Departamentalização

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Dayse de Lima Passos

1ª Edição
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Sumário
Departamentalização
Para início de conversa… ................................................................... 04
Objetivo ............................................................................................ 05
1. Unidades de Acumulação de Custos ......................................... 06
2. Estrutura do Produto ............................................................. 18
3. Processo de Fabricação ......................................................... 23
Referências ........................................................................................ 27
Para início de conversa…
As indústrias necessitam apropriar os custos diretos e os custos
indiretos aos produtos que elas elaboram. Assim sendo, os custos diretos são
acumulados especificamente na área de produção, e os custos indiretos são
gerados em cada mês ou por competência no linguajar contábil e devem ser
rateados por todos os produtos elaborados nesse mesmo período. Com isso,
muitas empresas têm dificuldades em realizar essa atividade.

Neste capítulo, você conhecerá melhor a departamentalização, que é

um método utilizado para melhorar a apropriação dos custos indiretos por
meio da identificação dos departamentos que estão ou não ligados diretamente
ao produto.

Também neste capítulo, você entenderá como funcionam os métodos

de custeamento – que podem ser por ordem, por série, por atividade ou por
responsabilidade – e como podem ser feitos os rateios dos custos indiretos.
Será visto, de igual modo, como são desenvolvidos a estrutura do produto, o
processo de fabricação e os sistemas de inventário.

4 Custos Empresariais
Objetivo
Compreender a departamentalização.

Custos Empresariais 5
1. Unidades de Acumulação de Custos
Os custos diretos são de fácil identificação e apropriação ao produto
ou produtos que estão sendo fabricados, ao passo que os custos indiretos
são de difícil apropriação ao(s) produto(s) e necessitam de rateio para tal
ação. Para isso, precisamos trabalhar com o conceito de departamentalização,
que é processo de dividir a empresa em departamentos e de apurar o custo
da produção em cada um deles. A departamentalização trata-se de um
instrumento a mais que a empresa pode utilizar na apuração de seus custos.

Antes disso, precisamos entender o que é um departamento,

que “é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos
representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades
homogêneas” (SCHIER, 2013, p.174). Para cada departamento há um
responsável por esse setor, que faz o devido controle das atividades
desempenhadas pelo departamento.

Podemos definir departamento como sendo uma unidade

operacional representada por um conjunto de homens e/
ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo
atividades homogêneas dentro de uma mesma área. A divisão dos
departamentos não se restringe somente à área industrial, ela pode
ser aplicada nas áreas de administração, comercial e financeira.
(SCHIER, 2013, p.174)

Em uma indústria, temos diversos departamentos fabris, como:

usinagem, solda, montagem, pintura, controle de qualidade etc. Além disso,
temos departamentos administrativos, como: contabilidade, fiscal, recursos
humanos etc. Complementando, temos departamentos voltados para os
interesses comerciais, como: vendas, marketing e logística.

Os departamentos de uma empresa podem ser divididos em dois grupos:

▪ Departamentos de produção: Promovem modificação no produto.

▪ Departamentos de serviços: Executam serviços auxiliares e não
atuam diretamente sobre o produto, isto é, prestam serviços
auxiliares à produção.

6 Custos Empresariais
 Os departamentos fabris ou departamentos de produção são também
conhecidos como departamentos produtivos, que lidam diretamente com
os produtos que estão sendo elaborados pelas indústrias. Porém, existem
departamentos que são igualmente responsáveis pelos produtos, mas de
forma indireta, pois sem eles não poderíamos efetivamente vendê-los. Assim
sendo, também temos que considerar os custos desses setores na composição
do custo dos produtos.

Já os departamentos de serviços são chamados de departamentos

não produtivos ou auxiliares; seus custos não são apropriados diretamente
ao custo dos produtos, pois os produtos não passam diretamente por esses
departamentos. São exemplos o almoxarifado, a manutenção etc.

Geralmente, um departamento é um centro de custo dentro da empresa.

Os centros de custo acumulam custo indiretos que são, depois, apropriados
aos produtos. Quando determinado departamento incorrer em um gasto, o
valor correspondente será acumulado no respectivo Centro de Custos.

Importante
Um departamento pode ter diversos Centros de Custos, mas, na maioria das vezes, é um
centro de custo único. Segundo Schier (2013, p.176), “Centro de custos é à unidade
mínima de acumulação de custos indiretos, mas não é necessariamente uma unidade
administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento”.
É importante destacar que o processo de departamentalização está ligado à alocação dos
custos indiretos aos departamentos e, logo em seguida, sua alocação aos produtos.

