Projeto Pós Graduação

Curso MBA em Adm. e Finanças

Disciplina Gestão Estratégica de Custos
Tema Sistemas de Custeio e Custos Baseados em Atividades
Professora Marinei Mattos

Introdução
Você consegue imaginar o quanto os processos gerenciais se tornaram
complexos nos últimos séculos? Fazendo uma relação com as rápidas
evoluções tecnológicas que passamos nesse mesmo período, pode-se dizer
que as organizações passaram por muitas mudanças!
No entanto, ainda temos dificuldade em lidar com os custos,
particularmente em identificar e apropriar os custos indiretos que são, pelo
menos, cinco ou dez vezes maiores do que os custos de mão de obra, por
exemplo. Em nosso contexto, conhecer o comportamento dos sistemas de
informação de custos, bem como os métodos de custeio que podem reduzir
essas distorções, é primordial para sobrevivência das organizações frente à
alta competitividade dos mercados.
Para lidar com isso, algumas empresas têm utilizado uma ferramenta da
década de 1980 para superar a dificuldade dos sistemas tradicionais em aferir
e atribuir corretamente os custos indiretos e de apoio: o Custeio Baseado em
Atividades, ou ABC.
É essa ferramenta que abordaremos neste tema! Acompanhe a
videoaula inicial, com a professora Marinei, no vídeo disponível no material on-
line.

Problematização
A empresa Mattos & Cia Ltda. é uma indústria de blocos de cimento,
atualmente o administrador da empresa tem apenas os custos fiscais

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controlados, no entanto, a empresa tem crescido e vem se estruturando, hoje
ela é composta por três departamentos: X, Y e Z.
Os gastos em cada um desses departamentos totalizam R$ 2.000, R$
4.000 e R$ 6.000, respectivamente. O administrador por meio de seus
controles sabe que no departamento X, são consumidos 70% das horas de
trabalho em função do produto A e 30% em função do produto B. O
departamento Y, responsável pela cotação de preços de matéria-prima,
consome 30% de seu tempo em função do produto A e os outros 70% em
função do produto B.
O departamento Z presta serviços aos departamentos X e Y, e, com
base nos serviços prestados a eles, constatou-se que o Departamento X
recebeu 150 atendimentos, enquanto o Departamento Y recebeu 100
atendimentos.
Você acabou de assumir como analista da área de produção e a direção
solicitou que trabalhe com a metodologia de custeio ABC, devendo demonstrar
a alocação dos custos aos produtos A e B. Para isso você estará usando um
simulador que apresentará 3 alternativas em relação aos dados trabalhados,
mas antes realize seus estudos e ao final desse tema aponte qual dessas
alternativas é a mais adequada.
(Vídeo disponível no material on-line)

Sistemas de custeio e custos baseados em atividades

Um sistema é um procedimento preestabelecido para executar uma
atividade ou um conjunto de atividades, geralmente pré-estabelecidas. Ao
analisar o funcionamento de uma empresa, você encontrará diversos tipos
diferentes de sistemas, dedicados às muitas áreas que compõem a
corporação.
No entanto, essa definição é muito abrangente, pois cada sistema têm
diferenças! Os sistemas de gestão, no caso, apresentam alguns componentes
básicos, que vamos descrever para ampliar a sua compreensão, seguindo as

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teorias e metodologias estudadas por teóricos da área, como Antony e
Govindarajan (2000); Hansen e Mowen (2003); Horngren, Sundem e Stratton
(2003); Neves e Viceconti (2003); e Eldenbug e Wolcott (2007).
Para acompanhar a explicação da professora Marinei sobre os sistemas
de custeio, assista ao vídeo disponível no material on-line.

Controle
Pise no pedal do freio e o seu automóvel reduzirá a velocidade ou
parará. Pise no acelerador e ele andará mais rápido. Gire o volante e o
automóvel mudará de direção. Usando esses movimentos, o motorista muda a
velocidade e a direção do veículo, se caracterizando um sistema de controle.
Devemos, no entanto esclarecer que qualquer sistema de controle tem,
pelo menos, quatro componentes:

 Um componente detector ou sensor, dispositivo de mediação que

reage ao aparecimento de uma situação no processo que está sendo
controlado.

