Custos industriais

Paula Valéria C. P. Correia

BLOCO 2: SISTEMAS DE CUSTEIO

Apresentação

Na indústria existem alguns custos que estão relacionados ao processo produtivo, entretanto não é possível
identificá-los ao produto. A estes damos o nome de custo indireto. Um dos maiores problemas encontrados
na indústria é a alocação desses custos indiretos aos produtos. Para tanto, é necessário rateá-los de acordo
com alguns dados identificados na produção, tais como mão de obra direta, horas-máquinas, quantidade
produzida ou alguma outra referência básica.
Este bloco tem como objetivo mostrar as diferentes formas de rateio dos custos indiretos, bem como os
sistemas de custeio existentes que auxiliam as empresas na tomada de decisões.

2.1. Sistemas de Custeio Tradicionais: Absorção e Variável; Padrão e Atividade (ABC)

Quando o controle dos gastos é efetuado por meio do registro constante na escrituração contábil, é possível
gerar relatórios com informações úteis para a tomada de decisões da administração das empresas e, assim,
integrar a contabilidade de custos à contabilidade gerencial. Com base nesses relatórios é possível projetar
o crescimento da empresa com foco no resultado.
A inevitabilidade de se ter um sistema para controlar e contabilizar os custos dos produtos fabricados em
uma empresa decorre de duas necessidades:

 Gerencial: tem como foco gerar relatórios que vão auxiliar a administração da empresa na tomada
de decisões, atendendo às necessidades dos gestores com o objetivo de auxiliar no crescimento da
empresa. Devido ao seu carácter extracontábil, não exige uma preocupação com os princípios
contábeis e nem com as regulamentações legais e fiscais.
 Fiscal e societária: visa atender às imposições legal e fiscal, de modo a manter uma contabilidade de
custos integrada com a escrituração contábil. Se esta não for realizada, o fisco poderá intervir,
arbitrando os valores dos estoques para efeito de cálculo do imposto de renda e contribuição social,
sem considerar a escrituração contábil existente.

De acordo com Costa, Oliveira e Peres Junior (2011, p.21), os objetivos da apuração de custos e os
correspondentes sistemas de custeio que os atendam podem ser resumidos da seguinte forma:
Objetivo Sistema de Custeio
Apuração dos custos dos produtos e departamentos Por absorção ou ABC
Contábil Por absorção
Fiscal Por absorção ou arbitrado
Controle Padrão ou Standard
Melhoria de processos Por atividades (ABC)
Gerencial Variável ou direto
Otimização de resultados Teoria das restrições

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O objetivo de um sistema de custeio é calcular o custo envolvido no processo de fabricação de bens e
serviços e fornecer informações sobre os gastos incorridos nos diversos departamentos e setores que
compõem a estrutura organizacional de uma empresa, facilitando a identificação dos responsáveis pelo
consumo dos gastos e facilitar o controle gerencial do processo.
Pode-se afirmar que existem vários sistemas de custeio, entretanto, vamos estudar apenas aqueles mais
praticados, que são o custeio por absorção, variável, custo padrão e o custeio ABC.

2.1.1.Sistemas de Custeio Tradicionais: Absorção e Variável

No sistema de custeio por absorção todos os custos envolvidos na produção (diretos, indiretos, fixos e
variáveis) serão absorvidos pelo custo de produção. O custo total de produção será dividido pela quantidade
produzida e, assim, encontramos o custo unitário de produção. Ao vender, o valor que será baixado no
estoque será baseado no custo unitário de produção e na quantidade vendida. Este sistema de custeio
atende à imposição legal e às necessidades dos usuários externos à empresa (governo, instituições
financeiras, fornecedores), assim como também atende aos princípios contábeis geralmente aceitos, mas
gera poucas informações para fins gerenciais.
No sistema de custeio variável ou direto existe a separação dos gastos em variáveis e fixos, desta forma,
permite observar os gastos variáveis do produto e a quantidade necessária que se deve produzir para cobrir
os gastos fixos. Neste sistema, a apropriação dos custos aos produtos será proporcional, de acordo com o
volume de produção e vendas. O custo variável será calculado de forma proporcional ao volume produzido
dentro de determinados limites, oscilando na razão direta dos aumentos ou reduções nas quantidades
vendidas. Esse sistema é útil aos usuários internos da empresa (administradores, gestores), entretanto não
atende aos princípios contábeis. A demonstração do resultado do exercício (modelo gerencial) apresenta o
seguinte formato:
Receita
(-) Custo Variável
(-) Despesa Variável
= Margem de Contribuição
(-) Custo Fixo
(-) Despesa Fixa
= Lucro Líquido
Utilizando o sistema de custeio variável ou direto, a empresa tem condições de saber qual ou quais produtos
serão mais rentáveis e, assim, dedicar esforços na produção e venda dos mesmos, gerando uma melhoria na
rentabilidade.

