CONTABILIDADE ANALÍTICA

MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS

INDIRETOS PELOS PRODUTOS/SERVIÇOS

Verónica Ribeiro
Ano letivo 2020-2021
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

1 Introdução ........................................................................................................................................... 3

2 Imputação dos Gastos indiretos de produção...................................................................... 4

2.1 coeficientes e bases de Imputação ......................................................................................... 5

2.2 Imputação de base única e de base múltipla ...................................................................... 6
2.3 Quotas teóricas: quotas normais e quotas ideias ........................................................... 12

3 Método das secções homogéneas ........................................................................................... 16

3.1 Centros de responsabilidade e centros de Gastos ......................................................... 16

3.2 O método das secçoes homogéneas .................................................................................... 17
3.3 Custo das secções principais e auxiliares ......................................................................... 19
3.4 As secções auxiliares com prestações simples e recíprocas ..................................... 19
3.5 Imputação do custo das secções principais aos produtos .......................................... 22
3.6 Mapas de apuramento de custos ........................................................................................... 25

2|
29
 MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

1 INTRODUÇÃO

Nos módulos anteriores debruçamos o nosso estudo sobre a determinação dos

custos do produto e dos custos do período, procurando distinguir bem os
componentes dos custos de produção (MP, MOD e GGF), e os componentes dos
custos do período (CIPV e custos não industriais).

Este módulo irá incidir sobre uma temática complexa que é a imputação dos
gastos indiretos de produção aos bens e serviços. Esta complexidade aumenta à
medida que se pretende obter informação mais detalhada sobre o custo por
produto ou por serviço.

Os gastos indiretos assumem, muitas vezes, um peso significativo no custo total

de produção, não podendo ser negligenciada a sua imputação de forma objetiva
e rigorosa. Uma grande parte dos gastos indiretos de produção concentra-se nos
designados gastos gerais de fabrico, uma vez que as matérias-primas e a mão-
de-obra direta são mais facilmente imputados, de forma direta, aos bens e
serviços. Por exemplo, os gastos de energia podem ser comuns à produção de
diferentes bens e serviços, logo tornam-se custos indiretos a um bem ou serviço
específico.

Este módulo pretende dar resposta às seguintes questões:

Não existe um modelo ideal de a) Como imputar os gastos indiretos aos bens e serviços?
imputação dos gastos
indiretos aos
produtos/serviços. Cada b) Que bases de repartição/imputação devemos adotar?
empresa deverá adotar o
modelo que melhor se adeque c) Que métodos existem?
à sua realidade.

Não existe um método ideal a adotar, devendo cada organização decidir pelo
método que melhor se adeque à sua realidade, seja uma entidade pública ou
privada. Esta é, aliás, uma das características e especificidades da Contabilidade
Analítica comparativamente com a Contabilidade Financeira.

3|
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

2 IMPUTAÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS DE

PRODUÇÃO

Em primeiro lugar, importa relembrar a distinção entre custos diretos e indiretos

já abordada no manual de apoio ao módulo II.
Neste sentido, podemos ter custos diretos ou indiretos aos produtos, custos
diretos ou indiretos aos serviços, diretos ou indiretos às secções, diretos ou
indiretos aos departamentos, diretos ou indiretos às atividades, etc.

Assim, quando for possível controlar a relação entre o consumo individualizado

do fator e o objeto que originou esse custo, então devemos classificá-lo como
sendo um custo direto (por exemplo, os materiais aplicados numa obra). Nas
restantes situações devemos considerar custos indiretos pois trata-se de custos
consumidos de forma global por dois ou mais objetos de custo. Como tal, os
custos indiretos deverão ser relacionados com o objeto de custo através de
alguma Base de Repartição ou de Rateio.

Na verdade, quanto mais desagregados forem os objetos de custo (bens ou

serviços) mais fácil se torna a imputação dos custos diretos. Por exemplo, a
fatura do telefone. Se a entidade recebe uma fatura com o custo global do
telefone este terá de ser imputado de forma indireta a todos os bens e serviços.
Todavia, se a empresa conseguir detalhar a fatura do telefone por cada
secção/departamento/divisão, a sua imputação de forma direta aos bens e
serviços será muito mais fácil.

Exemplo 1:
a) Admita que a empresa ABC recebe uma fatura global do telefone no valor
1.000 euros.
Resolução: Neste caso temos um custo indireto total de 1.000 euros, pois não se
consegue saber qual o custo a imputar a cada unidade (só através de critérios de
repartição).

b) Admita que a empresa ABC recebe uma fatura do telefone discriminada da

seguinte forma: 200€ para a divisão de recursos humanos, 150€ para o
sector da contabilidade, 400€ para o departamento de planeamento e 250€
referentes a outras unidades orgânicas.

