INSTITUTO SUPERIOR DE CONTABILIDADE E AUDITORIA DE

MOÇAMBIQUE

LICENCIATURA EM CONTABILIDADE E FISCALIDADE

Planificação e Controlo de Gestão

Tema: Apuramento de Resultados de acordo com os processos

CBA-Custeio baseado nas Actividades

Discentes:
Belton Licuco
Stélio Uacitela
Onélio Cossa
Zacarias Jeje

Docente
Mestre Pedro Miguel

MAPUTO
2023
Índice
1 Introdução ............................................................................................................................................. 3
1.1 Problema ....................................................................................................................................... 4
1.2 Objectivos ..................................................................................................................................... 5
1.2.1 Objectivo Geral ..................................................................................................................... 5
1.2.2 Objectivos Específicos .......................................................................................................... 5
2 Conceito de Sistema de Custeio Baseado nas Actividades (CBA) ....................................................... 5
2.1 Cost-Driver ................................................................................................................................... 6
3 Caracterização do Custeio Baseado nas Actividades (CBA) ................................................................ 7
4 Atribuição dos custos no sistema de custeio baseado nas actividades. ................................................. 8
4.1 Identificação e definição das actividades – Matriz das actividades .............................................. 8
4.2 Os condutores ou direcionadores de custos (cost drivers) ............................................................ 9
4.2.1 Condutores ou direcionadores de custos de recursos (resources cost drivers) ...................... 9
4.2.2 Condutores ou direcionadores de custos de actividades (activity cost drivers) .................. 10
4.3 1 ° Estádio de atribuição dos custos as actividades..................................................................... 10
4.4 2° Estádio de atribuição dos custos aos produtos ....................................................................... 10
5 Exemplo de aplicação do Método de Custeio ABC/ CBA .................................................................... 11
5.1 Exemplo....................................................................................................................................... 11
5.1.1 Mapa de Custo de Produção ............................................................................................... 14
5.1.2 Mapa de Demonstração de Resultados por Funçõe ........................................................... 15
6 Vantangens e Desvantangens do Sistema ABC .................................................................................. 16
6.1 Vantagens .................................................................................................................................... 16
6.2 Desvantagens .............................................................................................................................. 16
7 Conclusão ............................................................................................................................................ 17
1 Introdução
Nas organizações, a exigência do meio envolvente leva-as à modernização, onde a contabilidade
de gestão pode ser uma componente muito útil no controlo da gestão das pequenas e médias
empresas. E os gestores das organizações perceberam que os sistemas de custeio tradicionais já
não respondem com a qualidade que hoje se exige.

Diante disso, um sistema de custos tem a capacidade de fornecer informações como o volume de
bens consumidos e fabricados, identifica o custo de um produto por unidade vendida, observa os
gastos que têm relação direta e indireta com o produto.

No metodo ABC, as empresas identificam as princinais atividades responsáveis pelos custos

indiretos em que elas incorrerão. Algumas dessas atividades estão relacionadas com o volume de
produção, mas outras, não. Os custos dos recursos consumidos para a realizacão dessas atividades
são reunidos em grupos de custos. Finalmente, os custos são atribuídos aos produtos com base em
uma medida de atividade denominada direcionador de custos (uma base de alocação do sistema
ABC).

O conhecimento exato dos custos dos produtos, o perfeito controle dos custos e a coerente
medição do desempenho se tornaram mais importantes do que eram considerados no passado
e são estas considerações que têm direcionado muitas empresas à adoção do sistema de custeio
baseado em atividades (ABC).
Entretanto, a implementação de um sistema de custeamento exige investimento de tempo e
dinheiro, e, principalmente, quando se pretende utilizar uma metodologia mais actual, como
o ABC, os investimentos vão além e nem sempre o retorno sobre este investimento é garantido
no curto prazo.
Para uma micro ou pequena empresa, esses investimentos tomam uma dimensão ainda maior,
constituindo-se em um dos principais fatores limitantes da implementação de novos modelos
de custeio.
Porém, ao se analisar que através de um moderno sistema de gerenciamento de custos a
empresa pode identificar diversas não-conformidades em seu processo produtivo, esta
ferramenta passa a exercer uma tarefa ainda maior, pois permite aos gestores das organizações
o aprimoramento do sistema de produção, trazendo ganhos não só em relação ao custo, mas
também na qualidade do produto e do processo.
1.1 Problema
Nas ultimas décadas do seculo XX, a literatura referente a contabilidade analítica divulgou
amplamente o sistema de custeio denominado ABC (do inglês Activity Based Costing), passando
a constituir uma matéria relativamente relevante dos programas de contabilidade analítica e de
gestão as escolas do ensino superior.

