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Gesto
O ABC no somente um mtodo de clculo do custo de produo, mas sim um mtodo de controlo de gesto. Este fornece informao contabilstica relevante e fundamental para a reflexo sobre o posicionamento concorrencial da empresa.

O mtodo

ABC como factor de competitividade da empresa

Por Helena Maria Canha

N
Helena Maria Canha Licenciada em Contabilidade e Administrao Ramo Auditoria Ps-graduada em Fiscalidade Mestranda em Contabilidade e Auditoria

a dcada de 80 foi diagnosticada uma crise dos sistemas de custos e dos sistemas de controlo de gesto tradicionais, por Kaplan. Nesta altura surgiu o modelo japons de melhoria contnua, nomeadamente o aparecimento do JIT, qualidade total e existncias nulas. Passou-se da estabilidade para a turbulncia, onde a globalizao impera. As empresas vivem assim em ambientes dinmicos, aos quais precisam dar respostas imediatas. A agressividade da concorrncia obriga a uma adaptao permanente a um processo constante de aprendizagem, que acrescente cada vez mais valor para o cliente. Alguns mtodos, em particular de avaliao econmica, foram postos em causa nos pases anglo-saxnicos (custo, oramento, escolha de investimentos, etc), quer por razes internas quer por razes externas. Internamente, estratgias de diferenciao dos produtos comeavam a precisar de mais suporte, uma vez que a noo de produto foi alterada, passando de apenas fsico para um conjunto de actividades de suporte como I&D e marketing, tendo o produto, alm disso, um ciclo de vida cada vez mais reduzido. O conhecimento dos custos associados aos produtos agora mais importante. Outro aspecto interno a substituio rpida do trabalho pelo capital, em que a mo-de-obra humana vem sendo substituda por mquinas de alta tecnologia. Externamente, h um aumento da incerteza que

implica a alterao da estrutura das empresas, uma vez que para denir um preo de equilbrio para o produto necessrio ter como base a referncia do mercado. Assim, o valor cada vez mais voltil e multidimensional para que possa ser medido pela simples adio de custos.(1) Neste contexto, em 1987, surge nos Estados Unidos, o mtodo de custeio baseado nas actividades ABC(2) (Activity Based Costing) tambm conhecido por ABM(3) (Activity Based Management), pelas mos de R.S. Kaplan. Da elaborao do mtodo surge o perodo da difuso para a esfera acadmica e a sua implementao no meio empresarial por pases industrializados. O ABC um mtodo de custeio projectado para munir os gerentes a tomar decises estratgicas, dando-lhes informaes sobre o custo. utilizado como um elemento de gesto por actividade uma vez que tem como foco as actividades.(4) O mtodo ABC O ABC no somente um mtodo de clculo do custo de produo, mas sim um mtodo de controlo de gesto. Este fornece informao contabilstica relevante e fundamental para a reexo sobre o posicionamento concorrencial da empresa. A principal losoa a de que os produtos consomem actividades e as actividades consomem recursos, contrariando o custeio

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tradicional que diz que os produtos consomem os recursos (ou os custos).

Quadro 1 - Sntese do modelo ABC [Garison, R. et al, 2000]
Objectos de custo (por exemplo, produtos e clientes)

Actividades

Consumo de recursos

Custo

Existem aces que consomem recursos. Esta a principal causa da existncia dos custos. Estas aces dizem respeito a um dado centro de responsabilidade que so, por sua vez, resultantes de decises. Assim, o processo de imputao dos custos ter como portador as actividades. Todos os custos esto directamente relacionados com uma actividade e o que est na origem do consumo de recursos essa dada aco, sendo o problema da afectao secundrio. H uma relao de causa/efeito entre actividade e custos

que tem a nalidade de consumir recursos e possuir uma forma no nica de utilizar esses recursos, para atingir um objectivo. Decompondo uma empresa grande em processos(5), vericamos que esta realiza os seus objectivos atravs de actividades(6), cada actividade dividida em tarefas(7) ou operaes(8) que se concretizam na produo de bens ou na prestao de servios. Podemos, ento, concluir que gerir os custos ser gerir as actividades, pois so elas que, ao serem desenvolvidas, comportam os custos. Se pudermos eliminar uma actividade, eliminam-se os custos associados a esta actividade de uma forma racional. Cada actividade pode ser medida em unidades de obra. As unidades de obra (cost drivers) Uma das tradues possveis para cost driver a unidade de obra, embora se possa tambm apelidar de indutor de custo ou gerador de custo. Um cost driver uma medida da produtividade da actividade a que se refere representando o seu objecto, o que permite fazer uma afectao razovel do custo dessas actividades aos produtos. So exemplos de cost drivers:

Quadro 2 - Exemplos de actividades e de cost drivers [F. Collins e M. Werner, 1992]

Centro Actividades Desenho de planos Especificaes Controlo de qualidade das mquinas Preparar as ordens de fabrico Preparar as mquinas Utilizao das mquinas Transporte de produtos Cost drivers N. de produtos a produzir N. de novos produtos N. de mquinas N. de ordens de fabricao Utilizao das mquinas Horas mquina N. de produtos terminados

Planificao

Produo

Armazm

Anlise das actividades Uma actividade, segundo Kaplan, um conjunto de aces ou tarefas cujo m, a curto prazo, acrescentar valor, ou permitir esse acrscimo de valor, a um objecto. Um processo um conjunto de actividades

Dividindo o custo de uma actividade pela sua medida de sada (nmero de vezes que ela realizada, por exemplo) obtemos o custo da actividade cada vez que utilizada. Pode ento ser medida a produtividade que dever ser feita e acompanhada no tempo.

