CONTABILIDADE E CUSTOS

CAPÍTULO 2 - COMO SE DÁ A
INTEGRAÇÃO DOS CUSTOS AOS
DIVERSOS SISTEMAS CONTÁBEIS?
Sandra Figueiredo

INICIAR

Introdução
Neste capítulo você estudará como se dá a integração dos custos aos diversos
sistemas contábeis. Considerando sua natureza, a empresa é um sistema aberto que
interage com diversos sistemas, entre eles o sistema contábil. O sistema de custos,
um dos subsistemas do sistema contábil, tem papel fundamental para
planejamento do lucro e para sobrevivência da empresa.
No sistema de custos, em especial o sistema dos custos da produção, as entradas
são os gastos feitos com matéria-prima, mão de obra e custos indiretos que visam
produzir informação sobre a fabricação dos produtos, no caso das empresas
industriais e dos serviços nas empresas de serviço.
Para começar este estudo você fará algumas reflexões importantes para estabelecer
a relação entre os sistemas de custos e a contabilidade. Quais as nomenclaturas de
custos usadas para a análise da relação dos custos com o volume de produção?
Como se classificam os custos quanto à sua integração com a contabilidade
financeira? O que dizem as normas brasileiras de contabilidade e como elas se
aplicam aos estoques, o CPC 16? Quais os sistemas que apoiam o sistema de custos?
A partir destas reflexões, neste capítulo você estudará o impacto dos custos dos
estoques de matérias-primas no custo do produto e como pode ser feito o controle e
o planejamento do lucro através do conhecimento dos custos fixos e variáveis, além
de conhecer como os impostos impactam no custo e na formação do lucro.

2.1 Classificação e nomenclatura de

custos em relação ao volume de
produção
A empresa está constantemente exposta às oscilações de demanda do mercado no
qual está inserido. As vendas, algumas vezes, estão em alta, por isso é necessário
dispor de valores para investir no aumento da produção e aproveitar a boa maré.  Há
também momentos em que a demanda se retrai e, neste caso, é necessário
conhecer os custos que podem ser controlados para que não haja surpresas como a
diminuição drástica de lucro.
O motivo para se conhecer a natureza dos custos e separá-los por categoria em
relação ao volume de produção é que classificá-los é uma forma de mantê-los
controlados, além de ter dados que auxiliem no processo de cálculo do preço
adequado para o produto ou serviço prestado em diversos momentos da vida da
empresa.

2.1.1 Custos fixos e variáveis

A classificação de custos quanto ao volume de produção é uma das mais úteis na
produção de informações para o processo decisório baseado nas informações de
custos. Para Martins (2010), uma classificação usual (e mais importante que todas as
demais) é a que leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o
volume de atividade numa unidade de tempo, dividindo os custos em fixos e
variáveis. Esta classificação baseia-se na relação da variação dos custos quanto ao
aumento da diminuição da produção e classifica os custos entre fixos e variáveis.
Os custos fixos são custos estruturais que se mantêm constantes independente do
aumento ou diminuição do volume produzido, considerando certa estrutura de
produção. Quando se diz que seus valores são fixos não dizemos que não podem ser
alterados, mas sim que a variação independe do aumento da produção, como
aluguel, energia da produção, manutenção fixa de equipamentos etc.
Os custos variáveis são aqueles cuja variação está atrelada ao aumento ou
diminuição da produção e sua variação é a mesma do preço de venda, aumentam
ou diminuem quando o volume produzido ou vendido aumenta ou diminui. Por
exemplo, se fabricamos uma blusa com um metro de tecido, duas blusas precisarão
de dois metros e assim por diante, mais matéria-prima, horas trabalhadas etc.
Uma curiosidade a respeito dos custos fixos, por outro lado, é que quanto maior o
volume produzido menor a parcela fixa atribuída ao produto individualmente, o que
torna possível diminuir os preços cobrados. O custo variável unitário, entretanto, se
mantém constante, somente aumenta o custo variável total.

2.1.2 Despesas fixas e variáveis

A diferenciação entre custos e despesas é que os custos são associados aos
produtos enquanto que as despesas são gastos que dizem respeito aos períodos
contábeis feitas para administrar a empresa, vender seus produtos ou financiar suas
operações. As despesas são feitas diretamente com o propósito de gerar receita no
período contábil.
As despesas, assim como os custos, também têm sua classificação entre fixas e
variáveis dependendo se sua variação está ligada ou não ao volume de produção de
bens e serviços no período contábil. Uma despesa com o salário do vendedor, por
exemplo, é uma despesa fixa, enquanto que a despesa com a comissão de
vendedores é variável. Veja o exemplo:
 
Salário do vendedor = R$ 1.000,00
Preço de venda do produto = R$ 25,00
Custo unitário do produto = R$ 10,00
Quantidade vendida no mês = R$ 3.000
Comissão do vendedor = 2% das vendas
 Tabela 1 - Influência do volume de produção nos custos variáveis. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.

Na tabela acima podemos ver que a estrutura de custo e preço não sofreu nenhuma
modificação, apenas o que modificou foi o volume vendido, a despesa fixa (o salário
do vendedor) se manteve constante, independente da quantidade vendida, mas a
comissão aumentou no mesmo sentido em que aumentou o volume das vendas.

2.1.3 Representação gráfica dos custos e da receita

É preciso considerar que os custos podem ser classificados em fixos e variáveis
dependendo de seu comportamento em relação ao volume de produção.