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2.1.2. Padrão e Atividade (ABC)

- Custo Padrão

Deve existir, na indústria, um controle de tudo que é consumido na fabricação de um produto. Para isto, é
necessário estabelecer metas em relação à quantidade a ser produzida, para que não ocorra um sacrifício
financeiro sem o devido planejamento. Um exemplo seria a compra de mais matéria-prima do que a
necessária para a elaboração do produto, ou quando um processo produtivo consome mais do que é preciso.
Esses fatores podem influenciar no cálculo do custo do produto vendido, diminuindo o resultado esperado.
Para que isso não ocorra, é necessário que seja feito o controle e planejamento dos custos.

Por conta disso, estabeleceu-se o custo padrão, com objetivo de sanar deficiências no processo produtivo,
fixando uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido, de forma a
chegar ao custo que realmente deveria acontecer.

Para que a fixação de uma base de comparação final aconteça com eficiência, existe a necessidade de um
trabalho conjunto da engenharia de produção e da contabilidade de custos. A engenharia de produção irá
fornecer informações em relação aos padrões técnicos e quantitativos, tais como quantidade de matéria-
prima utilizada na produção por unidades produzidas, quantidade de mão de obra para produção e espaço
ocupado pelo processo produtivo. Já a contabilidade de custos irá fornecer informações em relação aos
padrões monetários, tais como custo da matéria-prima, valor dos salários da mão de obra direta e indireta,
custo do aluguel etc. A implantação do custo padrão não necessita ser em toda empresa, apenas onde
houver a necessidade de controle.

De acordo com Perez Jr, Oliveira e Costa (2011), as vantagens do custo padrão são:

 Eliminação de falhas nos processos produtivos

 Aprimoramento dos controles
 Instrumento de avaliação do desempenho
 Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real
 Rapidez na obtenção das informações

- Custo Baseado em Atividades (ABC)

Com o avanço tecnológico e a globalização da economia, houve o aumento da competitividade entre as
empresas e, em um instinto de sobrevivência, a necessidade de se produzir produtos e serviços de melhor
qualidade e menor custo, passando a atender às exigências de um novo consumidor. A contabilidade de
custos precisou rever seus conceitos, sistemas e critérios para atender às necessidades dos administradores
das empresas, fornecendo informações mais detalhadas, dando alternativas de produção e controle de
forma a satisfazer as demandas dos consumidores e fazer face à concorrência.
Assim surgiu o critério de custeamento baseado em atividades (custeio ABC), um processo que dá ênfase ao
mecanismo de formação de custos, empregando as atividades desenvolvidas pelas empresas, e não às
tradicionais bases de rateio empregadas na distribuição dos custos indiretos.

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Segundo Leone e Leone (2010, p.253), os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e
não pelos produtos que ela fabrica. Assim, a finalidade do ABC é apropriar os custos às atividades executadas
pela empresa e, então, apropriar de forma adequada os produtos às atividades, segundo o uso que cada
produto faz dessas atividades.
O foco nas atividades possibilita à empresa relacionar a demanda dos produtos pelas atividades executadas.
As etapas para aplicação do custeio baseado em atividades consistem em:

a) Identificação das atividades e seus respectivos custos

b) Alocação do custo departamental ao custo da atividade
c) Identificação dos direcionadores de custos (cost drivers)
d) Divisão do custo da atividade pelo direcionador de custos
Fonte: Bruni e Famá (2010, p.144)

