CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO

LATO SENSU EM CONTROLADORIA

Gestão estratégica de preços e custos

Profª Geni Vanzo

1
1ª edição
E-book (2020)

CENTRO UNIVERSITÁRIO ÁLVARES PENTEADO - FECAP

Vanzo, Geni
V285gf
Gestão estratégica de preços e custos: Módulo 3: Métodos de
custeio no processo de gestão / Geni Vanzo. - - São Paulo, SP : Centro
Universitário Álvares Penteado - FECAP, 2020.

1.004 Kb ; PDF ; il. color.

Inclui bibliografia

E-book, no formato PDF.

1. Planejamento estratégico. 2. Custeio baseado em atividades. 3.

Kaizen - Custos. I. Título.

CDD: 658.4012

Bibliotecária responsável: Iruama de O. da Silva, CRB-8/10268.

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A reprodução não autorizada desta publicação, no todo ou em parte,
constitui violação dos direitos autorais (Lei nº 9.610)
MÓDULO 3
Métodos de custeio no processo de gestão

Sumário

Introdução ........................................................................................................................ 3

1. Custeio ABC ................................................................................................................... 3

1.1 Direcionadores de custos ............................................................................................. 5

1.2 Etapas de aplicação do sistema de custeio ABC ............................................................ 5

1.3 Custeio ABC e o processo de gestão ........................................................................... 12

1.4 Custeio ABC e Actived Based Management (ABM)...................................................... 14

2. Teoria das restrições (TOC) .......................................................................................... 14

3. Custo padrão ............................................................................................................... 17

3.1 Variações entre o custo padrão e o custo real ............................................................ 19

4. Custeio meta (target costing) e Kaizen ......................................................................... 21

4.1 Engenharia de valor ................................................................................................... 22

4.2 Custeio Kaizen ........................................................................................................... 22

5. Custeio de ciclo de vida ................................................................................................ 23

Considerações finais ........................................................................................................ 24

Referências bibliográficas ................................................................................................ 25

2
MÓDULO 3
Métodos de custeio no processo de gestão

Introdução

Os métodos de custeio são preciosos instrumentos de gestão de custos, visto que são eles que
possibilitam que ela se processe de acordo com o modelo de gestão adotado.

Eles determinam a forma como os custos serão alocados aos produtos e serviços, seja para efeito de
tomadas de decisões, seja para controle desses custos ou, ainda, para atendimento às normas
contábeis e fiscais. Em alguns casos podem ser combinados de maneira a atender às necessidades
dos gestores.

Os métodos básicos de custeio são o custeio por absorção e o custeio variável ou direto, sendo que a
diferença fundamental entre eles diz respeito à apropriação dos custos fixos ou indiretos aos
produtos no decorrer do processo produtivo, no caso do custeio por absorção, e à apropriação
desses custos ao período em que incorreram sem computá-los no custo dos produtos ou serviços, no
caso do custeio variável.

Os demais métodos de custeio acabam por derivar desses dois sistemas básicos como, por exemplo,
o sistema de custeio ABC que deriva do custeio por absorção e a Teoria das Restrições (TOC) que
deriva do custeio variável.

Neste módulo, além desses dois sistemas – ABC e TOC – também serão estudados o Custo Padrão, o
Custeio Meta e o Custeio do Ciclo de Vida.

1. Custeio ABC

O Actived Based Costing - ABC é um sistema de custeio que oferece muitas possibilidades de uso no
processo de gestão de custos. Conhecido principalmente por reduzir os possíveis efeitos nocivos do
3
arbitramento decorrente dos critérios de rateio aplicados aos custos indiretos, é um sistema que
permite a análise de custos sob diferentes ângulos, constituindo um instrumento bastante útil nesse
processo.

A premissa básica do custeio ABC é a de que o processo de fabricação de produtos ou prestação de

serviços é um conjunto de atividades e que são essas atividades que consomem os recursos
(materiais, mão de obra, energia, etc.), sendo elas, portanto, o objeto de custeamento. A figura 1
expressa essa premissa básica.

Figura 1 – Custeio ABC: premissa básica

Fonte: A autora

A Figura 1 – Custeio ABC: Premissa Básica ilustra o consumo dos recursos pelas atividades (1º
Estágio) e o consumo dessas atividades pelos produtos (2º Estágio)

Considerando a constante evolução da influência dos custos indiretos na composição dos

custos dos produtos, em função do ambiente de produção cada vez mais amplo, com
práticas que desconhecem fronteiras de atuação, o conceito de custeamento das atividades
promove o aperfeiçoamento da alocação desses custos aos produtos e serviços de forma
muito mais eficiente do que os tradicionais rateios.

4
1.1 Direcionadores de custos

No sistema de custeio ABC, os custos são alocados às atividades (1º Estágio) e destas para os
produtos (2º Estágio) por meio dos direcionadores de custos ou cost drivers.