4|
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Resolução: Neste caso, temos um custo direto a imputar a cada orgânica no valor
do custo suportado. Naturalmente que este custo é direto às unidades orgânicas,
podendo ser indireto depois aos bens e serviços que cada unidade produz.

Em suma, sempre que estamos perante custos indiretos é necessário recorrer

aos designados coeficientes de imputação.

2.1 COEFICIENTES E BASES DE IMPUTAÇÃO

O coeficiente de imputação resultará do quociente entre o montante de custos

indiretos a repartir e a base de imputação utilizada para repartir os custos (cf.
fórmula apresentada a seguir):

Montante dos Gastos a Repartir

Coeficiente de Imputação =
Base de Imputação

Ou seja, o procedimento a seguir implica duas questões:

- qual o montante de gastos indiretos a repartir?
- qual a base de imputação a utilizar?

As bases de imputação a utilizar devem estar sempre relacionadas com o objeto

que originou o custo. Por exemplo, a imputação do custo com as rendas pode
estar associada à área ocupada na medida em que quanto maior a área ocupada
maior deverá ser o custo suportado. Contudo, não há uma solução única e cabe à
gestão definir quais as bases de imputação mais adequadas para cada situação.
Habitualmente, os custos indiretos são imputados tendo por base os custos com
matérias-primas/materiais (o que significa que quanto maior o custo com
materiais suportado com um determinado bem, mais custo indireto será
imputado), os custos com MOD, as horas de MOD afetas a uma determinada
produção, as horas máquina (quando são usadas máquinas numa determinada
produção), as unidades produzidas, a área ocupada, o valor dos equipamentos,
etc., tal como se evidencia a seguir:

5|
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Custo das Matérias-primas

Custo da MOD
Bases de Imputação N.º de horas de MOD (Hh)
mais utilizadas Horas máquina (Hm)
N.º de unidades fabricadas
Área ocupada
Custo Primo
Valor dos Equipamentos, etc.

De seguida apresentam-se alguns exemplos da base de imputação que pode ser

utilizada mediante determinado tipo de custos:

Tipo de gastos Bases de imputação

Rendas Área (m2)
Energia Potência (kw), horas de trabalho
Seguros Valor do objecto segurado
Depreciações do Equipamento Horas-máquina (Hm)
MOI Horas MOD, Custo MOD.

2.2 IMPUTAÇÃO DE BASE ÚNICA E DE BASE MÚLTIPLA

Embora a gestão deva avaliar a base de imputação a utilizar para imputar cada
tipo de custo, na verdade, e para simplificação do modelo, decide-se, por vezes,
adotar uma única base de imputação para imputar o custo indireto total – este é
o chamado método de imputação de base única.

Desta forma, será apurado o montante total de custos indiretos que serão
repartidos pelos produtos e serviços em função de uma única base de
imputação.

Gastos
Indiretos Produtos/Serviços

6|
29
 MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS
A imputação de base múltipla
deve ser utilizada como regra,
contrariamente à imputação
de base única que deve ser
utilizada apenas em situações
excecionais.
7|
29
Montante de gastos
Coeficiente Geral =
Base de Imputação
Neste caso, o valor a imputar resultará do produto entre o coeficiente obtido e o
valor do custo do custo indireto a repartir:
Valor a imputar = Coeficiente * Base de imputação
Contudo, este método só deve ser utilizado em situações em que não se
justifique a utilização de diversas bases de imputação. Ou seja, a utilização de
uma base de repartição única deve ser uma excepção, e apenas quando não é
possível usar bases de repartição múltipla.
Sempre que o montante de custos indiretos é imputado aos produtos e serviços
com base em diferentes bases de imputação, associadas ao objeto de custo,
então designamos por imputação de base múltipla. Neste caso, o montante do
custo indireto deve ser discriminado de forma a permitir associar a cada tipo de
custo a base de imputação mais adequada. Naturalmente que o uso da
imputação de base múltipla deve ser encarado como uma regra.
O esquema seguinte exemplifica a aplicação da imputação de base múltipla na
medida em que os custos indiretos são classificados em diferentes grupos de
gastos/centros de custos/atividades, sendo depois repartidos pelo
produto/serviço com base em diferentes bases de imputação.
Gastos Grupos Produtos/Serviços
Indiretos de
Gastos
Gastos Centros Produtos/Serviços
Indiretos de
Custos
Gastos Atividades Produtos/Serviços
Indiretos
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Procedimento:
1º Repartem-se os custos indiretos por Grupos ou Centros de Custo ou Atividades
2º Atribui-se uma Base de Imputação adequada para cada unidade;
3º Calcula-se o Coeficiente de Imputação;
4º Imputa-se os custos aos produtos.