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Quadro 5 - Margem de lucro das diversas linhas de produtos de uma empresa [adaptado Horngren, Charles, et al, 2000]
Sistema tradicional Produtos hortcolas Enlatados Refrigerantes 7,17% 3,30% 1,70% Sistema ABC Produtos hortcolas Enlatados Refrigerantes 0,60% 8,75% 10,77%

Se, por exemplo, um concorrente anunciar uma reduo de cinco por cento no preo dos refrigerantes, dada a margem calculada pelo ABC, a empresa teria flexibilidade para poder reduzir tambm os seus preos. Caso estivesse a utilizar os sistemas tradicionais, e como tinha uma margem de apenas 1,7 por cento, no poderia enfrentar esta iniciativa do concorrente. O ABC um complemento ao sistema tradicional e no um substituto deste. Contribuio para uma reflexo estratgica da empresa Considerando as novas condies dos negcios e as solues que as empre-

As decises estratgicas de uma empresa devero centrar-se num conjunto de decises que permitiro empresa obter uma posio defensiva relativamente ao contexto onde esta se integra. Num ambiente onde os mercados so muito diversificados e competitivos, a empresa dever dar resposta rpida e adequada turbulncia do meio, escolhendo estratgias que lhe permitam, centrando-se nos seus objectivos, continuar a cumprir com o que estipulou. De acordo com Michael Porter, a competitividade dever ser obtida atravs dos custos, onde procurada a reduo do custo em relao concorrncia sem alterar a qualidade do produto e tambm atravs da diferenciao de produtos que respondam adequadamente s expectativas dos clientes. Tudo isto se pretende obter sem reflexo nos custos. Como suporte a isto introduzido o conceito de cadeia de valor que permite a anlise da racionalidade da estratgia, onde so relacionadas as decises estratgicas com o objecto de anlise principal do ABC que so as actividades.

Quadro 6 - Cadeia de valor de Porter [Porter, ME. Competitive Advantage, New York Free Press, 1985] Cadeia de valor
Infra-estrutura da empresa
Mar

Actividades de suporte

Gesto de recursos humanos Desenvolvimento tecnolgico Procurement Logstica de inputs Operaes Logstica de outputs Marketing e vendas Servio

Actividades primrias

sas procuram encontrar, podemos dizer que o ABC representa, na rea da Contabilidade de Gesto, a vantagem competitiva a alcanar, no clculo, anlise e gesto estratgica dos custos.

Para Porter, a cadeia de valor suporta nove actividades principais e de suporte. Cada um destes elementos pode ser visto na perspectiva de capacidade de utilizao e o seu nvel de actividade no processo.

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Os autores do ABC defendem que uma empresa dever oferecer ao cliente um produto que satisfaa as suas exigncias em tempo real e com qualidade ptima. Dever ento melhorar continuamente o valor a oferecer ao cliente, eliminando as actividades que no acrescentem valor ao produto. Segundo Hansen e Mowen no se deve apenas reduzir os custos, mas sim atacar as causas que esto na base da sua ineficincia, ou seja, eliminar as actividades ou reduzi-las eliminando desperdcios. O maior benefcio do ABC para a estratgia da empresa , nesta base, a identificao das actividades que acrescentam ou no, valor para o cliente/produto e a sua eliminao. O modelo ABC permite a implementao de uma gesto transversal no tempo e no espao uma vez que o produto o resultado do processo e no resultado do centro de responsabilidade. O objectivo deste mtodo a determinao da fonte dos custos e ser utilizado como uma ferramenta de antecipao no controlo de gesto, o que contribui para a melhoria contnua das actividades da empresa aumentando a sua competitividade. Concluso A Contabilidade de Gesto dever ser usada como uma ferramenta para a empresa que lhe permita dar informao quer relevante quer tempestiva, e para isso dever acompanhar a evoluo das tecnologias, o ciclo de vida do produto e acima de tudo as suas diversas estratgias. O ABC mostrou-se uma ferramenta da Contabilidade de Gesto que lhe permite no s apurar os custos, mas tambm rever os prprios processos de actividades praticados pela empresa, ou seja, permite tambm dominar os custos. A experincia de aplicao do mtodo ABC, no est suficientemente amadurecida porque s pode ser aplicada a organizaes automatizadas, onde