A departamentalização tem os seguintes objetivos:

▪ Dar condições à empresa de medir o desempenho de cada

departamento.
▪ Auxiliar a empresa no rateio dos custos indiretos, tornando-o
mais objetivo, pois esses custos são inicialmente atribuídos aos
departamentos para, depois, serem rateados na produção.
▪ Facilitar a identificação dos custos incorridos e de sua respectiva
aplicação, aprimorando, dessa forma, o sistema de apuração e
contabilização de custos.

Custos Empresariais 7
 Enfim, a departamentalização melhora o controle dos custos,
determinando com mais precisão o custo do(s) produto(s).

É no centro de custos que iremos alocar e acumular todos os custos

indiretos. O esquema da contabilidade de custos ocorre da seguinte forma:

I. Primeiro é a classificação dos gastos: investimentos, despesas

ou custos.
II. Depois, classificam-se os custos quanto ao produto: custos
diretos e indiretos.
III. Em seguida, alocam-se os custos ao produto (custos diretos e
indiretos de formas diferentes).

A alocação dos custos diretos ao produto é simples por existir uma

ligação direta de consumo com aquele produto. Já os custos indiretos
necessitam de um critério de rateio para sua alocação até aos produtos.

A Departamentalização será praticada antes da alocação dos

custos indiretos aos produtos. Os custos indiretos serão a base primordial
para trabalharmos na departamentalização, então, quando ocorrer a
departamentalização, o esquema da contabilidade de custos funcionará da
seguinte forma:

I. Primeiro é a classificação dos gastos: investimentos, despesas

ou custos.
II. Depois, classifica os custos quanto ao produto: custos diretos
e indiretos.
III. Alocam-se os custos diretos diretamente ao produto.
IV. A seguir, alocam-se os custos indiretos aos departamentos,
etapa denominada de Departamentalização.
V. Em seguida, apropriam-se os custos indiretos ao produto.

Após o último passo, podemos dividir os custos diretos e indiretos,

já alocados, é claro, com as unidades produzidas de cada produto. Assim,
teremos o custo unitário de cada linha de produção.

8 Custos Empresariais
 Exemplo:
Vamos trabalhar com a seguinte estrutura e providenciar a departamentalização. A Cia.
Pasteurizadora e Distribuidora Leite Forte processa e distribui leite tipo C e tipo B, conhecidos por LF
e LF Super, respectivamente. Os custos diretos referentes a esses produtos, em certo mês, foram
conforme Tabela 1:

Custos Diretos Valor (R$)

LF (Leite tipo C) 4.390.000,00
LF Super (Leite tipo B) 2.520.000,00

Tabela 1: Custos Diretos (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

A Tabela 2 demonstra os custos indiretos:

Custos Indiretos Valor (R$)

Aluguel 425.000,00
Materiais Indiretos 260.000,00
Energia Elétrica 365.750,00
Depreciação 240.000,00
Outros Custos Indiretos 330.000,00

Tabela 2: Custos Indiretos (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

A forma em que os custos indiretos serão alocados será:

a. O parâmetro para o aluguel será por meio da área (metragem) de

cada departamento e assim distribuído.
b. O consumo de Energia é medido por departamento (existe um
medidor).
c. O parâmetro para distribuição dos materiais indiretos, da depreciação
e dos demais custos indiretos será utilizar as horas de mão de obra
total observada em cada Departamento, fazendo o devido rateio.
d. A Pasteurização e a Embalagem recebem, cada uma, 40% dos custos
da Administração, e 20% dos custos desse último departamento são
apropriados à Manutenção.

Custos Empresariais 9
 e. A Manutenção é realizada sistematicamente e, conforme se têm
apurado, cabe à embalagem uma quinta parte do total de seus custos.
f. A distribuição dos custos indiretos é feita em função do material
utilizado. No período, foi de acordo com o apresentado na Tabela 3.

Material Utilizado Litros

LF 556.575
LF Super 185.525

Tabela 3: Material utilizado em litros (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Iremos utilizar, também, as informações da Tabela 4 referentes

à quantidade de metros quadrados utilizados por cada departamento,
medição de quilowatts consumidos de energia elétrica e horas de mão de
obra por departamento.

Pasteurização Embalagem Manutenção Administração

Área (m2) 11.000 9.800 1.500 2.700
Consumo de Energia
34.000 28.200 3.000 1.300
(Kwh)
Mão de Obra (horas) 48.000 24.000 4.000 4.000

Tabela 4: Horas de mão de obra por departamento (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Com esses dados, faremos a departamentalização. A nossa primeira

etapa será o cálculo dos itens A, B e C.

a. O aluguel é distribuído aos departamentos de acordo com suas

áreas (metragem), como pode ser visto na Tabela 5.