Exemplo 1: Imputação de base única

Em relação à empresa ABC, conhecem-se os seguintes elementos:
GGF do mês (indiretos) 18.900 €
Horas de MOD gastas em cada serviço:
A 5.000 h
B 4.950 h
C 5.050 h
Base de imputação: Horas de MOD afectas a cada produto
Questão: Qual o montante de GGF (custos indiretos) a imputar a cada um
dos produtos?

Resolução:
Sabemos que há um custo indireto no valor de 18.900€ que é necessário repartir
por 3 produtos, tendo por base as horas de MOD afectas a cada produto.

Total de Horas de MOD = 5.000 + 4.950 + 5.050 = 15.000 Hh

Coef. Imp. = Custo indireto = 18.900 € = 1,26 €/h,

Horas MOD 15.000Hh

Isto significa que será imputado o valor de 1,26€ por cada hora de MOD
afeta a cada produto.

Ou seja, vamos imputar 1,26 € por cada Hora de MOD:

Produto A: 5.000 * 1,26 = 6.300
Produto B: 4.950 * 1,26 = 6.237
Produto C: 5.050 * 1,26 = 6.363
18.900

Desta forma, o produto que tem mais horas de MOD (serviços C) é o serviço que
recebe uma maior parte dos custos indiretos.

8|
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Exemplo 2: Imputação de base múltipla

Em relação à empresa XPTO conhecem-se os seguintes elementos:

Produto X Produto Y
Matérias consumidas 6.000 € 7.500 €
N.º de horas máquina 13.500 15.000
N.º de horas homem 11.000 17.500
MOD 11.000 € 17.500 €
Valor das Vendas 40.000 € 45.000 €

Os GGF foram os seguintes:

Energia 2.850 €
Seguros 2.550 €
Depreciações 5.700 €
MOI 21.375 €

As bases de imputação são as seguintes:

Energia N.º de Horas-homem (Hh ou MOD)

Seguros Valor de vendas
Depreciações N.º de Horas-máquina (Hm)
MOI Valor da MOD

Questão: Determine o montante de GGF a imputar a cada produto e o

respetivo custo de produção.

Resolução:

• Energia: 2.850 € N.º de Hh

Total Hh = 11.000 + 17.500 = 28.500 Hh

Coef. Imp. = 2.850 = 0,1 €/h

28.500
Isto significa que serão imputados de custos de energia, a cada produto, 0,1€
por cada hora-homem afeta a cada produto.

9|
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Assim temos:
Produto X: 11.000 * 0,1 = 1.100
Produto Y: 17.500 * 0,1 = 1.750
2.850

• Seguros: 2.550 € Valor das Vendas

Valor das Vendas = 40.000 + 45.000 = 85.000 €

Coef. Imp. = 2.550 = 0,03 €

85.000

Assim temos:
Produto X: 40.000 * 0,03 = 1.200
Produto Y: 45.000 * 0,03 = 1.350
2.550
• Depreciações: 5.700 € N.º Hm

Total Hm = 13.500 + 15.000 = 28.500 Hm

Coef. Imp. = 5.700 = 0,2 €/Hm

28.500

Assim temos:

Produto X: 13.500 * 0,2 = 2.700

Produto Y: 15.000 * 0,2 = 3.000
5.700

• MOI: 21.375 € Valor da MOD

Valor da MOD = 11.000 + 17.500 = 28.500 €

Coef. Imp. = 21.375 = 0,75 €

28.500

Assim temos:

10 |
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Produto X: 11.000 * 0,75 = 8.250

Produto Y: 17.500 * 0,75 = 13.125
21.375

Total dos GGF = 2.850 + 2.550 + 5.700 + 21.375 = 32.475

Após efectuar a repartição dos GGF pelos produtos estamos em condições

de apurar o montante total de GGF a imputar a cada produto:

Imputação total aos produtos:

Produto X: 1.100 + 1.200 + 2.700 + 8.250 = 13.250

Produto Y: 1.750 + 1.350 + 3.000 + 13.125 =19.225
32.475

Uma vez que no quadro apresentado logo no início do exemplo temos já os

valores dos custos suportados com matérias consumidas e com MOD, se
adicionarmos agora a cada produto o valor dos GGF obtemos o custo total
industrial por cada produto:

Produto X Produto Y Total

MP 6.000 7.500 13.500
MOD 11.000 17.500 28.500
GGF:
Energia 1.100 1.750 2.850
Seguros 1.200 1.350 2.550
Depreciações 2.700 3.000 5.700
MOI 8.250 13.125 21.375
Custo de Produção 30.250 44.225 74.475

