GESTÃO DE

CUSTOS

Fabiane Padillha
Método de custeio por
ordem de produção I
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Definir custeio de absorção.

 Explicar a taxa predeterminada de custos indiretos.
 Demonstrar o custo total e o custo médio por unidade de uma ordem
de produção.

Introdução
A contabilidade de custos é uma área da contabilidade que possui como
funções o controle — estimando e comparando dados originados de
orçamentos e outras previsões — e o auxílio à tomada de decisão —
apresentando informações capazes de introduzir ou cortar produtos e
modificar preços de venda. Sua origem é a contabilidade financeira,
permitindo avaliar os estoques da indústria, conforme Martins (2010).
Existem dois sistemas de acumulação de custos: o primeiro trata da
acumulação por processo ou produção contínua, e o segundo trata da
acumulação por ordem de produção ou produção por encomenda.
Neste capítulo, apenas o sistema por ordem de produção será objeto
de estudo. Para Silva e Lins (2013), o sistema por ordem de produção
é mais adequado quando a empresa apresenta, entre seus produtos,
características diferentes e peculiaridades, sendo possível identificar
custos específicos para cada unidade produzida.
No método de custeio por ordem de produção — ou produção
intermitente — os custos devem ser acumulados em uma conta especí-
fica para cada ordem de produção (ou encomenda), e essa ordem deve
estar finalizada. Caso a encomenda não tenha se encerrado, no balanço
patrimonial da empresa esses produtos serão classificados como estoque
de produtos em elaboração e, só depois de finalizados, vão integrar a
conta de estoque de produtos acabados, conforme explica Martins (2010).
2 Método de custeio por ordem de produção I

Assim, neste capítulo, você vai estudar o método de custeio por ordem
de produção a partir do custeio por absorção. Você vai verificar, também,
a taxa predeterminada de custos indiretos e vai identificar o custo total e
o custo médio por unidade de uma ordem de produção.

Custeio por absorção

O termo custeio se refere à apropriação de custos, conforme Martins (2010).
O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de
Contabilidade geralmente aceitos pela legislação. Existem outras metodologias
de apropriação de custos que, assim como a absorção, também se destinam
à tomada de decisão. Entretanto, neste capítulo, trataremos especificamente
do custeio por absorção.

Para saber mais sobre os princípios aplicados à contabilidade, busque a Resolução do

Conselho Federal de Contabilidade nº. 1.374, de 08 de dezembro de 2011, para o setor
privado, e as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, as NBT
TSP, no que tange à estrutura conceitual.

Para Silva e Lins (2013), no custeio por absorção, os custos são incorpo-
rados aos objetos de custos tendo-se como base o conceito do custo pleno ou
custo total, permitindo que custos fixos e variáveis sejam direcionados aos
produtos e serviços de forma integral. Assim, com o uso desse método, haverá
a incorporação de todos os custos incorridos na fabricação de uma unidade
fabricada. Essa incorporação é feita por meio do rateio dos custos indiretos.
Pinto et al. (2008) apontam que o método de custeio por absorção respeita
a uma exigência da legislação societária (Lei das Sociedades por Ações — Lei
nº. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº. 11.638, de 28 de
dezembro de 2007). Nesse método, todos os custos incorridos na elaboração
do produto são alocados a ele, independentemente de serem custos diretos ou
indiretos. Os autores afirmam que o método também é conhecido por modelo
funcional, devido à classificação das despesas de acordo com sua função
específica (administrativa, de vendas ou financeira).
 Método de custeio por ordem de produção I 3

Diante desses dois pontos de vista apontados pelos autores Silva e Lins
(2013) e Pinto et al. (2008), pode-se retomar o conceito do método por absorção,
afirmando-se que ele contempla todos os custos de fabricação do produto ou
serviço, não diferenciando custo direto de indireto, ou o que é fixo do que é
variável.
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados de forma direta a
partir de uma medida objetiva de consumo. Os custos indiretos dependem de
divisões, também chamadas de rateio, sendo necessária uma base para essa
divisão, denominada critério de rateio. Os custos fixos independem do volume
de produção ou de vendas da empresa. Os custos variáveis variam conforme
o volume de produção ou de vendas, conforme Pinto et al. (2008)
No método por absorção, as despesas são lançadas diretamente na apuração
do resultado, o que reforça sua principal finalidade, que, segundo Alves et al.
(2018), é apurar o custo de uma unidade produzida. Nesse método, os custos
unitários são precisos e permitem estabelecer o lucro líquido do período
mediante o levantamento dos custos das mercadorias vendidas (CMV). A
Figura 1 mostra um esquema desse método.

