Índice

1. INTRODUÇÃO.....................................................................................................................3

2. OBJECTIVOS: GERAIS E ESPECÍFICOS..........................................................................4

2.1. Objectivo Geral...................................................................................................................4

2.1.2. Objectivos específicos......................................................................................................4

2.1.3. METODOLOGIA............................................................................................................4

CAPITULO I............................................................................................................................5

3. O Sistema de Custeio Baseado em Actividades (ABC).........................................................5

3.1. O que é Custeio Baseado em Actividades (ABC)?.............................................................5

4. Conceitos Básicos..................................................................................................................6

5. As origens do Sistema Baseado em Actividades (ABC).......................................................8

6. O Sistema Baseado em Actividades (ABC) na década de 80................................................9

7. A evolução do Sistema Baseado em Actividades (ABC):...................................................10

8. Objectivos do Sistema ABC.................................................................................................11

8.1. Vantagens e Desvantagens na aplicação do Sistema ABC:..............................................11

8.1.2 Vantagens:.......................................................................................................................11

8.1.3. Desvantagens:................................................................................................................13

9. Importância da Utilização do Sistema ABC........................................................................14

9.1. Elementos de um Sistema ABC........................................................................................14

10. Concepção e Implementação do Sistema ABC..................................................................15

10.1. Dificuldades na Implementação do Sistema ABC..........................................................15

11. A decisão de Implementar o sistema ABC........................................................................15

11.1. O planeamento do Processo de Concepção e Implementação........................................16

12. A concepção do Sistema ABC...........................................................................................17

13. Implementação do Sistema de Custeio ABC.....................................................................18

CAPÍTULO II.........................................................................................................................19
1. Caso Prático de Aplicação dos Métodos de Custeio ABC na Imputação dos GGF para a
determinação de Custos dos Produtos Acabados:....................................................................19

2. Resolução.............................................................................................................................21

2.1...................................................Imputação dos GGF aos produtos na base dos Cost-Drives

..................................................................................................................................................22

Impala de Mandioca.................................................................................................................22

Manica:.....................................................................................................................................22

2.1.1..................................................Determinação dos Custos Totais e Unitário dos Produtos:

..................................................................................................................................................23

3. CONCLUSÃO.....................................................................................................................24

4. Bibliografia..........................................................................................................................26
1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho, tem em vista abordar um trabalho capaz de desencadear uma nova
dinâmica e visão na nossa aprendizagem. Nas primeiras pesquisas sobre o sistema de custeio
baseado em actividades (ABC) que exige sempre informação sobre os custos e será tanto
melhor quanto mais precisa for a informação de suporte.

Avançando com esta concepção, pretendemos abordar de forma profunda e clara podendo a
alcançar o objectivo pretendido, dando noção no que diz respeita o seu desenrolar e
posteriormente o seu desfecho.

A contabilidade de custos, que surgiu inicialmente para avaliação de estoques e apuração do

resultado do período, foi se aprimorando e passou a ser utilizada também no campo gerencial,
auxiliando o controle e a tomada de decisão. Atualmente, com suas ferramentas, métodos de
custeio e artefactos, é uma das principais fontes de informações gerenciais nas empresas
(Almeida & Santos, 2007).

Os métodos de custeio, que são práticas para mensuração dos custos incorridos, podem ser
classificados como tradicionais e avançados e/ou contemporâneos. Dentre os métodos
tradicionais, Kaplan e Cooper (1998), Brimson (1996), Johnson e Kaplan (1987) e Megliorini
(2012) citam o custeio por absorção, métodos das seções homogêneas (RKW) e o custeio
variável, e como método contemporâneo o custeio baseado em atividade (ABC).

Diante das necessidades e evoluções de um cenário contemporâneo, o método de custeio

baseado em atividades (ABC) passou por algumas inovações, e foi então desenvolvido o
método time-driven activity-based costing (TDABC).

Esse método, que segundo Cooper e Slagmulder (2003) consiste em reduzir custos e
simultaneamente melhorar a posição estratégica da empresa, considera que as atividades é
que consomem recursos gerando custos e que os produtos consomem as atividades
absorvendo seus custos, ou seja, não são os produtos que consomem os recursos.

Portanto, é preciso entender o comportamento dos custos das atividades envolvidas no

processo, encontrando as relações entre os produtos e as atividades. Esse método torna o
cálculo dos custos mais próximo do real, ou seja, supera os métodos tradicionais, que
atribuem os custos indiretos aos produtos através de bases nmde rateio arbitrárias (Bornia,
2002).
2. OBJECTIVOS: GERAIS E ESPECÍFICOS

2.1. Objectivo Geral

Este trabalho tem como objectivo geral, analisar, procura e identificar de forma clara, por
meio de rastreamento, o agente causador do custo para lhe imputar o valor. A ideia básica é
imputar primeiramente os custos às atividades e posteriormente imputar custos das atividades
aos produtos.

