Projeto Pós-Graduação

Curso MBA em Administração e Finanças

Disciplina Gestão Estratégica de Custos
Tema Métodos de Custeio Absorção e Custeio Variável
Professora Marinei Mattos

Introdução
Muitas empresas concentram seus esforços na identificação dos
recursos consumidos durante o processo produtivo com o objetivo de manter o
controle dos custos. No entanto, esses fatores não são suficientes para auxiliar
os gestores na tomada de decisões!
Para isso você precisará conhecer também os sistemas de custeio.
Segundo Ferreira (2011, p. 135), “Um sistema de custeio consiste num critério
por meio do qual os custos são apropriados à produção”. Existem alguns
modelos de sistema de custeio disponíveis no mercado, adotados conforme o
objetivo e o que se pretende controlar.
No Brasil o sistema de custeio reconhecido pelo fisco é o sistema de
Custeio por Absorção, no entanto, para fins gerenciais, você pode adotar
outros métodos, como o Custeio Variável, o Custeio ABC, o Custeio Padrão
etc.
Acompanhe o vídeo inicial deste tema, da professora Marinei,
acessando o material on-line.

Problematização
A empresa Mattos & Cia Ltda., tem passado por diversas dificuldades:
O ex-administrador controlava os recursos consumidos por meio do
custeio por absorção, pois considerava que a empresa deveria controlar
apenas os custos fiscais, uma vez que esses deveriam ser declarados aos
órgãos competentes.

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 Além disso, o contador que auxiliava o ex-administrador desconhecia os
métodos de custeio existentes no mercado que poderiam ser empregados na
empresa com fins de controle gerencial.
A tabela seguinte ilustra os dados de consumo de recursos e do
resultado operacional da Empresa Mattos dentro do seu período produtivo, de
01/06/2014 – 30/06/2014, fabricando e comercializando os produtos A, B e C.
Considera-se que o aumento da produção de qualquer um desses
produtos dentro da capacidade instalada para sua produção não provoca
alteração nos custos e despesas fixas mensais.
Itens Produtos Produtos Produtos
A B C
Preço de venda líquido unitário 10,00 25,00 2,50
Custos e despesas variáveis unitárias 5,00 6,00 2,20
Margem de contribuição I 5,00 19,00 0,30
Custos fixos identificáveis unitários 2,00 3,00 0,35
Margem de contribuição II 3,00 16,00 -0,05
Quantidade produzida e vendida 20.000 10.000 100.000
mensalmente
Margem total mensal 60.000 160.000 -5.000
Custo e despesas fixas mensais 150.000,00
Resultado operacional mensal 65.000,00

Você acabou de ser convidado a assumir a administração da empresa

Mattos & Cia Ltda. e o diretor da empresa acabou de fazer uma pós-graduação
no Grupo Uninter, um MBA em Gestão Financeira, onde cursou uma disciplina
de custos e ficou muito interessado no método de custeio variável. Ele solicita a
você que apresente essa análise em relação a cada item descrito a seguir.

 Se considerar que o produto C contribui para venda de mais de 10%

dos outros dois produtos, é financeiramente mais vantajoso manter a

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 sua produção do que deixar de produzi-lo.

 Considerando que o produto A é produzido na base de 50% da

capacidade instalada para sua produção, caso a empresa recebesse
uma oferta de compra de 20.000 unidades adicionais mensais, seria
financeiramente vantajoso aceitá-la ao preço de venda líquida unitário
de R$ 8,00.

 Se a capacidade instalada para produção do produto B permitisse,

seria possível aumentar a sua produção e reduzir o seu preço unitário
de venda visando à ampliação da rentabilidade.

 A margem de contribuição I dos produtos acima apresentados poderia

ser reduzida caso a empresa reduzisse as taxas de depreciação
praticadas pelo método linear da planta industrial.

Você não precisa responder agora! Realize seus estudos sobre esse
tema e escolha a melhor alternativa para a sua situação mais adiante.