Acumulação Método de custeio:

Absorção / Funcional
Custos

Indiretos Diretos

Rateio
Resultado

Produto Z Receita
Produto Y (–) C.M.V.
Lucro Bruto

Estoque (–) Desp. operacionais

Lucro Operacional
Despesas

Figura 1. Representação do método de custeio por absorção.

Fonte: Adaptada de Pinto et al. (2008, p. 41).

A Figura 1 mostra como se pode resumir esse método: tendo definido o

sistema de acumulação de custos, primeiramente deve-se separar os gastos
incorridos em custos e despesas. Após essa separação, os custos devem ser
classificados em diretos e indiretos, sendo que, nos custos indiretos, deve-se
4 Método de custeio por ordem de produção I

aplicar algum método de rateio. Os custos, então, serão computados no CMV,

e as despesas serão subtraídas diretamente do lucro bruto, resultando dessa
subtração o lucro operacional.
No custeio por absorção, todos os gastos relacionados ao processo produtivo
são absorvidos pelos produtos, conforme Pinto et al. (2008). Da mesma forma,
Silva e Lins (2013) afirmam que cada unidade fabricada recebe sua porção
específica de custos variáveis e fixos, cuja incorporação ao produto é feita
normalmente usando-se um procedimento de rateio, pelo qual os custos são
distribuídos arbitrariamente.

O termo rateio se refere à transferência dos custos indiretos de fabricação (CIF) aos
produtos, por meio de um critério, conforme Alves et al. (2018); ou seja, divide-se o valor
dos custos indiretos a partir de uma referência para essa divisão, que é apresentada
em percentual, e esse percentual é aplicado aos custos indiretos dos produtos. Assim,
com os custos diretos e os custos indiretos, forma-se o custo total. Ou seja, trata-se da
relação do percentual do custo direto com o indireto.

Taxa predeterminada de custos indiretos

Quando a empresa fecha a ordem de produção, ela consegue, facilmente, apurar
quanto foi direcionado a cada produto no que tange aos custos indiretos de
fabricação. Entretanto, se a empresa quiser desenvolver um controle antes
desse fechamento, buscando verificar o custo de cada produto ao longo de
sua produção, ela necessita de uma sistemática diferente. Essa sistemática de
cálculo é denominada taxa predeterminada de custos indiretos. Nesse sentido,
o rateio pode ser usado em ambas as situações: durante a produção ou quando
a ordem de produção já estiver fechada.
Os custos indiretos de fabricação (ou CIFs) só podem ser apropriados aos
produtos por meio de estimativas, ou critérios de rateio, conforme Alves et
al. (2018). A questão principal, que eleva a dificuldade de fazer a apropriação
dos custos indiretos de fabricação aos produtos, é a definição do critério a ser
usado — já que não há uma definição objetiva sobre qual critério é o mais
 Método de custeio por ordem de produção I 5

apropriado. Dessa forma, a empresa deverá adotar a taxa que lhe pareça mais
confiável.
Megliorini (2007) divide os custos indiretos em três grupos:

 Materiais indiretos: são aqueles materiais cujo consumo não pode ser
quantificado.
 Mão de obra indireta: trata-se daquela mão de obra que não está dire-
tamente vinculada à fabricação.
 Outros custos indiretos: são aqueles que, da mesma forma que nos
materiais indiretos, não se consegue medir a quantidade que foi usada.

A taxa predeterminada de custos indiretos poderá, dessa forma, usar como

base de rateio algum dado real para, então, a partir dele, estimar quanto foi
apropriado a cada produto. Mas, por que a empresa não divide esses custos
pelo número de unidades produzidas? A resposta a essa pergunta está no fato
de que a maioria das empresas produz mais de um tipo de bem, portanto, essa
divisão (ou rateio) deve ter uma base que sirva de referência para decompor
os custos indiretos.