VOCÊ SABIA?
 Que conhecendo o comportamento dos custos fixos e variáveis a empresa tem possibilidade de
receber encomendas mesmo por valores menores que os preços praticados, quando possui
capacidade ociosa e os seus custos fixos estão cobertos? Daí a utilidade do conhecimento do
comportamento dos custos para que a empresa não tome decisões equivocadas.

Na representação gráfica dos custos e de despesas é possível identificar a diferença

da trajetória destes custos e despesas fixos e variáveis. Observa-se que os custos e
despesas variáveis acompanham a trajetória do aumento das vendas. Na tabela
abaixo temos uma estrutura de receitas de custos fixos e variáveis: 

Tabela 2 -
Tabela de receitas de custos e lucro. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.

Estes custos, caso fossem representados graficamente, demonstrariam as trajetórias

de crescimento com comportamento bastante característico. À medida que
aumentam as vendas, os custos de produção variáveis e as despesas variáveis vão
aumentando, como observado na figura abaixo. Estes custos têm a mesma
inclinação, pois, embora os valores unitários sejam diversos, seu crescimento tem
igual tendência. Os custos e despesas variáveis, entretanto, têm comportamento
constante e apresentam uma trajetória reta.
 Figura 1 - Representação gráfica do comportamento dos custos e despesas. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018.

Sendo assim, como demonstrado na figura acima, os custos fixos e despesas fixas se
mantêm constantes mesmo com o aumento do volume produzido e vendido, já os
custos e despesas variáveis acompanham a trajetória de crescimento das vendas e
seu aumento tem efeito imediato no aumento destes custos.

2.1.4 Margem de Contribuição e Ponto de Equilíbrio

A classificação dos custos em fixos e variáveis e a análise do seu comportamento
permite a empresa fazer uma série de análises para direcionamento de sua
eficiência na gestão. Uma contribuição importante para a conhecimento e o
controle dos custos na empresa é o conceito de Margem de Contribuição (MC).
Mas, afinal, o que é margem de contribuição?
Considerando que os custos fixos independem do aumento da produção e das
vendas e que os custos variáveis possuem o mesmo comportamento das receitas,
isso possibilita o cálculo da margem de contribuição que é a diferença entre os dois
últimos valores.
Em cada produto que é fabricado e vendido se pode apurar uma margem de
contribuição que é a diferença entre o preço e o custo variável unitário. O valor
produzido pela margem de contribuição cobre os custos fixos e após cobertos estes
custos, começa a formar o lucro.
 
MC = PV - CV
 
Assim, em uma empresa que tivesse a seguinte estrutura de custo:
 
CF = R$ 100.000; CV = R$ 55.000; PV = R$ 80.000.

A Margem de Contribuição seria:

R$ 80.000,00 - R$ 55.000,00 = R$ 25.000,00.

 
Como temos R$ 100.000,00 de custos fixos, precisaremos de quatro margens de
contribuição para cobri-los. Assim, quando vendermos 4 unidades, os custos fixos e
variáveis estarão cobertos e, a partir dali, a margem de contribuição passará a
formar o lucro.
As análises do ponto de equilíbrio tornam-se possíveis exatamente porque alguns
custos são constantes ou fixos em um dado período de tempo, enquanto outros
variam de acordo com o aumento no nível de produção.

VOCÊ QUER VER?

Há um vídeo que faz uma análise interessante e explicativa sobre a utilidade da margem de contribuição
e do ponto de equilíbrio. É uma videoaula e o responsável pelo vídeo é a empresa “Resultar Soluções
para Gestão”. Acesse em: <https://www.youtube.com/watch?v=vC9RRGninBs
(https://www.youtube.com/watch?v=vC9RRGninBs)>.

A margem de contribuição é útil também na análise de rentabilidade de produtos

quando temos limitação de recursos produtivos. Vamos considerar uma empresa
que produz dois produtos:
 
Produto A = Preço de venda R$ 30,00 e CV de R$ 15,00
Produto B = Preço de venda R$ 50,00 e CV R$ 40,00
 
Caso a empresa tivesse que descontinuar a fabricação de um dos dois produtos e
não houvesse nenhuma limitação de mercado, teríamos que pensar da seguinte
forma:
 
Análise da Margem de Contribuição seria: PV - CV = MC
 
MC Produto A = R$ 30,00 - R$ 15,00 = R$ 15,00
MC Produto B = R$ 50,00 - R$ 40,00 = R$ 10,00.
 
Embora o produto B tenha preço maior, sua Margem de Contribuição de R$ 10,00 é
menor do que a Margem de Contribuição do produto A, que é de R$ 15,00. Sendo
assim, o produto A deve ser o escolhido pela empresa para ser produzido e o
produto B deve ser descontinuado.
 
O Ponto de Equilíbrio é aquele nível de volume de produção no qual as Receitas
Totais igualam-se ao Custo Total, onde a soma das margens de contribuição
unitárias de todos os produtos vendidos se iguala aos custos fixos.
Se os custos fixos são constantes não importa que a empresa esteja fabricando 1
item ou 100 (desde que esteja dentro de sua capacidade normal de produção),
sempre terá o mesmo custo. Os custos variáveis, entretanto, se repetem a cada novo
item que se fabrica. Assim, para cada produto cujo custo variável seja 10, dois itens
serão 10 + 10 = 20, três itens serão 10 + 10 + 10 = 30 e assim por diante.
A margem de contribuição é o valor que cada item contribui para cobrir os custos
fixos da empresa e passar a contribuir para a formação do lucro. Assim, em uma
empresa que tivesse a seguinte estrutura de custo:
 
CF = R$ 100.000; CV = R$ 55.000; PV = R$ 80.000
Qual seria a Margem de Contribuição?  
 