Custeio por absorção

O custeio por absorção é uma metodologia que apropria à produção
todos os custos, sejam fixos ou variáveis, direitos ou indiretos. Segundo Neves
& Viceconti (2001), o “objetivo dessa metodologia é ratear todos os elementos
em cada fase da produção”. Essa metodologia nos Estados Unidos é
conhecida como “Custo Convencional”.
Conforme Ferreira (2011), essa metodologia de custeio apresenta um
inconveniente na abordagem dos “custos fixos”, também conhecidos como
“Custos Estruturais”, pois eles não estão relacionados com o volume de
produção. Você pode estar se questionando sobre esse conceito, então
observe o seguinte exemplo que facilitará a compreensão dos custos fixos.
Vamos usar como exemplo o aluguel da fábrica. Perceba que se
empresa produzir ou não, o recurso será consumido da mesma maneira. Esse

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comportamento de custo é caracterizado como custo fixo, pois seu consumo
não está relacionado com o volume de produção.

Comportamento do custo fixo

Devemos observar que os custos fixos apresentam esse comportamento
até certo limite, por isso alguns estudiosos sobre o comportamento de custos,
consideram que deve ser considerado o limite ou a capacidade dos custos
fixos.
Outro inconveniente dessa metodologia é que os custos fixos unitários
variam em relação à quantidade produzida e em razão inversa. Vale então
dizer que se temos um custo fixo X, quanto maior a produção menor será o
custo fixo unitário, e quanto menor a produção maior ele será.
Sobre esse assunto, você pode acompanhar a explicação da professora
Marinei, no vídeo disponível no material on-line.

Apuração
O custeio por absorção é a metodologia permitida pelo fisco no Brasil e
para compreendê-la iremos usar o esquema apresentado por Neves &
Viceconti (2003), que inclui os processos de:
1. Separação de custos e despesas.
2. Apropriação dos custos direitos e indiretos à produção realizada no
período.
3. Apuração do custo da produção acabada.
4. Apuração do custo dos produtos vendidos.
5. Apuração do resultado.

Você deve já ter percebido o quanto é importante, para a compreensão

do comportamento de custos, a classificação correta de despesas e custos,
esse é o conhecimento prévio necessário para adoção de qualquer método de
custeio.

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 A maioria dos custos fixos são indiretos e necessitam de uma base de
rateio para seu correto aferimento. A escolha das bases de rateio depende da
decisão do analista de custos, o que pode levar a mais ou menos
arbitrariedade nas escolhas.
Essa metodologia não fere os princípios contábeis geralmente aceitos,
no entanto, sabemos que ela é considerada por muitos uma metodologia
inadequada quando o objetivo é a tomada de decisões estratégicas.

Custeio Variável
O custeio variável é uma metodologia que consiste em apenas apropriar
os custos variáveis da produção do período. Nesse tipo de custeamento deve-
se primeiramente identificar quais são os custos fixos e os custos variáveis,
depois são apropriados aos custos de produção apenas os custos variáveis, os
fixos serão apropriados diretamente à conta de resultados.
Como esse tipo de custeio fere os princípios fundamentais da
contabilidade, uma vez que os custos fixos são tratados como despesas
mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos, essa
metodologia não é permitida para fins de apuração do custo fiscal no Brasil;
Alguns teóricos da área de custo defendem que o custeio variável,
apresenta o custo objetivo sem distorções, por não considerar o custo fixo
como custo da produção, uma vez que esse tipo de custo existe mesmo que
não haja produção. Dessa forma, em uma análise o custo fixo precisa ser
retirado da base de cálculo para que não interfira nos resultados apresentados.
Segundo Viceconti & Neves (2003), uma das peculiaridades desse tipo
de custeio está na forma de apresentar seus resultados: por meio da
Demonstração de Resultado. No custeio variável, a diferença entre o valor de
vendas líquidas e a soma dos custos dos produtos vendidos (que só contém
custos variáveis), com as despesas variáveis (administrativas e de vendas), é
denominada margem de contribuição. Deduz-se dessa margem os custos
fixos e as despesas fixas e assim se obtém o lucro operacional líquido.