 Um componente avaliador, dispositivo que determina a importância da

situação que está ocorrendo. Geralmente, essa importância é
avaliada por comparação com um padrão ou com uma expectativa do
que deveria estar ocorrendo.

 Um componente executante, dispositivo que altera o comportamento

do sistema quando o componente avaliador indica a necessidade de
alteração. Esse dispositivo é chamado, geralmente, de
retroalimentador (feedback).

 Uma rede de comunicação, que transmite a informação entre o

detector e o avaliador e entre o avaliador e o executante.

O sistema de informações de gestão de custos

O sistema de gestão de custos é um subsistema de informações

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contábeis que está preocupado, primeiramente, com a produção de saídas
para usuários internos, usando as entradas e processos necessários para
satisfazer os objetivos gerenciais. Ele não está limitado por qualquer critério
formal que defina as entradas e processamentos, pois, em vez disso, os
critérios são estabelecidos internamente.
Esse sistema também é conhecido pelo nome Cost Management
System (CMS) e, segundo Horngren, Sundem e Stratton (2003), “é um conjunto
de ferramentas e técnicas que identificam como as decisões da gestão afetam
os custos”.
Os propósitos básicos do CMS são, entre outros:

 Medidas agregadas do valor do estoque e custos dos produtos

manufaturados para relatórios externos a investidores, credores e
outros interessados.

 Informações de custo para decisões gerenciais estratégicas.

 Informação de custo para controle operacional.

Portanto, a mensuração de custos ajuda em relatórios contábeis

externos, decisões estratégicas e no controle de custos operacionais internos.
Assim você, ou seu gestor de produção, poderá aferir o custo operacional do
processo de preparação para desenvolver um programa de melhorias. Isso é
parte do objetivo do controle operacional do CMS!
Já o propósito do relatório contábil externo de um CMS é a identificação
da rentabilidade da empresa com os vários produtos manufaturados e
determinar quanto desses custos são relatados como estoque no balanço
patrimonial. Assim esse sistema permite duas abordagens aos custos:

 Acumulação de custos: coletar custos por alguma classificação

“natural”, como materiais, mão de obra, atividades desempenhadas,
processamento de pedidos ou processamento de máquinas.

 Alocação de custos: Rastrear e reatribuir custos para um ou mais

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 objetos de custo, tais como atividades, processos, departamentos,
clientes ou produtos.

Classificação dos diferentes tipos de custeio

Para que você faça corretamente a mensuração e alocação precisará
antes entender a classificação dos custos que fazem parte do processo
produtivo em diretos ou indiretos. Vamos relembrar esses conceitos:

 Diretos: aqueles que podem ser apropriados diretamente aos

produtos fabricados porque há uma medida objetiva do seu consumo
durante a fabricação. Exemplos: matéria-prima e mão de obra.

 Indiretos: custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas

para serem apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro
utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.
Exemplos: depreciação de equipamentos utilizados na fabricação de
mais de um produto e o salário dos chefes de supervisão de equipes
de produção.

Atenção! Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus

custos são indiretos. Ás vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão
pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto,
sendo tratado como indireto. Exemplo: gastos com verniz e cola na fabricação
de móveis.