Deste modo, o sistema de custeio ABC foi introduzido nos finais dos anos 70, em resposta as
insuficiências decorrentes da imputação dos gastos de fabricação com base na mão-de- obra directa
em certas industrias. (Caiado, p. 291 – 292).

Troxel e Weber (1990) defendem que, o ABC/CBA passou por quatro fases distintas ao longo da
sua evolução e maturidade.

Na primeira fase, até ao início da década de 80 e designada por implementação fortuita ou

acidental, (serendipitous implementation), as características do ABC já estavam presentes em
alguns sistemas e conduziam a sistemas tradicionais mais sofisticados. Porém, o termo activity -
bases não era ainda propriamente utilizado, sendo criados alguns sistemas mais sofisticados do
que os tradicionais, provavelmente com mais direcionados de custo (cost drivers).

A segunda fase, designada por implementação ad hoc, ou early ABC, decorre entre 1980 a 1985.
Nesta, as características dos sistemas baseados nas actividades tornaram-se mais explícitas e as
diferenças desses em relação aos sistemas tradicionais tornaram-se mais evidentes. Porém, o
modelo ABC/CBA ainda não estava verdadeiramente estruturado.

A terceira fase, designada por implementação estruturada, decorre a partir de 1985 e corresponde
a estruturação do modelo. O ABC/CBA já é verdadeiramente concebido sendo realçado o seu papel
ao nível da gestão estratégica e do apoio para a tomada de decisão.

Nesta fase, houve uma análise por actividades procedida do método das secções homogéneas
apesar de ser mais sofisticado do que os sistemas tradicionais, também sofria alguns dos seus
maiores problemas.
Assim, um dos principais objetivos da utilização do ABC começou por ser custeio dos produtos.
No entanto e dada a riqueza de informação obtida através do ABC foram sendo adicionadas outras
utilizações:

 para fins estratégicos: análise da rendibilidade dos clientes, dos mercados e dos canais de
distribuição;
 para fins de melhoria interna: gestão das actividades, identificação de desperdícios,
prioridade para a reduções nos custos e simulações para produtos alternativos.

Na quarta fase desenvolve-se já em pleno século XXI e designa-se por integração com gestão da
performance, na qual o modelo ABC/CBA integraria a análise do desempenho das atividades, o
aprofundamento dos cost drivers e a ligação entre o custeio dos produtos, a avaliação e medida da
performance e a justificação dos investimentos. (Ferreira, Caldeira, etal., p. 268 – 272).

1.2 Objectivos
1.2.1 Objectivo Geral
 Apurar os resultados de acordo com os processos (O CBA – Custeio Baseado nas
Actividades)

1.2.2 Objectivos Específicos

 Conceituar os sistemas de custeio baseado em actividades;
 Identificar e caracterizar o sistema de custeio ABC;
 Apresentar exemplos práticos;
 Apurar Resultados (MDR);

2 Conceito de Sistema de Custeio Baseado nas Actividades (CBA)

Segundo Rodrigues e Simões (2009), o Custeio Baseado nas Actividades (CBA) é uma
metodologia de organização de custos por segmentos e, por isso, de apuramento de resultados,
que afeta os custos dos recursos às atividades realizadas e, a partir destas, aos múltiplos
segmentos de análise, garantindo maior qualidade e fiabilidade da informação de gestão.

