FICHA II

Departamento de Economia e Gestão

Disciplina: Contabilidade de Gestão III
TEMA III – CUSTO BASEADO EM ACTIVIDADES
UNIDADE Temática 3.1. Repartição Tradicional dos Gastos VS ABC
UNIDADE Temática 3.2. As Actividades e os Indutores de Gastos
UNIDADE Temática 3.3. EXERCÍCIOS deste tema

UNIDADE Temática 2.1. Repartição Tradicional dos Castos VS ABC.

Introdução

Inicialmente a preocupação dos profissionais de contabilidade de custos assentava no tratamento dos

custos directos (matérias-primas e mão-de-obra directa), já que os custos indirectos de fabricação
constituíam uma pequena parcela do custo de produção. Como resultado da evolução das unidades de
fabricação, que imprimiu uma tamanha importância aos custos indirectos de fabricação, tornou-se
imperativo o desenvolvimento de modelos de repartição destes custos, uma vez que o seu peso relativo
ao custo de produção foi se tornando cada vez mais elevado como resultado do processo da automação
industrial.

Esta unidade temática foi preparada com base no livro de Contabilidade Analítica e de Gestão, 7ª
edição, 2012

Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de:

 Compreender os pressupostos da abordagem ABC;

 Identificar os principais aspectos que conduziram ao desenvolvimento Específicos do método

ABC;

 Demonstrar a diferença entre o método ABC e o Sistema tradicional de apuramento do custo

industrial;

3.1.1. A Repartição Tradicional e o Activity Based Costing (ABC)

O crescente processo de automação das unidades industriais veio proporcionar uma diminuição
bastante significativa do peso da mão-de-obra directa nos custos de produção, a par de um crescimento
sustentado dos gastos gerais de fabrico (GGF). Os critérios normalmente utilizados para a repartição dos
GGFs com base na mão-de-obra directa deixaram de ser actuais sendo, então, substituídos por critérios
mais modernos tendentes a aproximar aquela repartição cada vez mais a realidade.

O sistema de custeio baseado nas actividades, ou simplesmente ABC, foi introduzido em resposta às
insuficiências decorrentes da imputação tradicional dos gastos de fabricação com base na mão-de-obra
directa, que se repararmos para uma empresa industrial que vai reduzindo significativamente a mão-de-

1 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

obra directa em resultado do processo de automação das operações, a imputação daqueles gastos
perde significado.

O objectivo do ABC não é apenas a repartição dos gastos comuns entre os produtos, mas definir e medir
os custos dos recursos utilizados pelas actividades que apoiam a produção e a entrega dos produtos e
serviços aos clientes. O sistema amplia o conceito dos gastos acumulados por departamento, pois
concentra-se nas actividades desenvolvidas pelos recursos ao dispor da organização. Por outro lado
identifica os recursos inerentes às tarefas desempenhadas, como é o caso da preparação das máquinas,
do planeamento dos trabalhos, da inspecção de qualidade e do movimento de materiais.

Para a imputação dos gastos fabris às actividades, o sistema procura, em primeiro lugar, identificar as
actividades de apoio e os custos dos respectivos recursos utilizados. De seguida, os custos das
actividades são repartidos pelos produtos através cost driver definido para cada actividade, calculando e
utilizando a proporção que corresponde à cada um dos cost drivers para imputar os custos da actividade
ao produto.

Os custos dos departamentos que executam serviços de apoio não podem imputar-se aos
departamentos de produção, quer de forma directa quer através de um cost driver que reflicta uma
relação causa-efeito entre os custos do departamento de serviço e o de produção.

O sistema ABC considera que existe uma relação casual entre as actividades e os gastos que os sistemas
tradicionais tratam como comuns ou conjuntos.

Exemplo:

Determinado serviço de recepção e movimentação de materiais de uma empresa industrial teve gastos
em determinado período no montante de 28.000,00 que são imputados a produção do período com
base na mão-de-obra directa. Para o efeito, utiliza em média 4.000 horas de mão-de- obra directa.

Utilizando o sistema tradicional baseado na mão-de-obra directa, a relação entre a recepção e

movimentação é de 7,00/Hh de mão-de-obra directa, pelo que, se um departamento utilizar 2.500 horas
de mão-de-obra directa, será debitado por 17.500,00.

Segundo este modelo, cada hora de trabalho de mão-de-obra directa num departamento custa 7,00 do
serviço de recepção e movimentação. Pelo método ABC, a valorização desta actividade implicaria a
identificação de recursos utilizados e de um indutor de custo que se mostrasse adequadamente razoável
para a atribuição do custo a actividade.