No caso dos custos das atividades, os direcionadores de custos são representados pelos eventos que
possam causar qualquer tipo de alteração na atividade. Para melhor entendimento, Martins (2003, p.
96) sugere a formulação das seguintes perguntas para escolha do direcionador: “o que é que
determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades?” ou, ainda, “como é que as atividades
se utilizam desse recurso?”

Martins (id) cita como exemplo a atividade de “compra de materiais”, onde se pode questionar como
essa atividade consome “materiais de escritório” e se conclui que o consumo desse recurso pode ser
mensurado por meio das requisições de materiais feitas ao almoxarifado pelo departamento de
compras, onde se pode constatar a quantidade de material requisitado. Nesse caso, “a quantidade
de material de escritório” requisitada pelo departamento de compras seria o direcionador dos custos
desse material para a atividade de “compra de materiais”.

Exemplificando a escolha do direcionador da atividade “compra de materiais” para os produtos,

Martins (id) questiona: “como os produtos consomem a atividade compra de materiais?” Tal
consumo pode ser mensurado analisando-se a relação entre o número de pedidos e cotações de
preços realizados para a compra de material para um produto e o total de pedidos e cotações
emitidos pelo departamento de compras. O direcionador de custo, nesse caso, seria o número de
pedidos e cotações emitidos.

A determinação dos direcionadores de custos deve ser criteriosa por ser fundamental para a
aplicação eficaz do sistema de custeio ABC. Essa determinação é própria de cada empresa, já que a
forma e a razão pela qual se realiza uma atividade pode variar de uma empresa para outra.

1.2 Etapas de aplicação do sistema de custeio ABC

A aplicação do sistema de custeio baseado em atividades é feita observando-se as seguintes etapas

básicas: identificação das atividades relevantes, identificação dos custos das atividades, seleção dos
direcionadores de custos, atribuição dos custos às atividades e atribuição dos custos das atividades
aos produtos. A figura 2 evidencia as etapas.

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Figura 2 – etapas do custeio ABC

Fonte: A autora

A Figura 2 – Etapas do Custeio ABC ilustra as etapas básicas de aplicação desse sistema de custeio:
Identificação de atividades relevantes; Identificação dos custos das atividades; Seleção dos
direcionadores de custos; Atribuição dos custos às atividades; e Atribuição dos custos das atividades
aos produtos.

Para melhor compreensão dessas etapas, acompanhe o desenvolvimento de um exemplo sobre a

produção de uma indústria de enxovais, cujos dados iniciais são os seguintes:

Produtos Produção mensal Preço de venda p/ unidade ($)

Colchas 5.000 20
Edredons 3.000 30
Cobre leitos 4.000 18

Considere, ainda, as informações a seguir sobre o tempo gasto para a produção de cada produto, de
acordo com as quantidades acima indicadas, por departamento:

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 Depto. Corte e Costura Depto. Acabamento
Produtos Tempo p/ unidade Tempo total Tempo p/ unidade Tempo total
Colchas 0,60h 3.000h 0,15h 750h
Edredons 0,80h 2.400h 0,20h 600h
Cobre leitos 0,40h 1.600h 0,10h 400h

Na identificação dos custos das atividades são levantados os custos que poderão ser atribuídos
diretamente a elas, bem como aqueles que deverão ser rastreados, isto é, serão atribuídos às
atividades por meio do uso de direcionadores de custos, além daqueles que serão rateados como nos
métodos de custeio tradicionais. Embora em número sensivelmente menor, mesmo no custeio ABC
pode ocorrer a existência de custos para os quais não há possibilidade de uso de direcionadores e,
nesse caso, é realizado o rateio.

No entanto, há que se distinguir o processo de “rateio” do processo de “rastreamento”. O rateio

representa uma forma muito mais arbitrária e subjetiva de se alocar os custos indiretos de fabricação
aos departamentos ou aos produtos, já o rastreamento busca a relação existente entre o custo e
atividade, utilizando-se o direcionador e, por consequência, minimizando ou eliminando eventuais
distorções que possam existir.

No exemplo dado, os custos diretos por unidade que poderão ser atribuídos diretamente às
atividades são os seguintes:

Colchas ($) Edredons ($) Cobre leitos ($)

Tecidos 4,00 5,00 3,00
Mão de obra direta 2,00 2,50 1,50
Aviamentos 0,80 1,00 0,50
Total 6,80 8,50 5,00

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Estes são os custos indiretos e as despesas da indústria que serão distribuídos às atividades por meio
de rastreamento ou rateio, utilizando-se os direcionadores de custos:

Custos indiretos ($)

Aluguel 15.000
Energia elétrica 3.000
Salários dos supervisores 5.000
Mão de obra indireta 2.000
Depreciação da fábrica 1.500
Material de consumo 500
Seguros 600
Total 27.600
Despesas ($)
Despesas com vendas 3.500
Despesas administrativas 18.000
Total 21.500