Os direcionadores no custeio ABC referem-se à forma como é efetuado o controle em cada atividade
executada pela empresa. Exemplos de direcionadores:
Atividades Direcionadores dos custos
Manuseio de materiais Pesos transportados ou viagens realizadas
Compras Número de pedidos
Manutenção Número de horas de manutenção
Almoxarifado Número de lotes processados

2.2. Critério de Rateio dos Custos Indiretos, Materiais Diretos e Mão de Obra Direta

Neste tópico iremos tratar do rateio dos custos indiretos de uma forma mais tradicional, sem muito
detalhamento. Utilizado por muitas indústrias, seu cálculo é simples e, na maioria das vezes, não reflete a
realidade do processo produtivo, tornando sua apuração um pouco arbitrária e podendo influenciar no
aumento do custo de determinados produtos em virtude da falta de detalhamento do processo.

2.2.1. Critério de Rateio dos Custos Indiretos

Exemplo: Uma indústria de instrumentos musicais produz flautas e cornetas. Em determinado período,
produziu 2.000 flautas e 1.600 cornetas, incorrendo nos seguintes custos:

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 Custos Diretos Flautas Cornetas
Matéria-Prima $ 3,00/kg 9.000 Kg 6.000 Kg
Mão de Obra Direta $ 6,00/hora 6.000 horas 3.000 horas

Custos Indiretos de produção R$

Supervisão da produção 3.600,00
Depreciação de equipamento de produção 12.000,00
Aluguel do galpão industrial 4.500,00
Seguro dos equipamentos da produção 1.500,00
Energia elétrica consumida produção 2.400,00
Total 24.000,00

Os custos de matéria-prima, mão de obra direta e os custos indiretos de produção são comuns aos dois
produtos.
Os custos indiretos de produção são apropriados aos produtos de acordo com a quantidade de horas de mão
de obra direta empregada na produção.

Pede-se:
A) Elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos.
B) Calcular o custo unitário de cada produto.

Solução:
1. Identificação dos custos diretos aos produtos

- Matéria-Prima
Quantidade de matéria-prima Custo Unitário Valor Total
Produto
utilizada na produção (KG) (R$) (R$)
Flauta 9.000 3,00 27.000,00
Corneta 6.000 3,00 18.000,00
Total 14.000 45.000,00

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- Mão de Obra Direta
Quantidade de horas Custo Unitário Valor Total
Produto
utilizadas na produção (R$) (R$)
Flauta 6.000 6,00 36.000,00
Corneta 4.000 6,00 24.000,00
Total 10.000 60.000,00

1. Base de rateio dos custos indiretos de produção: tempo de mão de obra direta gasta na produção.

- Total Custo indireto de produção: R$ 24.000,00

Tempo mão de obra
Produto % Total
direta
Flauta 6.000 (6.000:10000x100)=60% (24000x60%)=14.400,00
Corneta 4.000 (4.000:10000x100)=40% (24.000x40%)=9.600,00
Total 10.000 100% 24.000,00

a) Quadro de apropriação dos custos aos produtos

Flauta Corneta Total

Custos Diretos
- Matéria-Prima 27.000,00 18.000,00 45.000,00
- Mão de Obra Direta 36.000,00 24.000,00 60.000,00
Rateio Custos Indiretos 14.400,00 9.600,00 24.000,00
= Custo Total 77.400,00 51.600,00 129.000,00

b) Custo unitário de cada produto (R$)

Para encontrar o custo unitário, basta dividir o custo total de cada produto pela quantidade
produzida.

Flauta Corneta
Custo Total 77.400,00 51.600,00
Quantidade Produzida 2.000 1.600
Custo Unitário 38,70 32,25

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2.2.2. Materiais Diretos

Os materiais diretos estão relacionados com a matéria-prima, embalagens e outros materiais utilizados no
processo fabricação, podendo ser identificados diretamente em cada produto produzido.

No Bloco 5 trataremos dos materiais diretos com mais detalhamento, pois esse tema envolve os controles
que serão necessários para uma boa avaliação dos estoques, por meio dos sistemas de inventário periódico
e permanente, e dos métodos de avaliação de estoque: PEPS, UEPS e média ponderada.