Sumário

Nesta unidade tratamos do conceito do método Activity-Based Costing e da sua distinção com o sistema
tradicional de apuramento do custo de produção. O que fica subjacente é que o ABC é um modelo
alternativo para o processo de repartição dos custos indirectos, em resultado da crescente importância
dos custos indirectos de fabricação sobre o custo de produção.

2 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

Exercícios de Auto Avaliação

1. O que entende por método ABC?

2. Como se fundamenta a diminuição do peso da mão-de-obra directa vs aumento do peso dos

custos indirectos sobre o custo de produção?

3. O que esta por detrás da introdução do modelo de custo baseado nas actividades?

4. Qual é a distinção entre o sistema tradicional de apuramento de custo de produção e o ABC?

Solução:

1. O método ABC é um modelo para a repartição dos custos indirectos que se consubstancia na
identificação das actividades ligadas a fabricação de um bem, de modo que se proceda a
respectiva afectação de custos.

2. A diminuição do peso da mão-de-obra directa vs aumento do peso dos custos indirectos sobre o
custo de produção é fundamentada com a crescente automação das unidades industriais, o que
implica que seja cada vez mais reduzido o número de operários na fábrica, aumentando os
custos com a utilização de equipamentos.

3. O que está por detrás do modelo de custo baseado nas actividades são as insuficiências
decorrentes da imputação tradicional dos gastos de fabricação com base na mão-de-obra
directa.

4. A distinção consiste no facto de que no sistema tradicional os gastos gerais de fabricação eram
repartidos com base na mão-de-obra directa, porquanto no método ABC a repartição dos gastos
gerais implica a identificação da actividade realizada e do respectivo indutor de custo.

UNIDADE Temática 3.2. As Actividades e os Indutores de Gastos

Introdução

O método ABC impera a que se proceda a identificação da actividade realizada e de um indutor de

custos para a valorização dos serviços realizados até a obtenção do produto final. Portanto, os conceitos
de actividade e de indutor de custo são de tamanha importância para o apuramento do custo de
produção, mais concretamente no que respeita a repartição dos custos indirectos de fabricação.

Esta unidade temática foi preparada com base no livro Temas de Contabilidade de Gestão, 3ª edição,
2010.

Ao completar esta unidade, você deverá ser capaz de:

 Identificar uma actividade e o respectivo indutor de custo;

 Listar os tipos de actividades ligadas as operações de uma organização;

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  Identificar as etapas a serem observadas na implementação do método Específicos ABC;

 Conhecer as vantagens e dificuldades de implementação do método ABC;

 Apurar o custo de produção pelo método ABC;

3.2.1. As Actividades e os Indutores de Gastos

O produto ou serviço desde a sua concepção até à venda e consumo pelo cliente consome recursos das
actividades que se traduzem em gastos significativos. Muitas vezes omitem-se os custos de
planeamento do produto ou serviço pós-venda.

Assim, os gastos são a consequência da utilização dos recursos e, devem ser primeiramente atribuídos
às actividades e depois aos produtos/serviços que as utilizam.

Actividade – é o conjunto de tarefas executadas ou a executar para atingir um certo nível de

resultados, mediante o consumo de recursos. (Caiado, pag. 300, 3º parágrafo). Tendo em
conta a diversidade de tarefas r, convém que estas sejam agrupadas em actividades
homogéneas.

É importante que na definição de actividades se considere a sua contribuição para o valor acrescentado
da empresa. Pois, os gastos incorporados nos produtos/serviços são recuperados no preço praticado ao
cliente, daí que as actividades sem valor acrescentado devem ser eliminadas sempre que possível.

Indutores de Gastos – são os factores que incidem directamente no nível de custo de uma
actividade, ou seja, que motivam a ocorrência de gastos.

3.2.2. Etapas da Implementação do Método ABC

 Identificação das principais actividades que ocorrem numa organização, obrigando a que se
realizem entrevistas a cada uma das áreas da organização para que se construam fluxogramas
que permitam facilitar a compreensão das actividades realizadas;

 Listagem dos recursos necessários para a realização das actividades;

 Alocação dos custos indirectos associados ao consumo e utilização dos recursos já listados
através do indutor de custo de recursos;

 Selecção dos indutores de custos de actividade mais adequados para cada uma das actividades
já identificadas;

 Cálculo dos custos por cada objecto de custeio, somando os custos das actividades que
contribuíram para a sua obtenção.

