Fernando R.

Prates JANEIRO/ 2005

SUMÁRIO Origem da Contabilidade de Custos, 03 A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial, 05 Terminologia Básica, 07 Custo, 07 Despesa, 07 Gasto, 08 Desembolso, 08 Investimento, 08 Perda, 08 Desperdício, 08 Classificação e Nomenclatura dos Custos, 10 Objetos de Custo, 10 Acumulação e Apropriação de Custos, 10 Classificação dos Custos – Apropriação aos Objetos de Custo, 10 Custo Direto, 10 Custo Indireto, 11 Classificação dos Custos – Comportamento, 13 Custo Variável, 13 Custo Fixo, 13 Intervalo Relevante, 14 Departamentalização, 16 Custo Unitário e Total, 17 Métodos de Avaliação de Estoques, 22 Custo Médio, 22 PEPS (ou FIFO), 23 UEPS (ou LIFO), 23

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Aspectos Tributários nos Custos dos Produtos, 27 Empresas dos Setores da Economia, 29 Serviços, 29 Comerciais, 29 Industriais, 29 Custos das Empresas, 30 Custo do Serviço Produzido – CSP, 30 Custo da Mercadoria Vendida – CMV, 30 Custos do Produto Vendido – CPV, 31 Custos Indiretos de Fabricação - Critérios de Rateio, 36 Taxa Predeterminada dos Custos Indiretos de Fabricação, 37 Custo Padrão, 43 Sistemas de Acumulação de Custos, 46 Por Processo, 46 Por Ordem de Produção, 46 Métodos de Custeio, 48 Custeio por Absorção, 48 Custeio Variável, 49 Custeio Baseado em Atividades – ABC, 54

Referências Bibliográficas, 56

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Origem da Contabilidade de Custos A Contabilidade de Custos surgiu com a Revolução Industrial, por volta da segunda metade do século XVIII. Até aquele momento só existia praticamente a Contabilidade Financeira (ou Geral) que desenvolvida na Era Mercantilista, era estruturada para atender as empresas comerciais. O esquema era bem simples : verificava-se o montante pago pelo item estocado e valorizava-se as mercadorias. Em suma, fazia-se o cálculo pela diferença, na clássica disposição :

Estoque Inicial (+) (-) (=) Compras Estoque Final Custo das Mercadorias Vendidas

Daí, era só confrontar com o montante de receitas obtidas com estes bens, chegava-se ao lucro bruto. Então deduzia-se as despesas necessárias as suas atividades, tais como manutenção da companhia, as vendas e ao financiamento para se chegar ao lucro líquido, como segue:

Vendas (-) Custo das Mercadorias Vendidas Lucro Bruto (-) Despesas Comercias (Vendas) Administrativas Financeiras Resultado Liquido ?????? ?????? ?????? ??????

??????

??????

?????? ??????

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O surgimento da Revolução Industrial, com o desenvolvimento e o emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo de produção, ocasionou o aparecimento de novos métodos de custeio, tornando-se bem mais complexos os modelos de medição. A complexidade destes métodos contábeis, capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que deu origem a contabilidade de custos. A partir de então e de forma gradativa, a contabilidade de custos sofreu uma evolução considerável, como forma de atender a necessidade de realinhamento de seus objetivos e à expansão do campo de atuação. Após da 1ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e conseqüente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido as informações de custos, desde que devidamente apresentadas em relatórios, seriam um grande subsídio para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se, tendo em vista a extensa gama de informações que a compõem, um grande sistema de informações gerenciais. Aliado ao desenvolvimento experimentado pela contabilidade de custos nas empresas nas quais teve origem, ou seja, nas empresas de setor secundário, foi possível criar sistemas perfeitamente adaptáveis ao setor terciário (escolas, bancos, hospitais, empresas de ônibus, etc). É importante ressaltar a colaboração dada pelos sistemas de processamento eletrônico de dados à contabilidade de custos, pois estes permitiram fazer apurações com uma velocidade altíssima e sem margem de erro, aumentando a confiabilidade dos resultados obtidos.