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 Veja um exemplo da Demonstração de Resultado do exercício usando a
metodologia do “Custeio Variável”:
1.VENDAS BRUTAS
2.(-) DEDUÇÕES DE VENDAS
2.1 Venda Canceladas
2.2 Abatimentos e Descontos Incondicionais Concedidos
2.3 Tributos Incidentes sobre Vendas
3.(=) VENDAS LÍQUIDAS
4.(-) CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS
4.1 Estoque iniciais de insumos e produtos
4.2 (+) Compras de insumos
4.3(+) Outros Custos Variáveis
4.4 (-) Estoque Finais de Insumos e Produtos
5.(-) DESPESAS VARIAVEIS DE ADMINISTRAÇÃO E VENDAS
6.(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
7.(-) CUSTOS E DESPESAS FIXOS
8.(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO

Abaixo iremos demonstrar como realizar apuração dos custos pelo

Custeio Variável.
A Cia. Mattos apresentou os seguintes dados contábeis para
determinado exercício:

 Produção: 1000 unidades totalmente acabadas

 Custos Variáveis...............................................R$ 30.000,00

 Custos Fixos.....................................................R$ 8.000,00

 Despesas Variáveis..........................................R$ 5.000,00

 Despesas Fixas................................................R$ 3.000,00

Não há estoques iniciais e finais de produtos em elaboração.

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 Não há estoques iniciais de produtos acabados
Vendas Líquidas: 600 unidades a R$ 60,00 cada uma: R$ 36.000,00

Elaboração:
Nessa metodologia de custeio, apenas os custos variáveis são
computados como custos da produção.
CPP = 30.000,00, dessa forma o CPP será igual ao custo da produção
acabada, uma vez que não existem estoques iniciais e finais de produtos em
elaboração.
Custos dos Produtos Vendidos (CPV)
Custo unitário da produção: R$ 30.000,00/1000 = R$ 30,00
CPV= 600 unidades vendidas x R$ 30,00 = 18.000,00
Estoque Final de Produtos Acabados
400 unidade x R$ 30,00 =12.000,00

Demonstração do Resultado:
Vendas Líquidas............................................R$ 36.000,00
(-) CPV............................................................R$ 18.000,00
(-) Despesas Variáveis....................................R$ 5.000,00
(=) Margem de Contribuição...........................R$ 13.000,00
(-) Custos Fixos...............................................R$ 8.000,00
(-) Despesas Fixas..........................................R$ 3.000,00
(=) Lucro Líquido............................................R$ 2.000,00

As vantagens e desvantagens do custeio variável

Vantagens
1. Impede que aumentos de produção que não correspondam a um
aumento de vendas distorçam o resultado.

2. É uma ferramenta melhor para a tomada de decisões por parte dos

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 administradores. O uso do custeio por absorção pode induzir a decisões
erradas sobre a produção.

Desvantagens
1. No caso de Custos Mistos (custos que têm parcela fixa e outra variável)
nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela
variável.

2. O Custeio Variável não é aceito pela auditoria externa das empresas

que tem capital aberto, nem pela legislação do imposto de renda, bem
como por uma parcela significativa de contadores!

Obs.: Como essa metodologia fere os princípios contábeis, para

efeitos legais não pode ser usada, principalmente para usuário externo da
informação contábil. No entanto, para fins gerenciais ela é uma poderosa
ferramenta.

Análise do custo/volume/lucro
Por meio dessa análise é possível projetar o lucro que seria obtido em
relação aos níveis de produção e vendas. Por essa análise podemos ainda
definir a quantidade mínima que empresa deve vender ou produzir para que
não tenha prejuízo. Abaixo apresentamos um conceito completo dessa análise
do ponto de vista da autora Lunkes:
É o estudo dos efeitos de mudanças nos custos e do nível de
atividade sobre a lucratividade da empresa. A análise focaliza as
interações entre os elementos, preço do produto e serviço, volume ou
nível de atividade, custos variáveis por unidade, custos fixos totais e
quantidade de produtos vendidos e serviços prestados. Sendo assim,
o CVL proporciona um exame níveis de atividades, custos, despesas
e lucros (LUNKES,2006).