Aluguel Pasteurização Embalagem Manutenção Administração

Área total: 25.000 m2 11.000 m2 9.800 m2 1.500 m2 2.700 m2

10 Custos Empresariais
 100% 44% 39,2% 6% 10,8%
R$ 425.000,00 R$ 187.000,00 R$ 166.600,00 R$ 25.500,00 R$ 45.900,00

Tabela 5: Distribuição do custo do aluguel por departamento (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Temos uma área total de 25.000 m². Dividindo, por exemplo, a área
do departamento de pasteurização 11.000 pelo total da área 25.000, temos
44%. O mesmo procedimento será elaborado para os demais departamentos.
Como o custo do aluguel é de $ 425.000,00, esse valor será multiplicado por
cada percentual encontrado. Exemplo: Pasteurização = 425.000,00 x 44% =
187.000,00, e os demais departamentos, sucessivamente.

b. O consumo de Energia é medido por Departamento. A distribuição

de valor pode ser vista na Tabela 6.

Energia Elétrica Pasteurização Embalagem Manutenção Administração

66.500 Kwh 34.000 28.200 3.000 1.300
100% 51% 42% 5% 2%
R$ 365.750,00 R$ 186.532,00 R$ 153.615,00 R$ 18.288,00 R$ 7.315,00

Tabela 6: Distribuição do custo de energia elétrica por departamento (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

O procedimento para o rateio da energia elétrica será parecido

com o rateio da área. O consumo total foi de 66.500 Kwh, sendo 42%
da embalagem (28.200 ÷ 66.500 Kwh). Como o gasto total com energia
foi R$ 365.750,00, 42% desse valor (R$ 153.615,00) representa o valor
atribuído ao departamento de embalagem. Nessa mesma metodologia, será
aplicado o cálculo para os demais departamentos (existem arredondamentos
nos cálculos).

c. Conforme informado anteriormente, os materiais indiretos, a

depreciação e os demais custos indiretos serão rateados de acordo
com o número de horas de mão de obra total apurado em cada
departamento. Podemos ver essa distribuição nas Tabelas 7, 8 e 9.

Custos Empresariais 11
 Materiais Indiretos Pasteurização Embalagem Manutenção Administração
Total de horas: 80.000 48.000 24.000 4.000 4.000
100% 60% 30% 5% 5%
R$ 260.000,00 R$ 156.000,00 R$ 78.000,00 R$ 13.000,00 R$ 13.000,00

Tabela 7: Distribuição do custo dos materiais indiretos por departamento (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Depreciação Pasteurização Embalagem Manutenção Administração

Total de horas: 80.000 48.000 24.000 4.000 4.000
100% 60% 30% 5% 5%
R$ 240.000,00 R$ 144.000,00 R$ 72.000,00 R$ 12.000,00 R$ 12.000,00

Tabela 8: Distribuição do custo da depreciação por departamento (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Outros Custos Indiretos Pasteurização Embalagem Manutenção Administração

Total de horas: 80.000 48.000 24.000 4.000 4.000
100% 60% 30% 5% 5%
R$ 330.000,00 R$ 198.000,00 R$ 99.000,00 R$ 16.500,00 R$ 16.500,00

Tabela 9: Distribuição dos outros custos indiretos por departamento (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Como os critérios de alocação foram os mesmos para os três

departamentos, então, terão os mesmos percentuais para o rateio dos seus
gastos. Assim, conseguimos fazer o mapa de apropriação dos custos de acordo
com a Tabela 10.

Mapa de Apropriação de Custos em Reais (R$)

Custos Indiretos Total Pasteurização Embalagem Manutenção Administração
Aluguel 425.000 187.000 166.600 25.500 45.900
Energia Elétrica 365.750 186.532 153.615 18.288 7.315
Materiais Indiretos 260.000 156.000 78.000 13.000 13.000

12 Custos Empresariais
 Depreciação 240.000 144.000 72.000 12.000 12.000
Outros Custos
330.000 198.000 99.000 16.500 16.500
Indiretos
TOTAL 1.620.720 871.532 569.215 85.288 94.715

Tabela 10: Mapa de apropriação dos custos indiretos aos departamentos (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

O primeiro passo se encerrou com o rateio dos custos indiretos aos

departamentos. No segundo passo, calcularemos os itens D, E e F.

d. A Pasteurização e a Embalagem recebem, cada uma, 40% dos custos

da Administração, e 20% dos custos desse último departamento
são apropriados à Manutenção.