Margem Bruta: Proveito das vendas – Custo da produção vendida1

Produto X: 40.000 – 30.250 = 9.750

Produto Y: 45.000 – 44.225 = 775

1
Admitindo que as unidades produzidas são iguais às unidades vendidas.

11 |
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

2.3 QUOTAS TEÓRICAS: QUOTAS NORMAIS E QUOTAS IDEIAS

No módulo III tivemos a oportunidade de referir a dificuldade de esperar

pelos dados reais quando a gestão necessita de decidir em tempo real. Se a
informação não é oportuna então deixa de ser útil para a gestão.
Esta necessidade de obter informação em tempo útil conduz ao uso das
designadas Quotas Teóricas. Quando a empresa aguarda pelos dados reais
então dizemos que ela trabalha com coeficientes reais. Pelo contrário, se a
empresa trabalha com dados teóricos então diz-se que trabalha com
coeficientes teóricos ou pré-estabelecidos, como evidencia a figura abaixo.

A empresa aguarda pelos valores reais dos GGF?

Sim Não

Coeficiente real Coeficiente Teórico ou Pré - Estabelecido

VANTAGENS:
1. O valor dos produtos não é prejudicado por algum fato
anormal (avaria, greve...);
2. Não é necessário aguardar pelo fim do mês para calcular o
coeficiente de imputação;
3. Procedimento menos trabalhoso, uma vez que só existe um
coeficiente ao longo do ano (no final do período é que se
calculam as diferenças entre as quotas teóricas e as quotas
reais).
NORMAIS: coeficientes pré-determinados pressupondo que
a empresa vai laborar em condições normais de
funcionamento.

COEFICIENTES TEÓRICOS

IDEAIS: coeficientes pré-determinados pressupondo que a

empresa vai laborar em condições ideais de funcionamento.
Quotas reais / Quotas teóricas
Qual o tratamento a dar à diferença entre a quota estimada e a quota real?

12 |
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

As diferenças serão apuradas e registas em “diferenças de incorporação”, à

semelhança do que foi já referido no módulo anterior.
No caso de os custos reais serem superiores aos estimados então a conta de
diferenças de incorporação será debitada pela diferença (saldo devedor); pela
transferência deste valor para resultados os custos aumentarão no valor das
diferenças apuradas, fazendo reduzir os resultados no mesmo montante. O
inverso acontece caso os custos reais sejam inferiores aos custos teóricos.
Note que se as diferenças apuradas forem significativas então este valor deve ser
imputado aos custos de produção; pelo contrário, se as diferenças não forem
significativas então as diferenças apuradas serão registadas diretamente em
resultados.
O esquema seguinte evidencia a contabilização destas diferenças.

GGF
(imputados)
GGF Reais GGF Estimados

Sf
Centros de Custos

GGF Estimados

Diferenças de Incorporação Se a diferença

Sf se: Sf se: for
GGF Reais  GGF Estimados GGF Reais  GGF Estimados significativa

SF

Se a diferença Resultados
não for
significativa

13 |
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

EXEMPLO 3: Quotas reais vs quotas teóricas

A Empresa “Quotas” dedica-se ao fabrico de malas de viagem de diversos tipos. Para calcular o
custo unitário das malas abre-se, para cada lote a fabricar constituído por malas do mesmo tipo,
uma ficha de custo. Os GGF são imputados às ordens com base nos custos da MOD aplicada em
cada uma.
Durante o mês, os GGF da empresa e a MOD correspondente às diversas ordens de fabrico foram
os seguintes:
GGF 1.680 €
MOD:
Ordem n.º 1 275 €
Ordem n.º 2 350 €
Ordem n.º 3 175 €
Durante o mês em causa, consideram-se duas hipóteses para imputar os GGF às
ordens de fabrico:

a) 1ª Hipótese: a imputação dos GGF faz-se por quotas reais.

b) 2ª Hipótese: a imputação dos GGF faz-se por quotas teóricas. Admita que os
GGF e a MOD previstos para o ano são, respetivamente, de 19.000€ e 9.500€.

Resolução:

O montante de GGF a repartir pelas ordens de fabrico é de 1.680€.

Os custos de MOD são de 275 + 350 + 175 = 800€

a) 1ª HIPÓTESE: Quotas reais

Coef. Imp. = 1.680 = 2,1€/ cada euro de MOD

800

Ou seja, por cada Euro de MOD imputa-se 2,10 € de GGF.

Assim temos:
Ordem n.º 1: 2,1 * 275 = 577,5
Ordem n.º 2: 2,1 * 350 = 735
Ordem n.º 3: 2,1 * 175 = 367,5
1.680
b) 2ª HIPÓTESE: Quotas teóricas

Nesta caso, a quota teórica será obtida com base nos GGF previstos para o ano
(19.000) e nos custos com MOD previstos (9.500):
Coef. Imp. = 19.000 = 2€, por cada euro de MOD
9.500

14 |
29
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Ou seja, imputa-se 2 € de GGF por cada Euro de MOD.