MC = PV - CV ; MC = R$ 80.000 – R$ 55.000 =  MC = R$ 25.000
 
Qual seria o Ponto de Equilíbrio?
 
O ponto de equilíbrio é o nível de produção no qual os custos e receitas se igualam e
onde a soma das MC cobrem os custos fixos. Assim:
 
PE = CF /PV-CV; PE = R$ 100.000/ (R$ 80.000 – R$ 55.000); PE = 4
 
Com a venda de 4 (quatro produtos), todos os custos estarão cobertos.
 
Qual seria o Custo Total no Ponto de Equilíbrio?
 
Custo Total = CF + (CVx Q) R$ 100.000 + (R$ 55.000 x 4) = CT = R$ 320.000 
 
Qual seria a Receita Total no Ponto de Equilíbrio?
 
Receita = PV x Q  R = R$ 80.000 x 4 R = R$ 320.000
 
Se os custos variáveis já foram deduzidos no cálculo da MC e se o ponto de
equilíbrio é o nível de produção onde os custos totais são iguais às receitas totais.
 
Considerando uma empresa com a seguinte estrutura de custos:
 
Custo fixo = R$ 90,00
Custo Variável = R$ 5,00
Preço de venda = R$ 20,00

Ponto de Equilíbrio será = 

Receita Total n o PE = PV X Q = 20 x 6 = R$ 120,00
Custo Total no Ponto de Equilíbrio PE = CF + (CVxQ) = 90 + (5x6) = R$ 120,00
 
O gráfico abaixo ilustra o ponto onde as Receitas Totais se igualam aos custos totais,
exatamente no nível de produção de 6 unidades:

Figura 2 - Ponto de Equilíbrio das Vendas. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.

Esta análise é muito importante para o planejamento do lucro. Veja que, se você
planeja um evento como uma palestra, por exemplo, você tem o custo fixo do
palestrante e o custo variável das pastas e crachás que serão distribuídos. Aplicando
a análise do ponto de equilíbrio é possível saber para quantas pessoas você deverá
vender sua palestra para não ter prejuízo no seu evento. 
Existem outras variações para aplicação da análise do Ponto de Equilíbrio (PE). A
análise feita até agora se refere ao ponto de equilíbrio contábil onde os custos e
despesas se igualam à receita e, consequentemente, os custos e despesas estão
cobertos pelas vendas.
Uma outra variação da análise do PE é o PE Econômico (PEE), onde além dos custos
e despesas se planeja uma remuneração pelo capital investido:
 

 
Existe também o Ponto de Equilíbrio Financeiro. Esta análise considera para o
cálculo somente os gastos que geram desembolso, extraindo, assim, a depreciação
que está incluída nos CF, por exemplo:

Considerando os mesmos dados do exemplo acima, considere uma empresa com a

seguinte estrutura de custos:
 
Custo fixo = R$ 90,00
Custo Variável = R$ 5,00
Preço de Venda = R$ 20,00
Custo de Depreciação R$ 15,00

PL R$ 100,00
Remuneração desejada de 15% s/PL
Ponto de Equilíbrio Contábil será PE = PE = 6

Ponto de Equilíbrio Econômico PEE será = 7

Ponto de Equilíbrio Econômico PEF será = 5
 
Ao calcular os Pontos de Equilíbrio, Contábil, Econômico e Financeiro, vemos que
cada uma destas análises se adéqua à decisão que está sendo tomada no momento
pelo gestor e a informação necessária para esta decisão. Como sabemos, ninguém
trabalha somente para cobrir os custos por muito tempo e uma empresa precisa
gerar resultados, daí a utilidade da análise do PEE. Quando a decisão é sobre fluxos
financeiros de pagamentos e recebimentos, o ponto de Equilíbrio Financeiro é o
mais adequado.  

2.2 Fluxo de formação do custo e a

integração com a contabilidade
financeira
Os sistemas de custos são parte integrante do sistema de gestão empresarial do qual
o sistema contábil é parte importante e essencial, em se tratando da produção de
informações para controle planejamento. Segundo Stark (2007, p. 29), referindo-se
ao sistema contábil:

O sistema de contabilidade é um mecanismo formal que permite obter, organizar e

disponibilizar informações sobre as atividades da empresa. Fazem parte de um
sistema de contabilidade, essencialmente, dois tipos de processos: 1) acumulação; e
20 alocação de custos aos objetos de custeio, sejam produtos, atividades, sejam
departamentos clientes etc.

Neste sentido, em termos dos princípios do sistema que apontam os caminhos para
elaboração das informações e dos métodos utilizados para tratamento destas
informações, eles seguem as mesmas determinações feitas para os sistemas
contábeis, pois as informações geradas no sistema de custos serão integradas ao
sistema contábil. 
Para Bornia (2002, p. 53), “o princípio determina qual informação o sistema deve
gerar e está intimamente relacionado com o objetivo do sistema. O método diz
respeito a como a informação será obtida e relaciona-se com os procedimentos do
sistema.” Dentro deste contexto, o custeio por absorção, o custeio variável e outros
são princípios dos sistemas de custos.
A apuração e o reconhecimento dos custos nas empresas obedecem aos princípios e
normas da contabilidade justamente porque existe a necessidade de sua integração
com o sistema contábil para fins de apuração do resultado do exercício.
Mesmo que a empresa utilize um sistema de apuração de custos independente da
contabilidade com objetivos de esclarecer melhor o processo decisório, por ocasião
do fechamento do exercício, esta integração se faz necessária e, muitas vezes, passa
por algumas adaptações para atender à legislação vigente. Muitos dos sistemas
contábeis informatizados já preveem estas adaptações.