O custeio baseado nas actividades (CBA) é um método de custeio utilizado para uma melhor
distribuição dos custos indiretos e caracteriza-se pela acumulação dos custos através de grupos
 de custos e de actividades homogéneas (activity cost polos) de uma organização, seguindo-se
a sua afetação aos produtos/serviços através dos condutores ou direcionadores de custos
(activity cost drivers).

O ABC concentra-se nas actividades e é uma metodologia que avalia o custo e o desempenho
daquelas actividades, recursos e objetos de custo.

O custeio baseado nas actividades reconhece os relacionamentos de causa dos responsáveis

pelos custos das actividades. Tende a selecionar o direcionador de custos (cost drivers) que
melhor capta a relação de causa e efeito entre o objecto de custo e os custos indiretos
suportados.

2.1 Cost-Driver
Um cost driver é um fator que determina o custo de uma actividade. Os drivers não são bases
de imputação no sentido tradicional, embora funcionem da mesma forma do ponto de vista de
aplicação matemática.

Uma empresa é caracterizada por dispor de conjuntos de recursos e o ABC/CBA tem

subjacente o pressuposto que são as actividades que consomem os recursos (ou, de outro modo,
são as actividades que causam custos) e que são os objetos de custos (produtos, serviços ou
outros) que consomem as actividades.

Deste modo, uma das primeiras tarefas é a identificação das actividades desenvolvidas no
interior das empresas e, por isso, alguns autores desejaram clarificar o que deve entender por
actividades.

Segundo Brimsom (1991), as actividades descrevem aquilo que uma empresa faz e
representam o nível de detalhe apropriado para dar suporte e um sistema de custeio. São uma
combinação de pessoas, tecnologia, matérias-primas, métodos e todo o meio envolvente que
produz um certo produto ou um certo serviço.

Para Abrahams e Reavely (1998), uma actividade é uma sequência de acontecimentos que
converte "inputs" em "outputs" através da utilização de recursos.

De acordo com CIMA - The Chatered Institute of Management Accountants (2005), o

ABC/CBA é uma aproximação ao custeio e a monitorização das atividades que enquadra a
 afetação do consumo de recursos e o custeio final da produção (outputs). Por um lado, os
recursos são atribuídos as actividades e as actividades aos objetos de custo. São utilizados
condutores ou direcionadores de custos (cost drivers) para ligar os custos das actividades aos
itens introduzidos. (Ferreira, Caldeira, etal, p. 265 - 267).

3 Caracterização do Custeio Baseado nas Actividades (CBA)

No sistema ABC/CBA existem dois estádios para atribuição dos custos aos produtos, sendo o
custo do produto igual ao custo dos materiais e componentes direitos acrescido dos custos
indiretos que são a soma dos custos de todas as actividades requeridas para fabricar os
produtos.

Ao utilizar um processo de atribuição dos custos indiretos aos produtos com dois estádios,
aqueles são repartidos por grupos de custos (cost pools) intermédios no primeiro estádio e
depois atribuídos a partir destes grupos de custos aos objetos de custo de segundo estádio.

A utilização da fase intermédia permite a utilização de múltiplos Cost drives, em comparação

com as bases únicas (ou praticamente únicas) nos sistemas tradicionais. O ABC/CBA
reconhece mais tipos de bases de atribuição e de imputação (condutores ou direcionadores de
custo – activity cost drivers) do que os sistemas tradicionais ou funcionais, uma vez que utiliza
condutores de custo relacionados com actividades, que são em maior número.

O quadro a seguir compara, em síntese, o sistema ABC/CBA e os sistemas tradicionais ou

funcionais.

Custeio Tradicional Custeio Baseado

Actividades
1a Estádio Afetação de custos a fabrica Afetação de custos as
ou aos actividades
departamentos
2a Estádio Atribuição dos custos aos Atribuição dos custos aos
produtos produtos
 Tipo de afetação de Imputação do tipo intensivo Enfase na afetação directa e
custos na afetação
através de direcionadores de
custos
Condutores ou Ao nível das unidades Ao nível das unidades
direcionadores de custos produzidas produzidas e
outros que não as unidades
produzidas

Como se verifica, os sistemas tradicionais também utilizam dois estádios, mais os custos
indiretos são distribuídos aos departamentos e depois aos produtos, enquanto no ABC/CBA os
custos indiretos são distribuídos as actividades e então os produtos. (Ferreira, Caldeira, etal, p.
273).