Mapa de Apropriação de Custos em Reais (R$) com os custos de Administração

Custos Indiretos Total Pasteurização Embalagem Manutenção Administração
TOTAL 1.620.720 871.532 569.215 85.288 94.715
Rateio de Adm. - 37.886 37.886 18.943 (94.715)
TOTAL
1.620.720 909.418 607.101 104.231 -
ACUMULADO

Tabela 11: Mapa de apropriação dos custos indiretos com o rateio dos custos administrativos aos departamentos
(exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Como a administração tem, agora, R$ 94.715, logo, 40% desse valor

será para pasteurização e embalagem, cada uma. Os 20% restantes serão para
manutenção, conforme pode ser visto na Tabela 11.

O saldo do departamento da administração é zero, porque seus custos

na departamentalização foram alocados aos demais departamentos. É o que
ocorrerá com a manutenção, em seguida.

e. A Manutenção é realizada sistematicamente e, conforme se

têm apurado, cabe à Embalagem uma quinta parte do total de
seus custos.

Custos Empresariais 13
 Sendo assim, uma quinta parte cabe à Embalagem e o restante para a
pasteurização, como pode ser visto na Tabela 12.

Mapa de Apropriação de Custos em Reais (R$) com os custos de Administração

Custos Indiretos Total Pasteurização Embalagem Manutenção Administração
TOTAL 1.620.720 871.532 569.215 85.288 94.715
Rateio de Adm. - 37.886 37.886 18.943 (94.715)
TOTAL ACUMULADO 1.620.720 909.418 607.101 104.231 -
Rateio da Manut. - 83.385 20.846 (104.231) -
TOTAL ACUMULADO 1.620.720 992.803 627.947 - -

Tabela 12: Mapa de apropriação dos custos indiretos com o rateio dos custos de manutenção aos departamentos produtivos
(exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Observe que os departamentos de apoio (Manutenção e Administração)

foram zerados e, agora, somente os departamentos de produção (Pasteurização
e Embalagem) têm valores monetários. Agora, veremos quanto será alocado
aos produtos, de acordo com o item F:

f. A distribuição dos custos indiretos é feita em função do material

utilizado. Este foi o seguinte no período, segundo a Tabela 13:

Material Utilizado Litros %

LF 556.575 75
LF Super 185.525 25
Total 742.100 100

Tabela 13: Percentagem dos materiais utilizados (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Conclui-se que, dos R$ 1.620.720,00, o departamento de

Pasteurização ficou com R$ 992.803 e o departamento de Embalagem
ficou com R$ 627.947,00. Para a classificação desses custos aos produtos
do departamento de Pasteurização, que tem um total de R$ 992.803,00, o
produto LF ficou com R$ 744.602,00 desse valor, que representa 75%, e os
25% ficou para o produto LF Super, que representa R$ 248.201,00.

14 Custos Empresariais
 Em relação aos custos do departamento de embalagem, R$ 470.960,00
ficaram com o produto LF (75% do total da embalagem) e R$ 156.987,00
ficaram com o produto LF Super (25% dos gastos da embalagem).

Para saber o gasto total de cada produto, incluindo os custos diretos,

basta ocorrer a soma com os custos indiretos, como pode ser visto na Tabela 14.

MATERIAL Custo total (custo direto

% Pasteurização Embalagem Custos Diretos
UTILIZADO e indireto por produto)
LF 75 R$ 744.602,00 R$ 470.960,00 R$ 4.390.000,00 R$ 5.605.562,00
LF SUPER 25 R$ 248.201,00 R$ 156.987,00 R$ 2.520.000,00 R$ 2.925.188,00
TOTAL 100 R$ 992.803,00 R$ 627.947,00 R$ 6.910.000,00 R$ 8.530.750,00

Tabela 14: Custo total dos produtos - custos diretos e indiretos (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora.

Dependendo da forma como uma determinada empresa produz, é

fundamental estabelecer o critério de acumulação de custos, que define a forma
ou o critério como será realizada a identificação, a coleta, o processamento, o
armazenamento e a produção das informações para a gestão de custos.

A departamentalização é um sistema de acumulação de custos, sendo

assim, é por meio desse sistema que os custos serão acumulados/aglomerados/
reunidos e apropriados aos produtos.

Existem dois sistemas básicos de acumulação de custos, e o que

determina qual vai ser usado é o processo produtivo da empresa. Muitas
empresas combinam os dois sistemas de acumulação de custos que serão
apresentados a seguir:

Produção por Ordem ou Encomenda: Quando a empresa fabrica

produtos diferentes, em pequenas quantidades, geralmente atendendo a
encomendas (pedidos específicos) dos clientes. É o caso, por exemplo, da
indústria produtora de máquinas e equipamentos e dos fabricantes de
piscinas. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade
e de outros atributos que o torna praticamente único (diferente dos demais).
Nesse sistema, os custos são acumulados em folhas chamadas de Ordem de
Produção ou Ordem de Fabricação. As Ordens de Produção são emitidas para

Custos Empresariais 15
dar início à execução da produção e acompanham o produto em cada etapa
do processo fabril até o estágio de acabamento.