2.2.3. Mão de Obra Direta

A mão de obra direta está relacionada às pessoas que trabalham na indústria diretamente na elaboração
dos produtos e, geralmente, os gastos apurados na folha de pagamento são altos. Às vezes o trabalhador
pode até ganhar pouco, mas o custo para as empresas é muito caro, em virtude dos encargos trabalhistas.
As empresas, na maioria das vezes, não têm como diminuir este custo, em virtude dos benefícios garantidos
em convenção coletiva. Por essa razão torna-se necessário ter critérios para identificar os custos
corretamente aos produtos, para que eles não tenham um custo elevado de fabricação.

2.3. Apropriação de Custos nos Diferentes Sistemas de Custeio

Agora, vamos verificar na prática a aplicação dos diferentes sistemas de custeio.

2.3.1. Apropriação dos custos com base no custeio por absorção e variável

Exemplo: Uma indústria produz o produto X. No ano X1, sua produção foi 4.000 unidades, sendo que 3.000
unidades foram vendidas por R$ 50,00 cada. A comissão dos vendedores representou 5% das vendas. Os
custos e as despesas do período estão relacionadas abaixo:

- Custos Variáveis R$ 14,00 por unidade

- Custos Fixos R$ 30.000,00 por ano

- Despesas Fixas Administrativas R$ 10.000,00 por ano

Pede-se: A partir das informações acima, apurar o lucro líquido de X1, com base no custeio por absorção
e variável.

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Solução: Custeio por Absorção

 Para apurar os custos, no custeio por absorção, deveremos somar os custos variáveis e os custos
fixos, dividindo pela quantidade produzida, para encontrar o custo de produção por unidade.

 Para encontrar o custo variável total, basta multiplicar a quantidade produzida pelo custo variável
por unidade:

Custo Variável = 14,00 x 3.000= 42.000,00

Custo Fixo = 30.000,00

 Para encontrar o custo total, basta somar o custo variável com o custo fixo:

Custo Total = 42.000,00 + 30.000,00 = 72.000,00

 No custeio por absorção, para encontrar o custo unitário, basta dividir o custo total pela quantidade
produzida:

Custo Unitário = 72.000,00: 4.000 = 18,00

 Para calcular o custo do produto vendido, multiplicamos o custo unitário pela quantidade vendida:

CPV= 18,00 x 3.000 = 54.000,00

 Para apurar a receita, multiplicamos o preço de venda por unidade R$ 50,00 pela quantidade vendida
3.000:

Receita = 3.000 x 50,00 = 150.000

 Para apurar o lucro líquido pelo custeio por absorção, teremos:

Receita 150.000,00

(-) CPV (54.000,00)

= Lucro Bruto 96.000,00

(-) Despesas Operacionais (17.500,00)

= Lucro Líquido 78.500,00

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 Solução: Custeio Variável

No custeio variável, para calcular o lucro líquido, separa-se o custo variável e a despesa variável do custo
fixo e as despesas fixas:

Receita = 150.000,00

(-) Custo Variável (42.000,00)

(-) Despesa Variável ( 7.500,00)

= Margem de Contribuição 100.500,00

(-) Custo Fixo (30.000,00)

(-) Despesa Fixa (10.000,00)

= Lucro Líquido 60.500,00

Perceba que houve uma diferença no lucro líquido apurado pelo custeio por absorção. Esta diferença ocorre
porque os custos variáveis foram calculados pela quantidade vendida, enquanto que no sistema por
absorção foram somados todos os custos fixos e variáveis e divididos pela quantidade produzida.