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A Contabilidade de Custos, a Financeira e a Gerencial Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira. A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações financeiras, bem como outros tipos de informações, que ajudam os gerentes a atingir as metas da organização. Isto compreende os seguintes objetivos : 1- Formulação das estratégias gerais e dos planos de longo prazo, incluindo desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos. Freqüentemente envolve a elaboração de relatórios específicos; 2- Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente, tanto quanto no preço. Envolve relatórios sobre a rentabilidade dos produtos ou serviços, categorias de marcas, clientes, canais de distribuição, etc ; 3- Planejamento e controle dos custos das operações e atividades, envolvendo relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidade das divisões, fábricas e outras áreas de responsabilidade; 4- Mensuração da performance e avaliação das pessoas, abrangendo a comparação dos resultados obtidos com os planejados, podendo ser através de medidas financeiras ou não financeiras. A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público externo que são guiados pelos princípios contábeis geralmente aceitos, ou seja, tem como objetivos a adequação com a regulamentação externa e as exigências legais de publicação dos demonstrativos, baseados em normas e estatutos típicos que prescrevem os métodos contábeis a serem seguidos. Por fim, a Contabilidade de Custo mensura e relata as informações financeiras e não financeiras relacionadas a aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. De forma mais específica, a Contabilidade de Custos tem as seguintes tarefas:

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-

Determinar custos e lucro para um período contábil; Calcular os valores de inventário, para os propósitos de custo e preço e, as vezes, controlar as quantidades físicas;

-

Auxiliar e participar na elaboração e execução de orçamentos; Estabelecer métodos e procedimentos que permitam controle e, se possível, redução ou melhoria dos custos;

-

Prover a Administração com informação relacionada com problemas que envolvem escolha entre dois ou mais cursos alternativos (processos analíticos).

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Terminologia Básica O objetivo principal da Contabilidade de Custos é a apuração dos custos dos produtos vendidos. Para tanto, ela possui o seguinte esquema básico : Separação entre Custos e Despesas Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, identificadamente, aos

Departamentos, separando os gerais Rateio dos Custos Indiretos gerais e da Administração aos diversos Departamentos, produtivos ou de serviços Escolha da seqüência de Rateios adequada, como forma de distribuição dos custos acumulados dos Departamentos de Serviços, aos demais Departamentos Apropriação dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produção criteriosamente ao produtos. A partir de tal esquema, torna-se possível a apuração do ‘Custo’ do produto. Contudo, não existe um conceito universalmente aceito ou uma padronização legal para a palavra “custos”. Ela é empregada através de vários termos para fins operacionais, como podemos verificar abaixo : Custo : É o valor de bens ou serviços consumidos na produção de outros bens e serviços. Ex: Matéria-prima utilizada na fabricação de um produto. Despesa : É o valor de bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente na produção de outros bens e serviços num determinado período. Ex: Comissão de Vendas é um gasto que se torna no mesmo momento em uma despesa.

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Uma das maiores dificuldades em geral é a distinção entre Custo e Despesa. Do ponto de vista didático, todos os gastos realizados dentro da fábrica na fabricação do produto são custos. O resto é despesa. Gasto : É comumente definido como sacrifício financeiro com que arca a entidade visando a obtenção de bens ou serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Só existe o gasto no momento que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo utilizado no pagamento, ou seja, na passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa. O gasto implica desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento. Desembolso : É o pagamento resultante das aquisições dos bens ou serviços, podendo ocorrer antes, durante ou depois da aquisição, portanto defasado ou não do gasto. Investimento : São gastos “ativados” em função da utilidade futura de bens ou serviços obtidos. A matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente em investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma em investimento permanente. Perda : É o valor dos bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária. As perdas decorrentes de fatores externos se transformarão em despesas e a de fatores da atividade produtiva em custos. Desperdício : É o consumo intencional, que por alguma razão não foi direcionado à produção de um bem ou serviço. Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou diretamente para custo ou despesa. Na compra de um micro teremos um investimento. Se o micro for utilizado na fábrica, sua depreciação será um custo. Se for utilizado na administração, sua depreciação será uma despesa.

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Exercício - Terminologia Básica : Assinalar com “X” ao lado de que se refere cada uma das situações abaixo (pode existir mais de um conceito para cada situação) :
Des- InvestiDesemDesperGasto Perda pesa mento bolso dício

Custo Aquisição de Móveis e Utensílios Utilização de Alumínio p/Fabricação de Panela Pagamento Comissões de Vendas de Autônomos Depreciação dos Micros do Marketing da Fábrica Aluguel da Fábrica Mat.Prima deteriorada p/longo tempo de Estocagem Pagamento pela Prestação Serviços de Recrutamento Pagamento da Fatura de compra de Matéria Prima Compra de Caminhão para Frota Consumo de Tintas na Pintura de Bicicletas Dispêndio p/Conserto da Seladora por curto circuito Vazamento nas Tubulações por falta de Manutenção Quitação das Prestações por aquisição Maquinário Reparos na fábrica devido ao um Incêndio ocorrido

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Classificações e Nomenclaturas dos Custos Existem algumas nomenclaturas de custos que são amplamente aceitos e utilizados, visto que são úteis em muitos contextos, inclusive na tomada de decisões em todas as áreas pelos gestores.