Custeio baseado em atividades

Na década de 90, muitas empresas dos Estados Unidos, para enfrentar
os concorrentes do Japão, Alemanha e outros países, adotaram novas
filosofias de gestão e desenvolveram novas tecnologias de produção.
Dessa busca por novas tecnologias para melhorar o controle de custo
surge o ABC (Activity Based Costing), é um método de custeio que, como

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próprio nome indica, está baseado nas atividades que a empresa efetua
durante a fabricação ou prestação de serviços.
Conforme a atividade industrial foi ficando mais complexa,
principalmente com o maior grau de mecanização e automação dos processos
produtivos, houve um aumento considerável dos custos indiretos, e por esse
motivo eles passaram a representar, em muitos casos, a maior parcela dos
custos de produção. Nesse cenário, surgiu o custeio ABC como uma forma de
tentar alocar os recursos produtivos da empresa de forma mais eficiente.
Com ele você poderá atribuir os custos às atividades específicas que
são realizadas em um processo de fabricação de produtos ou prestação de
serviços de forma mais precisa do que com outras metodologias.
Os custos de diversas atividades são os blocos de construção usados na
compilação dos custos referentes aos produtos ou a outros objetos. Para cada
bloco, coletam-se os custos relacionados às atividades e escolhe-se um
direcionador. Com as contas de custo e direcionadores é possível alocar cada
custo direto ou indireto aos produtos e serviços.
As informações fornecidas pelo ABC podem ser utilizadas pela gestão
baseada em atividades (ABM) com o propósito de aperfeiçoar as operações e
minimizar as atividades que não agregam valor à organização.
O pressuposto é que os recursos (fatores produtivos) da empresa são
consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os
produtos são consequências das atividades efetuadas pela empresa para
fabricá-los e comercializá-los!
Assim o objetivo é rastrear quais as atividades da empresa que estão
consumindo recursos de forma mais significativa. O rastreamento que está
implícito no método de custeio ABC é um processo mais complexo e
sofisticado do que o simples rateio dos CIF`s aos produtos.
Sobre esse assunto você pode ver uma videoaula no material on-line,
preparada pela professora Marinei.

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 Terminologia básica
A seguir você pode conhecer alguns dos termos básicos utilizados no
ABC:

 Recursos

 Direcionares de recursos

 Tarefa

 Atividade

 Processo

 Direcionadores de atividades

 Objetos de Custos

Descrição e hierarquia das atividades e recursos:

 Analisando todos os recursos necessários para produzir o produto e

serviço, fica mais fácil reconhecer os efeitos das diferentes decisões
nos resultados.

 No ABC o custo varia de acordo com as mudanças na carga de

trabalho de cada recurso, atividade ou direcionador.

 Essa variação pode ocorrer nos níveis de unidade, produto, serviço,

lote e organização.

Recursos em nível de unidade, materiais e componentes:

 Materiais e componentes.

 Mão de obra direta.

 Depreciação de máquinas.

 Energia elétrica das máquinas da fábrica.

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Recursos em nível de produto:

 Salário do pessoal da área de pesquisa e desenvolvimento.

 Depreciação dos equipamentos da área de pesquisa e

desenvolvimento.

 Custo de desenvolvimento.

 Custo do controle de qualidade.

Recursos em nível de lotes:

 Salários relacionados ao comprar e receber.

 Salários relacionados à movimentação de materiais.

 Custos de controle de qualidade.

Recurso em nível organizacional:

 Salários do pessoal administrativo.

 Depreciação dos equipamentos das áreas administrativas.

 Seguro, tributos etc.

 Treinamento.

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 Essa terminologia é importante para o desenvolvimento do custeio ABC,
para fixar melhor esses termos assista ao vídeo da professora Marinei,
disponível no material on-line.

Desenvolvimento do ABC
O desenvolvimento do ABC envolve basicamente quatro etapas:

 Desenvolver o dicionário de atividades.

 Alocação dos custos às Atividades.

 Determinar o valor de cada direcionador de custo.

 Alocar os custos das atividades aos(s) objeto(s) de custos.

Benefícios e Limitações
A implementação do custeio baseado em atividades apresenta inúmeros
benefícios e limitações que dependem da forma de desenvolvimento do
sistema.

Benefícios do ABC:

 Melhora a alocação dos Custos.

 Melhora o controle dos Custos indiretos.

 Melhora na tomada de decisões.

Limitações do ABC:

 Pode ser dispendioso.

 Não soluciona por completo o problema da alocação dos custos

indiretos.