2.3.2. Apropriação dos custos indiretos aos produtos pelo custeio ABC
Exemplo: A Indústria comercial Exportadora fabrica camisetas, vestidos e calças. Em um determinado
período, houve os seguintes gastos com a produção:

Camisetas Vestidos Calças Total

Custos diretos R$ 67.500,00 R$ 24.150,00 R$ 55.250,00 R$ 146.900,00

Os custos indiretos foram R$ 190.000,00, distribuídos da seguinte forma:

Departamentos Atividade Valores
Compras Comprar materiais R$ 28.000,00
Almoxarifado Receber e movimentar materiais R$ 28.350,00
Administração de produção Programar e controlar produção R$ 29.850,00
Corte Cortar R$ 29.000,00
Costura Costurar R$ 28.600,00
Acabamento Acabar e despachar R$ 46.200,00

Os direcionadores de cada atividade foram:

Compras Número de pedidos
Almoxarifado Número de requisições
Administração da produção Números de lotes
Cortar Tempo de corte
Costurar Tempo de costurar
Acabamento Tempo para acabamento
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Distribuição dos direcionadores pelos produtos fabricados
Camisetas Vestidos Calças Total
Número de pedidos 375 225 150 750
Nº de requisições 1100 1900 1000 4000
Número de lotes 15 45 20 80
Tempo de corte 2.250 3.600 3.150 9.000
Tempo de costura 2.000 4.500 3.500 10.000
Tempo para acabamento 1.395 2.790 5.115 9.300

Dados do período:
Produtos Camisetas Vestidos Calças
Quantidade produzida 25.000 20.000 15.000
Quantidade vendida 23.000 19.000 12.000

Utilizando o método de custeio ABC para ratear os custos indiretos, pede-se:

Elaborar o mapa de apropriação dos custos aos produtos, calcular o custo total de cada produto e o custo
unitário.

Solução: Apropriação dos custos indiretos aos produtos pelo custo ABC

Para fazer a rateio dos custos indiretos pelo custeio ABC é necessário um maior detalhamento do processo
produtivo em relação aos departamentos utilizados para a produção. Primeiramente, será necessária a
identificação dos departamentos, depois a verificação da forma de controle de cada departamento (isso
permite a detecção dos direcionadores de custos) e, por fim, a realização do rateio com base nestes
direcionadores.

1º Custo Indireto de Produção – Atividade: Compras R$ 28.000,00

Base de rateio –
Produto % Total
número de pedidos
Camisetas 375 (375:750x100)=50% (28.000x50%)=14.000,00
Vestidos 225 (225:750x100)=30% (28.000x30%)= 8.400,00
Calças 150 (150:750x100)=20% (28.000x20%)= 5.600,00
Total 750 100% 28.000,00

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 2º Custo Indireto de Produção – Atividade: Receber e Movimentar Materiais R$ 28.350,00
Base de rateio –
Produto número de % Total
requisições
Camisetas 1.100 (1100:4000x100)=27,5% (28350x27,5%)=7.796,25
Vestidos 1.900 (1900:4000x100)=47,5% (28350x47,5%)=13.466,25
Calças 1.000 (1000:4000x100)=25,0% (28350x25%)= 7.087,50
Total 4.000 100% 28.350,00

3º Rateio Custo Indireto de Produção – Atividade: Programar e Controlar Produção R$ 29.850,00

Base de rateio –
Produto % Total
número de lotes
Camisetas 15 (15:80x100)=18,75% (29.350x 18,75%)=5.596,88
Vestidos 45 (15:80x100)=56,25% (29.350x56,25%)=16.790,62
Calças 20 (15:80x100)=25,0% (29.350x 25%)=5.970,00
Total 80 100% 29.850,00

4º Rateio Custo Indireto de Produção – Atividade: Cortar R$ 29.000,00

Base de rateio –
Produto % Total
tempo de corte
Camisetas 2.250 (2250:9000x100)=25% (29000x25%)=7.250,00
Vestidos 3.600 (3600:9000x100)=40% (29000x40%)=11.600,00
Calças 3.150 (3150:9000x100)=35% (29000x35%)=10.150,00
Total 9.000 100% 29.000,00

5º Rateio Custo Indireto de Produção – Atividade: Costurar R$ 28.600,00

Base de rateio –
Produto tempo de % Total
costurar
Camisetas 2.000 (2000:10000x100)=20% (28600x20%)=5.720,00
Vestidos 4.500 (4500:10000x100)=45% (28600x45%)=12.870,00
Calças 3.500 (3500:10000x100)=35% (28600x35%)=10.010,00
Total 10.000 100% 28.600,00

