Análise de Custo

Fabiana
Tramontin
Bonho
Desenvolvimento de
um sistema ABC
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

„„ Explicar o sistema ABC.

„„ Definir os acumuladores.
„„ Explicar a gestão estratégica de custos.

Introdução
Neste capítulo, você vai estudar o desenvolvimento de um sistema ABC,
seus objetivos e conceitos. Além disso, os acumuladores, que são os
direcionadores de custos, os quais as atividades são alocadas, também
serão abordados.
Este capítulo ainda apresentará a gestão estratégia de custos, uma
ferramenta para fins gerenciais que permite uma análise de custos sob
uma visão mais ampla, tornando os elementos estratégicos mais consis-
tentes, explícitos e formais.

O sistema ABC
O sistema ABC (custeio com base em atividades, do inglês activity basead
costing) foi desenvolvido como uma metodologia para melhorar a forma de
alocação de custos e despesas indiretas fixas, atendendo também às necessida-
des de informações gerenciais nas empresas referentes a custos dos produtos,
serviços, clientes e canais de distribuição.
2 Desenvolvimento de um sistema ABC

O sistema ABC surgiu com a função de reduzir as distorções causadas pela arbitrariedade
do rateio dos custos indiretos de fabricação. Como também poderá ser aplicado aos
custos diretos, principalmente na mão de obra, no caso dos custos diretos não haverá
diferenças significativas na sua aplicação quanto aos sistemas tradicionais, pois ele fará
essa alocação como os demais custeios.

Esse sistema tem como objetivo produzir informações para a tomada de

decisão, tendo uma visão mais estratégica com a incorporação de conceitos
de gestão que os demais métodos não utilizam, uma vez que o sistema ABC
realiza a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos,
proporcionando, assim, um controle mais preciso dos gastos da empresa. Além
de poder ser aplicado em qualquer empresa, de qualquer porte ou natureza.
Nakagawa (1993, p. 40) diz que o sistema ABC “trata-se de uma metodologia
desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com
as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”.

O sistema ABC é uma metodologia que nasceu nos Estados Unidos, em meados da
década de 1980, e foi desenvolvida e criada basicamente por Devlim, Cooper e Kaplan,
procurando reduzir, sensivelmente, as distorções provocadas pelo rateio arbitrário
dos custos indiretos.

No sistema ABC, o foco do processo de custeio são as atividades. Os

custos são investigados ao relacionar as atividades aos produtos, com base na
demanda por tais atividades e pelo produto durante o processo de produção.
Desse modo, as bases de alocação usadas no custeio do sistema ABC são
medições das atividades executadas que podem incluir horas do tempo de
ajuste de máquina ou números de vezes em que isso foi feito.
 Desenvolvimento de um sistema ABC 3

De acordo com Crepaldi (2008), o sistema ABC busca:

„„ diminuir o desperdício e aumentar a produtividade;

„„ tornar a empresa mais organizada;
„„ reduzir os custos sem queda na produção;
„„ implementar o programa de qualidade total sem impacto na linha
operacional;
„„ implementar um sistema de pagamento por desempenho;
„„ elaborar um orçamento com base no desempenho.

Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227) identificam

as etapas para aplicação do ABC (Figura 1).

Figura 1. Etapas de aplicação do ABC (elaboração de um produto demanda).

Fonte: Mendes e Hildebrand (1997 apud CREPALDI, 2008, p. 227).

As etapas fundamentais para a implantação do sistema ABC são:

1. Identificação das atividades relevantes: o primeiro passo é identificar

as atividades relevantes em cada departamento.
2. Atribuição de custos às atividades: os custos de uma atividade de-
vem compreender todos os sacrifícios de recursos necessários para
desempenhá-la, como incluir salários com os respectivos encargos
sociais, materiais, depreciação, energia, etc.
3. Atribuição e seleção dos direcionadores de custos: o direcionador de
custos deve refletir a causa básica da atividade e, consequentemente,
da existência de seus custos.
4. Atribuição de custo às atividades: partes de cada custo indireto dos
departamentos devem ser alocados nas atividades, utilizando-se dire-
cionadores de recursos, como o aluguel, energia elétrica, salários etc.
4 Desenvolvimento de um sistema ABC

5. Atribuição de custos das atividades aos produtos: realizar o levanta-

mento da qualidade e da quantidade de ocorrência dos direcionadores
por período e por produto.