Produção Contínua ou em Série: Quando a empresa opera

na fabricação de produtos iguais, produzidos de maneira contínua.
Geralmente, ela produz para o estoque, e não para atender às encomendas
específicas para clientes. Os produtos são, normalmente, padronizados e,
embora possam existir diferenças entre eles (por exemplo, geladeiras com
240 litros ou 320 litros, com degelo automático ou sem, cores diversas
etc.), elas não são frutos de encomenda prévia por parte dos compradores
e, sim, da experiência do setor de vendas da empresa no tocante ao
perfil do mercado consumidor. São exemplos óleos vegetais, produtos
farmacêuticos, cimento etc.

Com base nos sistemas acima, os critérios mais utilizados de

acumulação de custos nas empresas são:

▪ Por ordem
▪ Por processo
▪ Por atividade
▪ Por responsabilidade

Acumulação por Ordem: Quando uma empresa tem como

característica atender às necessidades e peculiaridades de cada cliente,
gerando um processo produtivo não repetitivo e no qual cada produto é,
em regra, diferente dos demais. É mais adequada a utilização do critério
de acumulação por ordem. As atividades empresárias que trabalham com
encomendas são clássicas. Os custos são acumulados no momento da sua
ocorrência, em cada encomenda ou ordem que recebem um número ou
um código. Essa conta não para de acumular custos até que a encomenda
ou ordem de produção esteja pronta, momento em que os saldos são
encerrados e os custos apropriados aos produtos.

Acumulação por Processo: Quando uma empresa produz de modo

contínuo, ou seja, em série, a Contabilidade de Custos pode acumular

16 Custos Empresariais
os custos por processo (fase de produção), por departamentos ou setores
(departamentalização) para, posteriormente, apropriar esses custos
aos produtos fabricados no processo, durante determinado período.
Conclui-se que, nesse critério, se acumula em grupos representativos das
linhas de produção, para, posteriormente, proceder à divisão dos saldos
acumulados em função da quantidade produzida. O encerramento das
contas e a consequente transferência dos custos aos produtos ocorrem à
medida que estes ficam prontos.

Acumulação por Atividades: A fabricação de um produto ou a

prestação de um serviço só é possível porque várias atividades são realizadas
até que se transforme uma matéria-prima em um produto acabado. Uma
atividade é uma ação que utiliza recursos (matérias-primas, recursos humanos,
energia etc.). Dessa forma, são identificadas as atividades relevantes, que
receberão os custos para, posteriormente, serem alocados aos produtos de
acordo com o consumo dessas atividades, como foi visto no Custeio ABC.

Acumulação por Responsabilidade: O critério de acumulação por

responsabilidade parte do princípio de que uma empresa é um conjunto
de centros de responsabilidade, cada um deles representado por um
segmento no seu organograma. Esses centros de responsabilidade podem
ou não representar um departamento ou setor. Assim, os custos incorridos
são separados e apropriados pelos diversos níveis de responsabilidade e,
a partir desse conceito, chegamos a uma nova classificação dos custos: os
custos controláveis e os custos não controláveis.

Nesse cenário em que os custos são separados e apropriados

por responsabilidade, alguns custos estão sob a incubência e controle
do encarregado pelo centro de responsabilidade, denominados custos
controláveis, enquanto que outros custos não estão sob incumbência e
controle do encarregado pelo centro de responsabilidade.

Existem alguns métodos para se obter o rateio dos custos

indiretos. Vejamos:

▪ Método Direto: por esse método, os custos gerados nos

departamentos de serviços são rateados diretamente para os

Custos Empresariais 17
 departamentos produtivos beneficiados pelos respectivos
serviços. Assim, os departamentos de serviços não recebem
custos de outros departamentos de serviços, ainda que tenham
sido beneficiados pelos serviços de alguns deles.
▪ Método Algébrico ou da Reciprocidade: por esse método,
reconhece-se a reciprocidade dos serviços prestados entre
os departamentos. Com sua adoção, um departamento de
serviços poderá receber, por transferência, parte do custo
do próprio departamento que foi transferido para outro.
Recomenda-se evitar o seu uso, uma vez que ele incentiva a
distribuição reflexiva.
▪ Método da Hierarquização ou dos Degraus: consiste em fixar
uma ordem de prioridade entre os departamentos de serviços.
A partir dessa hierarquização, rateiam-se os custos gerados
nos departamentos de serviços entre todos os departamentos,
sejam de serviços ou produtivos. (RIBEIRO, 2018, p.313)

O método da hierarquização é o melhor se comparado aos outros,

pois é mais proporcional na atribuição/alocação dos custos indiretos de
fabricação aos produtos.