Podemos concluir, pela citação de Lunkes (2006), que essa análise

permite observar os resultados alcançados pela empresa de vários ângulos.

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 A análise da CVL é usada extensamente por empresas áreas, toda vez
que uma nova rota é considerada. Os custos fixos que envolvem o avião e a
tripulação são comparados aos custos variáveis, que nesse caso seriam a
emissão de passagens, o manuseio de bagagens e refeições. Assim pode-se
determinar o ponto de equilíbrio diário.
A análise do CVL é uma ferramenta poderosa no planejamento e tomada
decisão, pelo fato de permitir a inter-relação entre custos, quantidades
vendidas e preços, agrupando dessa forma toda a informação financeira de
uma empresa.
Estude mais sobre a análise CVL assistindo à videoaula da professora
Marinei, no material on-line.

Ponto de equilíbrio
Essa análise também é conhecida ou chamada de “Break-even Point”,
porque ao utilizá-la é possível saber a quantidade mínima que empresa precisa
produzir para que não tenha prejuízo. Agora iremos descrever algumas siglas
que compõem a fórmula algébrica do ponto equilíbrio.
PV = Preço de venda
RT = Receita total
CT = Custo total
Q = Quantidade vendida
CF = Custo fixo
CVu = Custo variável unitário
MCu = Margem de contribuição unitária= PV-CVu, então podemos
deduzir que:
RT = PV.Q
CT = CF + (CVu.Q)
No ponto de equilíbrio, RT = CT, dessa forma:
Pv.Q = CF + (CVu.Q)
Pv.Q - CVu.Q = CF

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 Quando colocamos Q em evidência:
Q(Pv-CVu) = CF
Q.MCu = CF
Q = CF/MCu

O ponto de equilíbrio (PE), em unidades, resulta da divisão do Custo

Fixo pela Margem de Contribuição unitária.

Para dar sequência aos seus estudos, vamos continuar usando as

informações da companhia Mattos, seu PV = 60,00 e seu CVu+DVu = 38,33,
de modo que cada unidade produzida e vendida contribui com $ 21,67 para o
resultado da empresa. Como os custos fixos são iguais a $ 8.000,00, há a
necessidade de se vender 208,71 unidades do produto para recuperar esse
investimento e começar a gerar lucro.
Observação: o ponto de equilíbrio em valores resulta da divisão do
custo fixo pela porcentagem que a margem de contribuição unitária
representa do preço.

Margem de contribuição
Conforme Ferreira (2011, p. 149), a forma menos ou mais arbitrária de
como os custos fixos são apropriados faz com que os custos de produção,
apurados de acordo com o custeio por absorção, não sejam um bom indicador
para o processo administrativo de tomada de decisões.
No entanto, sabemos que os custos fixos são rateados aos produtos e o
critério de rateio dos custos fixos (indiretos) adotados projetará seu reflexo no
custo de produção. Já comentamos que o custo fixo não se altera em relação à
produção, até determinada capacidade limite, no entanto ao analisar o custo
unitário produzido podemos concluir que quanto maior a produção menor o
custo unitário apropriado. Em relação aos custos totais fixos ocorre o contrário.
Dessa forma, a melhor maneira de analisar os custos é considerar o

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consumo de recursos que mudam conforme o volume de produção,
metodologia utilizada no “Custeio Variável”. A margem de contribuição é a
receita de vendas menos o total de custos variáveis. Ferreira (2011), contempla
que esse critério seria o mais adequado para avaliar a rentabilidade unitária do
produto, uma vez que não será considerada a parte dos custos estruturais.
Não podemos esquecer que o gestor de custo, quando se tratar de
custos fixos (indiretos), deve sempre analisar ou considerar a limitação da
capacidade produtiva que pode ser apropriada a esse tipo de custo.