2.1.2. Objectivos específicos

 Demostrar a relevância da efectivação do sistema de custeio baseado em

actividades
 Identificar os processos e as actividades existentes nos sectores produtivos,
auxiliares ou administrativos de uma organização, seja qual for sua finalidade
(industrial, prestadora de serviços, instituição financeira, entidades sem fins
lucrativos etc.);

2.1.3. METODOLOGIA

O presente trabalho usa o método descritivo, que consiste na descrição e análise do conteúdo
em causa, também usamos o método bibliográfico baseado na busca das referências
bibliográfica e sites da internet para o desenvolvimento e enriquecimento do trabalho
CAPÍTULO I

3. O Sistema de Custeio Baseado em Actividades (ABC)

A tomada de decisão nas empresas exigiu sempre informação sobre os custos e será tanto
melhor quanto mais precisa for a informação de suporte. No início da década de 80 surgiram
dúvidas sobre a capacidade dos sistemas de informação internos utilizados pelas empresas de
cumprir os objectivos pelos quais foram criados. O recurso generalizado a indutores de custos
baseados no volume resultava numa subsidiarização das grandes encomendas para as de
menores dimensões, a nível do cálculo do custo de cada uma delas. Desta forma, os sistemas
de custeio distorciam sistematicamente os custos dos produtos.

3.1. O que é Custeio Baseado em Actividades (ABC)?

O Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (ABC) é um método de custeio

que tem como objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa
(tanto industrial como de serviços ou comercial), utilizando direcionadores para alocar as
despesas e custos indiretos de uma forma mais realista aos produtos e serviços.

O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC – Activity Based Costing) procura,

igualmente, amenizar as distorções provocadas pelo uso dos rateios, necessários aos sistemas
tratados anteriormente. Martins (2003, p. 87) informa que o Custeio Baseado em Atividades
“é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas
pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.

Este sistema tem como fundamento básico a busca do princípio da causação, ou seja, procura
identificar de forma clara, por meio de rastreamento, o agente causador do custo para lhe
imputar o valor. A idéia básica é imputar primeiramente os custos às atividades e
posteriormente imputar custos das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente faz-
se o rastreamento dos custos que cada actividade causou, atribuindo-lhes estes custos, e
posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram serviços das
actividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Conceiptualmente, ABC é uma técnica de
controlo e alocação de custos que permite:
  Identificar os processos e as actividades existentes nos sectores produtivos, auxiliares
ou administrativos de uma organização, seja qual for sua finalidade (industrial,
prestadora de serviços, instituição financeira, entidades sem fins lucrativos etc.);2
 Identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e actividades;
 Atribuir os custos aos produtos, tendo como parâmetros a utilização dos condutores
(ou geradores) de custos.

4. Conceitos Básicos

No custeio ABC são desenvolvidos e aplicados seguintes os conceitos: Processo: cadeia de

actividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para gerar um produto ou
serviço.

Exemplos:

 Processo de produção de sorvetes;

 Processo de produção de pizzas.

Função: conjunto de actividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funções
correspondem aos centros de custos e de despesas estabelecidos no organograma da empresa.
Um processo pode ser desenvolvido com base em diversas funções.

Exemplo:

Processo de montagem de bicicletas

Função Função Função
Montagem Pintura Acabamento

Atividade: conjunto de tarefas necessárias para o atendimento das metas das funções. É
qualquer evento necessário para o processo e que consome recursos da empresa ou da
entidade. Exemplo:

Processo de montagem de bicicletas

Função Função Função
Montagem de componentes Pintura de componentes Montagem da bicicleta
Actividades Actividades Actividades
Montagem de rodas Preparação da Acoplamento das rodas
 superfície
Montagem de quadros Aplicação de fundos Acoplamento do guião
Montagem de guidão Pintura na cor principal Montagem do banco e
acessórios.

Tarefa: conjunto de operações ou elementos de trabalho que definem como uma actividade
deve ser realizada. É um detalhamento da atividade.

Exemplo:

Processo de montagem de bicicletas

Actividade 1
Montagem de rodas
Tarefas
Montagem de pneus
Montagem de catracas
Montagem de freios
Função
Montagem de componentes
Actividade 2
Montagem de quadros
Tarefas
Montagem do eixo do pedal
Montagem da catraca
Montagem da pedivela
Actividade 3
Montagem de guidão
Tarefas
Montagem dos freios
Montagem das manetes
Montagem do câmbio

Operações

São as acções ou menores unidades de medidas de uma rotina operacional. São executadas
pela acção humana, de máquinas e equipamentos. Diferenciam-se das tarefas e actividades
por permitirem sua visualização.

Condutor de Custos

É a forma como as actividades consomem recursos. Serve para custear as actividades.

Demonstra a relação entre o recurso consumido e as actividades desenvolvidas. Exemplo:
como a actividade “Montagem de quadros” consome recursos?

Condutor de actividades

É a forma como os produtos ou serviços consomem actividades. Serve para custear os

produtos ou serviços. Demonstra a relação entre a actividade e os produtos ou serviços.
Exemplo: Como os produtos consomem a actividade “Montagem de quadros”?
No custeio por actividades somente são custeadas as actividades. As tarefas e operações
servem como subsídio para melhor conhecimento das actividades e definição dos condutores
de custos e de actividades. O Custeio Baseado em Actividades ou ABC é um método que
permite medir o custo e o desempenho das actividades e dos objectos de custo. Nesse sentido,
baseia-se em três premissas básicas:

 os produtos requerem actividades,

 as actividades consomem recursos e
 os recursos custam dinheiro.

Em termos conceptuais, estas três premissas podem ser sintetizadas num conceito que suporta
a lógica do ABC: as diversas actividades consomem recursos e os produtos, Medir define
com precisão o ABC. A contabilidade de custos foi definida como um conjunto de técnicas e
metodologias que servem para identificar e apurar custos. O ABC servirá também para apurar
custos. O tratamento dessa informação, nomeadamente ao nível da gestão, já fará parte de
outro nível que não é o ABC propriamente dito.