2. Estrutura do Produto
Uma parte muito importante antes do custeamento dos custos ao
produto é o mapeamento da estrutura do produto. Segundo Padoveze
(2005, p.121), “Independentemente de que processo de fabricação é
adotado, ele depende de duas variáveis básicas para qualquer estrutura
industrial: a estrutura do produto (BOM – Bill of Material) e o processo
ou roteiro de fabricação”.

Todo produto a ser industrializado deve ser planejado. Isso quer dizer
que o produto deve ser estudado e devem ser definidos todos os itens que
irão compor esse produto e as quantidades que serão necessárias, além das
especificações técnicas dos materiais.

18 Custos Empresariais
 Para ter um produto bem fabricado, assim como informações
para conseguir fazer uma boa gestão industrial é imprescindível
investir na configuração da estrutura do produto. Ter esta
informação documentada e de fácil acesso é importante já
que ela é a base para todo o controle de estoque, o cálculo de
necessidade de materiais para produção e a apuração de custo de
produção. (QS, 2018, s.p)

Para alguns autores, o ciclo de vida de um produto envolve cinco

fases distintas:

▪ desenvolvimento do produto;
▪ introdução do produto no mercado;
▪ crescimento;
▪ maturidade;
▪ declínio.

Também podemos ver a representação gráfica do ciclo de um

produto na Figura 1, destacando as vendas e o lucro com o produto em
todo o ciclo.
Desenvolvimento

Vendas
Vendas e lucro

Lucro

Tempo
Introdução Crescimento Maturidade Declínio

Figura 1: As fases do ciclo de vida de um produto. Fonte: Adaptado de Wildauer; Wildauer (2015, p.20).

Custos Empresariais 19
 Aqui, iremos focar no desenvolvimento do produto por meio da
estrutura do produto. Padoveze (2005, p.123) comenta que a estrutura
do produto:

Compreende a lista dos materiais necessários e compõem

o produto final. É a listagem de todas as matérias-primas,
componentes, embalagens e outros materiais que formam
o produto final. Não compreende o consumo de materiais
indiretos, pois eles, apesar de auxiliares no processo produtivo,
não formam fisicamente o produto final.

Existem produtos que exigem poucos itens e outros que requerem

mais quantidades de materiais. Vejamos um exemplo de um produto com
poucos itens.

Exemplo:
Uma mesa, para ser construída a grosso modo, sem muitos acabamentos, necessita,
basicamente, de madeira e pregos, como pode ser visto na Figura 2.

mesa

10 kg 20 un

madeira prego

Figura 2: Estrutura da mesa. Fonte: Adaptado de Maxiprod (2019).

Ainda podemos ver essa estrutura um pouco mais detalhada na

Figura 3.

20 Custos Empresariais
 mesa

1 un 4 un 20 un

tampo pé prego

6 kg 1 kg

madeira madeira

Figura 3: Estrutura da mesa detalhada por peças. Fonte: Adaptado de Maxiprod (2019).

Dessa forma, podemos verificar que, para o tampo da mesa, será

necessária a utilização de 6 quilos de madeira e, para cada pé da mesa,
será necessário 1 quilo, totalizando 10 quilos. Essas informações mais
detalhadas são fundamentais para a requisição de material necessário no
momento da compra de matéria-prima e no processo de produção.

Esses dados são igualmente fundamentais para o cadastramento

dessa estrutura no Enterprise Resource Planning - ERP, que é o sistema
que integra todo o processo produtivo de uma empresa, conjugados
com diversos setores, como: compras, vendas, tesouraria, marketing,
contabilidade, fiscal etc.

Temos que ter em mente, também, que esses materiais precisam de

pessoas que efetivem as devidas transformações – mão de obra (marceneiros,
lixadores, laqueadores etc.).

Conseguimos visualizar todo o ciclo produtivo na Figura 4, que

contempla o processo de estrutura do produto, o processo de roteiro de

Custos Empresariais 21
fabricação, a determinação do volume por meio do nível de atividade, do
tempo físico e do tempo financeiro e da eficiência dos recursos.