Objetos de Custo Vimos que Custo é o valor de bens ou serviços consumidos na produção de outros bens e serviços. Para guiar as decisões, os gestores das entidades sempre desejam saber quanto custa determinada coisa (que pode ser um bem, um serviço ou um processo). A essa “coisa” damos o nome de “Objeto de Custo”. Assim, qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo denomina-se Objeto de Custo. Um sistema de custo considera custos em dois estágios básicos, a saber : Acumulação de custos, que é a compilação de dados de custos de maneira organizada através de um sistema contábil (ex. materiais, mão-de-obra, aluguéis, seguros, etc); Apropriação de custos, que engloba tanto a apropriação (direta) dos custos acumulados a um objeto de custo, como a alocação (indireta) dos custos acumulados a um objeto de custo. Como ex. a compra de uma caixa de tomate pela Sadia para fabricação do molho do produto ‘Lasanha ao Sugo’. Esta transação poderia ser registrada numa conta de materiais (estágio de acumulação) e seqüencialmente nos objetos de custo ‘molho’ e ‘lasanha’ (estágios de apropriação).

Classificação dos Custos – Apropriação aos Objetos de Custo A maior questão com relação a custos é saber quando eles têm um relacionamento direto ou indireto com um determinado objeto de custo. Assim sendo :

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Custos Diretos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este através de uma medida clara de consumo. Ex. A quantidade de alumínio utilizada na fabricação de uma panela.

Custos Indiretos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo mas ‘não podem’ ser identificados com este através de uma medida objetiva, sendo necessário a utilização de estimativas (muitas vezes arbitrárias) como forma de alocá-lo ao objeto de custo. A este método de alocação damos o nome de rateio. Ex. O custo com aluguel da fábrica de panelas.

Alumínio

Apropriação Direta de Custo Panela de Pressão

Aluguel da Fábrica

Rateio de Custo

A apropriação direta de custo é o processo de transferência dos custos diretos a um objeto de custo desejado. O rateio de custo é o processo de transferência dos custos indiretos a um objeto de custo desejado. Para ambos os casos, damos o nome de apropriação de custos.

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Exercício - Classificação de Custos - Apropriação :

Assinalar com “X” ao lado de acordo com a forma de apropriação :

Item de Custo Aluguel de um prédio da fábrica Madeira empregada na fabricação de camas Salário do diretor de produção Energia elétrica p/o funcionamento das máquinas de um produto Depreciação do equipto de ar condicionado da fábrica Custo de MDO dos funcionários da montagem de computadores Maçãs utilizadas na produção de suco Salários da segurança Lubrificante para as máquinas de montagem de calçados Imposto Predial da fábrica Conservantes empregado na produção de refrigerantes Custo de MDO dos empregados na pintura de esquadrias Depreciação da máquina de café da fábrica Seguro do prédio da fabrica Auto-Falantes dos aparelhos de som

Em relação as "unidades do produto" DIRETO INDIRETO

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Classificação dos Custos – Comportamento Uma outra forma de classificação dos custos e talvez a mais importante dentre todas as demais, é a que se subdivide em Custos Fixos e Variáveis, visto que possibilita aos gestores acompanharem o comportamento destes custos e a relação entre os níveis/volumes de atividades num espaço específico de tempo. • Custo Variável é aquele cujo custo se altera diretamente em proporção ao volume total produzido. O valor total de matéria-prima (como exemplo) por mês depende diretamente do volume produzido, ou seja, quanto mais for fabricado, mais será o seu consumo e vice-versa. • Custo Fixo é aquele que se mantém constante, ou seja, ‘não se altera’ diretamente na proporção ao volume total produzido. O valor de um seguro mensal da fábrica (como exemplo) possui um valor que independerá se o volume produzido naquele mês aumentou ou diminuiu. Os custos fixos não precisam ser necessariamente do mesmo valor, ou seja, ele poderá sofrer variações mensais em função de variação de preços, mudança de tecnologia, expansão da fábrica. Em suma, adotamos esta classificação de custos fixos ou variáveis apenas em função do objeto de custo.
Custo Total $ $1500 Custo Variável