A seleção dos direcionadores de custos contempla dois estágios: no primeiro estágio, os

direcionadores são escolhidos com o propósito de alocação dos recursos / custos às atividades e, no
segundo estágio, os direcionadores serão utilizados para a apropriação dos custos das atividades aos
produtos. Em ambos os estágios, como já mencionado, a escolha criteriosa dos direcionadores é que
determinará a eficácia do sistema para alcançar o seu objetivo de apropriação dos custos indiretos
da forma mais fiel possível. Os recursos para composição dos custos das atividades seguiram os
seguintes critérios / direcionadores:

Recursos / custos Critérios / direcionadores

Aluguel
Energia elétrica
Salários dos supervisores
Mão de obra indireta
Depreciação da fábrica
Material de consumo
Seguros
Rastreamento: área ocupada pelas pessoas e/ou máquinas e equipamentos
necessários para a realização da atividade.
Rastreamento: horas máquina utilizadas por produto; ou consumo efetivo,
caso haja medidores em cada departamento.
Rastreamento: folhas de registro de tempo; ou alocação direta de acordo
com folhas de pagamento.
Idem.
Rateio ou alocação direta de acordo com os imobilizados de cada
departamento.
Alocação direta de acordo com as requisições de material.
Rastreamento: identificação dos seguros dos bens de cada departamento.

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E foram identificadas as seguintes atividades relevantes:

Departamentos auxiliares Atividades

Administração da produção Programar produção
Controlar produção
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Corte e costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar

A apropriação dos custos às atividades é feita de forma direta para aqueles recursos que possam ser
objetivamente relacionados à atividade, como salários (e respectivos encargos sociais) daqueles que
a realizam, por exemplo; pelo uso dos direcionadores (custos rastreados); e pelo rateio daqueles
custos indiretos que não puderam ser rastreados.

Suponha que utilizando esses critérios os custos das atividades, por departamento, no exemplo
dado, são os seguintes:

Departamentos auxiliares Atividades Custos ($)

Administração da produção Programar produção 2.500
Controlar produção 3.500
Compras Comprar materiais 2.500
Desenvolver fornecedores 2.000
Almoxarifado Receber materiais 1.700
Movimentar materiais 1.800
Corte e costura Cortar 4.000
Costurar 6.000
Acabamento Acabar 3.600
Total 27.600

A última etapa do sistema de custeio ABC consiste na apropriação dos custos das atividades aos
produtos, por meio dos direcionadores de custos selecionados.

No exemplo, foram selecionados os seguintes direcionadores de custos das atividades para os

produtos:
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 Departamentos auxiliares Atividades Direcionadores
Administração da produção Programar produção nº de produtos
Controlar produção nº de lotes
Compras Comprar materiais nº de pedidos
Desenvolver fornecedores nº de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais nº de recebimentos
Movimentar materiais nº de requisições
Corte e costura Cortar Tempo de corte
Costurar Tempo de costura
Acabamento Acabar Tempo de acabamento

Esses direcionadores foram assim quantificados:

Direcionadores Colchas Edredons Cobre leitos Total

nº de produtos 1 1 1 3
nº de lotes 50 30 40 120
nº de pedidos 30 30 20 80
nº de fornecedores 2 2 2 6
nº de recebimentos 30 30 20 80
nº de requisições 20 25 15 60
Tempo de corte 1.000h 800h 600h 2.400h
Tempo de costura 2.000h 1.600h 1.000h 4.600h
Tempo de acabamento 750h 600h 400h 1.750h

Os valores dos custos das atividades a serem apropriados aos produtos foram calculados da seguinte
forma:

1. Obtém-se o custo unitário do direcionador, dividindo-se o custo da atividade pelo número

total de direcionadores: Custo da Atividade
nº Total de direcionadores

Para a atividade “programar produção” a ser direcionada para o produto colcha, por exemplo, esta
etapa seria = Colchas => (2.500 / 3) = 833,3333

2. O custo da atividade a ser atribuído ao produto corresponderá ao custo unitário do

direcionador multiplicado pelo número de direcionadores de cada produto:

Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto

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Utilizando a mesma atividade “programar produção” e o mesmo produto para exemplificar esta
etapa, tem-se: Colchas => [(2.500 / 3) x 1] = 833,3333

3. A informação ideal sobre custos para uma gestão eficaz, no entanto, se vincula ao custo
unitário do produto por atividade. Assim, apura-se esse custo dividindo o custo total por
atividade pela quantidade produzida:

Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto

Quantidade produzida
Nesta etapa, para a atividade “programar produção” do produto colcha o valor a ser atribuído a cada
unidade de produto seria: Colchas => [(2.500 / 3) x 1] / 5.000 = 0,1667.