O ABC deve ser visto, portanto, neste âmbito da contabilidade de custos.

Este conceito é comum a todas as definições do ABC que se encontram na literatura.

Assume-se, portanto e indubitavelmente como o seu pilar conceptual. Produtos, linhas de

produção, processos, clientes, canais, mercados, etc. (Innes e Mitchell, 1998).

Uma outra nota interessante é dada por Aiyathurai e Cooper (1991), que citando H. Thomas
Johnson (1990a) referem que o ABC poderia ser denominado de ABPC (activity based
product costing) mas que, ao ficar apenas como ABC, permitiu abrir-se para outros tipos de
custeio que não é apenas do produto.

5. As origens do Sistema Baseado em Actividades (ABC)

Apesar da referência incontornável que constitui a obra de Johnson e Kaplan, o ABC não foi
criado por Cooper ou Kaplan como parece transparecer de alguns artigos. Outros trabalhos e
outros autores devem ser identificados como os verdadeiros percursores das técnicas
Baseadas nas Actividades. Contudo, as referências a sistemas ABC ou a sistemas que
adoptem os princípios fundamentais do ABC podem ser encontrados noutras fontes.
Mévellec (1995) refere que o ABC como o conhecemos surgiu nos EUA, devendo estar
relacionado com o Functional Cost Analysis, um conceito aplicado também nas empresas
japonesas. Contudo, Mévellec (1995) também refere que os americanos podem ter-se
limitado a reinventar, 60 anos depois ( Miller e Vollman, 1985).

Nos anos 70 e início da década de 80 surge então o ABC propriamente dito, que pretendia
assumir-se como uma metodologia para a imputação dos custos indirectos aos objectos de
custo. Um dos primeiros exemplos do ABC surgiu no final da década de 70 e resultou do
trabalho desenvolvido ao nível de um departamento na Scoville Corporation: a Schrader
Bellows.

Na década de 80, convém salientar o papel do CAM-I no desenvolvimento do ABC. Em

1986, o CAM-I apresentou um modelo que reunia o que de mais inovador se fazia nas
empresas americanas na altura e defendia o desenvolvimento de sistemas de informação que
agregassem as diversas funções: financeira, de custos, de gestão e de suporte para a tomada
de decisão.

O sistema de informação deveria basear-se, segundo o CIMA-I, em quatro pontos

fundamentais: melhoria contínua, caracterização da empresa como uma rede de actividades,
benchmarking e interligação entre a informação sobre os custos e os objectivos de gestão.
Dentre estes aspectos

realça-se o segundo e o último que compreendiam o desenvolvimento de soluções baseadas

nas actividades e o papel dos custos na gestão moderna.

6. O Sistema Baseado em Actividades (ABC) na década de 80

Como já se fez referência, o estudo dos custos indirectos a sua relação com as actividades que
lhes estão associadas já não é de agora. Todavia, o impulso decisivo terá sido dado no final
da década de 80 pelos professores Kaplan e Cooper.

Importa ainda a realçar o trabalho de James Brinsom que escreveu com Berliner em 1988, o
primeiro glossário sobre ABC promovido pelo CAM-I. Por outro lado, ao nível da concepção
e implementação dos modelos ABC destaca-se o nome de Peter Turney e ao nível da
publicação científica e desenvolvimento de estudos sobre a realidade do ABC nas empresas é
importante referir John Innes.
Accounting, publicada por Johnson e Kaplan em 1987, outros trabalhos se assumiriam como
extremamente relevantes ao longo da década de 80. Os diversos trabalhos publicados pelos
principais autores foram estruturando o ABC em torno dos conceitos fundamentais que
assentavam no princípio de múltiplos centros de custos e na utilização das actividades para
calcular os custos dos produtos. O restante enquadramento foi sendo progressivamente dado
por outros autores.

As actividades foram agrupadas por diferentes níveis, nível unitário, de lote, de suporte ao
produto e de suporte às instalações, (Cooper, 1990b). As características associadas à
crescente complexidade dos sistemas produtivos e ao papel dos sistemas de custeio
(Jones,1991 e Srinidhi, 1992) também foram abordadas. Simultaneamente, ABC foi sendo
desenvolvido no sentido de assumir como uma ferramenta útil ao nível dos processos de
melhoria contínua.

7. A evolução do Sistema Baseado em Actividades (ABC)

O ABC desde a sua concepção enquanto sistema de custeio evoluiu e alterou-se. Na primeira
fase, na qual o termo activity based não era ainda propriamente utilizado, criou-se alguns
sistemas mais sofisticados do que os tradicionais, provavelmente com mais indutores de
custo.

A segunda fase decorreu durante a década de 80. Nesta, as características dos Sistemas
Baseados nas Actividades tornaram-se mais explícitas e as diferenças destes em relação aos
Sistemas Tradicionais tornaram-se mais evidentes. Contudo, o modelo ABC ainda não estava
verdadeiramente estruturado.

Na terceira fase, o modelo ABC já é verdadeiramente concebido sendo realçado o seu papel a
nível da gestão estratégica. Este modelo é desenvolvido e entendido por uma comunidade
mais alargada e estudam-se os casos práticos da sua implementação.