Assim temos:

Ordem n.º 1: 2 * 275 = 550

Ordem n.º 2: 2 * 350 = 700
Ordem n.º 3: 2 * 175 = 350
1.600

NOTA: Repare-se que há uma diferença de imputação de 80 € (1.680-1.600).

Esta diferença constitui um custo do mês em causa, sendo
contabilizada na conta “Diferenças de Incorporação”, tal como se
apresenta de seguida.

GGF
GGF Reais GGF Estimados
1.680 1) 1600
2) Sd 80
Centros de Custos

1) 1.600

Diferenças de Incorporação
GGF Reais  GGF Estimados
2) 80

3) Sd 80

Resultados
3) 80

15 |
29
 MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

3 MÉTODO DAS SECÇÕES HOMOGÉNEAS

3.1 CENTROS DE RESPONSABILIDADE E CENTROS DE GASTOS

Antes de iniciar o estudo do método das secções homogéneas, importa

clarificar o conceito de centros de responsabilidade e de centros de gastos
(ou centros de custos), pela importância que têm na compreensão dos
conteúdos abordados nesta secção.

Os CENTROS DE RESPONSABILIDADE correspondem, normalmente, a unidades

orgânicas, de maior ou menor dimensão, que têm à sua disposição meios
materiais e humanos para exercer as suas funções. Este centro deve ser
Os centros de
responsabilidade gerido por uma só pessoa a quem se atribui a responsabilidade pelo mesmo.
correspondem a divisões mais
agregadas, enquanto os Por exemplo: constituir centros de responsabilidade de acordo com as
centros de custo
correspondem à divisão dos divisões orgânicas (departamentos, divisões ou secções).
centros de responsabilidade
em unidades mais detalhadas.

Por outro lado, os CENTROS DE CUSTOS representam uma desagregação dos

centros de responsabilidade em unidades de menor dimensão; ou seja, a um
centro de responsabilidade pode corresponder um ou mais centros de custo
(cf. esquema 1). São as necessidades de informação da gestão que devem
determinar o grau de detalhe dos centros de custo. Por exemplo, podem ser
atividades ou intervenções de uma unidade orgânica (como manutenção e
reparação de edifícios).
Centro de responsabilidade 1

Centro de Centro de
Custo A Custo B

Esquema nº 1: Centros de responsabilidade e centros de custo

Assim, numa primeira fase é importante que os custos suportados pelo

funcionamento dos diversos órgãos da empresa sejam repartidos pelos
centros de responsabilidade definidos.

16
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Por outro lado, a análise dos custos de determinado centro de

responsabilidade nem sempre é possível sem se proceder à decomposição
desse centro de responsabilidade em unidades contabilísticas mais pequenas
que designamos por centros de custos.

3.2 O MÉTODO DAS SECÇOES HOMOGÉNEAS

3.2.1 Conceitos

Antes de mais importa clarificar o conceito de secção homogénea. Uma

secção homogénea é um centro de custos relativo a operações idênticas, com
fácil atribuição de responsabilidades, permitindo um controlo dos custos e a
sua afetação posterior.

O facto de ter operações idênticas facilita a escolha de uma unidade de obra

que corresponde a uma unidade que mede a atividade desenvolvida pelo
centro e que funciona como uma base para imputar os custos indiretos). É,
portanto, um centro de custos (centro de responsabilidade cujo responsável
controla a qualidade e/ou o custo dos fatores por ele consumidos), cujas
características consistem:

• Homogeneidade de funções
• Responsabilização
• Existência de uma unidade de medida da atividade
do centro (unidade de obra).

O grau de divisão das secções vai depender dos objetivos definidos pela
gestão. Com a aplicação deste método pretende-se:
a) Um apuramento mais correto dos custos dos produtos;
b) Um controlo de gestão mais efetivo.

Como foi referido acima, a aplicação deste método implica a definição da

unidade de obra que é uma unidade que permite medir a atividade da secção
e em relação à qual todos os custos da secção são proporcionais.

Unidade de Custeio - unidade definida para medir os custos de cada

secção.
e
Unidades de Obra

Unidade de Imputação - unidade que permite fazer a imputação

dos gastos aos produtos.
17
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

3.2.2 Procedimentos

A aplicação do método das secções homogéneas implica que os centros ou

secções que compõem a estrutura orgânica da empresa sejam classificadas
em secções auxiliares (ou de apoio), em secções principais (ou de produção) e
ainda em outras secções gerais (como as secções relacionadas com os
serviços administrativos, financeiros, distribuição e atendimento), tal como
evidencia a figura seguinte.