Calculando-se os custos das demais atividades, tem-se:

Atividades Colchas ($) 5.000 pç Edredons ($) 3.000 pç Cobre leitos ($) 4.000 pç
Programar produção 0,1667 0,2778 0,2083
Controlar produção 0,2917 0,2917 0,2917
Comprar materiais 0,1875 0,3125 0,1563
Desenvolver fornecedores 0,1333 0,2222 0,1667
Receber materiais 0,1275 0,2125 0,1062
Movimentar materiais 0,1200 0,2500 0,1125
Corte 0,3333 0,4444 0,2500
Costura 0,5217 0,6956 0,3260
Acabamento 0,3086 0,4114 0,2057
Total 2,1903 3,1181 1,8234

Pode-se, agora, apurar o resultado unitário por produto:

Colchas ($) Edredons ($) Cobre leitos ($)

Custos diretos 6,80 8,50 5,00
Custos indiretos 2,19 3,12 1,82
Custo total 8,99 11,62 6,82
Preço de venda 20,00 30,00 18,00
Lucro bruto unitário 11,01 18,38 11,18

Diante desse resultado, pode-se chegar a diversas conclusões sobre os custos e os lucros obtidos
como, por exemplo, qual seria o produto mais lucrativo que, no caso, é o “cobre leitos”:

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 Colchas ($) Edredons ($) Cobre leitos ($)
Preço de venda 20,00 30,00 18,00
Lucro Bruto Unitário 11,01 18,38 11,18
Margem de lucro 11,01 / 20,00 18,38 / 30,00 11,18 / 18,00
Margem de lucro % 55,05% 61,27% 62,11%

Direcionadores

Para efeito de gestão dos custos, o custeio ABC produz uma série de informações sobre as atividades
capazes de subsidiar diferentes tipos de decisões, pois propicia uma visão ampla, também, do fluxo
dessas atividades, permitindo uma análise do processo produtivo como um todo.

1.3 Custeio ABC e o processo de gestão

A aplicação do sistema de custeio ABC no âmbito de custeio de produtos, por si só, já representa um
leque expressivo de possibilidades de análise e gestão de custos, posto que, conforme afirma Martins
(2003, p. 286), “o ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de
custeio de produtos”. É um sistema que possibilita a análise dos custos sob duas visões:

a) A visão econômica do custeio, que é uma visão vertical, no sentido de

que apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades
realizadas em cada departamento; e
b) A visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão
horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos através
das atividades realizadas nos vários departamentos funcionais.
(MARTINS, 2003, p. 286)

A visão horizontal com vistas ao aperfeiçoamento dos processos, por permitir a visão geral das
atividades que compõem tais processos e dos custos dessas atividades, constitui uma ferramenta de
gestão de fluxos de custos de ampla utilidade.

Benefícios e limitações do ABC

Como qualquer sistema de gestão de custos, o ABC proporciona benefícios e limitações. Entre os
benefícios, Wernke (2005, p. 40) cita os dispostos na figura 3:
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Figura 3 – vantagens proporcionadas pelo ABC

✓ Identifica as atividades que agregam valor (ou não) e a pertinência dos

recursos consumidos por elas;
✓ Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções
propiciadas pelo custeio tradicional (absorção), atribuindo a elas custos
efetivamente incorridos;
✓ Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto ou
cliente e sua contribuição para o negócio.

Fonte: WERNKE, 2005, p. 40

Martins (2003, p. 288) cita, ainda, a contribuição do ABC aos projetos de reengenharia, no que tange
à análise de processos, ressaltando que o sistema ABC pode ser “um instrumento de mudanças”,
desde que as pessoas envolvidas estejam motivadas para promovê-las.

Como limitações do ABC pode-se destacar, de acordo com a figura 4:

Figura 4 – limitações associadas ao ABC

✓ A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a

arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção;
✓ Os custos indiretos, em sua maioria, são de natureza fixa. Ao apurar o custo por
unidade, o ABC modifica o comportamento do elemento de custo;
✓ Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa utilizar
muitas atividades ou processos.

Fonte: adaptado de WERNKE, 2005, p. 42

Naturalmente, as vantagens e as desvantagens, assim como o custo benefício de cada sistema de

custeio devem ser adequados ao modelo de gestão de cada organização.

13
1.4 Custeio ABC e Actived Based Management (ABM)

O Actived Based Management (ABM), ou Gestão baseada no Custeio por Atividade, é o sistema de
gestão que analisa as informações geradas pelo sistema de custeio ABC para identificar as possíveis
melhorias e/ou a eliminação de atividades que não agregam valor aos processos e, por conseguinte,
à empresa. É utilizado de forma complementar ao ABC, otimizando a gestão e a utilização desse
sistema de custeio.

Custeio ABC
Quer saber mais sobre Custeio ABC no processo de gestão?
Leia o artigo de MAUSS, C. V. e COSTI, R. M. O Método de Custeio
ABC como instrumento de Gestão. Disponível em:
https://www.aedb.br/seget/arquivos/artigos06/784_Artigo%20Ab
c_Seget1.pdf

2. Teoria das restrições (TOC)

A Teoria das Restrições ou Theory of Constraints (TOC) ficou conhecida a partir do livro A Meta, de
Eliyahu M. Goldratt e Jeff Cox, na década de 1980, em que Goldratt expõe o conceito de restrições
ou “gargalos” que ocorrem nos sistemas de produção, demonstrando que a gestão desses pontos é
fundamental para a obtenção de eficácia nos resultados das empresas.