Mévellec (1995) analisa a evolução do ABC realçando que enquanto sistema de custeio, o
ABC se iniciou nas empresas americanas e nos círculos académicos anglosaxónicos, antes de
chegar a outros países. Mévellec (1995) justifica-se com base em três aspectos: o papel da
gestão, o contexto industrial e o processo de disseminação das ideias.

Nos sítios em que se utilizava este tipo de sistema, os custos indirectos eram tratados como
custos de período ou, quando agrupados, eram imputados aos produtos com base em critérios
simplistas baseados no volume. A ênfase estava colocada na gestão dos custos variáveis e daí
a importância atribuída à análise de custo-volume-rendimento e ao conceito de margem de
contribuição presentes em muitos livros.

A nível industrial, as empresas americanas foram adoptando práticas de qualidade e do just in

time como resposta à competitividade japonesa, mas não tinham forma de quantificar o
impacto

dessas medidas sobre a rentabilidade se utilizassem os procedimentos e técnicas de custeio

tradicionais.

8. Objectivos do Sistema ABC

Inicialmente, o ABC foi concebido para gerar informação sobre as linhas de produção, para o
cálculo do custo dos produtos e para melhorar a precisão a nível do custeio do produto
(MacArthur, 1992). Mas, ao assumir-se como um modelo alargado de custeio passou também
a desempenhar funções a nível da decisão estratégica (Turney, 1990c). Portanto, o âmbito de
análise do ABC alargou-se consideravelmente.

Segundo Innes e Mitchell (1998), o ABC permite suportar a tomada de decisão estratégica a
nível de três áreas distintas: a definição do preço dos produtos, o mix de produção e o
desenvolvimento e concepção de novos produtos. A estes três níveis pode-se acrescentar um
outro: a análise dos custos dos processos e das actividades que os compõem.

Começando por ter sido concebido para o contexto industrial, o ABC também viria a ser
utilizado no sector dos serviços (Rotch, 1990, e Antos, 1992) por duas grandes razões:

 por um lado, o aumento da competição implicou um maior planeamento e controlo e,

 por outro, porque o crescimento registado nas empresas de serviços, quer em
tamanho, quer a nível da sua complexidade implicou a necessidade de sistemas de
custeio comparáveis aos utilizados na indústria.

São vários os exemplos de sucesso da implementação do ABC a nível das telecomunicações,

transportes, comércio, distribuição, marketing, saúde, etc.

Não estamos a querer dizer que o Sistema ABC é perfeito, pois este tem as suas vantagens e
desvantagens.
8.1. Vantagens e Desvantagens na aplicação do Sistema ABC:

8.1.2 Vantagens:

 Informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;

 Adequa-se mais facilmente às empresas de serviços, pela dificuldade de definição do
que seja custos, gastos e despesas nessas entidades;
 Menor necessidade de rateios arbitrários;
 Atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao custeio por
absorção);
 Obriga a implantação, permanência e revisão de controlos internos;
 Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
 Identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo têm mais recursos;
 Identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;
 Pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de
serviços, com ou sem fins lucrativos);
 Pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de Contabilidade;
 Pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de
reposição; e
 Possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.

O ABC trata de forma diferente os custos porque parte do princípio de que nem todos podem
ser relacionados com o volume de produção ou com o volume de utilização dos recursos
directos (materiais, mão de obra directa, etc.). Ao permitir reconhecer mais relações de
causalidade entre os recursos e os factores que realmente provocam custos, o ABC torna os
custos indirectos num elemento mais perceptível.

As inovações associadas ao ABC, na opinião de Turney (1996), são basicamente três.

A primeira prende-se com o princípio de que os custos devem ser imputados dos recursos às
actividades, gerando este nível de informação que precede a obtenção dos custos por objecto
de custo.

A segunda resulta da forma como os custos são imputados aos objectos de custo. O ABC
permite imputar os custos com base em indutores de actividades que medem o consumo de
cada uma destas pelos diferentes objectos de custo.
A terceira inovação diz respeito à informação que um sistema destes gera sobre as
actividades. esta informação é extremamente útil para quem faz a gestão do processo
produtivo. Relativamente às vantagens do ABC em relação aos sistemas de custeio ditos
tradicionais, Innes e Mitchell (1998) enumeram aquelas que consideram as principais
vantagens associadas a um sistema destes.

Um sistema de custeio ABC gera informação mais correcta sobre o custo dos produtos,
sobretudo nos casos de grande diversidade de produtos e quando os custos indirectos não
relacionados com o volume se assumem relativamente expressivos. No ABC é colocada
ênfase nas análises que contemplam diversos objectos de custo, assumindo-se por isso
mesmo como uma ferramenta relevante para a tomada de decisão ao nível estratégico.
Também permite uma análise mais cuidada do comportamento dos custos, identificando os
diversos factores aos quais estes são sensíveis. E, por último, o ABC produz informação que
pode ser utilizada no controlo e gestão do processo produtivo.

8.1.3. Desvantagens:

 Gastos elevados para implantação;

 Alto nível de controlos internos a serem implantados e avaliados;
 Necessidade de revisão constante;
 Leva em consideração muitos dados;
 Informações de difícil extração;
 Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;
 Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
 Dificuldade na integração das informações entre departamentos;
 Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e
acompanhamento;
 Necessidade de formulação de procedimentos padrões; e
 Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.

Em suma, o ABC representa uma base mais lógica, mais aceitável e mais facilmente
compreensível para o custeio.