Para que você não fique com dúvidas vamos desenvolver um exemplo
básico, no modelo utilizado por Neves & Viceconti (2003, p. 133-135). Como foi
visto, o custeamento por atividade (ABC) é um processo que envolve alguns
procedimentos complexos:

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 A empresa INDUSTRIAL Ltda., apresentou os seguintes dados:

1. Produção da companhia
Produtos da Preço de venda Produção mensal Custos diretos
Industrial Ltda. unitários
X 8,00 10.000 2,00
Y 14,00 5.000 3,00
Z 24,00 4.000 5,00

2. Custos indiretos de fabricação

Aluguel: R$ 40.000,00
Mão de obra indireta: R$ 90.000,00
Material de consumo: R$ 20.000,00
Total: R$ 150.000,00

3. Atividades desenvolvidas pela empresa

Departamento Atividades
Compras Compras
Produção Atividade Industrial 1
Atividade Industrial 2
Acabamento Acabar
Despachar

Atribuição de custos às atividades

Critérios:

 Aluguel e seguro - O direcionador do recurso é a área utilizada pela

atividade, uma vez que o valor do aluguel e o do seguro da fábrica
depende da área.

 Mão de obra indireta - Atribuição direta às atividades, uma vez que

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 cada uma delas tem funcionários indiretos próprios. Os valores
atribuídos pelo departamento de pessoal da empresa foram os
seguintes:
Compras: R$ 10.000,00
Atividades Industrial 1: R$ 30.000,00
Atividade Industrial 2: R$ 40.000,00
Acabamento: R$ 8.000,00
Despacho: R$ 2.000,00

 Material de consumo - atribuição direta às atividades através das

requisições de material de cada departamento. Os valores atribuídos
pelo almoxarifado foram:
Compras: R$ 2.000,00
Atividade Industrial 1: R$ 5.000,00
Atividade Industrial 2: R$ 8.000,00
Acabamento: R$ 3.000,00
Despacho: R$ 2.000,00

As áreas ocupadas por cada atividade, em percentual, são dadas pela

tabela a seguir:
Atividades Porcentual da área
Compras 20%
Atividade Industrial 1 25%
Atividade Industrial 2 30%
Acabar 15%
Despachar 10%
Total 100%

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 O quadro abaixo resume a atribuição dos custos indiretos às atividades.
Atividades Aluguel+ Mão de Obra Material de Total
Seguros (% Indireta Consumo
da área x R$ (atribuição (atribuição
40.000,00) direta) direta)
Compras 8.000,00 10.000,00 2.000,00 20.000,00
Atividade 10.000,00 30.000,00 5.000,00 45.000,00
Industrial 1
Atividade 12.000,00 40.000,00 8.000,00 60.000,00
Industrial 2
Acabamento 6.000,00 8.000,00 3.000,00 17.000,00
Despacho 4.000,00 2.000,00 2.000,00 8.000,00
Total 40.000,00 90.000,00 20.000,00 150.000,00

Atribuições dos custos das atividades aos produtos

É feita através da utilização de um direcionador de atividades, que é um
indicador de quanto os produtos consomem em cada atividade. Suponha a
seguinte composição dos direcionadores de atividade em nosso exemplo:

Atividades Direcionadores de X Y Z Total

atividades
Compras No. Pedidos 30% 20% 50% 100%
Atividade industrial 1 Tempo de produção 5% 50% 45% 100%
Atividade industrial 2 Tempo de produção 25% 35% 40% 100%
Acabamento Tempo de operação 35% 30% 35% 100%
Despacho Tempo de operação 40% 30% 30% 100%

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 Quadro resumo:
Atividades/produtos X Y Z Total
Compras 6.000,00 4.000,00 10.000,00 20.000,00
Atividade industrial 1 2.250,00 22.500,00 20.250,00 45.000,00
Atividade industrial 2 15.000,00 21.000,00 24.000,00 60.000,00
Acabamento 5.950,00 5.100,00 5.950,00 17.000,00
Despacho 3.200,00 2.400,00 2.400,00 8.000,00
Total 32.400,00 55.000,00 62.600,00 150.000,00
Quantidade produzida 10.000 5.000 4.000 -
Cif. unitários 3,24 11,00 15,65 -
Custos diretos unitários 2,00 3,00 5,00 -
Custo unitário total 5,24 14,00 20,65