Existem três passos a serem seguidos no sistema ABC. Primeiro, o ma-

peamento das atividades desenvolvidas no processo; segundo, realizar a
análise das atividades definidas nos direcionadores de recursos; e terceiro,
o custeio por atividades nas quais é gerado o custo de cada atividade (CRE-
PALDI, 2008).

Acessando o link a seguir você conhecerá um pouco sobre a origem e a necessidade

de implantação do sistema ABC.

https://goo.gl/V8rNz6

Dessa forma, o sistema ABC adota a premissa de que são as atividades,

e não os produtos, que provocam o consumo de recursos, e essas atividades,
conforme são requeridas, é que formarão os custos dos produtos.

Definição de acumuladores
Os acumuladores, ou direcionadores de custos, são o fator que determina
o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem
realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos.
No sistema ABC, as atividades funcionam como acumuladores de
custos e correspondem ao processo que, de forma adequada, combina os
recursos necessários para a produção de bens e serviços a serem ofertados
e esses custos estão relacionados a uma única medida de atividade no
sistema ABC. A medida de atividade é uma base de alocação dos custos,
na qual se utiliza o termo direcionador de custo como meio de direcionar
o custo que é alocado.
 Desenvolvimento de um sistema ABC 5

Assim, no sistema ABC, a alocação dos recursos para as atividades, e

depois das atividades para os objetos de custos, é realizada por meio dos
direcionadores de custos, cada qual específico à atividade (custo) a que se
relaciona, como, por exemplo, número de notas fiscais emitidas, números de
requisições de compras, entre outros.

Para melhor entendimento do sistema ABC, é necessário entender a definição dos

termos recursos e atividades.
O recurso corresponde aos fatores produtivos que são consumidos pelas atividades,
enquanto a atividade é a forma de a empresa utilizar seu tempo e seu recurso para o
alcance dos seus objetivos.

Garrison, Noreen e Brewer (2013) apresentam os dois tipos mais comuns

de direcionador de custos: o de transação e o de duração. Os direcionadores de
transação são a contagem simples das vezes que uma atividade ocorre, enquanto
o de duração mede a quantidade de tempo necessária para a realização de uma
atividade. Dentre esses dois tipos, os direcionadores de transação têm maior
frequência de uso na prática devido ao maior grau de esforço para registrar
os direcionadores de duração.
A quantidade de direcionadores a serem utilizados pelas organizações
dependerá de fatores como a diversificação dos produtos e do volume de
produção, o número de atividades relevantes relacionadas a cada produto e o
nível de exatidão objetivado no custeio dos produtos. Destaca-se que a função
dos direcionadores é melhor refletir e medir a atividade executada por um
departamento.
Ferreira (2009, p. 128) traz um exemplo de identificação dos direciona-
dores de atividades, no qual o setor de uma indústria é divido em quatro
departamentos: compras, almoxarifado, corte e costura e acabamento. Fo-
ram identificadas as atividades desenvolvidas dentro de cada um desses
departamentos de produção e, em seguida, definidos os direcionadores de
custos (Quadro 1).
6 Desenvolvimento de um sistema ABC

Quadro 1. Identificação dos direcionadores de atividades.

Departamentos Atividades Direcionadores

Compras Comprar materiais Número de pedidos

Desenvolver informações Número de fornecedores
de fornecedores

Almoxarifado Receber materiais Número de recebimentos

Movimentar materiais Número de requisições

Corte e costura Cortar Tempo de corte

Costurar Tempo de costura

Acabamento Acabar Tempo de acabamento

Despachar produtos Tempo de despacho

Fonte: Ferreira (2009, p. 128).

Como podemos identificar no Quadro 1, os custos do departamento do

almoxarifado têm, em estoque, tanto matérias-primas como outros materiais
de uso e consumo. Assim, conforme os materiais são consumidos, e à medida
que necessitados, utiliza-se a ficha de requisição para solicitar os materiais
do departamento, gerando uma atividade chamada de movimentar materiais.
Para verificar os aspectos de como são movimentados os recursos disponíveis
nesse departamento, é preciso analisar as requisições solicitadas, que são as
evidências que originam o consumo de recursos, sendo assim, o número de
requisições será o direcionador de custos.
Dessa forma, o sistema ABC causou um impacto no mundo empresarial,
pois quebrou o vínculo com as tradicionais formas de custeamento e criou um
método com base não mais na apropriação dos custos às unidades produzidas,
mas nas atividades realizadas em um estabelecimento.