A necessidade de alterar as estruturas de custo, a introdução de novos processos produtivos e

a adopção de novas estratégias de marketing também estimularam o desenvolvimento de
sistemas de custeio mais precisos e mais capazes de responder às necessidades actuais das
empresas em termos de informação.

As vantagens do ABC ultrapassam a simples obtenção do custo dos produtos. A informação

gerada pelo modelo ao nível das actividades permite um controlo e uma redução de custos
bem mais eficazes.

O ABC baseia-se, portanto, num conjunto de princípios relativamente simples, mas a

utilização de modelos de custos ABC pode traduzir-se em diversas vantagens para a tomada
de decisão. Todavia, antes de se avançar para o modelo de custos propriamente dito, será
conveniente analisar os elementos que compõe os Sistemas Baseados nas Actividades.

9. Importância da Utilização do Sistema ABC

A importância que se dá à utilização do sistema de custeio ABC é em virtude do mesmo não

ser apenas um sistema que dá valor aos estoques, mas também proporciona informações
gerenciais que auxiliam os tomadores de decisão, como por exemplo, os custos das

actividades que permitem aos gestores atribuírem responsabilidades aos responsáveis pelas
mesmas.

Um diferencial do sistema de custeio ABC, é que a sua utilização, por exigir controlos
pormenorizados, proporciona o acompanhamento e correções devidas nos processos internos
da empresa, ao mesmo tempo em que possibilita a implantação e/ou aperfeiçoamento dos
controlos internos da entidade.

9.1. Elementos de um Sistema ABC

Num sistema de custeio ABC há que distinguir os recursos, as actividades e os objectos de

custo, sendo que estes elementos estão relacionados através dos denominados condutores de
custo. Os recursos podem ser classificados segundo a sua natureza em mão de obra,
equipamento, materiais, etc. A imputação/distribuição dos recursos pelas actividades faz-se
na medida da utilização desses pelas actividades identificadas, recorrendo a indutores de
custo previamente definidos. O consumo de cada actividade pelos objectos de custo é medido
por outros condutores de custo que exprimam da melhor forma essa relação de causalidade.
Por objecto de custo entende-se toda a razão para a existência do custo e da realização de
uma actividade.
Contudo, quer a noção de recurso, quer a noção de objecto de custo não são exclusivas do
ABC fazendo parte do léxico universal da temática dos custos, cruzando todas as perspectivas
e teorias.

No entanto, a noção de objecto de custo é entendida no ABC de uma forma bem mais
alargada daquela que era assumida geralmente na literatura tradicional. Os conceitos que
merecem ser explorados, neste contexto, são a noção de actividade e a de condutor de custo.
Estes dois são os verdadeiros pilares do suporte teórico do ABC e em torno destes,
desenvolvem-se os restantes.

10. Concepção e Implementação do Sistema ABC

10.1. Dificuldades na Implementação do Sistema ABC

Apesar de ser desenvolvido e promovido há mais de uma década, pode-se argumentar que o
ABC não tem correspondido a algumas expectativas formuladas no início. Na realidade,
apesar dos desenvolvimentos de que foi alvo e dos inúmeros realizados, a maioria das
empresas continua a não o adoptar.

Estes resultados sugerem a necessidade de identificar os factores subjacentes às dificuldades

associadas à concepção e implementação de um modelo ABC. Assim, este capítulo analisa
alguns pontos fundamentais relacionados com os requisitos necessários à sua implementação
assim como algumas das suas vantagens e desvantagens.

Em primeiro lugar, o tempo necessário para a implementação era tido como elevado
sobretudo para as empresas de menores dimensões. Também tinham dificuldades em possuir
pessoal competente e disponível para fazer uma tarefa desta. A limitação de recursos
informáticos também era mais um dos problemas mencionados.

Manifestava-se dificuldades no processo de escolha dos indutores e exigia-se muito tempo,

recursos e formação para a fase de concepção do modelo. Por outro lado, o ABC era
considerado bastante dispendioso, sobretudo para as empresas de menor dimensão.

11. A decisão de Implementar o sistema ABC

A tomada de decisão sobre a implementação do ABC e a constatação das vantagens e

desvantagens que daí possam advir é, sem dúvida, o primeiro passo a tomar.
Cooper (1989) diz que as empresas que mais podem beneficiar com a implementação de um
sistema ABC são aquelas que têm poucos custos com a obtenção dos dados adicionais
necessários pois elas já têm um sistema de informação implementado. Também as empresas
que operam em mercados muito competitivos e as que têm uma grande diversidade de
produtos podem retirar benefícios da adopção do ABC.

Contudo, convém salientar que as empresas já têm acesso a sistemas de informação

relativamente baratos e a sua utilização é cada vez mais exigente para uma boa gestão do
processo produtivo. Por outro lado, a elevada competitividade e a necessidade para estruturas
produtivas flexíveis são outras das características das empresas modernas. Portanto, os
sistemas ABC são, hoje em dia ainda mais do que há uma ou duas décadas, um instrumento
importante na gestão das empresas.

A implementação de um sistema ABC tem de assegurar o envolvimento dos empregados e o

apoio da administração. Se os primeiros não estiverem preparados e os segundos não
acreditarem no valor do projecto, este estará condenado à partida. Conseguido o apoio e o
envolvimento das pessoas há que ponderar o ABC numa perspectiva de Custo/Benefício.

11.1. O planeamento do Processo de Concepção e Implementação

O planeamento do processo de concepção e implementação de um sistema ABC variará

obviamente de caso para caso, mas segundo Turney (1996), deve basear-se em duas grandes
etapas.