VOCÊ QUER LER?

O livro “Contabilidade de Custos”, de José Antonio Stark, é um livro bastante interessante que trata da
contabilidade de custos numa abordagem sistêmica, analisando o seu papel vital nas estratégias de
sobrevivência das empresas. Ele está disponível em: <http://wps.prenhall.com/br_stark_cont_1/
(http://wps.prenhall.com/br_stark_cont_1/)>.   

Existem, entretanto, algumas transações cujo registro já se faz integrado com a

contabilidade. As compras de matéria-prima, por exemplo, são sempre registradas
a débito da conta de compras e a crédito de fornecedores.   O registro da mão de
obra se faz a débito de despesas com mão de obra e o crédito na conta de salários a
pagar. O débito das outras despesas gerais de fabricação se realiza em contas
específicas de despesas, no caso de seu pagamento ter sido feito à vista ou a prazo
tem registrado o crédito em bancos, caixa ou contas a pagar. A apuração do valor
dos estoques, por ser mais complexa, às vezes, é feito em separado e seus valores
contabilizados posteriormente.
Por esta necessidade de integração com a contabilidade é que se faz necessário
utilizar os sistemas de custeio por absorção que, obedecendo aos princípios e
normas da contabilidade, atribui aos produtos todos os custos diretos e os indiretos
por alocação. Apesar disso, ao utilizar outros sistemas de custeio, é possível adaptá-
los na hora da integração ao sistema contábil.

2.2.1 Custeio por absorção

No custeio por absorção, todo o custo da produção, não importa que estejam
ligados direta ou indiretamente, devem ser absorvidos pelos produtos. Quando são
medidos os custos dos produtos vendidos para confrontação com as receitas das
vendas do período, o custeamento dos produtos pelo custeio por absorção requer a
inclusão dos custos fabris que incorreram independentemente da produção, mas,
para isso, os mesmos devem passar por critérios de rateio.
Dessa forma, custos como aluguel, seguro e taxas que incorreram em uma base
periódica ao invés de uma base relacionada com a produção, são atribuídos às
unidades produzidas. Cada unidade produzida é composta, além dos custos
variáveis da produção, por uma parcela dos custos fixos atribuídos ao setor ou ao
período.
As vantagens do custeio por absorção é que por ser um método aceito pela
legislação do imposto de renda no Brasil é também o método adotado nos sistemas
de contabilidade financeira. Também é interessante quanto às informações para
atribuição de preço, pois em seu cálculo já estão considerados todos os custos.  

Figura 3 - Fluxo do Custeio por Absorção. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.

As vantagens do Custeio por Absorção na visão de Stark (2007, p. 160):

Por ser um método adotado pela contabilidade financeira, é, portanto válido tanto pra
fins de balanço patrimonial e demonstração dos resultados como também para o
Imposto de renda na apresentação dos lucros fiscais; traz melhores informações à
gerência, para estabelecimento dos preços de venda, visando a recuperação de todos
os custos incorridos na empresa.
As desvantagens consideradas pela maioria dos estudiosos de custos são as
alocações dos custos indiretos fixos, pois os critérios de rateio muitas vezes
possuem arbitrariedades. Existem outras formas de custeio muito frequentemente
utilizadas nos sistemas de custo: o custeio variável.
Por outro lado, o custeio variável atribui aos produtos somente os custos variáveis,
isto é, os custos que variam de acordo com o volume de produção. Os custos fixos
são atribuídos aos períodos em que incorreram e, por isso, são reconhecidos em sua
totalidade diretamente no resultado do exercício.
Este sistema de custeio considera que existem certos custos que incorrem numa
base periódica e que o benefício derivado desse custo não é afetado pelo volume de
produção durante um período de tempo. Considerando que custos como aluguel,
seguros e salários são itens que incorrem em uma base mensal ou anual, o seu
efeito no caixa da empresa não está necessariamente ligado às receitas.
Uma vantagem do custeio variável sobre o custeio por absorção é sua utilidade para
o processo de tomada de decisão, porque introduz no sistema contábil a distinção
entre custo fixo e variável e auxilia no planejamento do lucro. 

2.2.2 Fluxo básico de formação de custos

Para calcular o custo de um produto ou serviço, após determinado o objeto de custo
a ser custeado, em primeiro lugar separamos despesas e custos por sua natureza. As
despesas são gastos de período para administrar, vender e financiar as operações da
empresa, já os custos são os gastos do produto.
Depois de separados os custos eles serão diferenciados entre custos diretos,
identificados com os produtos, serviços e processos a que pertencem, e custos
indiretos que passam por rateio e posterior alocação para serem identificados ao
objeto de custo.
Depois da escolha do critério de rateio e alocação dos custos indiretos aos produtos,
estes serão levados ao estoque para que se calcule o valor do custo unitário e a
determinação do Custo dos Produtos Vendidos.
 Figura 4 - Esquema Básico da Formação dos Custos. Fonte: MARTINS, 2010, p. 57.

Somente farão parte do CPV o custo relativo aos produtos que foram vendidos os
outros custos permanecerão no estoque final. A figura acima, do livro
“Contabilidade de Custos” (2010), de Elizeu Martins, mostra de forma gráfica como
se dá o fluxo de formação dos custos.