Gestão estratégica de custos

A gestão estratégica de custos (GEC) tem a função de fornecer informações
adequadas para a tomada de decisão dos gestores, orientando as mudanças em
processos organizacionais e seus procedimentos, encaminhando a organização
a melhorar seu desempenho com aumento de lucros e reduzindo os custos.
 Desenvolvimento de um sistema ABC 7

Esse sistema de gestão estratégica deve ser compreendida como a obtenção,

a análise e a otimização dos custos das atividades da empresa, de forma coerente
com a estratégia, permitindo uma análise de custos em contexto mais amplo,
tornando os elementos estratégicos mais conscientes, explícitos e formais.
Para Hansen e Mowen (2001), a GEC é o uso de dados de custos para
desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem
competitiva sustentável.
Martins (2006) fala que a GEC requer uma análise mais profunda dos
custos que vão além dos limites da empresa. A GEC busca conhecer toda a
cadeia de valor, desde a aquisição da matéria-prima até o consumidor final.
Na visão de Prado (2001 p. 19), a GEC “enfatiza que sua finalidade principal
é fornecer as informações de que as empresas necessitam para proporcionar
valor, qualidade e oportunidade que os clientes desejam”.
Alguns autores comentam que a origem do conceito da GEC resulta da
aplicação e da conjunção de três fatores: análise da cadeia de valor, análise
da posição estratégica e análise dos direcionadores de custos.
A cadeia de valor descreve todas as atividades associadas a prover um
produto ou serviço. A gestão da cadeia de valor oferece uma alavancagem
significativa para o gerenciamento dos custos, analisando todos os processos
organizacionais e suas inter-relações com seus clientes e fornecedores. A
cadeia de valor transcende a organização em todo o seu processo, criando
valor em todas as suas etapas, desde a matéria-prima e os fornecedores, até
o cliente final (Figura 2).
Atividades de apoio

Infraestrutura
Gestão de Recursos Humanos
Desenvolvimento Tecnológico
Margens

Aquisição/Compras

Logística Operações Logística Marketing

Serviços
de Entrada de Saída e Vendas

Atividades Primárias

Figura 2. Exemplo de cadeia de valor.

Fonte: Rezende (2015).
8 Desenvolvimento de um sistema ABC

Já a análise da posição estratégica requer identificar qual com qual posicio-

namento estratégico a empresa pretende atuar. Porter (1992) afirma que existem
dois tipos de estratégias competitivas que conduzem a estratégias genéricas,
como a liderança de custo, a diferenciação e o enfoque, por exemplo (Figura 3).

Figura 3. Estratégias genéricas.

Fonte: Neves (2006).

Porter (1992) explica que existem dois tipos básicos de vantagem com-
petitiva: o menor custo e a diferenciação. O menor custo é a capacidade de
uma empresa projetar, produzir e comercializar um produto comparável com
mais eficiência do que seus competidores. A diferenciação é a capacidade
de proporcionar, ao comprador, valor excepcional e superior, em termos de
qualidade, e características especiais ou serviços de assistência.
A análise de direcionadores de custos tem o objetivo de estabelecer os
fatores que verdadeiramente gerem os custos. Os direcionadores estruturais
são divididos em dois e estão relacionados com os recursos existentes e as
alternativas de aplicação desses recursos, como a tecnologia, a economia de
escala, etc. Os direcionadores de execução são a habilidade de a empresa
concretizar com êxito o posicionamento de custo planejado, encontrando,
para isso, as medidas de rendimento que pretendem analisar a realização do
custo e a capacidade de execução, como envolvimento da força de trabalho,
eficiência do leiaute das instalações, entre outros.
 Desenvolvimento de um sistema ABC 9

A GEC é uma ferramenta gerencial que utiliza as informações de acordo

com os custos para criar as vantagens competitivas de seus produtos. A tomada
de decisão estratégica é o ato de definir as possibilidades estratégicas que for-
necem garantia razoável, margem de crescimento e sobrevivência da empresa.