O ABC mostrou-se uma ferramenta da Contabilidade de Gesto que lhe permite no s apurar os custos, mas tambm rever os prprios processos de actividades praticados pela empresa, ou seja, permite tambm dominar os custos.
a utilizao de mo-de-obra menos intensiva, caso contrrio poder-se-ia criar um vazio no fornecimento de informao contabilstica adequada [Caiado, Antnio Campos Pires, 1997]. Mas a aplicao deste mtodo despertou o interesse de muitas empresas, comeando por ser aplicado primeiro, em pases anglo-saxnicos alargando-se a pases da Unio Europeia como Alemanha, Espanha e Frana, passando de um tema meramente acadmico a ter influncia na gesto e competitividade das empresas. Em Portugal, no conhecida qualquer empresa que tenha aplicado o ABC. Este mtodo exige muito tempo para ser aplicado. Ao fazer um levantamento exaustivo das actividades, necessita da colaborao de toda a empresa, e s se sentem os seus efeitos no mdio prazo. muito dispendioso uma vez que necessrio pessoal especializado e meios informticos adequados. Em pequenas e mdias empresas a implementao do mtodo no se justifica, porque est-se a piorar a relao custo/benefcio. No seio da empresa, h tambm uma mudana muito grande ao nvel da sua prpria organizao e cultura. Mas, o ABC traz grandes vantagens uma vez que faz uma anlise crtica das actividades, o que d a possibilidade de eliminar as que no geram valor acrescentado. Proporciona ainda uma valorizao da informao para a gesto em termos de segmentao dessa mesma informao, com uma imputao de custos mais racional dando uma maior possibilidade de avaliao dos mesmos. (Texto recebido pela CTOC em Dezembro de 2005)

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Bibliografia
Caiado, Antnio Campos Pires, Contabilidade de Gesto. Vislis Editores: Lisboa, 1997. Carvalho, Jos Manuel de Matos, Sistemas de Custeio: Tradicionais versus Contemporneos, Jornal de Contabilidade n. 261, Dezembro 1998. Coelho, Maria Hlder Martins, O mtodo de Clculo de Custos Baseado nas Actividades, Revista Contabilidade e Comrcio, n. 214, Abril 1997. Cruz, Manuel Mendes, A Gesto dos Aprovisionamentos no mbito da Estratgia Empresarial, Revista TOC n. 40, Julho 2003. Cunha, Carlos A. Silva, A Inuncia na Gesto do Custeio Baseado na Actividade, Revista TOC n. 28, Julho 2002. Fantasia, Manuela; Rodrigues, Ana Isabel, Breve Caracterizao do Custeio Baseado nas Actividades, Revista TOC n. 32, Novembro 2002. Garison, R.; Noreen, E., Contabilidade Gerencial, 9. edio, LTC - Livros Tcnicos e Cientcos Editora, Rio de Janeiro, Brasil, 2000. Glad, Ernest; Becker, Hugh, Activity-Based Costing and Management, John Wiley & Sons, England, 1996 Horngren, Charles; Foster, George; Datar, Srikant, Contabilidade de Custos. LTC: - Livros Tcnicos e Cientcos Editora, Rio de Janeiro, Brasil, 2000. Pereira, Carlos Alberto Caiano; Franco, Victor Domingos Seabra Franco, Contabilidade Analtica, 6. edio, Vislis Editores: Lisboa, Setembro 1994. Rodrigues, Hugo Leandro, Breve Anlise sobre o mtodo ABC, Revista TOC n. 48, Maro 2004. Apontamentos das aulas do Sr. Prof. Flix Miranda Meireis, da disciplina de Contabilidade de Gesto IV do ISCAP, 2001 (1) Coelho, Maria Hlder (1997). (2) Custeio baseado na actividade (ABC) Mtodo de custeio baseado em actividades, projectado para munir os gerentes de informaes sobre o custo, para decises estratgicas ou outras, que potencialmente afectam a capacidade e, por conseguinte, os custos xos. [Garison, R., et al, 2000]. (3) Gesto por actividade (ABM) Enfoque administrativo centrado no controle das actividades, como modo de eliminao do desperdcio e da perda e de reduo de atrasos e defeitos. Garison, R., Noreen, E. (2000) (4) Fonte Coelho, Maria Hlder (1997). (5) Processo Conjunto de actividades que contribuem para um objectivo comum. uma cadeia de actividades interdependentes e interligadas (por exemplo, processo de lanamento de um produto: marketing, investigao e desenvolvimento, design, engenharia de processos, engenharia de produo). (6) Actividade Conjunto de tarefas (por exemplo, pesquisar chas de fornecedores, consultar preos, consultar catlogos). Uma actividade depende das anteriores e inuencia as seguintes. (7) Tarefas Conjunto de operaes. (8) Operaes Aces mais elementares (por exemplo, enviar ao fornecedor uma carta a pedir preos: escrever a carta, buscar o envelope, selar a carta, levar para o correio). (9) A expresso produtos deve ser entendida em sentido lato, pois considerado tudo aquilo ao qual queremos calcular o custo. Pode estar-se a falar de um produto, cliente, fornecedor, canal de distribuio, etc.