$1000

Custo Fixo $500

Unidades Produzidas 1000 2000 3000

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Intervalo Relevante Dá-se o nome de Intervalo Relevante (também chamado de Intervalo que Interessa) quando o nível de atividade ou volume produzido tem uma relação determinada com o custo em questão. Um custo fixo só é fixo em relação a uma determinada faixa de produção e num determinado período de tempo. Como exemplo, suponhamos que numa fábrica haja espaço para produzir de 1000 a 5000 panelas de pressão por mês e possui uma despesa mensal com aluguel de $15.000. Qualquer volume de produção que supere as 5000 unidades, haverá a necessidade de locação de um novo espaço para produção, alterando portanto a denominação de custo fixo para a despesa de aluguel. O Intervalo relevante portanto é o que compreende desde as 1000 até 5000 panelas.

Desp Aluguel

$25000

Intervalo Relevante

$15000 Unidades Produzidas 1000 5000 8000

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Exercício - Classificação de Custos - Comportamento :

Assinalar com “X” ao lado de acordo com o comportamento de cada situação :

Item de Custo Aluguel de um prédio da fábrica Madeira empregada na fabricação de camas Salário do diretor de produção Energia elétrica p/o funcionamento das máquinas de um produto Depreciação do equipto de ar condicionado da fábrica Custo de MDO dos funcionários da montagem de computadores Maçãs utilizadas na produção de suco Salários da segurança Lubrificante para as máquinas de montagem de calçados Imposto Predial da fábrica Conservantes empregado na produção de refrigerantes Custo de MDO dos empregados na pintura de esquadrias Depreciação da máquina de café da fábrica Seguro do prédio da fabrica Auto-Falantes dos aparelhos de som

Comportamento do Custo VARIÁVEL FIXO

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Departamentalização Departamento é a unidade mínima administrativa, representada por homens e máquinas que desenvolvem atividades semelhantes. Pode ocorrer de existir em um departamento apenas homens ou apenas máquinas. Como ex. Montagem, Almoxarifado, Expedição, Administração da Fábrica, etc. Os Departamentos, que na maioria das vezes são Centros de Custos, podem ser divididos em dois grandes grupos, os chamados Departamentos Produtivos que atuam diretamente sobre o produto, com seus custos apropriados aos mesmos, e os que vivem mais da execução de serviços, indiretos ao produto e são chamados Departamento de Serviços, com seus custos transferidos a outros departamentos, já que prestam serviços a esses. A Departamentalização é necessária em custos para que haja um adequado controle e distribuição dos Custos Indiretos, determinando de forma precisa o custo dos produtos e serviços. Para que estes custos sejam apropriados aos produtos, é necessário que estejam antes, devidamente alocados nos Departamentos de Produção. A seguir, os fatores que devem ser considerados ao decidir-se a respeito dos tipos de departamentos necessários para um controle eficiente dos custos e estabelecimento de índices precisos de despesa indireta : Similaridade de operações, processos e maquinaria em cada departamento Localização das operações, processos e maquinaria Responsabilidades pela produção e custo Afinidade das operações para fluxo do produto Número dos departamentos ou centros de custo

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Custo Unitário e Total Os sistemas de custos normalmente possuem recursos para nos informar os custos totais e unitários de produção. O Custo Unitário (também conhecido como Custo Médio) é obtido através da divisão de uma quantidade total de custos por um número de unidades, unidades estas que podem ser expressas como ex. por horas trabalhadas, itens produzidos, embalagens transportadas, etc. Como ex., vamos supor que num certo período, para produzir 1000 panelas, os custos totais de uma empresa foram : - Custo Variável - Custo Fixo - Custo Total = $ 30,00 = $ 15.000 = $ 45.000

- Custo Unitário = $ 45.000 ÷ 1000 = $ 45,00

$ 45000

Custo Total

Custo Variável $ 30000

Custo Fixo $ 15000

Unidades Produzidas 500 1000

Custos Unitários contudo deve ser utilizados e interpretados de forma cautelosa, uma vez que se tratam de médias. Para tomada de decisão, o melhor é sempre se utilizar dos Custos Totais, como podemos observar na seqüência do exemplo.