Estrutura do Estoque Materiais

Produto (BOM)
Processo Divisões
Mão de Obra
Roteiro de Deptos. Produtivos
Fabricação (Fases) Despesas
Atividades

Volume Nível de Atividade Investimentos Depreciação

Tecnologia
de Estrutura Fabril
Fabricação Tempo Físico
Tempo Recursos Custo Financeiro
Tempo Financeiro
Financeiros - Capital de Produção

Mão de Obra
Eficiência dos Informações e Deptos. de Apoio
Recursos Manutenção e Serviços Despesas

Atividades Serviços
de Terceiros
Ciclo Produtivo - Custo Médio Fabril

Figura 4: Modelo de decisão para determinação do ciclo de fabricação. Fonte: Adaptado de Padoveze (2005, p.122).

A estrutura do produto, associada à quantidade do programa de

produção, alimenta todo o sistema de planejamento de compras.
E também é ponto-chave para o planejamento e controle da
produção, normalmente gerida pelo sistema de informação do MRP
– Manufacturing Resource Planning. (PADOVEZE, 2005, p.123)

O MRP (Planejamento das Necessidades de Materiais) envolve o

cálculo da quantidade, do tipo e o tempo em que serão disponibilizados os
diferentes materiais necessários à operação fabril. Esse cálculo está sempre
baseado nos pedidos de compras dos clientes, que deve ser combinado
também com a previsão de demanda futura. Segundo Lozada (2017, p.44),
“Dessa forma, o MRP auxilia as empresas na execução dos cálculos de volume
e tempo em que os materiais são necessários, com considerável nível de escala
e complexidade, devido ao grande número de combinações possíveis entre os
diversos materiais”.

22 Custos Empresariais
 O MRP corresponde a um importante instrumento para planejamento
e controle da produção, com foco na programação das necessidades
de materiais a partir de informações sobre a demanda fornecidas
pelo Programa-mestre de Produção (PMP), e considera também
informações oriundas de suprimentos (como estoques e compras).
Seu objetivo central, assim como qualquer outro sistema de gestão
de materiais, consiste em garantir a disponibilidade de insumos em
quantidade, momento e nível de qualidade apropriados, para que
a capacidade produtiva esteja adequada à demanda. Neste sentido,
o MRP busca a manutenção de estoques mínimos, possíveis por
meio do planejamento e controle, que permite a disponibilização de
materiais exatamente quando necessário. (LOZADA, 2017, p.44)

Observe o Quadro 1 e compreenda quais são as entradas e saídas do MRP.

Entradas do MRP Saídas do MRP

Lista de materiais Ordens de produção
Posição de estoques Ordens de compra
Prazos de montagem de componentes

Quadro 1: Entradas e Saídas do MRP. Fonte: Adaptado de Lozada (2017, p.47).

É importante salientar que, após estruturar o produto, devemos verificar

os custos dos itens que irão compor a base para o custo final. É fundamental,
também, conhecer o valor que os concorrentes praticam no mercado, pois
pode, na maioria das vezes, ser necessária a pesquisa por matérias-primas
mais baratas ou materiais alternativos. Sendo assim, a pesquisa por novos
fornecedores com melhores preços se faz necessária para a empresa se manter
competitiva no mercado no qual ela está inserida.

3. Processo de Fabricação
As formas de acumulação de custos na departamentalização são
diversas e influenciam diretamente no custo total do produto. Podemos ter
produção por encomenda, por processo ou equivalente de produção.

Custos Empresariais 23
 A produção por encomenda também é conhecida como produção por
ordem e é caracterizada pela produção por meio da encomenda de clientes,
geralmente na área da construção civil, de máquinas ou produtos customizados.
Assim, os custos desse tipo de produção são mais facilmente identificados e
controlados, podendo ser por unidade, por lote ou por família de produtos.

Na produção por ordem, o registro dos custos diretos não

oferece dificuldades, uma vez que a empresa sempre desenvolverá
mecanismos que permitam a plena identificação desses custos em
relação a cada unidade de produto fabricada, salvo quando optar
pelo sistema de inventário periódico, situação em que os custos
serão lançados englobadamente. (RIBEIRO, 2018, p.428)

Existem dois tipos de inventários: o permanente e o periódico.

Conforme explica Sant’Anna (2018):

▪ Inventário permanente é o sistema no qual cada entrada e saída de

mercadorias e insumos de uma empresa é controlada, apresentando
atualizações em tempo real.
▪ Inventário periódico é o sistema em que a contagem do estoque
físico é feita em períodos de tempo determinados, considerando a
necessidade da empresa.

No sistema de inventário permanente, as entradas e saídas são

registradas tempestivamente, de acordo com as ocorrências; já no sistema
de inventário periódico, em certos períodos, haverá a contagem física dos
estoques e, assim, obtém-se os estoques de matérias-primas, estoques de
produtos em elaboração e o estoque dos produtos acabados.