A Teoria das Restrições, segundo Guerreiro (2011, p. 178), pode ser entendida como “uma ampliação
do pensamento da tecnologia da produção otimizada” (OPT – Optimized Production Technology), um
software voltado para a programação da produção, criado pela empresa Creative Output, Inc., de
Goldratt.

A compreensão da TOC passa, necessariamente, por alguns conceitos básicos:

• Meta: a meta da empresa, partindo do pressuposto que toda empresa é criada com a
finalidade de obter lucro, é “ganhar dinheiro”. Quaisquer outros objetivos devem convergir
para o alcance dessa meta.
• Medidas de desempenho no alcance da meta: são adotadas duas medidas de desempenho:
Lucro Líquido, numa concepção diferente do lucro líquido contábil, e Retornos sobre o

14
 Investimento. Além dessas medidas, o alcance da meta pressupõe a existência de fluxos de
caixa que a sustentem.
• Lucro líquido: no contexto da TOC, o lucro líquido corresponde ao ganho, deduzido da
despesa operacional. Ganho, nesse contexto, segundo Guerreiro (2011, p. 179),
“corresponde ao preço de venda menos o montante de valores pagos a fornecedores pelos
itens relacionados com os produtos vendidos, não importa quando foram comprados”; e a
despesa operacional diz respeito a “todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar o
inventário em ganho”.
• Inventário: também com uma conotação diferente da habitual, na TOC inventário, de acordo
com Guerreiro (id), corresponde a “todo o dinheiro que o sistema investe na compra de
coisas que ele pretende vender”, ou seja, abrange não só os estoques propriamente ditos, no
que se refere somente aos valores pagos aos fornecedores de materiais, mas também outros
ativos como máquinas e construções. Ou seja, o inventário de um produto acabado, por
exemplo, equivalerá unicamente ao custo da matéria prima correspondente.
• Restrição ou Gargalo: a TOC tem como premissa o fato de que toda empresa sempre irá
operar com um tipo de restrição, sendo esta definida, como informa Guerreiro (2011, p.
182), como sendo “qualquer elemento que limita o desempenho do sistema no
cumprimento de sua meta de ganhar dinheiro”. Embora seja um sinônimo do que é, na
prática, denominado como gargalo, este diz respeito aos recursos que podem limitar o fluxo
de produção de uma fábrica. Conclui-se, portanto, que um gargalo é uma restrição, mas esta
pode ocorrer até mesmo fora do fluxo em questão. Segundo Guerreiro (id), “existem diversas
categorias de restrições no ambiente empresarial, tais como mercado, capacidade, logística
gerenciamento e restrições comportamentais”.
• Tambor-Pulmão-Corda: esta é a denominação da técnica de sincronização preconizada pela
TOC. O “tambor” diz respeito ao elemento que vai ditar o ritmo da produção, podendo ser
uma restrição interna (gargalo na produção) ou externa (mercado). “Pulmão” corresponde
ao inventário dos intervalos de tempo que objetiva proteger o processo de produção contra
potenciais interrupções. A figura 5 ilustra essa situação.

Para saber mais:

Assista ao filme A Meta, de Eliyahu Goldratt.
Disponível em: www.dailymotion.com/video/xyejn9

15
Figura 5 – tambor, pulmão e corda (sincronização)

Fonte: A autora

• Corda: na TOC, a corda representa um mecanismo a ser estabelecido e que vai promover a
obediência dos elementos do sistema ao ritmo definido pelo “tambor”, independentemente
da utilização da capacidade de produção, pois o que importa nesse processo é a adaptação
ao ritmo imposto pelo gargalo.

Em suma, a Teoria das Restrições tem por objetivo a geração de lucro, cumprindo a meta das
empresas de “ganhar dinheiro” e criando uma situação favorável de fluxo de caixa, por meio da
otimização da produção, focando as possíveis restrições ou gargalos do processo produtivo.

Como se observa, o foco da TOC não é exatamente a gestão dos custos, mas esta acaba por decorrer
do seu objetivo principal que é a geração de ganhos.

A teoria das restrições propõe um processo decisório fundamentado no

que Goldratt denomina de “mundo dos ganhos” (contribuições
econômicas) em substituição ao “mundo dos custos” existente nas
empresas, decorrente da utilização prioritária de informações sobre
custos dos produtos. (GUERREIRO, 2011, p. 186)

No que se refere à metodologia de custeio que atenda às premissas da teoria das restrições, é
aplicável a de custeio variável ou direto, observadas as exceções como, por exemplo, a que considera
a mão de obra direta como um custo fixo.
16
3. Custo padrão

O custo padrão, segundo Peleias (2002, p. 89), é “a expressão utilizada na literatura contábil para
designar o estabelecimento de custos predeterminados de produtos e serviços” e, embora existam
diferentes acepções para custo padrão, a característica de ser um custo predeterminado é comum a
todas elas.

Dentre as acepções conhecidas, Martins (2003, p. 315), distingue a de “custo padrão ideal” e a de
“custo padrão corrente”.