Centros Auxiliares  prestam serviços de apoio a outras secções

ou
Secções Ex: secção de compras, armazém, controlo, etc.

Principais (ou de produção)  concorrem diretamente para a

produção de bens e serviços.

Administrativas, Distribuição e Financeiras  não concorrem

diretamente para a produção.

Ex: contabilidade, administração, tesouraria, atendimento ao

público...

Sendo assim, para se proceder ao apuramento dos custos totais de produção

devem ser seguidos os seguintes três passos:

1º) Repartição primária – consiste em determinar os Custos Diretos e

Comuns aos Centros principais e auxiliares

2º) Repartição Secundária – consiste em determinar os custos dos

centros/secções auxiliares a serem imputados pelos centros/secções
principais recetoras do serviço prestado por cada um dos
centros/secções auxiliares.

3º) Repartição terciária – consiste em determinar o Custo Global dos

Produtos / Serviços (imputando o custo total das secções principais aos
produtos/serviços através das unidades de obra.

18
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

3.3 CUSTO DAS SECÇÕES PRINCIPAIS E AUXILIARES

A divisão das secções é feita de acordo com a estrutura orgânica da empresa

e, como tal, em função das principais funções desempenhadas pela entidade,
apresentando particular interesse para efeitos de gestão. Uma divisão
bastante comum é a seguinte (Pereira e Franco, 1994; Nabais, 1996; Caiado,
2002; Franco et al., 2005):

- Secções de Produção Principais: englobam os custos das secções

operativas que contribuem diretamente para a produção dos bens e
prestação de serviços (por exemplo, um departamento de obras ou
uma escola são consideradas secções produtivas porque há produção
efetiva de um bem ou serviço). Nestas secções é fácil utilizar uma
unidade de obra. A unidade de obra mais aceitável é a que se
relaciona com as horas de funcionamento da secção ou das máquinas,
ou as horas de MOD.

- Secções de Produção Auxiliares: são aquelas que concorrem com os

seus bens ou serviços para outras secções, ou seja, cuja atividade
reverte a favor de outras secções (por exemplo, a secção de
manutenção que se ocupa da manutenção e conservação dos
equipamentos industriais) ou que engloba custos comuns, cujo
montante não justifica a sua discriminação por secções (por exemplo,
uma secção de gastos gerais ou de gastos comuns). Nem sempre é
possível encontrar unidades de obra adequadas, utilizando-se com
frequência as unidades de imputação (% do total do custo da mão-de-
obra e a % da quantidade das matérias-primas consumidas) para
repartir os gastos dessas secções para as principais (reembolsos).

3.4 AS SECÇÕES AUXILIARES COM PRESTAÇÕES SIMPLES E

RECÍPROCAS

No âmbito da divisão das secções apresentada acima facilmente se percebe

que existem secções (auxiliares ou de apoio) que servem de suporte a outras
secções principais ou de produção. A estas relações de apoio designamos de
PRESTAÇÕES. Estas prestações podem ser simples se existe uma relação
unidirecional entre duas secções ou mais secções, ou recíprocas caso a
relação seja bidirecional, tal como mostra a figura abaixo.

19
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

PRESTAÇÕES SIMPLES

A B C

PRESTAÇÕES RECÍPROCAS

A B

Figura 1: Prestações simples e recíprocas

Isto significa que, no caso de existirem prestações recíprocas, é necessário

recorrer a um sistema de equações para apurar o valor do custo que cada
secção recebe da outra. O exemplo seguinte permite evidenciar estes
cálculos.

Exemplo 4:

Na empresa X, no mês de Janeiro do ano n, a secção de Distribuição de

Energia forneceu eletricidade à secção de Reparações Elétricas e esta última
fez reparações no posto de transformação de energia da primeira.

A atividade das secções no mês em causa foi a seguinte:

▪ Distribuição de Energia (DE): 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh se
destinaram à secção das Reparações Elétricas;
▪ Reparações Elétricas (RE): 800 Hh, das quais 100 Hh se destinaram a
servir a secção de Distribuição de Energia.

Os custos das secções foram os seguintes:

▪ Distribuição de Energia: 163.000 €
▪ Reparações Elétricas: 92.500 €

Pedido: Qual o custo unitário das secções de DE e RE?

20
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

RESOLUÇÃO:
Pela análise do enunciado percebe-se que a DE tem um custo inicial de
163.000€, aos quais se somam os custos da prestação da RE equivalente a
100Hh desta secção;
Por sua vez, a RE tem um custo inicial de 92.500€ aos quais se somam os
custos da prestação da DE equivalente a 1000 Kwh.

A questão é saber o valor destas prestações recíprocas.