Observadas rigorosamente estas etapas, estarão criadas as condições para o apuramento do custo de
produção, que deve obedecer os seguintes passos:

4 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

 1. Cálculo dos custos totais por cada actividade realizada;

2. Determinação dos custos unitários das actividades, tendo como base o volume do Indutor de
Custo;

3. Atribuição dos custos das actividades aos produtos;

4. Determinação do custo de produção global, através da soma dos custos directos e os custos das
actividades, e unitário, que se obtém dividindo o custo global pelas quantidades produzidas.

e Custo à Afectar ao Produto = Custo Unitário X Cost Driver

A implementação de um sistema de custeio ABC começa com a identificação das actividades

organizacionais que originam os gastos indirectos (cost pools). O responsável da contabilidade analítica
deve identificar as actividades que originam os gastos indirectos.

Logo que as actividades são identificadas e estimados os seus gastos, há que atribuir os gastos de
recursos consumidos às diversas actividades.

Muitos dos recursos são directamente atribuíveis à cada actividade específica, mas outros são de
natureza indirecta e partilhados conjuntamente por várias actividades. A atribuição dos recursos às
actividades deve ser numa base de relação causa-efeito, não devendo-se fazer atribuições arbitrárias.
Nessa atribuição deve ser utilizado um cost driver que conduz os gastos indirectos de uma actividade.

Por último, devem ser atribuídos os gastos aos objectos previamente definidos. Os coeficientes de
imputação devem ser utilizados para afectar os gastos das actividades aos produtos com base no
consumo destes. A imputação dos gastos pelos diferentes produtos é efectuada com base no coeficiente
de imputação dos gastos das actividades.

3.2.3. Tipos de Actividade na Abordagem ABC

1. Actividades Associadas ao Volume de Outputs

Corresponde àquelas actividades cujos recursos são consumidos e usados sempre que uma unidade
adicional de output é produzida/vendida. A quantidade de recursos consumida nesse tipo de actividade
é proporcional ao volume de produção e vendas.

2. Actividades Associadas ao Número de Lotes

Os recursos necessários neste tipo de actividade são independentes do número de unidades fabricadas
no lote de produção. Ex: os custos das actividades de preparar as máquinas para uma nova ordem de
produção, comprar matérias-primas aos fornecedores e processar as ordens de clientes, são
independentes, respectivamente, do número de produtos fabricados após a preparação das máquinas,
do número de itens que compõem a ordem de compra a um fornecedor e do número de produtos
encomendados por um cliente.

5 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

 3. Actividades Associadas às Linhas de Produtos

São as que são intrínsecas a determinados produtos e serviços específicos. Ex: a actividade de
concepção de produtos é uma actividade cujos custos estão directamente associados com o número de
linhas de produto concebidas. Os custos inerentes à actividade de manter actualizada as especificações
dos produtos dependem das linhas de produtos existentes e não de volume de produção/venda.

4. Actividades Sustentadoras do Negócio

São as actividades cujos custos não dependem do volume de outputs, do número de lotes fabricados ou
de número de linhas de produção. Engloba as actividades intrínsecas à realização do negócio, cujos
custos só podem ser alocados aos objectos de custeio de uma forma totalmente arbitrária (não devendo
ser repartidos).

3.2.4. Vantagens e Principais Dificuldades de Implementação do ABC

Segundo Innes Mitchell, as principais vantagens da adopção do ABC são as seguintes:

 Maior correcção dos custos apurados por objecto de custeio;

 Aumento da compreensão das causas dos custos e da necessidade de os racionalizar;

 Melhor controlo dos custos de gestão de recursos;

 Aumento da comunicação entre as várias áreas da organização.

A adopção do ABC não deve ser entendida como um fim em si mesmo. Os seus benefícios
dependem da forma como o sistema é implementado e aceite na organização pelos Gestores e
demais utilizadores.

Embora haja grandes vantagens existem, na prática, várias dificuldades associadas à sua
implementação que podem prejudicar o sistema, nomeadamente, segundo Innes Mitchell:

 Dificuldade em encontrar informação na organização disponível para quantificar os cost drivers

que se consideram mais adequados para operacionalizar o sistema;

 As actividades nem sempre são facilmente identificáveis. O facto de essas ser transversais à
organização de se estenderem para lá das fronteiras dos departamentos muitas vezes dificulta a
sua identificação;

 Envolve grande dispêndio de recursos humanos e financeiros;

 Obriga a revisões periódicas das actividades e dos cost drivers, como forma de garantir a
qualidade da informação gerada.