2.2.3 Fluxo físico de produção e sua relação com o fluxo financeiro

As empresas brasileiras muitas vezes têm problemas na continuidade de suas
operações por dificuldades em estabelecer uma perfeita relação entre os seus fluxos
financeiros e fluxos físicos de produção. Quando a área de produção estabelece uma
meta para o exercício, tal qual a quantidade dos produtos que vai fabricar, é
necessário estar ciente do tipo de estrutura que dispõe e quanto custa esta
estrutura. A produção se preocupa com as compras, os estoques, a logística, o
planejamento e o controle da produção.
Cada empresa possui uma determinada estrutura de produção que necessita de
recursos financeiros para funcionar. Neste sentido, o fluxo financeiro da empresa, na
Demonstração de Fluxo de Caixa, mostra as entradas e saídas financeiras da
empresa em um certo período de tempo. Se uma empresa compra uma máquina,
por exemplo, este valor, quando pago à vista, entrará no fluxo de caixa da empresa
em sua totalidade. Entretanto, esta operação só será apropriada nos fluxos dos
custos da produção através da parcela da depreciação da máquina.
Um outro aspecto do fluxo da produção é quanto ao fluxo dos materiais iniciados
pela compra da matéria-prima e, posteriormente, sua transformação, que
compreende toda a atividade fabril de consumo dos insumos produtivos para
transformá-la em produto final.
Para suportar este fluxo produtivo temos a parcela do capital paga a cada
participante desta operação, do início ao fim do pagamento, ao fornecedor da
matéria-prima, ao salário dos funcionários, impostos, gastos gerais e tudo o mais. O
que nos leva a concluir que o fluxo da produção não se realiza se não estiver
alinhado ao fluxo financeiro. 

2.3 Normas brasileiras de contabilidade

e aplicação do CPC 16 na formação de
estoques
As Normas Brasileiras de Contabilidade são emitidas pelo Conselho Federal da
Contabilidade - CFC e são classificadas em técnicas e profissionais. As normas
profissionais definem procedimentos realtivos ao exercício da profissão contábil e
são divididas em Normas Gerais (NBC PG - GERAL);   Normas para o auditor
Independente (NBCPA - do auditor independente) e as Normas para o Perito ( NBC
PP - do perito).
As Normas Técnicas dizem respeito a conceitos e doutrinas, regras, procedimentos,
para elaboração da contabilidade.
NBC TG – Geral: Normas completas; Normas Simplificadas para PMEs e
Normas Específicas;
NBCTSP – setor público;
NBC TA – de auditoria independente e de informação contábil histórica;
 NBC TR – de revisão da informação contábil histórica; 
NBC TO –  de asseguração da informação não histórica;
NBCTSC – de serviço correlato;
NBCTI – de auditoria interna;
NBCTP – de perícia.
Estas normas são revisadas e atualizadas sempre que se faz necessário para melhor
entendimento e qualidade da informação produzida pela contabilidade. É muito
importante o conhecimento das normas brasileiras de contabilidade, pois elas
apontam o caminho para a excelência do trabalho do contador e da boa
contabilidade.

VOCÊ O CONHECE?
Zulmir Breda, o presidente do Conselho Federal de Contabilidade? Do Rio Grande do Sul, ao assumir a
presidência do CFC, em janeiro de 2018, afirmou que o processo de convergência ao padrão internacional
IFRS já completou sua etapa principal e está atualmente em uma fase de consolidação e atualização de
algumas normas importantes. Mais informações em: <http://cfc.org.br (http://cfc.org.br/)>.

O pronunciamento técnico CPC 16 (CPC, 2009) ocupa-se da forma de avaliação dos

estoque de forma geral, exceto aqueles estoques tratados em outros procedimentos
técnicos como aqueles tratados no CPC 29 e no CPC 17. De acordo com o
pronunciamento Contábil CPC 16 (CPC, 2009), que trata sobre o tratamento contábil
para os estoques: 

A questão fundamental na contabilização dos estoques é quanto ao valor do custo a

ser reconhecido como ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas
sejam reconhecidas. Este Pronunciamento proporciona orientação sobre a
determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu subsequente
reconhecimento como despesa em resultado, incluindo qualquer redução ao valor
realizável líquido. Também proporciona orientação sobre o método e os critérios
usados para atribuir custos aos estoques.
O objetivo do pronunciamento contábil CPC 16 é estabelecer a forma de avaliação
dos estoques nas indústrias e na prestação de serviço e sua contabilização.

VOCÊ SABIA?
Que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e
comunhão de objetivos das seguintes entidades: ABRASCA; APIMEC NACIONAL; BOVESPA; Conselho
Federal de Contabilidade;FIPECAFI; IBRACON.. Conheça mais em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC (http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC)>.