Revendo a problematização
Agora que você conheceu como o custeio ABC pode ser útil para a
aferição dos custos de produção/serviço vamos voltar ao problema que a
professora Marinei lhe apresentou no início? A seguir estão listadas as três
alternativas que o simulador lhe apresentou como solução, escolha dentre elas
aquela que você julgar mais adequada!
a. $ 6.000 e $ 6.000
b. $ 5.840 e $ 6.160
c. $ 5.600 e $ 6.400

Para consultar o feedback de cada uma das alternativas, acesse o

material on-line.

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Síntese
Neste tema abordamos o custeio ABC, que pode ser uma ferramenta
importante na aferição de custos às atividades realizadas durante a fabricação.
Você viu que nosso contexto exige esse cuidado pela complexidade que os
processos e os custos desenvolveram dentro das empresas.
Além disso, enfatizamos a importância dos conceitos e terminologias
relacionados a essa metodologia e, logicamente, da correta separação dos
custos em diretos e indiretos, para que sua gestão de custos não cometa
equívocos.
Antes de passar às atividades confira o último vídeo disponibilizado no
material on-line pela professora Marinei, em que ela retoma os assuntos desse
tema.

Atividades
1. Indique a sentença correta:
I. É uma metodologia de custeio que procura reduzir, sensivelmente, as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos.
II. É uma metodologia de custeio que busca evidenciar formas de ratear os
custos diretos.
III. É um sistema que tem como fundamento básico a busca do princípio da
causa/ação, ou seja, procura identificar de forma clara, por meio de
rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar o valor.
a. Somente a I está correta
b. Somente a I e II estão corretas
c. Somente a I e III estão corretas
d. Somente a II está correta

2. Para atribuir os custos às atividades e aos produtos no custeio ABC são

utilizados:
a. Custos diretos.

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 b. Custos fixos.
c. Direcionadores.
d. Fixadores.

3. Qual sentença apresenta dois tipos de direcionadores?

a. Direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos diretos.
b. Direcionadores de custos por departamento e direcionadores de custos
de atividades.
c. Direcionadores de custos de recursos e direcionadores de custos de
atividades.
d. Direcionadores de custos de atividades e direcionadores de custos
indiretos.

4. O que os direcionadores de custos de recursos identificam?

a. Identificam a maneira como as atividades consomem recursos e servem
para custear as atividades.
b. Identificam a maneira como os departamentos consomem recursos e
servem para custear os custos diretos.
c. Identificam a maneira como os custos diretos consomem recursos e
servem para custear as operações da organização.
d. Identificam a maneira como os recursos são consumidos com base nos
custos fixos, que devem ser descarregados no estoque de mercadorias
vendidas.

5. A importância que se dá ao sistema de custeio ABC vem dele não ser

apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas que também
proporciona informações __________ que auxiliam os tomadores de
decisão, como por exemplo, os custos das atividades. Isso ajuda os gestores
a atribuírem responsabilidades aos representantes.
a. Operacionais.
b. Gerenciais.

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 c. Táticas.
d. Básicas.

Para consultar o gabarito das questões, acesse o material on-line.

Referências
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de Controle Gerencial. São
Paulo: Editora Atlas, 2002.
ATKINSON, A. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Editora Altas, 2000.
ELDENBURG. L. G.; WOLCOTT, S. K. Gestão de Custos: Como medir,
monitorar e motivar o desempenho. Rio de Janeiro: Editora LTC 2007.
HORNGREN, C. T.; SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade
Gerencial. São Paulo: Editora Pearson, 2003.
NEVES. S. das; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de Custos. São Paulo:
Editora Frase, 2003.

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