Sumário

6 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

Nesta unidade tratamos dos elementos que devem ser considerados para a repartição dos custos
indirectos pelo método ABC, bem como das vantagens e dificuldades de implementação do modelo. A
determinação do custo de produção pelo método ABC deve observar criteriosamente cada etapa da
evolução do processo produtivo, ou seja, deve-se identificar cada uma das actividades realizadas (os
recursos aplicados) e o respectivo indutor de custo para a valorização das actividades realizadas.

Exercícios de Auto Avaliação

1. O que entende por indutor de custo?

2. Quais são as etapas a serem observadas na implementação do método ABC?

3. O método ABC apresenta inúmeras vantagens no que tange a repartição dos custos indirectos.
Contudo, também apresenta algumas limitações. Aponte as limitações do método ABC.

4. A Indústria do Centro, S.A, dedicada ao fabrico de colchões, cujas referências estão indicadas na
tabela abaixo, utiliza o Método ABC para a determinação do custo dos seus produtos.
Relativamente ao mês de Março último, obteve-se a seguinte informação:

Unidades Produzidas 500 500 5.000 5.000

Horas de MOD 2 4 2 4
Horas-Máquina 2 4 2 4
Consumo Unitário de Matéria 30,00 75,00 30,00 75,00
Quantidade de Matérias 8 5 8 6
Produtos Mau Medíocre Bom Muito Bom
Ordens de Fabrico 3 4 7 10
*A parte abrangida pela chaveta representa o consumo por unidade

Cada hora de Mão-de-Obra directa custou 12,00 e os gastos gerais relativos às actividades encontram-se
assim representados:

Descrição das Actividades Custo Total p/ Actividade Cost Driver

M1 153.000,00 N° de unidades utilizadas
M2 72.000,00 Série de Fabrico
M3 153.600,00 Série de Fabrico
M4 165.000,00 Hora de MOD
Total 543.600,00
Pretende-se:

a) Determinar o custo unitário das actividades;

b) Determinar o Custo de Produção de cada produto.

5. A produtora de Café & Chá é uma empresa dedicada à produção e comercialização de

diferentes variedades de chás e café. No início da década de 1990 sofreu uma reestruturação
profunda, tendo sido decidido criar várias áreas de negócio atendendo, simultaneamente, à

7 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

 natureza dos produtos vendidos aos diversos tipos de clientes e mercados geográficos. Cada
uma dessas áreas de negócio goza actualmente de uma grande autonomia de gestão.

A CaféPrime Internacional é a área de negócios que se dedica à produção e comercialização de lotes de

café de excepcional qualidade para grandes e prestigiadas lojas internacionais, especializadas na
comercialização a retalho de café. Os seus maiores clientes são os Hallods of London, o International
CoffeShop e o Cheksean of New York. As três principais variedades de café produzidas por esta área no
primeiro semestre do ano N foram os cafés Mona Loa, Malaysian e o Caribbean.

A fabricação dos vários lotes de cafés segue as seguintes etapas: o café é adquirido em grão a
produtores de diversas áreas geográficas do mundo, de acordo com as características pretendidas; os
grãos de café, quando recepcionados são inspeccionados e seleccionados para garantir a sua
homogeneidade e qualidade; depois disto, são sujeitos a uma operação de torrefacção seguida de um
controlo de qualidade. Os grãos de café após torrados são moídos e, posteriormente, misturados
seguindo a composição definida quando concebida a variedade do café. Os cafés ainda antes de serem
embalados e expedidos para os vários clientes, são sujeitos a última inspecção de controlo de qualidade.

A contabilidade de Gestão desta área de negócios baseia-se no Activicty Based Costing. Foram
identificadas na área as seguintes actividades:

Actividades Cost Drivers

A1 – Gestão Global Linhas de Produtos
A2 – Planeamento e Gestão da Produção Número de Ordens de Produção
A3 – Controlo de Qualidade Número de Lotes
A4 – Supervisão Horas de Trabalho de Supervisão
A5 – Torragem e Mistura Horas de Trabalho
A6 – Embalagem Número de Embalagens
A7 – Facturação, cobrança e outras actividades de suporte Número de Facturas