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Imaginemos que agora esta mesma empresa resolva fazer um orçamento para o próximo período, com estimativa de produção de 800 panelas (queda nas vendas), e para tanto se utilize do custo unitário do último período para prever seus custos de produção: Custo Total = $ 45,00 X 800 = $ 36.000 Ao final do período, a empresa observará que seus custos totais realizado ficarão bem acima do orçado, conforme apuração apresentada abaixo : - Custo Variável - Custo Fixo - Custo Total = $ 30,00 X 800 = R$ 24.000 = $ 15.000 = $ 39.000

Resultará portanto num custo total 'subestimado' em $ 3.000 ($39.000 - $36.000). Tendo em vista este novo nível de produção, o Custo Unitário da panela agora passaria a ser de: Custo Unitário = $ 39.000 ÷ 800 = $ 48,75

Se os gestores se utilizassem do valor orçado para formação do preço de venda e comercialização da panela, obteriam certamente resultados menores.

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Exercício I - Custo Unitário e Total : Uma empresa irá realizar um seminário, proporcionado a alguns de seus funcionários. Para tanto, será contratado um famoso palestrante. Sem ter conhecimento do número de participantes, o palestrante ofereceu 3 alternativas, como proposta para sua remuneração : Proposta 1 - $ 15.000 Proposta 2 - $ 3.000 fixos mais $ 70 por participante Proposta 3 - $ 100 por participante Pede-se : Calcule o custo unitário e total para cada uma das propostas, imaginando que o número de participantes seja : a) 80 pessoas b) 120 pessoas c) 200 pessoas Identifique ainda qual a proposta mais viável para cada uma das hipóteses de quantidade de participantes .

Respostas : CUSTO TOTAL CUSTO UNITÁRIO

a) 80 Pessoas Proposta 1

Proposta 2

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Proposta 3 CUSTO TOTAL CUSTO UNITÁRIO

b) 120 Pessoas Proposta 1

Proposta 2

Proposta 3

c) 200 Pessoas Proposta 1

Proposta 2

Proposta 3

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Exercício II - Custo Unitário e Total : A empresa CSA atua na pesca de camarões em alto mar no litoral norte do estado. Para tanto, incorre nos seguintes custos : Paga $ 240 por tonelada ao Ajudante de Pesca; Paga $ 90 por tonelada as autoridades locais como Taxa de licença para pesca; Paga $ 15.000 por mês de Frete (caminhão frigorífico) para transporte dos camarões até a capital, sendo que a capacidade de transporte de 01 caminhão é de 04 toneladas e o acordo é de apenas 01 viagem /dia por caminhão. Sendo o volume pescado por mês (25 dias úteis) de 180 toneladas de camarões, pede-se : a) Qual o custo total da empresa ? E o custo unitário por tonelada ?

b) Qual será o custo unitário por tonelada se o volume mensal pescado cair para 70 toneladas? E se aumentar para 220 toneladas ?

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Métodos de Avaliação de Estoques Os materiais diretos (matérias-primas, embalagens, etc) utilizados no processo de produção são apropriados aos produtos pelo seu valor histórico de aquisição. Como regra geral, se esses materiais tiveram gastos incorridos de transportes (fretes), impostos não recuperáveis (ex. de importação), enfim quaisquer encargos adicionais, estes devem incorporar o valor deste ativo. O mesmo ocorre com descontos comerciais e abatimentos, como redução do preço de aquisição. Se houver uma aquisição de matéria-prima destinada a uma produção exclusiva ou encomenda, o custo a ser atribuído é o específico de aquisição. Mas, se vários materiais iguais forem adquiridos por preços unitários diferentes (fornecedores distintos, datas variadas), surgem algumas alternativas de custeamento.

O Custo Médio O critério mais utilizado pelas empresas no país para avaliação dos estoques é o Custo Médio, que consiste na atualização constante do preço médio após cada aquisição, ou seja, tanto o custeio quanto o estoque dos produtos se mantém atualizado (ou próximo dos valores atuais de entradas).