1. Indique qual a sequência correta e) Indicador de desempenho,

de apropriação dos custos pelo
sistema de custeio ABC.
a) Departamentos —
produtos — atividades.
b) Atividades — departamentos
— produtos.
c) Departamentos —
atividades — produtos.
d) Atividades —produtos
— departamentos.
e) Produtos — departamentos
— atividades.
2. A gestão estratégica de custos é uma
ferramenta gerencial que utiliza as
informações com base nos custos para
criar as vantagens competitivas de
seus produtos. Para isso, são utilizados
alguns elementos que a auxiliam a
promover as informações precisas e
pertinentes. Marque a alternativa que
apresenta os elementos da GEC.
a) Dados, sistema de aplicativos,
procedimentos, método de
custeio, relatórios, indicadores
de desempenho.
b) Dados, procedimentos, custeio
ABC, cadeia de valor.
c) Custeio ABC, cadeia de valor,
direcionador de custos.
d) Recursos humanos, finanças,
custeio ABC, qualidade.
custeio por absorção, dados,
relatórios, sistema de aplicativos.
3. O sistema ABC foi criado com o
objetivo de reduzir as distorções
provocadas pelo rateio excessivo
dos custos. Qual é a principal
característica dessa metodologia?
a) Custeio com base em
outros custos.
b) Custeio com base em atividades.
c) Cálculo do custo sem utilizar
a margem de contribuição.
d) Custo com base somente
nos custos diretos.
e) Custo com base na
produção contínua.
4. O direcionador de custos representa
quanto cada unidade de produto ou
serviço consumiu na atividade, assim,
deve-se identificar as atividades
e o direcionador das atividades,
determinar uma taxa por direcionador
e atribuir os custos ao produto,
aplicando a taxa referida. Dito isso,
identifique os direcionadores de
atividade que estão de acordo
com as atividades a seguir.
a) Compras de material, número
de pedido, reparos e número
de cheques emitidos.
10 Desenvolvimento de um sistema ABC

b) Reparos, número de 5. A indústria automobilística

descarregamentos, compra de
material e horas de reparos.
c) Pagamentos, número de
cheques emitidos, reparos
e horas de reparos.
d) Recebimentos, números
de pedidos, pagamentos e
número de descarregamento.
e) Recebimentos, número de
descarregamento, pagamento
e horas de reparo.
identificou que o setor de
qualidade é o responsável pelo
aumento do custo de produção.
Essa conclusão está ligada a qual
metodologia de custeio utilizada?
a) O custeio por absorção.
b) O custeio variável.
c) O sistema ABC.
d) O custeio direto.
e) Pela gestão estratégica de custos.

CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
406 p.
FERREIRA, R. J. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 5. ed. Rio de
Janeiro: Ferreira, 2009. 192 p.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. Contabilidade gerencial. 14. ed. Porto
Alegre: McGrawHill, Bookman, 2013. 776 p.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2001. 783 p.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006. 370 p.
NAKAGAWA, M. Gestão estratégica de custos: conceitos sistemas e implementação.
São Paulo: Atlas, 1993. 111 p.
NEVES, M. As estratégias genéricas de Porter: conceitos. Blog do Prof. Marcelo: idéias
principais debatidas nos cursos de Administração, Economia e Engenharia Ambien-
tal. [s.l.], 2 abr. 2006. Disponível em: <http://professormarceloneves.blogspot.com.
br/2006/11/as-estratgias-genricas-de-porter.html>. Acesso em: 23 fev. 2018.
PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e substituindo um desempenho superior.
5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1992. 512 p.
PRADO, L. J. Guia de custos. 1. ed. Jaguariaíva: LJP E-Zine, 2001. Edição especial para
distribuição pela internet. (Série Empresarial). Disponível em: <http://lauroprado.
tripod.com/ezine/custos.zip>. Acesso em: 6 abr. 2018.
 Desenvolvimento de um sistema ABC 11

REZENDE, F. O modelo de cadeia de Michael Porter. Gestão por Processos e Projetos,

Uberlândia, 30 jan. 2015. Disponível em: <http://www.gestaoporprocessos.com.
br/o-modelo-de-cadeia-de-valor-de-michael-porter/>. Acesso em: 23 fev. 2018.

Leituras recomendadas
CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: InterSaberes,
2012. 164 p.
LEONE. G. S. G.; LEONE, R. J. G. Curso de contabilidade de custos: contém critério do
custeio ABC, aplicação de métodos quantitativos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 480 p.
LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianopólis:
Visual Books, 2007. 234 p.
SAKURAI, M. Gerenciamento integrado de custos. São Paulo: Atlas, 1997. 279 p.
SOUZA, L. E. Fundamentos de contabilidade gerencial: um instrumento para agregar
valor. Curitiba: Juruá, 2008. 332 p.
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esta Unidade de Aprendizagem. Na Biblioteca Virtual
da Instituição, você encontra a obra na íntegra.
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