4 Atribuição dos custos no sistema de custeio baseado nas actividades.

Na primeira vez em que o sistema de custeio baseado nas actividades for utilizado, é necessário
todo um processo de identificação e de definição das várias actividades desenvolvidas no
interior da organização.

4.1 Identificação e definição das actividades – Matriz das actividades

A identificação inicial das actividades é o aspecto mais complexo e moroso do processo ABC/CBA
e, por isso, algumas regras têm de ser seguidas, designadamente:

 Nome: deve consistir num verno de ação e um objeto;

 Outputs: devem ser homogêneos;
 Gastos: devem representar um nível significado de gastos;
 Processo de gestão: devem suportar um processo de gestão;
 Simples: devem possuir a características da simplicidade.
 Algumas das actividades serão principais, enquanto outros serão secundárias. Deste modo,
obter-se-á uma matriz das actividades, onde serão colocadas informações com os nomes das
actividades, as tarefas desenvolvidas em casa actividade, classificação como principal ou
secundária e as formas e os instrumentos para medir e avaliar das tarefas desenvolvidas.

Na análise das actividades, diz-se que uma actividade é primária se for utilizada (consumida)
directamente para fabricar um produto ou para servir um cliente. É secundária se for utilizada
(ou consumida) por uma actividade primária ou por outra também designada como secundária.
(Ferreira, Caldeira, etal, p. 275).

4.2 Os condutores ou direcionadores de custos (cost drivers)

Os cost drivers, condutores ou direcionadores de custos, são instrumentos fundamentais nesta
relação de causa-efeito e podem ser definidos como factores que determinam a qualidade de
trabalho utilizada em determinada actividade, obtendo-se o custo dessa actividade. São parte
do sistema ABC/CBA e podem ser utilizados em programas de melhoria continua.

Os cost drivers podem, por isso, ser classificados como cost drivers de recursos e cost drivers
de actividades. O esquema a seguir apresenta uma sentisse da visão global do ABC/CBA e as
funções dos tipos de cost drivers.

a) Passos e cálculos para utilizar o ABC/CBA

Os passos e os cálculos necessário para utilizar o ABC/CBA são os seguintes:

 Divisão de custos indiretos pela quantidade de direcionadores de recurso, obtendo-se o

custo de cada actividade executada;
 Multiplicação do custo de cada actividade executada pela quantidade referente ao
direcionador de custos dessa actividade. Encontra-se a parte dos custos consumidos por
cada “output”.

4.2.1 Condutores ou direcionadores de custos de recursos (resources cost drivers)

Os resources cost drivers são os factores que determinam a ocorrência da actividade. Identificam
a forma como os recursos são consumidos pelas actividades e demonstram a relação entre os
recursos utilizados e as actividades. (Ferreira, Caldeira, etal, p.278).
4.2.2 Condutores ou direcionadores de custos de actividades (activity cost drivers)
Os activity cost drivers indicam a foram como A actividades são consumidas pelos “outputs” e
estabelecem a relação actividade-objetos de custos. (Ferreira, Caldeira, etal, p.279).

4.3 1 ° Estádio de atribuição dos custos as actividades

O principal objetivo deste primeiro estádio intermédio e determinar o custo dos recursos que são
utilizados (ou consumidos) por cada actividade, seja primária ou secundária. Os recursos são
geralmente material, pessoal, equipamentos e outros similares.

Os custos das actividades secundárias são de forma directa ou indirecta sempre atribuídos as
actividades principais com o suporte nos activity cost drivers, condutores ou direcionadores dos
custos dessas actividades.

Em síntese, o 1° estádio exige os seguintes passos:

 definição e especificação das actividades;

 análise dos custos indiretos a afectar;
 seleção dos direcionadores de custos de recursos;
 cálculo e atribuição dos custos a cada actividade. (Ferreira, Caldeira, etal, p.280 – 281).