Em primeiro lugar, deve-se formular convenientemente os objectivos que o sistema pretende

cumprir, definindo a extensão e a profundidade do modelo a implementar. As questões sobre
quais os objectos de custo e quais as actividades são essenciais.

Em segundo lugar, identifica-se e descreve a informação necessária para a satisfação dos

objectivos definidos à partida. A fase do planeamento serve também para identificar as
diversas

fontes de informação que abastecerão o modelo de custeio ABC. Existem três fontes de
informação primárias nas empresas.

 Em primeiro lugar, o departamento de contabilidade, onde se pode encontrar

informação sobre o custo dos recursos.
  Em segundo lugar, a informação sobre as actividades encontra-se junto daqueles que
participam directamente na produção.
 E no último lugar, no que toca aos objectos de custo, aos indutores e às medidas de
desempenho pode-se recorrer aos diversos sistemas de informação da empresa.

Como foi referenciada, a informação pode ser conseguida de diversas formas: através da
observação directa, utilizando questionários ou realizando entrevistas. Ultrapassadas as
primeiras etapas que permitem o enquadramento do modelo de custeio no contexto da
empresa, há que estruturar o programa de trabalho. Nesse sentido, será necessário criar uma
equipa de trabalho que reúna os conhecimentos e formação exigidos para um projecto desta
natureza. Nessa altura, identificam-se as tarefas a desenvolver e o tempo que estas irão durar,
estimando os custos inerentes ao projecto.

A equipa que desenvolver o ABC deve ser multidisciplinar e segundo Cooper (1991), deveria
ter um mínimo de quatro elementos:

a) o líder do grupo deveria ser um engenheiro conhecedor do planeamento estratégico,

auxiliado por:

b) um responsável da contabilidade, por:

c) um responsável ao nível da produção e por:

d) um engenheiro de produção com conhecimentos sobre o processo produtivo em causa.

A importância da formação do pessoal e o acesso a especialistas externos são outros dos

factores de sucesso associados à equipa responsável pela implementação.

12. A concepção do Sistema ABC

O primeiro passo na concepção de um modelo ABC passa necessariamente pela

identificação das operações e a agregação destas em actividades. Depois, terá que identificar
os centros de actividades e os condutores de custo.

Numa segunda fase, a informação obtida no passo anterior deve ser representada através de
um mapa, de um fluxograma ou matriz, de modo que se compreenda quais são as actividades,
os recursos e as suas interdependências.
A terceira etapa implica a recolha da informação sobre os condutores de custo, de modo que
seja possível o cálculo dos custos por objecto de custo. Por último, há que interpretar a
informação gerada pelo modelo de forma a proceder a correcções e afinações.

As actividades devem ser caracterizadas de acordo com os seus atributos e identificadas com
os processos a que dizem respeito. Os condutores são escolhidos com base em dois critérios
fundamentais: primeiro, atendendo ao grau de causa-efeito e, segundo, a disponibilidade
quanto à obtenção dos dados sobre esses mesmos condutores.

O processo de identificação das actividades deve ser feito de forma metódica e organizada.
Nesse sentido, devem ser respeitadas algumas regras. Em primeiro lugar, há que atender ao
grau de detalhe que foi decidido imprimir ao modelo.

Uma segunda regra importante passa pela agregação das actividades em macroactividades
sempre que surjam situações de conflito.

As actividades devem ser descritas sempre de forma clara e consistente, evitando

sobreposições e dificuldades na obtenção e tratamento da informação.

Os condutores de actividade, por sua vez, devem estar relacionados com o tipo de actividade
em questão, possuindo uma boa correlação com o consumo das actividades. Será útil procurar

minimizar o número de condutores, minimizando dessa forma os custos da obtenção dos

dados e sempre que possível utilizar condutores de custo cuja informação a empresa já tenha
disponível.

13. Implementação do Sistema de Custeio ABC

As pequenas e médias empresas têm algumas dificuldades que se tornam obstáculos à

implementação de um sistema ABC, especialmente as que têm reduzidos recursos técnicos e
financeiros e uma informatização ineficiente. Para alguns autores, a obtenção da informação a
um custo razoável será, porventura, o aspecto a ter mais em conta na implementação do ABC
em PMEs.

Segundo Needy et al (1997), um sistema ABC para empresas de menor dimensão deve ser
simples no que respeita ao cálculo, não necessitando da concepção de software específico,
deve ser flexível e dinâmico e deve-se assegurar com um conjunto reduzido de recursos,
podendo ficar da responsabilidade de apenas uma ou duas pessoas.
A implementação do ABC requer uma cuidadosa análise do sistema de controlo interno da
entidade. Sem este procedimento que contemple funções bem definidas e fluxo dos
processos, torna-se inviável a aplicação do ABC de forma eficiente e eficaz.

O ABC, por ser também um sistema de gestão de custos, pode ser implantado com maior ou
menor grau de detalhamento, dependendo das necessidades de informações gerenciais para o
gestor, o que está intimamente ligado ao ramo de atividade e porte da empresa. A
implementação de um sistema ABC depende, portanto, da dimensão da empresa e dos
recursos que esta dispõe, podendo por isso mesmo ser mais ou menos demorada. Como é
óbvio, essa implementação deve ser conduzida por quem estruturou o modelo e estabeleceu
os mecanismos de obtenção da informação.