Temos, ainda, a produção por processo, que também é conhecida por

produção por processo contínuo ou em série (em massa). Nesse tipo de produção,
o produto percorre diversos departamentos e absorve mais custos diretos e
indiretos. Um exemplo desse tipo de produção são as confecções de roupas,
em que cada peça circula por diversos departamentos: passa, primeiro, pelo
departamento de corte, depois vai para o departamento de costura, pode ainda
passar pelo departamento de customização, indo, após, para o departamento de
acabamento e, por fim, passando pelo departamento de embalagem.

24 Custos Empresariais
 Outros tipos de indústrias também têm seus produtos elaborados por
processo, como as bebidas, veículos, eletrodomésticos etc. Segundo Ribeiro
(2018, p.428), “é importante salientar que, na fabricação em série, o controle
dos custos é feito por lote, família, grupo ou linha de produção”.

Recomenda-se que a produção em série, por sua complexidade, seja

controlada por meio do sistema de inventário permanente.

Na produção por ordem, os custos diretos e indiretos são alocados

diretamente aos produtos de modo individual em suas ordens de
produção. Na produção por processo, esses mesmos custos são
também alocados aos lotes, série, famílias ou linhas de produção. A
maior diferença está em que, enquanto na produção por ordem é
possível conhecer o custo de fabricação dos produtos à medida que
seus processos de fabricação forem sendo encerrados ao longo do
mês, na produção por processo o custo dos produtos fabricados é
apurado somente após o fechamento do mês, sendo o custo unitário
uma média entre os valores alocados ao lote, linha, família ou grupo
de produtos fabricados. (RIBEIRO, 2018, p.429)

Temos, ainda, o equivalente de produção, que consiste na quantidade

de produtos acabados que equivale à quantidade de produtos que se encontra em
elaboração. Esse cálculo tem o objetivo de informar a quantidade de produtos
que seria possível fabricar completamente com os mesmos materiais que foram
aplicados na quantidade de produtos que ainda estão em fase de elaboração.

O equivalente de produção tem por objetivo permitir o rateio dos

custos incorridos na produção do período uniformemente para
todas as unidades de produtos que durante o período passaram pelo
processo de fabricação, tenham ou não sido acabadas. (RIBEIRO,
2018, p.430)

A ideia principal é transformar os produtos em elaboração em produtos

acabados, como podemos ver no exemplo a seguir.

Exemplo:
Considere uma empresa que não possui estoque inicial, mas que produziu 10.000 unidades
de um produto. Sabe-se que 7.000 unidades ainda estão em elaboração, em um nível de 40% de

Custos Empresariais 25
acabamento, faltando 60% do processo para que sejam finalizados os produtos. Dessa forma, a
produção equivalente total é de:

Produtos prontos 10.000

(+) Produtos em processo 2.800 (7.000 x 40%)
(=) Total da produção equivalente 12.800 unidades
equivalentes a prontas

O conteúdo deste capítulo é fundamental para que você conheça melhor

a departamentalização como meio de alocar os custos diretos e indiretos aos
produtos industrializados, principalmente os indiretos.

O departamento é qualquer parte da empresa que tenha um

responsável e um centro de custo – ou, em certas situações, mais de um
centro de custo – que acumule todos os seus gastos. Os departamentos que
são totalmente voltados para a produção produzem custos diretos, enquanto
os departamentos que prestam serviços à fabricação dos produtos irão gerar
custos indiretos, que deverão ser rateados aos produtos.

Os principais objetivos da departamentalização são permitir que a

empresa meça o desempenho de cada departamento, auxilie no rateio dos
custos indiretos de forma mais objetiva e identifique os custos incorridos,
aprimorando o sistema de apuração e apropriação dos custos.

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Referências
LOZADA, G. Planejamento e controle da produção avançado. São Paulo:
Sagah Educação, 2017.

MAXIPROD. Estrutura de produto e roteiro de produção. 2019. Disponível

em: https://www.maxiprod.com.br/erp/planejamento-e-producao/estrutura-
de-produto/. Acesso em: 19 jul. 2019.

PADOVEZE, C. L. Controladoria avançada. São Paulo: Cengage, 2005.

QS. Por que investir na configuração da estrutura de produto. 2018.

Disponível em: https://qsconsultoria.com.br/por-que-investir-configuracao-
estrutura-de-produto/. Acesso em: 19 jul. 2019.

RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2018.

SANT’ANNA, L. C. Administração aplicada à produção de alimentos. São

Paulo: Sagah Educação, 2018.

SCHIER, C. U. C. Gestão de custos. Curitiba: InterSaberes, 2013.

WILDAUER, E. W.; WILDAUER, L. D. B. S. Mapeamento de processos:

conceitos, técnicas e ferramentas. Curitiba: InterSaberes, 2015.

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