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 6º Rateio Custo Indireto de Produção – Atividade: Acabamento R$ 46.200,00
Base de rateio –
Produto tempo de % Total
acabamento
Camisetas 1.395 (1395:9000x100)=15% (46200x15%)=6.930,00
Vestidos 2.790 (2790:9300x100)=30% (46200x30%)=13.860,00
Calças 5.115 (5115:9300x100)=55% (46200x55%)=25.410,00
Total 9.300 100% 46.200,00

Apropriação de todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos:

Produtos Camisetas Vestidos Calças Total

Custos Diretos 67.500,00 24.150,00 55.250,00 146.900,00
Rateio dos Custos Indiretos
Comprar Materiais 14.000,00 8.400,00 5.600,00 28.000,00
Receber e Movimentar Materiais 7.796,25 13.466,25 7.087,50 28.350,00
Programar e Controlar Produção 5.596,88 16.790,62 7.462,50 29.850,00
Cortar 7.250,00 11.600,00 10.150,00 29.000,00
Costurar 5.720,00 12.870,00 10.010,00 28.600,00
Acabar e Despachar 6.930,00 13.860,00 25.410,00 46.200,00
TOTAL 114.793,13 101.136,87 120.970,00 336.900,00
Custo Unitário 4,59 5,06 8,06

Notamos que, por meio dos direcionadores, é possível que cada departamento tenha um controle maior em
relação às atividades desenvolvidas, portanto, o sistema de custeio ABC permite a distribuição dos custos
indiretos aos produtos de forma mais condizente com a realidade da empresa.

2.3.3. Determinação do Custo Padrão

Uma indústria utiliza o sistema de custo padrão para obter um controle maior em seu processo produtivo.
Ao final de determinado mês, apurou uma variação no custo de mão de obra direta, conforme informações
a seguir:

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 Itens Custo Padrão Custo Real
Capacidade total 15.000 horas 10.000 horas
Consumo de Horas por 3,0 horas 2,5 horas
Unidade
Valor da Hora R$ 4,00 R$ 5,50
Produção 5.000 unidades 4.000 unidades
Gasto Total R$ 60.000,00 R$ 55.000,00

Perceba que houve variação entre o custo padrão de mão de obra e o que foi realizado. Qual foi a variação?
Foi favorável ou desfavorável?
Fazendo a comparação entre o custo padrão com o custo real da mão de obra direta identificamos a seguinte
variação:
Itens Custo padrão Custo real Variação % variação
Valor da Hora 4,00 5,50 1,50 37,5 Desfavorável
Gasto Total 60.000,00 55.000,00 5.000,00 8,33 Favorável

Para calcular a variação foi utilizada a seguinte fórmula:

Cálculo da variação: valor da hora = 5,50 - 1 = 1,375 – 1 = 0,375 x 100 = 37,5%

4,00
A partir do resultado obtido identificamos que a variação em relação à hora trabalhada foi desfavorável,
porque o custo real foi maior que o padrão predeterminado. Já o gasto total com mão de obra direta foi
favorável, porque foi menor do que o planejado, mas isto se deve ao fato de terem sido gastas menos horas
na fabricação dos produtos, fator que deve ter contribuído para este resultado.

Saiba Mais

Como definir os custos na minha empresa?

https://www.youtube.com/watch?v=M47WmUFOiq4

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Conclusão

Neste bloco tratamos do rateio dos custos indiretos nos diferentes sistemas de custeio, absorção, variável
ou direto, custo ABC e custo padrão, mostrando a importância do controle na indústria. A utilização de cada
modelo influencia diretamente o custo gerado pela apuração, podendo ser maior ou menor de acordo com
o método. Por esta razão, é necessário que a empresa saiba escolher o modelo que mais se adeque a sua
realidade.

Referências Bibliográficas

BRUNI. A. L.; FAMÁ, R. Gestão de Custos e Formação de Preços. 5ª Edição. São Paulo: Atlas, 2010.
LEONE. G. S. G; LEONE. R. J. G. Curso de Contabilidade de Custos. 4ª Edição. São Paulo: Atlas, 2010
PEREZ JR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. de, COSTA, R. G. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo: Atlas, 2011.

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