Tomemos como exemplo a realização de uma confraternização. Imagine como será

a divisão dos gastos. A maioria pegará o somatório dos gastos e apenas dividirá pelo
número de participantes dessa confraternização. Tudo bem. Essa é uma forma de dividir;
mas, há alternativas: se pegarmos aqueles que comem mais e fizermos eles pagarem
mais, será justo? Ou, então, se pegarmos os menores salários e lhes atribuirmos valores
menores, pode ser? Esses são dois exemplos de rateio usando outras estratégias de
divisão dos gastos. No rateio, tema central deste estudo, a lógica é a mesma; ou seja,
deve-se definir qual será a estratégia usada para dividir os custos indiretos.

Para que o rateio possa ser feito, como visto anteriormente, deve-se ter
uma referência. Essa referência é arbitrária e subjetiva, mas o que deve ser
observado é o impacto que essa referência possui e como ela se traduz em
uma tomada de decisão acertada. São usados como parâmetros para o rateio,
dentre outros:

 custos diretos;
6 Método de custeio por ordem de produção I

 mão de obra;
 matéria-prima;
 faturamento.

No custeio por absorção, a separação entre custos e despesas é crucial,

pois é ela que possibilitará a separação daqueles gastos que dizem respeito à
efetiva fabricação do bem. Quando temos, na empresa, o controle dos custos
envolvidos na produção, fica viável essa segmentação; entretanto, em empre-
sas que não possuem esse controle, aconselha-se que mantenham fichas de
acompanhamento, como a demonstrada no Quadro 1.

Quadro 1. Ficha de acompanhamento do produto por ordem de produção

Custo por ordem de produção

Ordem nº.: 20 Cliente: Cia. Botafogo

Data do pedido: Produto: Equipamento de
Data do início: navegação por satélite
Data de entrega: Quantidade: 1
Especificações:
conforme cliente

Matéria-prima consumida Mão de Custo

obra direta indireto de
fabricação

Data Requisição $ Data $ Data $

10/05 001
12/05 004

Total

Preço de venda

Custos:
Matéria-prima consumida
Mão de obra direta
Custos indiretos de fabricação

Resultado da OP 20

Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013, p. 85).

 Método de custeio por ordem de produção I 7

Pode-se observar que os custos diretos poderão ser claramente especifi-

cados, assim como os custos indiretos. Tendo nessa ficha o valor de venda do
produto, a empresa consegue calcular qual será o resultado dessa ordem de
produção, fazendo a subtração do preço de venda menos os custos.
Para uma maior compreensão, vamos usar um exemplo tomando por base
a fabricação de dois produtos: Produto A e Produto B. Os custos diretos foram
extraídos de planilhas de controle reais dessa empresa, onde, para que se pu-
desse calcular quais foram os valores dos custos indiretos, se fez uma subtração
do total obtido menos os custos diretos. No Quadro 2, estão discriminados
os valores dos custos diretos (matéria-prima, mão de obra e energia elétrica).

Quadro 2. Apropriação dos custos diretos

Apropriação dos custos diretos

Matéria-prima Produto A: R$ 13.000,00

Produto B: R$ 7.000,00

Mão de obra Produto A: R$ 7.000,00

Produto B: R$ 5.000,00

Energia elétrica Produto A: R$ 4.000,00

Produto B: R$ 3.000,00

Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).

No Quadro 3, tem-se a visão de quais valores são custos diretos e quais

são custos indiretos. A matéria-prima, por exemplo, possui o valor total de R$
20.000,00. Observe, no Quadro 3, que esse valor fecha com o que é discrimi-
nado no Quadro 2. Isso não acontece com a mão de obra direta, pois, se for
feita a soma, o total dá R$ 12.000,00, que, quando somados aos R$ 3.000,00
que equivalem à mão de obra indireta, fecham o valor total de R$ 15.000,00.
O mesmo ocorre com a energia elétrica, cuja diferença é o custo indireto.
8 Método de custeio por ordem de produção I

Quadro 3. Resumo dos custos diretos e indiretos

Diretos
Quadro resumo Indiretos Total
A B

Matéria-prima 13.000,00 7.000,00 – 20.000,00

Mão de obra 7.000,00 5.000,00 3.000,00 15.000,00

Energia elétrica 4.000,00 3.000,00 2.000,00 9.000,00

Manutenção – – 1.000,00 1.000,00

da fábrica

Seguros de – – 600,00 600,00

fábrica

Depreciação – – 400,00 400,00

de máquinas

Materiais – – 2.500,00 2.500,00

indiretos de
fabricação

Total 24.000,00 15. 000,00 9.500,00 48.500,00

Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).