4.4 2° Estádio de atribuição dos custos aos produtos

O principal objectivo desde 2° estádio é a atribuição dos custos das actividades principais aos
objetos de custo, com base na utilização dessas actividades, através dos respectivos cost drivers,
condutores ou direcionadores dos custos de actividades.

Em síntese, o custeio dos objetos de custo exige os seguintes passos:

a) definição dos objetos de custo;

b) formação de grupos de custos (cost pools) de actividades;
c) seleção dos direcionadores de custos;
d) cálculo dos custos a atribuir a cada um dos objetos de custo. (Ferreira, Caldeira, etal, p.281)
5 Exemplo de aplicação do Método de Custeio ABC/ CBA
5.1 Exemplo
Uma determinada empresa de produção de artigos de porcelana, sedeada em Maputo, produz
evende três modelos diferentes, que para este efeito passam a designar-se A, B e C.

No período em consideração produziu e vendeu o seguinte:

Produto A B C
Quantidade produzidas em unidades 3.000 2.500 8.000
Vendas em milhares de MZN 420.000 240.000 853.400

A empresa separa os custos indirectos entre os diversos centros de custo e, para o período em
análise a repartição foi efectuada como segue (em milhares de MZN):

Secções Custos Indirectos

Forno 83.375
Moldagem 94.750
Armazém 16.415
Vendas 40.100
Total 234.640

A distribuição dos centros de custos entre as actividades que realizam, deu origem à seguinte
distribuição:

Secção Actividade Custo

Forno Preparação 14.350
Cozimento 69.025
Moldagem Moldagem 70.050
Pintura 19.025
Embalagem 5.675
Armazém Compras 4.335
Remessas 12.080
Vendas Gestão de Clientes 40.100
Depois de atribuir todos os custos indirectos às actividades, foram identificados os cost driver
de cada uma das actividades:
Actividade Cost driver
Preparação Nº de cozimentos envolvidos
Cozimento Nº de lotes cozidos
Moldagem Nº de figuras
Pintura Nº de figuras
Embalagem Nº de figuras
Compras Nº de pedidos
Remessas Nº de remessas
Gestão clientes Nº de clientes

A repartição da quantidade total dos cost driver pelos produtos é a seguinte:

Actividade Produto X Produto Y Produto Z

Preparação 40 30 80
Cozimento 100 80 160
Moldagem 3.000 2.500 8.000
Pintura 3.000 2.500 8.000
Embalagem 3.000 2.500 8.000
Compras 25 20 40
Remessas 200 150 400
Gestão clientes 90 90 125

O custo de produção é formado pelo custo das matérias-primas, MOD e GGF.

Considere-se que para a fabricação destas peças o valor do consumo de matérias e da

MOD, emmilhares de MZN, foi:

Actividade Produto A Produto B Produto C

Porcelana 3.000 1.500 12.800
Tinta 1.800 2.250 12.000
Prata 150.000 62.500 349.770
 Verniz 2.250 2.500 12.000
Actividade de compras 1.275 1.020 2.040
MOD 90.000 60.000 150.000

Nota: O custo da actividade de compras deverá ser considerado custo das matérias-
primas,tendo em conta que o seu cost driver é o nº de pedidos.

Pretende-se:

a) O mapa dos custos de produção total e unitário por produto, tendo em conta que não
há PVF e nem existências finais.
b) A demonstração de resultados por produto e total.
 5.1.1 Mapa de Custo de Produção

Descrição Valores Cost Custo A B C Total

Totais Drive Unit.
Quant. Valores Qtd. Valores Qtd. Valores
Custos Indirectos
MP (Actividade
1,275.00 1,020.00 2,040.00 4,335.00
de Compra)
MOD 90,000.00 60,000.00 150,000.00 300,000.00
GGF 0.00
Porcelana 3,000.00 1,500.00 12,800.00 17,300.00
Tinta 1,800.00 2,250.00 12,000.00 16,050.00
Prata 150,000.00 62,500.00 349,770.00 562,270.00
Verniz 2,250.00 2,500.00 12,000.00 16,750.00