Equação para cálculo da margem de contribuição

Então:
RT = PV.Q

CT = CF + (CVu.Q)
Por meio da margem de contribuição, podemos calcular Lucro Total (LT):
LT = RT - CT
LT = PV.Q - CF - CVu.Q
LT = (PV - CVu)Q - CF
LT = MCu.Q - CF

Por meio da fórmula podemos compreender que o lucro total pode ser
calculado multiplicando a margem de contribuição unitária pela quantidade
vendida, achando a margem de contribuição total. Com esse resultado e
subtraindo o total do custo fixo chegamos ao lucro total.

Grau de alavancagem operacional

O grau de alavancagem operacional é um conceito usado em
contabilidade gerencial e também em análise das demonstrações contábeis.
Essa ferramenta contempla duas informações: primeiramente verifica a

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variação do lucro em relação à variação de vendas e depois verifica a distância
do ponto de equilíbrio. O grau de alavancagem operacional é também
conhecido pela sua sigla GAO.
Podemos analisar a alavancagem operacional, por meio, do acréscimo
de um %X nas vendas, que provoca um crescimento de n vezes sobre o lucro
bruto. O efeito ocorre pelo fato de os custos fixos serem distribuídos no volume
de produção, então quanto maior o volume de produção, menor será o custo
fixo, fazendo com que os custos unitários de produção sejam reduzidos.
Podemos então concluir que na medida em que cresce o volume de
vendas, haverá um reflexo na redução proporcional do custo fixo, o que
acabará resultando em um lucro maior.

Problematização
Muito bem! Acredito que você já teve tempo suficiente para refletir sobre
o caso apresentado no início dos estudos deste tema, então considere as
situações a seguir e escolha entre elas aquela que é FALSA em relação aos
negócios da Mattos Ltda.
1. Se considerar que o produto C contribui para venda de mais de 10% dos
outros dois produtos, é financeiramente mais vantajoso manter a sua
produção do que deixar de produzi-lo.

2. Considerando que o produto A é produzido na base de 50% da

capacidade instalada para sua produção, caso a empresa recebesse
uma oferta de compra de 20.000 unidades adicionais mensais, seria
financeiramente vantajoso aceitá-la ao preço de venda líquida unitário de
R$ 8,00.

3. A margem de contribuição I dos produtos acima apresentados poderia

ser reduzida caso a empresa reduzisse as taxas de depreciação
praticadas pelo método linear da planta industrial.

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 Para consultar o feedback de cada uma das alternativas, acesse o
material on-line.

Síntese final
Nesse tema você estudou dois métodos de custeio e viu que muitos
procedimentos fiscais adotados por empresas são norteados pelo controle
fiscal brasileiro e contábil, que exige a apuração dos custos pelo método do
custeio por “Absorção”. Viu também que essa modelagem atende tanto às
determinações fiscais quanto aos princípios fundamentais de contabilidade,
pois nela são considerados os custos fixos e variáveis para a apuração dos
custos de produção.
No entanto, as empresas também precisam tomar decisões estratégicas
e por isso buscam outras metodologias que atendam aos objetivos ou
informações que os gestores necessitam. Você estudou aqui uma das
metodologias usadas estrategicamente, o custeio “Variável”.
Nela a apuração de custos de produção não considera os custos e
despesas fixas, sendo esses descarregados apenas na apuração de resultado
e não participando na formação e controle dos custos de produção. Essa
metodologia permite ainda que o gestor realize outras aferições relevantes
sobre o comportamento de custos como: Análise do custo/volume/lucro;
margem de contribuição; ponto de equilíbrio etc.
Para finalizar seu estudo acompanhe à videoaula da professora Marinei,
no material on-line, em que ela aborda os principais pontos deste tema.

Atividades
1. Assinale a alternativa que preenche corretamente a lacuna presente no
texto a seguir.