O custo padrão ideal, como a própria denominação sugere, seria aquele que contempla padrões
ideais no que se refere à qualidade dos materiais, à eficiência da mão de obra, ao uso da capacidade
da fábrica, condições plenas de manutenção preventiva, enfim, o mundo ideal, porém restrito e
inalcançável a curto prazo. Trata-se de uma meta que pode ser proposta para o longo prazo.

O custo padrão corrente é mensurado com bases mais realistas, levando em conta, segundo Martins
(id), “as deficiências sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão de obra,
equipamentos, fornecimento de energia, etc.”. É uma meta de curto prazo, estabelecida para o
próximo período e para um produto ou serviço determinado.

Embora se enfatize o uso do custeio padrão, principalmente como ferramenta de planejamento e

controle, ele pode ser útil ao processo de gestão sob vários enfoques, de acordo com o figura 6.

17
Quadro 1 – utilidades de um sistema de custo padrão

Utilização
Na avaliação do desempenho operacional
Na obtenção de informação econômico
financeiras
No fortalecimento do controle interno
Na constituição de um elemento motivador
Utilidade
O custo padrão representa objetivos que,
comparativamente aos custos reais que se materializam
à medida que o processo produtivo se desenvolve,
permitem avaliar permanentemente a eficiência
operacional e o desempenho do processo produtivo.
O custo padrão serve como base para o desenvolvimento
de orçamentos, estudos econômico financeiros e de
suporte a decisões (fazer, comprar, preços de venda,
pesquisa e desenvolvimento de novos produtos,
melhorias no processo de produção), permite o custeio
antecipado da produção e das vendas e simplifica o
processo de registro contábil.
As variações apuradas entre custos padrão e reais
permitem identificar problemas no processo produtivo
(uso inadequado de matérias primas, má operação de
equipamentos), nas matérias primas utilizadas (preços de
aquisição praticados diferentes dos padrões, qualidade
divergente da previamente estabelecida) e no uso de
mão de obra (demoras de produção e ociosidade).
Ao considerar que o custo padrão estabelece metas
difíceis, porém não impossíveis de serem alcançadas
(considera-se aqui o conceito de custo padrão corrente),
sua elaboração com a participação dos responsáveis pelo
processo produtivo propicia o comprometimento dos
gestores com os objetivos da empresa.

Fonte: Adaptado de PELEIAS (2002, p. 92)

Como instrumento de planejamento e controle, o objetivo do custo padrão é servir como base para
comparação entre o que ocorreu com os custos, ou seja, os custos efetivamente realizados e o que
deveria ter ocorrido – o custo padrão.

Os padrões de custo são fixados em quantidades físicas (materiais, mão de obra, outros custos),
geralmente pela engenharia de produção, e em valores monetários, geralmente pela contabilidade
de custos ou controladoria, com base nas quantidades físicas.

Para as empresas que o utilizam, o custo padrão se torna a base do Orçamento no que tange à
produção, servindo também para o estabelecimento de preços de venda, além do controle,
propriamente dito, decorrente da comparação entre o orçado e o realizado.

18
Além de base para o orçamento, o custo padrão pode também ser contabilizado, facilitando o uso
gerencial da contabilidade de custos pela tempestividade na emissão de relatórios e presteza na
apuração de resultados.

3.1 Variações entre o custo padrão e o custo real

A diferença constatada mediante a comparação entre o custo padrão (orçado) e o custo real
(realizado) é denominada “variação favorável” ou “variação desfavorável”, conforme o custo real
seja menor (favorável) ou maior (desfavorável) que o custo padrão.

Exemplo de cálculo das variações:

Custo padrão ($) Custo real ($) Variação ($)

Materiais diretos 500 520 20 D
Mão de obra direta 350 360 10 D
Custos indiretos 320 310 10 F
D = Desfavorável
F = Favorável

É a análise dessas variações que possibilita a tomada de decisões variadas sobre os custos, levando-
se em conta tanto os componentes do custo padrão em todos os seus aspectos físicos, monetários e
de comportamento de mão de obra, quanto os mesmos componentes do custo real.

No exemplo acima se observou uma variação desfavorável nos Materiais Diretos de $ 20, ou seja, o
custo real excedeu o que foi originalmente previsto como padrão. Isto pode ter ocorrido em função
de variação de quantidade de material utilizado ou em função de variação de preços desses materiais
ou, ainda, em ambos os quesitos – quantidade e preço – caracterizando uma variação mista.

Essa constatação já abre várias possibilidades a serem analisadas para que os gestores providenciem
as possíveis correções, quando for o caso, como por exemplo: problemas no processo produtivo
(qualidade do material, mão de obra desqualificada, problemas técnicos etc.) ou na negociação de
preços (compra malfeita por deficiência do setor de compras ou por urgências que levaram a
compras por preço mais alto, troca de fornecedores etc.) e todas as consequências derivadas desses
problemas.