Assim, podemos obter a taxa predeterminada de custos indiretos, com base

no critério que a empresa escolher. Vamos, aqui, utilizar como referência os
custos diretos.
Primeiramente, observe que no Quadro 2 temos os seguintes custos diretos:

 Produto A: 24.000,00
 Produto B: 15.000,00
 Total: 39.000,00

No Quadro 4, temos o percentual equivalente à cada produto:

 Método de custeio por ordem de produção I 9

Quadro 4. Percentuais relativos aos custos diretos

Custos diretos (%)

%
Produto Valor

A 24.000,00 61,54%

B 15.000,00 38,46%

Total 39.000,00 100,00%

Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).

No Quadro 5, temos a aplicação dos percentuais encontrados sobre os custos

indiretos. Observe que o total dos custos indiretos é de R$ 9.500,00. Portanto,
é sobre esse valor que aplicaremos os percentuais encontrados.

Quadro 5. Percentuais relativos aos custos indiretos

Custos
Produto % Aplicação
indiretos

A 61,54% 9.500,00 9.500 x 61,64% = 5.846,30

B 38,46% 9.500 x 38,46% = 3.653,70

Total 100,00% Total = 9.500,00

Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).

Observe que o valor de R$ 9.500,00 foi encontrado ao aplicarmos os

percentuais.
10 Método de custeio por ordem de produção I

Custo total e custo médio por unidade de uma

ordem de produção
O custo total da produção de um bem se dará pela soma dos custos diretos
mais os custos indiretos, conforme Silva e Lins (2013). Quando se trata de uma
indústria, chamamos esse custo total de custo da mercadoria vendida, ou CMV.
Utilizando os mesmos dados dos Quadros 4 e 5, obtemos os dados do
Quadro 6, a seguir.

Quadro 6. Cálculo do custo da mercadoria vendida a partir dos custos diretos e indiretos
dos Produtos A e B

Produto Custos diretos Custos indiretos Total do CMV

A 24.000,00 5.846,30 29.846,30

B 15.000,00 3.653,70 18.653,70

Total 39.000,00 9.500,00 48.500,00

Fonte: Adaptado de Silva e Lins (2013).

Agora, para que possamos desenvolver o raciocínio do custo médio, é

necessário que a empresa tenha controle do quanto será produzido. Essa
quantidade de bens produzidos possibilitará que a organização possa verificar
outros indicadores, como a lucratividade.
Digamos que essa empresa tenha produzido 20.000 unidades desses produ-
tos, os quais vão compor um novo produto, que é o Produto AB. O custo médio
será encontrado tomando-se o total dos custos e dividindo-o pela quantidade,
por meio do seguinte cálculo:

Da mesma forma, para encontrar o custo unitário de cada um dos produtos,

podemos fazer esse cálculo separadamente:
 Método de custeio por ordem de produção I 11

Com base nos custos unitários, é possível que a empresa calcule o preço de
venda de uma forma mais coerente. Muitas empresas, na atualidade, fecham as
portas devido à falta de controle nos seus custos. Elas não sabem, efetivamente,
quanto gastam para a fabricação de suas mercadorias.
De acordo com Pinto et al. (2008), o método de custeio por absorção possi-
bilita uma maior valoração dos estoques, já que eles absorvem os custos fixos
e variáveis. O custo de produção só pode ser feito após o rateio dos custos
indiretos; e os custos indiretos independem do volume. Lembrando que o
método de custeio por absorção é o único aceito pela legislação brasileira; os
demais métodos podem ser utilizados para fins de apoio à tomada de decisão.

ALVES, A. et al. Análise de custo. Porto Alegre: Sagah, 2018.

MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
PINTO, A. A. G. et al. Gestão de custos. 2. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2008.
SILVA, R. N. S.; LINS, L. S. Gestão de custos: contabilidade, controle e análise. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2013.