_______________ é a diferença entre a receita e a soma do custo e

das despesas variáveis, tendo o objetivo de tornar mais visível a contribuição

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de cada produto.
a. Receita com vendas.
b. Lucro antes dos impostos.
c. Margem de contribuição.
d. Custo das mercadorias vendidas.

2. Na produção de dois tipos de tratores incorreram os seguintes custos:

Trator A
Matéria-Prima = $ 250.000,00
Mão de Obra Direta = $ 125.000,00

Trator B
Matéria-Prima = $ 150.000,00
Mão de Obra Direta = $ 100.000,00

Os Custos Indiretos de Fabricação totalizaram R$ 125.000,00 e foram

alocados nos Centros de Custos Ca e Cb, no montante de R$ 80.000,00 e R$
45.000,00, respectivamente. Os custos de R$ 80.000,00 pertencentes ao Ca
foram rateados proporcionalmente à mão de obra direta aplicada para cada
produto, enquanto os de R$ 45.000,00 pertencentes ao Cb foram rateados
proporcionalmente à matéria-prima consumida para cada produto. Todos os
produtos foram concluídos. Os Custos dos Produtos Acabados Trator A e
Trator B foram, respectivamente:
(http://www.crc.org.br/dpto/despro/exame/provas.asp)

a. Trator A = R$ 375.000,00 e Trator B = R$ 250.000,00.

b. Trator A = R$ 427.427,00 e Trator B = R$ 322.573,00.
c. Trator A = R$ 447.573,00 e Trator B = R$ 302.427,00.
d. Trator A = R$ 455.000,00 e Trator B = R$ 295.000,00.

3. Analise as alternativas a seguir, relativas aos custos indiretos,

assinalando a correta.

a. Os custos indiretos devem ser rateados segundo os critérios julgados

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 mais adequados para a associação dos mesmos aos produtos, em
função dos fatores mais relevantes que se conseguir.
b. Os custos indiretos devem ser rateados seguindo a mesma proporção
obtida na alocação dos custos diretos de produção.
c. Os custos indiretos são rateados seguindo a metodologia única de rateio
de contabilidade de custos, ou seja, o critério é único para todas as
empresas.
d. Os custos indiretos são rateados de acordo com o interesse da
administração em obter lucro ou prejuízo nos produtos.

4. Observe as informações a seguir.

Materiais requisitados:
*Diretos = R$ 150.000,00
*Indiretos = R$ 25.000,00

Mão de Obra:
*Direta = R$ 100.000,00
*Indireta = R$ 15.000,00

Aluguel da fábrica = R$ 20.000,00

Depreciação da fábrica = R$ 30.000,00
Seguro da fábrica = R$ 10.000,00

Considerando os dados apresentados, é possível afirmar que o custo de

fabricação, o custo primário e o custo de transformação têm, respectivamente,
os seguintes valores:
a. R$ 250.000,00, R$ 150.000,00, R$ 200.000,00.
b. R$ 550.000,00, R$ 100.000,00, R$ 115.000,00.
c. R$ 350.000,00, R$ 250.000,00, R$ 200.000,00.
d. R$ 150.000,00, R$ 100.000,00, R$ 215.000,00.

5. Os custos, quanto à forma de alocação, classificam-se em fixos e variáveis.

Dessa forma, observado o comportamento dos custos é possível dizer que:

a. Os custos fixos totais mantêm-se estáveis, independente do volume da

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 atividade fabril.
b. Os custos variáveis da produção são inversamente proporcionais à
quantidade produzida.
c. Os custos fixos unitários decrescem na razão direta da quantidade
produzida.
d. Os custos variáveis unitários crescem ou decrescem, em conformidade
com a quantidade produzida.

Para consultar o gabarito das questões, acesse o material on-line.

Referências
FERREIRA, R. J. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro: Editora Frase,
2011.
LUNKES, R. J. Contabilidade Gerencial - Um enfoque na tomada de Decisão.
Editora Visual Books, 2006.
VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade de Custos. São Paulo:
Editora Saraiva, 2003.

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