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Da mesma forma, constatou-se variação desfavorável no item de Mão de Obra Direta que,
habitualmente, quando relacionada à quantidade, é chamada de variação de eficiência ou de uso, e
quando relacionada ao preço, é chamada de variação de taxa. Como exemplo de causas dessa
variação desfavorável pode-se citar mão de obra desqualificada, ineficiência, aumentos salariais,
estabelecimento de uma quantidade de horas padrão não condizente etc.

As variações nos custos indiretos podem decorrer da redução no volume de produção, quando forem
custos indiretos fixos, pois nesse caso, quanto menor o volume produzido, maior será o custo
unitário, ou de variações nos preços correspondentes. Pode ocorrer também uma variação de
eficiência no que se refere aos custos variáveis indiretos, onde o padrão de produtividade
estabelecido não coincida com o padrão real de produtividade. Por exemplo: suponha que em
determinado período tenha sido prevista a produção de 600 unidades de produto por hora máquina
a um custo de $ 30 p/ hora e, na realidade, essa produção tenha exigido 1,1 hora máquina; ao invés
de um custo indireto variável de $ 18.000, correspondente a 600 un x 1 hm x $ 30, esse custo seria de
$ 19.800, correspondente a 660 x 1,1 x $ 30.

Vale ressaltar que as variações favoráveis também devem ser analisadas quando relevantes, já que
podem indicar pontos fortes a serem explorados pela gestão ou pontos fracos nos critérios de
projeção, por exemplo.

Se a empresa adota a contabilização do custo padrão, as variações entre este e o custo real incorrido
deverão ser ajustadas no final de cada período para fins de levantamento do Balanço.

É a análise dessas variações que ratifica o cumprimento do objetivo do custo padrão, enquanto
instrumento de planejamento e controle que, conforme já evidenciado, é o de servir como
parâmetro para comparação com os custos reais e contribuir para possíveis correções de desvios,
possibilitando uma gestão mais eficaz de todo o processo produtivo e consequente desempenho
econômico financeiro das organizações.

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4. Custeio meta (target costing) e Kaizen

O custeio meta, também conhecido como custeio alvo, como sugere a própria denominação, tem
como foco a “determinação do custo” de um produto, ou seja, o custo a ser alcançado. Para tanto,
essa metodologia parte do preço de venda possível de ser praticado para chegar ao que Martins
(2003, p. 224) denomina como “custo máximo suportável” para viabilizar o retorno desejável.

Trata-se de um instrumento importante para a gestão de custos, considerando a competitividade e a

prática de preços de mercado.

A implementação da metodologia de custeio meta envolve cinco etapas:

1. Determinação do preço de mercado;

2. Determinação do lucro desejado;
3. Cálculo do custeio meta em termos de preço de venda de mercado
menos lucro desejado;
4. Adoção de engenharia de valor para identificar maneiras de se reduzir o
custo do produto;
5. Adoção de custeio kaizen e controle operacional para reduzir ainda mais
os custos. (BLOCHER et al, 2007, p. 318)

A fabricação de um produto será viável quando o custo meta correspondente for maior que o custo
estimado, uma vez que se já considera a margem de lucro desejada e, ainda assim, é maior que o
estimado, significa que o projeto pode ser levado adiante.

Embora de uso mais comum na fase de desenvolvimento de novos produtos, o custeio meta também
é aplicável para produtos já existentes e sujeitos a preços de mercado. A título de exemplo, suponha
que uma indústria já tem hoje um produto respeitado e reconhecido no mercado, cujo preço de
venda é de $800 e com o qual lucra $ 100 por unidade vendida, e que uma concorrente acaba de
lançar um produto similar, em aparência e qualidade, porém superior em tecnologia, por um preço
menor - $ 650. Para manter-se líder nesse mercado, a indústria deverá baixar seu preço para $ 600.

Nesse caso, deverá reavaliar os seus custos e/ou a sua margem de lucro. Utilizando o custo meta, a
indústria estabelecerá o custo máximo a ser dispendido para que seja possível praticar o novo preço,
primeiramente, com a mesma margem de lucro:

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 • Custo meta = 600 – 100
• Custo meta = 500

Por meio da aplicação das técnicas de engenharia de valor, essa indústria irá identificar como poderá
reduzir seus custos, otimizando essa redução pela adoção da metodologia kaizen (melhoria
contínua).

4.1 Engenharia de valor

A engenharia de valor citada na quarta etapa de implementação do custeio meta é uma técnica que
permite identificar formas para reduzir os custos dos produtos.

Horngren, Sudem e Stratton (2004, p. 173) definem a engenharia de valor como “uma técnica de
redução de custo usada, principalmente, durante o estágio de projeto que usa a informação a
respeito de todas as funções da cadeia de valor para satisfazer as necessidades do cliente ao mesmo
tempo que reduz custos.”

4.2 Custeio Kaizen

Kaizen – “mudar para melhor” ou “melhoria contínua” - é uma metodologia ou uma filosofia de
gestão de origem japonesa, onde a busca de melhorias é a meta a ser perseguida num determinado
setor, projeto, atividade ou na empresa inteira. O custeio kaizen, citado na quinta etapa de
implementação do custeio meta, diz respeito à aplicação dessa metodologia com a finalidade de
redução de custos.