Haverá ainda que assegurar a responsabilidade pela recolha sistemática de informação

necessária e pelo tratamento dessa mesma informação, não se esquecendo de definir também
a periodicidade com que a informação é tratada e quem tem acesso a ela.

Não menos importante será a tomada de decisão sobre os recursos que estarão afectos ao
sistema ABC. Deve-se ter em conta quantas e que pessoas e quais os recursos a empregar.
Tomadas estas decisões e asseguradas as devidas responsabilidades, o sistema ABC pode ser
implementado e iniciar-se a sua utiliza

CAPÍTULO II

1. Caso Prático de Aplicação dos Métodos de Custeio ABC na Imputação dos GGF para

a determinação de Custos dos Produtos Acabados:

Para tornar mais claro a diferença da nova abordagem dos Custeio (ABC), em relação aos
critérios tradicionais, segue-se um exemplo prático:

A empresa GREMALVAS’Beer, Lda (Fictícia), dedica-se a produção de Bebidas alcoólicas

a partir da Mandioca (Impala de Mandioca) e cevada (Manica).

Para o próximo ano, a Empresa prevê produzir 50.000 garrafas de Impala de Mandioca e
200.000 garrafas de Manica.

Os Custos directos por cada unidade de produção são os seguintes:

Descrição Unidade Custo Impala de Mandioca Manica

 Custeio Unitário Quant. Valor em Quant. Valor em
MT MT
Matéria - Litros 100,00 45.000 4.500.000 100.000 10.000.000
Prima
MOD Hh 200.00 50.000 1.000.000 200.000 4.000.000
Total - - - 5.500.000 - 14.000.000

Foram identificados os seguintes condutores de Custos (Cost-Drivers) para cada Centro de

atividade relevante para o processo de produção, que resumidamente foram apresentados na
tabela abaixo:

Centros de actividade Condutor de Custos (Cost-drive)

Mão-de-obra indirecta Hora home (Hh)
Funcionamento da Máquinas Hora minuto (Hm)
Ensaio de Máquinas N° de ensaios
Ordens de Produção N° de ordens
Requisição de Materiais N° de requisições
Gestão de Peças N° de Peças
Controlo de Qualidade N° de testes
Outros Gastos Gerais Hora minute (Hm)

Os Gastos Gerais de Fabrico (GGF) dessa Empresa totalizaram 10.070.000,00. de acordo

com o Sistema de Custeio ABC, estes foram atribuídas as actividades, através dos
Condutores de Custos (Cost-Drives), assim como se resume na seguinte tabela:

Centros de actividade Condutor de Custos Valor em MT

(Cost-drive)
Mão-de-obra indirecta Hora hommem (Hh) 870.000
Funcionamento da Máquinas Hora minuto (Hm) 2.100.000
Ensaio de Máquinas N° de ensaios 1.600.000
Ordens de Produção N° de ordens 450.000
Requisição de Materiais N° de requisições 1.000.000
Gestão de Peças N° de Peças 350.000
 Controlo de Qualidade N° de testes 1700.000
Outros Gastos Gerais Hora minute (Hm) 2.000.000
Total dos custos indiretos (GGF) - 10.070.000

Foram apuradas as seguintes quantidades de Condutores de Custos (Cost-Drives), durante o

período:

Condutores de Custos Quantidade de Cost-drives Utilizados por produto

(Cost-drives) Impala de Manica Total
Mandioca
Horas home (Hh) 45.000 100.000 145.000
Hora minuto (Hm) 300.000 700.000 1.000.000
Número de Ensaios 3.000 1.000 4.000
Número de Ordens 400 800 1.200
Número de requisições 10.800 3.200 5.000
Número de Peças 400 300 700
Número de testes 1.600 4.000 20.000
Outros Gastos Gerais 300.000 700.000 1.000.000

2. Resolução

GF com base nos Cost-driver e a determinação dos Custos Totais e Unitários dos produtos da
empresa GREMALVAS’Beer, Lda. Segundo o Sistema ABC:

Imputação dos GGF com base nos Cost-driver:

1° Passo:

Determinação dos Custos unitários de Cost-Drive utilizados, através da seguinte formula:

Custo Unitário de Cost-drives = Total dos Custos em MT/Total dos Cost-Drives

utilizados

Exemplo:

 Hora Home (Hh) =870.000,00/145.000 = 6,00

  Horas minuto (Hm) = 2.100.0000,00/1.000.000 = 2,10
 Número de Ensaios = 1.600.000,00/4.000. = 400,00

Assim sucessivamente, teremos:

Quantidade de Cost-drives Total de Custo

Cost-drives Utilizados por produto. Custos em Unitário de
MT Cost-
Drives
Impala de Manica Totall
Mandioca
Horas home (Hh) 45.000 100.000 145.000 870.000,00 6,00
Hora minuto (Hm) 300.000 700.000 1.000.000 2.100.000,00 2,10
Número de Ensaios 3.000 1.000 4.000 1.600.000,00 400,00
Número de Ordens 400 800 1.200 450.000,00 375,00
Número de 10.800 3.200 5.000 1.000.000,00 200,00
requisições
Número de Peças 400 300 700 350.000,00 500,00
Número de testes 1.600 4.000 20.000 1.700.000,00 85,00
Outros Gastos Gerais 300.000 700.000 1.000.000 2.000.000,00 2,00

2° Passo:

2.1. Imputação dos GGF aos produtos na base dos Cost-Drives

Utilizados através da seguinte Fórmula:

GGF de Cada produto = Custo unitário de Cost-Drive*quantidade de Cost-Drive utilizada

Por Exemplo:

Impala de Mandioca:

 Mão de Obra Indirecta (MOI) = 6,00 x 45.000 = 270.000,00

 Funcionamento da Máquina = 2,10 x 300.000 = 630.000,00
 Ensaio da Máquina = 400,00 x 3.000 = 1.200.000,00
Manica:

 Mão de Obra Indirecta (MOI) = 6,00 x 100.000 = 600.000,00

 Funcionamento da Máquina = 2,10 x 700.000 = 1.470.000,00
 Ensaio da Máquina = 400,00 x 1.000 = 400.000,00

Assim sucessivamente, teremos:

Centros de actividade Custo Unitário Impala de Manica Total

identificadas de Cost-drive Mandioca
Mão-de-obra indirecta 6,00 270.000,00 600.000,00 870.000,00
Funcionamento da 2,10 630.000,00 1.470.000,00 2.100.000,00
Máquinas
Ensaio de Máquinas 400,00 1.200.000,00 400.000,00 1.600.000,00
Ordens de Produção 375,00 150.000,00 300.000,00 450.000,00
Requisição de Materiais 200,00 360.000,00 640.000,00 1.000.000,00
Gestão de Peças 500,00 200.000,00 150.000,00 350.000,00
Controlo de Qualidade 85,00 1.360.000,00 340.000,00 1.700.000,00
Outros Gastos Gerais 2,00 600.000 1.400.000,00 2.000.000,00
Total dos GGF - 4.770.000,00 5.330.000,00 10.070.000,00

2.1.1. Determinação dos Custos Totais e Unitário dos Produtos:

Descrição Impala de Mandioca Manica Total

Matéria-Prima (MP) 4.500.000,00 10.000.000,00 14.500.000,00
Mao de Obra Directa 1.000.000,00 4.000.000,00 5.000.000,00
(MOD)
Gastos Gerais de Fabrico 4.770.000,00 5.300.000,00 10.070.000,00
(GGF)
Total Custo Total (CT) = 10.270.000,00 19.300.000,00 29.570.000,00
(MP+MOD+GGF)
Quantidades Produzidas 50.000 Pacotes 200.000 Pacotes 250.000 Pacotes
(QP)
Custo Unitário = 205,4 96,5 -
 (CT/QP)

3. CONCLUSÃO

Pelo estudo realizado, verifica-se que o grande objetivo do ABC é criar informações para a
tomada de decisões, visando melhorar a competitividade das empresas e o planejamento das
ações a longo prazo. Com seu poder de rastrear e assinalar as “causas” que levam ao
surgimento dos custos indiretos, elimina o rateio arbitrário. Por isso, é considerado um
instrumento de gestão essencial para as organizações com grandes quantidades de custos
indiretos e despesas operacionais e que tenham significativa diversificação de produtos,
processos de produção e clientes.

Conforme Casali et al. (1995), no Brasil, entre 28% e 75% das decisões sobre preços,
justificativa de investimentos, terceirização, análise de novos produtos, gerenciamento de
performance, mudanças de engenharia de produto e processo, contabilidade de custos e
estratégias de mercado são tomadas com base em informações de custos. Por esse motivo,
para obter uma informação de custos mais acurada e completa, deve ser utilizado o ABC em
conjunto com o método de custeio direto, onde se obterá uma informação com e sem a
influência dos custos indiretos.

Como conclusão da pesquisa há de se concordar com Souza (2001) que destaca, que pelas
características do ABC não é proposto um novo método de custeio, e sim, o absorção com
algumas inovações. Assim, o ABC cuida de dois aspectos específicos do método de absorção,
a forma utilizada na identificação dos custos indiretos aos produtos e a ampliação da
abrangência do que é considerado indireto, visto que, também inclui aquilo que
tradicionalmente é tratado como despesas operacionais, coisa que o absorção não faz,
portanto, evoluiu aproximando-se do método de custeio pleno.

Cabe ressaltar novamente que, quando há intenção de implantar o ABC, a empresa deve
primeiramente elaborar um projeto para implantação, definindo devidamente o escopo e os
objetivos, pois o ABC, em sua forma mais detalhada, pode não ser aplicável na prática, em
virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que podem inviabilizar sua
aplicação. O custo da coleta e manipulação detalhada teria de justificar o seu benefício.

Todos devem estar conscientes de que os métodos de custeio por si só não trazem benefício
às empresas. Eles precisam estar aliados a ferramentas de gestão que realmente possam
melhorar os seus processos produtivos na busca de uma vantagem competitiva.

4. Bibliografia

SILVA, Fernando V. Gonçalves da Contabilidade Industrial, Livraria Sá da Costa Editora, 9ª

edição, Lisboa, (1991)

FERNANDES, Maria S., Modelo de Contabilidade Analítica nos SMAS: aplicação do

método ABC (activity based costing), Univ. do Minho, Braga, (1995)

PEREIRA, Carlos Caiano, Franco, Vítor Seabra Contabilidade Analítica, 3ªedição, Setembro,
Portugal, (1989).

Almeida, L. B.; Santos, A. R. (2007). Práticas de contabilidade de custos: uma investigação

nas indústrias paranaenses. Sociedade, Contabilidade e Gestão, 2(1), 19-34.