Prestação a receber pela DE = 100Hh /800Hh * custo unidade de obra RE

Prestação a receber pela RE = 1.000Kwh /50.000 Kwh * custo unidade de
obra DE

Para apurar o custo da unidade de obra de cada secção, resolvemos o

seguinte sistema de duas equações e incógnitas (ao custo inicial soma-se o
valor da prestação a receber):
100/800*RE= 0,125*RE

DE = 163 000 + (100/800) * RE

RE = 92 500 + (1 000/50 000) * DE 1000/50000*DE= 0,02 *DE

Logo,

DE = 163 000 + 0,125 RE

RE = 92 500 + 0,02 DE

Se substituirmos a segunda incógnita (RE) na 1ª expressão, ficamos com a

seguinte equação :

DE = 163 000 + 0,125* (92 500 + 0,02 DE)

_______________________________

Se resolvermos o valor que está entre parêntesis, obtemos a seguinte

equação: 0,125* 92500 =

11562,50

DE = 163 000 + 11 562,50 + 0,0025 DE

RE = _______________________________
0,125* 0,02 DE =
0,0025 DE
21
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

DE – 0,0025 DE = 174 562,50

RE = _________________________ DE – 0,0025 DE =
(1-0,0025) DE =
0,9975 DE

DE = 174 562,5/ 0,9975

RE = ____________________

E desta forma obtemos o valor total do custo de DE que é de 175 000€.

Retomando a segunda expressão de RE, substituímos a incógnita DE pelo
valor obtido.

DE = 175 000

RE = 92 500 + (0,02*175 000) = 96 000

Se dividirmos o custo total pela unidade de obra de cada secção obtemos o

seu custo unitário:

Coeficiente de Imputação DE = 175.000/50 000 kwh= 3,5

Coeficiente de Imputação RE = 96.000/800Hh = 120

Isto significa que a secção DE tem um custo unitário de 3,5€ por cada Kwh
consumido; por outro lado, a secção RE tem um custo de 120€ por cada Hh
consumida.

3.5 IMPUTAÇÃO DO CUSTO DAS SECÇÕES PRINCIPAIS AOS PRODUTOS

Após efetuar a repartição secundária, obtemos os custos totais de cada

secção principal (sejam os custos diretos da secção sejam os custos
recebidos das secções auxiliares) durante o período. Se este valor for dividido
pelo número de unidades de obra verificado no período obtém-se o custo
unitário da unidade de obra.

22
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Depois de apurado o custo da unidade de obra da secção podem repartir-se

os seus custos pelos respetivos utentes, com base no número de unidades de
obra que a cada um foram fornecidas durante o período. Depois do
apuramento do custo das secções será necessário proceder à sua imputação.

Os custos das secções consideradas auxiliares ou secundárias devem, como

vimos, ser imputados às secções utilizadoras da respetiva atividade.
Por sua vez, o custo das secções principais devem ser imputados aos
produtos ou serviços proporcionalmente à atividade de cada secção principal
despendida na produção de cada produto. A este estádio designa-se de
repartição terciária.

O Quadro seguinte exemplifica a aplicação destes 3 passos, desde a

repartição primária até à repartição terciária.

23
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Quadro de repartição dos Gastos Indiretos de Fabrico ou dos Gastos de Transformação

Unidade Custo Secções Auxiliares Secções Principais Total

Física Unitário Secção X Secção Y Secção A Secção B
1. Custos diretos ou comuns às secções
Consumos de Mat. Subsidiárias X X X X X X X
Mão-de-obra Indireta X X X X X X X
Energia Elétrica X X X X X X X
Depreciações Edifícios e Equipa. X X X X X X X
Seguros da Secção X X X X X X X
Outros X X X X X X X
Total da Repartição Primária X X X X X
2. Reembolsos ou Repartição Secundária
Secção Auxiliar (secundária) X X X (X) X X X 0
Secção Auxiliar (secundária) Y X X X (X) X X 0
Total da Segunda Repartição (X) (X) X X 0
3. Custo global 0 0 X X X
Unidade de Obra (imputação) X X
Custo unitário X X

24
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

3.6 MAPAS DE APURAMENTO DE CUSTOS

Mapa de apuramento do custo de produção (com a repartição dos custos das secções principais pelos
produtos)

Produto X Produto Y Produto Z Total

Consumos de Matérias-primas X X X X
Mão-de-Obra Direta X X X X
Gastos Gerais de Fabrico
Secção A X X X X
Secção B X X X X
Total Custos Produção X X X X
EIPVF X X X X
EFPVF (X) (X) (X) (X)
CIPA X X X X
EIPA X X X X
EFPA (X) (X) (X) (X)
CIPV X X X X

25
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Exemplo 5
Sobre a Empresa ABC conhecem-se as seguintes informações:

GGF dos
N.º Custos MOD
Departamentos Horas MOD Departamentos
Empregados (em euros)
(em euros)
Auxiliares
A 25 1 200 1 500
B 100 12 000 5 700
C 95 10 800 3 365
D 85 12 000 1 410
E 55 9 600 2 635
Principais
X 30 4 800 2 740
Y 90 7 200 5 200 4 940
Z 45 3 600 4 800 3 360
Total 525 61 200 10 000 25 650

Os departamentos auxiliares prestam a seguinte atividade:

· O departamento A serve todos os outros, sendo a base de rateio o n.º

de empregados.
· O departamento B serve todos os outros, exceto o departamento A,
sendo a base de rateio as horas de MOD.
· O departamento C serve somente os departamentos Y e Z, sendo a
base de rateio os custos de MOD.
· O departamento D serve somente o departamento X.
· O departamento E serve os departamentos X, Y e Z de acordo com as
proporções 2; 2; 1, respetivamente.

PEDIDO:
Elaboração de um mapa de trabalho com toda a distribuição dos gastos
gerais de fabrico, segundo os dados do problema.

Resolução:
Secções Auxiliares: A; B; C; D e E.
Secções Principais: X; Y e Z.
N.º Empregados: 525
Horas MOD: 61 200
Custos MOD: 10 000 €
GGF: 25 650 €

26
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Assim, para cada departamento auxiliar, temos de calcular o valor da sua

prestação para os restantes departamentos.

Departamento A

Departamento A: 1.500 u.m N.º Empregados

Coef. Imp.: 1.500 = 3€ por cada empregado Temos de retirar

(525-25) os empregados
do departamento
Assim temos as seguintes repartições: A

B: 100 empregados *3= 300€

C: 95 empregados *3= 285€
D: 85 empregados *3= 255€
E: 55 empregados *3= 165€
X: 30 empregados *3= 90€
Y: 90 empregados *3= 270€
Z: 45 empregados *3= 135€

Departamento B

Departamento B: 5.700€ + 300€ (dep. A) Horas MOD

Ao custo direto de
5700 somamos a
prestação do dep.
Coef. Imp.: A
5.700 + 300 = 0,125€/hora
(10.800 + 12.000 + 9.600 + 4.800 + 7.200 + 3600 horas)

Assim temos,

C: 10.800*0,125= 1.350
D: 12.000*0,125= 1.500
E: 9.600*0,125= 1.200
X: 4.800*0,125= 600
Y: 7 200*0,125= 900
Z: 3 600*0,125= 450

Departamento C

Departamento C: 3 365 u.m + 285 u.m (dep. A) + 1 350 u.m (dep. B)

Custos MOD

Coef. Imp.: (3365 + 285 + 1350) = 0,5€ por cada euro de MOD
(5200 + 4800)

Assim temos, Como só reparte por

Y e Z, então só se
Y: 5 200*0,5= 2 600 considera o valor de
Z: 4 800*0,5= 2 400 MOD destes
departamentos

27
MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Departamento D

Departamento D: 1 410 u.m + 255 u.m (dep. A) + 1 500 (dep. B)

Como serve somente o departamento X vamos imputar o valor total (3 165

u.m) a esse departamento.

Departamento E

Departamento E: 2 635 u.m + 165 u.m (dep. A) + 1 200 (dep. B)

Proporções 2; 2; 1

Coef. Imp.: 4 000 = 800

2+2+1

Assim temos,

X: 2*800= 1 600
Y: 2*800= 1 600
Z: 1*800= 800

Com base nestes cálculos obtemos os valores finais repartidos no quadro

seguinte.

28
 MÓDULO IV – MÉTODOS DE ANÁLISE E REPARTIÇÃO DOS GASTOS INDIRETOS

Quadro de Repartição dos Custos pelas Secções:

Secções Auxiliares Secções Principais

A B C D E X Y Z Total
Repartição Primária (1)
GGF 1 500 5 700 3 365 1 410 2 635 2 740 4 940 3 360 25 650
Repartição Secundária (2)
Secção A (1 500) 300 285 255 165 90 270 135 0
Secção B --- (6000) 1 350 1 500 1 200 600 900 450 0
Secção C --- --- (5000) --- --- --- 2 600 2 400 0
Secção D --- --- --- (3 165) --- 3 165 --- --- 0
Secção E --- --- --- --- (4 000) 1 600 1 600 800 0
Custo Global (1+2) 0 0 0 0 0 8 195 10 310 7 145 25 650

No final da repartição Este custo será distribuído

secundária os pelos produtos/serviços
departamentos auxiliares finais com base na
têm um custo de 0 unidade de obra.
porque já repartiram os
seus custos para os
outros departamentos.

29