualquer do que pela operao de venda e entrega do bem. h. Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps o ponto de transferncia, a saber: a) no caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido transferido para o ativo recebido em troca e somente quando esse ltimo for vendido que reconheceremos um resultado; b) no caso de entidades que pratiquem a venda a prazo (comumente a prestao), quando a operao for de natureza tal que no seja possvel estimar, mesmo que por experincia estatstica do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos, passando o recebimento a ser a etapa mais difcil no processo de ganho da receita; c) nos casos de negcios altamente especulativos, em que os recebimentos so realizados em prestaes e o recebimento das prestaes finais duvidoso. Em tais casos, pode ser justificado o diferimento da receita; as primeiras prestaes sero consideradas como retorno ou cobertura dos custos incorridos e o lucro comea a ser registrado apenas aps todos os custos terem sido recuperados. d) Os casos b e c so raros na prtica e no caracterizam uma indstria ou setor econmico, e sim alguma operao em particular de uma empresa.