Relativamente ao primeiro semestre do ano N dispõe-se das seguintes informações:

a) Produção e Consumo Unitário das Matérias

Descrição Mona Loa Malaysian Caribbean

Matérias (MT) 3,20 2,75 3,60
Produção (Kg) 95.000 105.000 80.000
b) Distribuição dos custos indirectos pelas actividades

Descrição A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7
Gastos com 41.515,00 51.102,00 19.208,00 4.481,00 11.296,00 5.011,00 6.409,00
Pessoal
Material de 200,00 340,00 250,00 50,00 135,00
escritório
Comunicação 345,00 220,00 170,00 160,00 210,00
Material de 1,250,00

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Embalagem
Água 120,00 175,00 215,00 120,00
Electricidade 345,00 310,00 270,00 320,00 630,00 710,00 250,00
Depreciações de 50,00 120,00 75,00 90,00 190,00 320,00 120,00
Equipamentos
c) Afectação das actividades aos produtos

Descrição Mona Loa Malaysian Caribbean

Linhas de Produtos 1 1 1
Número de Ordens de Produção 30 36 42
Número de Lotes 105 115 120
Horas de Trabalho de Supervisão 215 235 200
Horas de Trabalho 800 800 1.000
Número de Embalagens 950 1.050 800
Número de Facturas 25 16 20

Pretende-se:

a) Determinar o custo de produção por produto pelo sistema ABC

UNIDADE Temática 2.3. Exercícios Deste Tema.

A) A Indústria do McKAPPA dedicada ao fabrico de Potes, cujas referências estão indicadas na

tabela abaixo, utiliza o Método ABC para a determinação do custo dos seus produtos. Em
Setembro de 2014, o departamento de fabricação forneceu a seguinte informação:

Produtos Pote Linha 1 Pote Linha 2 Pote Linha 3 Pote Linha 4

Ordens de Fabrico OF15/14 OF18/14 OF30/14 OF55/14
Unidades Produzidas 1.500 750 2.000 3.000
Horas de MOD 300 375 400 750
Horas-Máquina 300 375 400 750
Consumo Unitário de Matéria 15,00 35,00 15,00 30,00
Quantidade de Matérias 10 7 10 8
*A parte abrangida pela chaveta representa o consumo por unidade

Cada hora de Mão-de-Obra directa custou 12,00 e os gastos gerais relativos às actividades encontram-se
assim representados:

Descrição das Custo Total p/ Cost Driver

Actividades Actividade
B1 359.550,00 N° de unidades utilizadas
B2 169.200,00 Hora de MOD
B3 360.960,00 N° de unidades utilizadas
B4 387.750,00 Hora de MOD

9 CAP & CA – Diurno e Nocturno 2019

 TOTAL 1.277.460,00
Pretende-se:

a) Determinar o custo unitário das actividades;

b) Determinar o Custo de Produção de cada produto

B) A empresa Palma, produtora de lacticínios da cidade de Mocaca, dedica-se à produção de dois

produtos: Requeijão Cremo (unidade) e Queijo Parmesão (unidade). Em determinado período,
foram registados os seguintes custos directos por unidades (em MT):
Requeijão Queijo
Matéria-Prima 12 18
Mão-de-Obra 6 3

Os custos indirectos de Produção (CIP) totalizaram 54,000.00MT no referido período. Por meio de
entrevistas, análise de dados da contabilidade etc, verificou-se que esses custos referiam-se às seguintes
actividades mais relevantes:

Descrição das Actividades Custo Total p/ Actividade (em MT)

Inspecionar matérias-primas 8,000,00
Armazenar matérias-primas 6,000,00
Controlar esqoques 5,000,00
Processar produtos (máquinas) 15,000,00
Controlar processos (engenharia) 20,000,00

Uma análise de regressão e de correlação identificou os direccionadores desses e de outras actividades

e sua distribuição entre os produtos, a saber:
Descrição das Actividades Requeijão Queijo
N° de Lotes inspeccionados e armazenados 15 60
N° de pedidos de entrega de produtos aos clientes 120 140
N° de horas máquinas de processamento de produtos 4.000 6.000
N° de horas de transporte 210 295
Dedicação do tempo dos engenheiros (em horas) 50 150

Os dados relativos à produção e vendas do período são:

Descrição das Actividades Requeijão Queijo
Quantidades produzidas e vendidas (unidades) 6.000 3.000
Preço médio de venda unitário 30.00 41.00

Com os dados acima, responda as seguintes questões, usando o Método ABC:

a) Mapa das Secções
b) Calcular o custo de produção
c) Elaborar a Demonstração de Resultados

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