A metodologia kaizen consiste no levantamento dos problemas da área onde será aplicada, para os
quais serão elaboradas propostas de melhoria por todos os envolvidos. Tais propostas serão
discutidas, implementadas e seus resultados avaliados e revistos. É um processo contínuo que pode
ser aplicado em conjunto com outros instrumentos de gestão em geral (não só de custos),
otimizando a eficácia desses instrumentos.

No custeio meta, a busca pelo menor custo é feita mediante a aplicação da metodologia kaizen na
fase de fabricação.
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 O papel da redução de custos nessa fase é desenvolver novos métodos
de fabricação (como sistemas de manufatura flexível) e usar novas
técnicas de administração como controle operacional, administração da
qualidade total e a teoria das restrições para reduzir ainda mais os
custos. (BLOCHER et al, 2003, p. 321)

Outra combinação que vale citar é a do custeio meta com o custeio ABC e a gestão ABM, uma vez
que estes, focando a gestão de custo das atividades também podem ser muito úteis na obtenção do
custo meta. Conhecer o custo e cada atividade facilita o entendimento do que pode ser reduzido e
favorece a aplicação da melhoria continua.

5. Custeio de ciclo de vida

A metodologia de custeio por ciclo de vida tem por objetivo a análise e a gestão dos custos numa
perspectiva de longo prazo, levando em conta o comportamento dos custos totais, incluindo
marketing e manutenção, por todo o ciclo de vida do produto.

Para essa visão de longo prazo, em que pese a fragilidade na projeção dos custos por todo o ciclo de
vida do produto, as decisões na fase de projeto do produto são fundamentais para a sua viabilidade,
de acordo com a figura 6.

Figura 6 – custeio de ciclo de vida no ciclo de vida dos custos

Fonte: Adaptado de Blocher et al (2007, p. 330)

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Blocher et al (2007, p. 330) citam a importância de se considerar os custos anteriores e posteriores à
fabricação, por significarem uma parcela importante dos custos totais durante o ciclo de vida do
produto, especialmente em setores como o de desenvolvimento de softwares e de equipamentos
médicos ou industriais, por exemplo, onde os custos anteriores à fabricação são elevados, ou de
cosméticos e artigos de higiene pessoal, em que os custos posteriores são significativos.

Custeio de ciclo de vida

Quer saber mais sobre o custeio de ciclo de vida dos produtos?
Leia o artigo de BEUREN, Ilse Maria e SCHAEFFER, Viviany.
Análise dos custos do ciclo de vida do produto: uma abordagem
teórica. Disponível em:
www.abepro.org.br/biblioteca/enegep1997_t7208.pdf. Acesso
em 26 jul 2018

Considerações finais

No universo de gestão de custos, a escolha dos métodos de custeio ou a combinação de mais de um

método, de acordo com as peculiaridades de cada empresa como o modelo de gestão, os tipos de
produto, o número de produtos fabricados, o setor, entre outras, é decisiva para a os resultados que
se deseja alcançar.

Neste módulo foram abordados alguns dos principais métodos de custeio utilizados para a finalidade
de análise e gestão de custos. O custo padrão, entre os mais tradicionais; o ABC, que numa
concepção mais moderna de custeio por atividades pode ser utilizado em conjunto com o sistema de
gestão ABM, de forma a otimizar ainda mais os seus benefícios; a TOC, que inclui a gestão de custos
num processo de gestão de produção que visa, sobretudo, a obtenção de lucro e a manutenção de
fluxos de caixa; o custeio meta, que combinado com a metodologia Kaizen e de engenharia de valor
aplica um conceito de gestão de custos que parte do preço de venda praticado no mercado; e o
custeio de ciclo de vida, que considera todos os custos, anteriores e posteriores à fabricação, que
deverão impactar o produto por todo o seu ciclo de vida.

Esses instrumentos de gestão fazem parte do elenco de tendências corporativas compondo, em

maior ou menor grau, a realidade das organizações que podem deles fazer uso de forma total ou
parcial, de acordo com seus respectivos portes e segmentos em que atuem.

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Referências bibliográficas

BLOCHER, E.J et al. Gestão estratégica de custos. Tradução de Sérgio Alexandre Souza e Wilson J. A.
Julian. Revisão técnica de Ana Paula Costa Paulino. São Paulo: McGraw-Hill, 2007.

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na
calculadora HP 12C e Excel. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 2010.

GUERREIRO, Reinaldo. Teoria das restrições. In PARISI, Cláudio; MEGLIORINI, Evandir. Contabilidade
gerencial. São Paulo: Atlas, 2011. p. 177 – 190.

HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary; STRATTON, William O. Contabilidade gerencial. 12ª ed. São
Paulo: Prentice Hall, 2004.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

PELEIAS, Ivam Ricardo. Controladoria: gestão eficaz utilizando padrões. São Paulo: Saraiva, 2002.

WERNKE, Rodney. Análise de custos e preços de venda. São Paulo: Saraiva, 2005.

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