O pronunciamento, entre outros, trata dos seguintes pontos: Custos do estoque;

Custos de aquisição; Custos de transformação; Outros custos; Critérios de valoração
de estoque; Valor realizável líquido.
A seguir, apresentamos a posição do CPC 16 (CPC, 2009) sobre alguns pontos
importantes relativos aos estoques.
Mensuração de estoque: Na mensuração do custo dos estoques devem ser
incluídos, além do custo de transformação da matéria-prima avaliada pelo
custo histórico, todos os outros custos que contribuem para colocá-la em
condições de uso no local do processamento. 
Custo de aquisição: Deve contemplar, além do valor pago ao fornecedor pela
compra, todos os tributos, mesmo os de importação, com exceção dos
impostos recuperáveis. Também deve contemplar valores gastos com seguro,
transporte manuseio de matéria-prima e produtos e serviços. Vale
ressaltar que é necessária a dedução de descontos e abatimentos concedidos.
Custos de transformação: Estão incluídos nestes gastos todos os custos
incorridos para transformação da matéria-prima em produto, como é o caso
do valor do custo da matéria-prima e de todos os gastos indiretos
relacionados ao processo de transformação.
Outros custos: O entendimento do CPC 16 (CPC, 2009) sobre outros custos
contempla outros gastos gerais tais como aqueles gastos com projetos e
desenho de produtos que não estão incluídos nos gastos da compra da
matéria-prima e de transformação, mas que contribuem para a fabricação dos
produtos, sendo mesmo essenciais para isso.
 Critérios de avaliação de estoques: Determina este parecer que devem ser
utilizados os critérios de avaliação do Primeiro a Entrar Primeiro a Sair (PEPS)
e o critério do custo médio ponderado.
Valor realizável líquido: Quando, por alguma razão, o custo dos estoques não
puder ser recuperado, por obsolescência, danificação ou mesmo por perda de
valor no mercado, é possível escriturá-los por um valor menor que o seu custo,
o seu valor realizável líquido, pois os ativos não podem ser escriturados por
valores inferiores aos que se espera realizá-los por ocasião da venda.
Importante anotar, ainda, que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cujo
objetivo é estudar, preparar pronunciamentos técnicos sobre procedimentos
relativos à elaboração da informação contábil, foi criado pela Resolução CFC nº
1.055/05 (CPC, 2005).

2.4 Sistemas de apoio ao sistema de

custo
Os sistemas de apoio a gestão, dentre eles o sistema de custos, precisam estar em
sintonia sob pena da informação gerada ser útil e assim não produza o resultado
esperado. As necessidades da gestão são o grande objetivo dos sistemas
empresariais, desta forma, para que os gestores tenham vantagens com o uso das
informações produzidas por estes sistemas elas precisam estar integradas e
adaptadas ao contexto e necessidades da gestão
Para Bornia (2002, p. 51): 

A análise de um sistema de custos pode ser efetuada sob dois pontos de vista. No
primeiro, analisamos se o tipo da informação gerada é adequada às necessidades da
empresa e quais seriam as informações importantes que deveriam ser fornecidas.
Essa discussão está intimamente relacionada com os objetivos do sistema, pois a
relevância das informações depende de sua finalidade.

Existe uma série de termos sobre o significado da terminologia sistemas de custos,

tanto que até causam interpretações duvidosas, embora haja designação
apropriada para tal (sistemas, métodos e critérios de acumulação de custos).
Os objetivos dos sistemas de custo são avaliar estoques, controle e otimização do
processo decisório. Passam pela determinação do objeto a ser custeado (objeto de
custo); a forma de acumulação dos custos; análise e classificação da natureza dos
custos; a medição dos custos; e a forma de atribuição. Quando nos referimos aos
métodos de custeio são os princípios de como a informação é tratada no âmbito dos
sistemas de custos e que são classificam em custeio por absorção ou variáveis,
dentre outros.
Quando nos referimos aos critérios de acumulação dos custos fala-se das duas
formas mais usuais, a saber, por ordem e por processo contínuo, conforme formão
modo de trabalhar e o produto da empresa. Os critérios de custeamento ou
valorização dos estoques mais conhecidos são o de identificação específica, o PEPS
– Primeiro a Entrar Primeiro a Sair, o UEPS – Último a Entrar Primeiro a Sair, o custo
de reposição e a média ponderada.
Neste estudo, quando nos referimos aos sistemas de custos, estamos nos referimos
aos sistemas de custo de produção e sua forma de acumulação e avaliação dos
custos. Dentre os sistemas de apoio ao sistema de custos da produção podemos
identificar o sistema de custos de materiais diretos e indiretos; o sistema de custos
da mão de obra direta que, no momento atual, vem sendo utilizado integrado com a
folha de pagamento e fiscal (Sped e e-Social ); e os sistemas de gastos indiretos de
produção.

2.4.1 Custo de materiais 

Definem-se matérias-primas como todo material usado na fabricação que passa a
fazer parte integrante do produto. Quando se reflete sobre o custo dos materiais,
alguns pontos se destacam, entre eles a avaliação, o controle, perdas e a
programação das compras.
Quanto à avaliação dos estoques, o item 9 do pronunciamento técnico do CPC 16
(R1) (CPC, 2009) determina que os estoques devam ser avaliados pelo valor de custo
ou pelo valor líquido realizável e dos dois o menor.
Entretanto, sobre o custo dos estoques, o ponto principal é qual o valor atribuir ao
material usado na fabricação considerando que as compras foram feitas em
momentos diferentes e por valores diferentes. Neste aspecto destaca-se o estudo
dos critérios de avaliação Primeiro a Entrar e o Primeiro a Sair (PEPS), Último a
Entrar e o Primeiro a Sair (UEPS), o Custo Médio Ponderado e o Custo Específico ou
Identificado.
Para Santos et al. (2015, p. 147):

nos termos do item 25 do pronunciamento técnico CPC 16 (RI), o custo dos estoque
que não possam ser valorados pelo critério do custo específico ou identificado, devem
ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo
critério do custo ponderado. A entidade deve usar o mesmo critério para os estoque
que tenham o uso semelhante.