Custos Indirectos

Preparação 14,350.00 150.00 95.67 40 3,826.67 30 2,870.00 80 7,653.33 14,350.00

Cozimento 69,025.00 340.00 203.01 100 20,301.47 80 16,241.18 160 32,482.35 69,025.00
Moldagem 70,050.00 13,500.00 5.19 3,000 15,566.67 2,500 12,972.22 8,000 41,511.11 70,050.00
Pintura 19,025.00 13,500.00 1.41 3,000 4,227.78 2,500 3,523.15 8,000 11,274.07 19,025.00
PVFi 0.00
PVFf 0.00
CIPA 172,450.00 292,247.58 165,376.55 631,530.87 1,089,155.00
Qtd 3,000 2,500 8,000 13,500
CIPA Unit 97.42 66.15 78.94
5.1.2 Mapa de Demonstração de Resultados por Funçõe

A B C
Descrição Total
Cto. Unit.
Quant. Valores Quant. Valores Quant. Valores
Vendas Líquidas 420 000,00 240 000,00 853 400,00 1 513 400,00
CIPV -292 247,58 -165 376,55 -631 530,87 -1 089 155,00
Margem Bruta 127 752,42 74 623,45 221 869,13 424 245,00
Ctos ñ Industriais
Embalagem 0,42 3 000 -1 261,11 2 500 -1 050,93 8 000 -3 362,96 5 675,00
Remessas 16,11 200 -3 221,33 150 -2 416,00 400 -6 442,67 12 080,00
Gestão de Clientes 131,48 90,00 -11 832,79 90,00 -11 832,79 125 -16 434,43 40 100,00
Resultados Operacionais 111 437,19 59 323,74 195 629,07 366 390,00
Ganhos financeiros 0,00 0,00 0,00 0,00
Perdas financeiras 0,00 0,00 0,00 0,00
RAI 111 437,19 59 323,74 195 629,07 366 390,00
Imposto 0,00 0,00 0,00 0,00
Resultado Líquido 111 437,19 59 323,74 195 629,07 366 390,00
6 Vantangens e Desvantangens do Sistema ABC
6.1 Vantagens
As vantagens apresentadas pelo método ABC são as seguintes:
 Descortina uma visão de negócios, processos, atividades, que são de interesse
direto e imediato para a competitividade da empresa;
 Permite uma melhoria nas decisões de gestão, pois, deixa de haver produtos
"subcusteados" ou "supercusteados";
 Permite ações de melhoria contínua das tarefas para a redução de custos indiretos;
 Facilita a determinação de custos que agregam ou não valor ao produto;
 Inova o critério de rateio, principalmente aos custos indiretos, evitando as
distorções encontradas nos métodos tradicionais. (Levy, p.23).

6.2 Desvantagens
Como desvantagens, Carvalho e Major (2009), deram a seguinte opinião:
 Gastos elevados para a implementação;
 Alto nível de controlo interno a serem implantados e avaliados;
 Necessidade de revisão constante;
 Necessidade de reorganização da empresa antes da sua implantação;
 Exige pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e
acompanhamento
7 Conclusão

Em conclusão, o sistema de custeio ABC (Activity-Based Costing) representa uma

abordagem mais precisa e abrangente para a alocação de custos em uma organização. Em
contraste com métodos tradicionais, como o custeio por absorção, o ABC considera as
atividades como o principal driver dos custos e oferece uma visão mais clara e detalhada
dos custos associados a cada processo ou produto. Isso possibilita uma tomada de decisão
mais informada, permitindo que as empresas identifiquem melhor os produtos ou serviços
mais lucrativos e efetivamente gerenciem seus recursos. No entanto, a implementação do
ABC pode ser complexa e exigir um esforço considerável de coleta de dados e análise, o
que pode não ser viável para todas as organizações. Portanto, a escolha de adotar o sistema
de custeio ABC deve ser cuidadosamente ponderada, levando em consideração a natureza
e as necessidades específicas de cada empresa. Em resumo, o ABC continua sendo uma
ferramenta valiosa para o gerenciamento de custos e a melhoria do desempenho empresarial,
desde que seja aplicado de maneira apropriada e com um foco claro nos benefícios que pode
proporcionar.