Além disso, existe o ponto sobre a contabilização dos impostos principalmente o

ICMS que é um imposto recuperável.

VOCÊ QUER LER?

Um livro bem atualizado sobre os aspectos societário e tributário que contempla os CPCs, ICPCs e OCPCs
vigentes, é o “Manual de Práticas Contábeis”, dos autores José Luiz dos Santos Paulo Schmidt, Luciane
Alves Fernandes e José Mário Matsumura Gomes. 

O controle dos estoques pode ser feito de forma permanente ou periódica. Os

controles permanentes são feitos nas contas específicas da contabilidade e no final
do exercício são apurados os seus saldos. Quando não é feito este controle de forma
permanente, na data do fechamento das demonstrações para apuração do
resultado, é necessário o levantamento físico dos estoques. As compras e as
requisições de material pelo departamento de produção são os instrumentos de
controle a serem utilizados.
Perdas podem surgir normalmente dentro do processo de produção e estas são
consideradas perdas normais e seu valor integra o valor do material. Perdas
anormais também podem acontecer, como a perda do material estocado por conta
de um vazamento, então, estas perdas não integram o valor do custo do material e
são levadas diretamente para abatimento do cálculo do resultado do exercício.
A programação das compras de materiais consiste na determinação das
quantidades a serem compradas para que a empresa tenha vantagem dos
descontos, mas que não incorra em gasto com perda de validade ou com estocagem
de material.

2.4.2 Custo de aquisição de matérias-primas 

Um ponto pacífico para reconhecimento do valor do material a ser incorporado ao
custo de produção é a observância das normas da contabilidade, na atribuição e
reconhecimento dos valores a serem incorporados aos produtos, o custo histórico e
regime de competência e confrontação das receitas e despesas.

VOCÊ QUER VER?

Um vídeo bastante interessante sobre Estoque CPC 16 e outros aspectos da regulamentação da contábil é
o “Estoques - CPC 16 - Contabilidade”. O vídeo demonstra os principais assuntos abordados no CPC 16
sobre estoques. Acesse em: <https://www.youtube.com/watch?v=KNuE0l7Yzgg
(https://www.youtube.com/watch?v=KNuE0l7Yzgg)>.

Para compor o custo dos materiais que será incorporado aos produtos, além da
matéria-prima pelo valor pago ao fornecedor, os materiais de embalagem, os
materiais intermediários, os custos dos seguros, fretes e impostos irrecuperáveis, já
que os impostos recuperáveis, como o ICMS, devem ser excluídos e seu valor
contabilizado em separado, em uma conta própria (conta do ativo) para posterior
apuração. Isto faz com que material entre nos estoques como insumo da produção
pelo valor líquido, sem o ICMS do valor da nota.
Quanto ao IPI, o valor correspondente deve ser incorporado ao custo de aquisição
salvo nos casos em que a empresa possua algum crédito. Os descontos comerciais e
abatimentos são reduções ao preço de aquisição do material. Os descontos
financeiros, por pagamento antecipado, por exemplo, não modificam o valor bruto
do material, pois são considerados receita financeira na apuração do valor das
mesmas na DRE.

2.4.3 Embalagens e materiais indiretos 

Os itens como embalagens e materiais indiretos incorporam o custo do material
quando indispensáveis e essenciais para fabricar, fazer o acabamento e a boa
apresentação do produto.
Em se tratando de embalagens, como em uma fábrica de beneficiamento de leite, o
leite in natura comprado dos produtores e vacarias é o material direto principal, mas
as embalagens (as caixas de papelão) são indispensáveis para a conservação do
produto e, consequentemente, de sua condição de comercialização.
Os materiais indiretos são empregados em atividades auxiliares, mas nem por isso
são menos importantes, como os materiais de limpeza para os recipientes que
recebem o leite. Embora não sejam fundamentais para produção dos leites em si e
seu custo não ter valor relevante no contexto geral dos custos, sua falta pode causar
prejuízo e até perdas na produção.

2.4.4 Impostos nas compras de materiais

Diversos tributos incidem sobre as compras de materiais entre eles o ICMS - Imposto
Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; o IPI - Impostos sobre Produtos
Industrializados; o ISS - Imposto Sobre Serviços; o PIS - Programa de Integração
Social; e o COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social, além
do IE - Imposto de Exportação.
Alguns destes tributos são recuperáveis, como é o caso do ICMS, que podem ser
deduzidos do custo da mercadoria e posteriormente subtraídos de créditos que a
empresa possua adquirido através de vendas. Os tributos irrecuperáveis são aqueles
que integram o custo do material.
Nas empresas industriais, o IPI e o ICMS são impostos recuperáveis de forma geral.
Já nas empresas apenas comerciais, o ICMS é recuperável, mas o IPI não. Quanto ao
ICMS vale lembrar que existem empresas que pertencem ao Regime de Substituição
Tributária e para esta categoria o tratamento contábil do ICMS diverge das demais.
Nas empresas do Lucro Real (sistema não cumulativo), o PIS e o COFINS incidem
sobre o faturamento e são impostos recuperáveis, já nas empresas que optaram
pelo lucro presumido ou arbitrado (sistema cumulativo) estes impostos não são
recuperáveis.
Um exemplo de contabilização de compra de material de uma empresa tributada
pelo lucro real pode ser observado na operação apresentada na figura abaixo, com o
crédito de PIS não cumulativo de R$ 1.980 (1,65%), COFINS R$ 9.120,00 (7,6%) com
alíquota do ICMS (17%) .
 Tabela 3 - Registro de compra a prazo
de mercadorias com ICMS de 17% e PIS e COFINS não cumulativo. Fonte: SANTOS et al., 2015, p. 157.

O ICMS e o IPI incidirão sobre os gastos com frete e seguros quando estes forem
incluídos na nota fiscal, nos casos de serem feitos pelo fornecedor do transporte.

CASO
Ricardo Lira é o contador da empresa Trevo Ltda. que produz cadeiras para escritório. Ele utiliza o
Custeio Variável para fins gerenciais, mas no momento de elaborar as demonstrações contábeis ele
as converte para o Custeio por Absorção e as variações dos ajustes são lançadas no CPV do exercício.
As informações para contábeis do ano 2016 e 2017 apresentaram os seguintes dados
respectivamente:

Preço de venda............... R$ 80,00 e R$ 90,00;

Custo Variável Unitário

- matéria-prima R$ 21,00 e R$ 23,00

-  mão de obra direta R$ 19,00 e R$ 22,00

-  custos indiretos variáveis R$ 8,00 e R$ 10,00

-  despesas variáveis de administração e vendas R$ 2,00 e R$ 3,00

Custos fixos indiretos R$ 170.000,00  e R$ 180.000,00

A quantidade vendida foi 20.000 e 25.000
Os estoque iniciais em quantidade 1.500 e 2.000
Os estoques finais em unidade 2.000 e 1.500

Obs: nos dois anos, a capacidade produtiva considerada para fins de custeio por absorção é de
28.000 unidades.

Foram preparadas as demonstrações contábeis pelo custeio variável e por absorção para determinar
a diferença.
 Os dois resultados (Lucro líquido) apresentam uma diferença de R$ 2.495,00 referente ao seguinte
fato: o resultado obtido pelo custeio por absorção contém transferência de parte do custo fixo do
ano de 2016 incorporado nos estoques (6,07 × 2.000 = 12.140) e também transfere para o exercício
seguinte, uma parte do custo fixo do período (6,43 × 1.500 = 9.645). Vale ressaltar que a mesma
variação contida em estoques, (12.140 – 9.645 = 2.495) é devida aos custos fixos.

O Custeio por Absorção é o único aceito pelo Fisco, sendo o custeio variável de muita
utilidade para o processo decisório. As empresas que optam pela utilização do
Custeio Variável precisam fazer, no final dos exercícios, os lançamentos de ajuste na
Contabilidade Financeira.

Síntese
Você concluiu os estudos sobre a forma como se dá a integração dos custos aos
diversos sistemas contábeis. Com essa discussão esperamos que você sinta-se
competente para entender as nomenclaturas dos custos em relação ao volume de
produção. Esperamos, ainda, que você tenha refletido sobre o fluxo de formação do
custo e da integração com a contabilidade financeira, entendido sobre as normas
brasileiras de contabilidade e aplicação do CPC 16 na formação dos estoques, bem
como sobre os sistemas de apoio ao sistema de custos.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
definir custos fixos e variáveis e utilizar as técnicas da margem de contribuição
e do ponto de equilíbrio para planejamento do lucro nos projetos sobre sua
responsabilidade; 
compreender o custeio por absorção e sua utilidade, além do fluxo básico da
formação dos custos;
definir fluxo físico da produção e sua relação com o fluxo financeiro; 
apresentar exemplos práticos do custo de materiais e os impostos legados a
seu custo para melhor entendimento do conteúdo.

Bibliografia
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos. aplicação em empresas modernas.
Porto Alegre: Bookman, 2002.
CFC - Conselho Federal de Contabilidade. Conselho Federal de Contabilidade,
2018. Disponível em: <http://cfc.org.br (http://cfc.org.br/)>. Acesso em: 09/03/2018. 
______. Normas Brasileiras de Contabilidade, [20??]. Disponível em: <
https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/
(https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/)>. Acesso em:
24/02/2018.
CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Resolução CFC nº  1.055/05
(http://www.cpc.org.br/pdf/RES_1055.pdf) - Regimento Interno, 2005.
Disponível em: <https://goo.gl/WUbJ8N (https://goo.gl/WUbJ8N)>. Acesso em:
09/03/2018.  
______. CPC 16 (R1) – Estoques, set. 2009. Disponível em: <https://goo.gl/vJMxyH
(https://goo.gl/vJMxyH)>. Acesso em: 09/03/2018.  
______. Conheça o CPC, [20??]. Disponível em:
<http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC
(http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC)>. Acesso em: 09/03/2018.  
FELIX, F. Estoques - CPC 16 - Contabilidade. Youtube, abr. 2014. Disponível em:
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FERREIRA, J. A. Companion Website do livro Contabilidade de Custos. Disponível
em: <http://wps.prenhall.com/br_stark_cont_1/
(http://wps.prenhall.com/br_stark_cont_1/)>. Acesso em: 08/03/2018.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. Controladoria Teoria e Prática. 5. ed. São Paulo:
Atlas, 2017. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo Atlas, 2010.  
RESULTAR GESTÃO. Vídeo Aula Margem de Contribuição e Ponto de Equilíbrio.
Youtube, ago. 2015. Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?
v=vC9RRGninBs (https://www.youtube.com/watch?v=vC9RRGninBs)>. Acesso em:
08/03/2018.
SANTOS, J. L. et al. Manual de Práticas Contábeis. Aspectos Societários e
Tributários. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
STARK, J. A. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.