Movimentação de Estoque pelo Método do CUSTO MÉDIO Data Qtde 30/06 10/07 14/07 22/07 25/07 31/07 300 200 Entrada Valor Custo Unit Qtde $ 2,700 $ 9.00 300 $ 2,000 $ 10.00 250 $ 2,396 $ 2,625 Saída Saldo em Estoque Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit 100 400 $ 8.75 100 300 $ 9.58 50 50 $ 800 $ 3,500 $ 875 $ 2,875 $ 479 $ 479 $ 8.00 $ 8.75 $ 8.75 $ 9.58 $ 9.58 $ 9.58

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PEPS (ou FIFO) Por este critério, o material é custeado pelo preço de aquisição mais antigo, fazendo com

Movimentação de Estoque pelo Método do PEPS (FIFO) Data Qtde 30/06 10/07 14/07 22/07 25/07 200 $ 2,000 $ 10.00 100 150 $ 900 $ 9.00 $ 1,500 $ 10.00 300 Entrada Valor Custo Unit Qtde $ 2,700 $ 9.00 100 200 $ 800 $ 1,800 $ 8.00 $ 9.00 Saída Saldo em Estoque Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit 100 100 300 100 100 200 $ 800 $ 800 $ 2,700 $ 900 $ 900 $ 2,000 $ 8.00 $ 8.00 $ 9.00 $ 9.00 $ 9.00 $ 10.00

$ 500 50 $ 10.00 31/07 $ 500 $ 10.00 50 que as entradas mais recentes permaneçam em estoque. Ou seja, o ‘primeiro a entrar é o
primeiro a sair’.

Neste critério ocorre que o produto utilizado na produção seja custeado por um custo menor que o do custo médio, para uma situação de preços crescentes (inflação). Beneficiase o resultado, visto que o produto vendido no período fica sub-avaliado, mantendo o estoque superestimado (custeado pelo(s) valor(es) da(s) última(s) entrada(s)).

UEPS (ou LIFO) Este critério apresenta uma situação exatamente contrária ao PEPS. O material utilizado na produção é custeado pelo valor das últimas aquisições, elevando portanto o custo dos produtos e, conseqüentemente, reduzindo o lucro contábil. Por este motivo, este critério não é aceito pela legislação do IR brasileiro.

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Movimentação de Estoque pelo Método UEPS (LIFO) Data Qtde 30/06 10/07 14/07 22/07 25/07 31/07 300 Entrada Valor Custo Unit Qtde $ 2,700 $ 9.00 300 200 $ 2,000 $ 10.00 200 50 $ 2,000 $ 10.00 $ 400 $ 8.00 $ 2,700 $ 9.00 Saída Saldo em Estoque Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit 100 100 300 100 100 200 50 50 $ 800 $ 800 $ 2,700 $ 800 $ 800 $ 2,000 $ 400 $ 400 $ 8.00 $ 8.00 $ 9.00 $ 8.00 $ 8.00 $ 10.00 $ 8.00 $ 8.00

Outra conseqüência é a sub-avaliação dos estoques, visto que se mantém ativado os materiais com preços mais antigos.

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Exercício - Método de Avaliação de Estoques : Considere as seguintes situações para o produto ‘Maçã’ num período :

Estoque inicial Compras :

01/08 10/08 15/08 27/08

200 un à $100 300 un à $165 400 un à $240 250 un à $155 400 un 400 un 300 un

Saídas :

16/08 21/08 28/08

Pede-se : Calcule o Estoque Final em 31/08 (Qtde, Valor Total e Custo Unitário) pelos métodos do Custo Médio, PEPS e UEPS.

CUSTO MÉDIO Data Entrada Valor Custo Unit Qtde Qtde 01/08 10/08 15/08 16/08 21/08 27/08 28/08 31/08 250 $ 155 $ 0.62 300 400 $ 165 $ 240 $ 0.55 $ 0.60

Saída Saldo em Estoque Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit 200 $ 100 $ 0.50

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PEPS Data Qtde 01/08 10/08 15/08 300 400

Entrada Valor Custo Unit Qtde $ 165 $ 240 $ 0.55 $ 0.60

Saída Saldo em Estoque Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit 200 $ 100 $ 0.50

16/08 21/08 27/08 28/08 31/08 250 $ 155 $ 0.62

UEPS Data Qtde 01/08 10/08 15/08 300 400

Entrada Valor Custo Unit Qtde $ 165 $ 240 $ 0.55 $ 0.60

Saída Saldo em Estoque Valor Custo Unit Qtde Valor Custo Unit 200 $ 100 $ 0.50

16/08 21/08 27/08 28/08 31/08 250 $ 155 $ 0.62

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Aspectos Tributários nos Custos dos Produtos Existem algumas considerações a serem feitas com relação aos impostos sobre mercadorias : ICMS Incide na compra de materiais, porém não é cumulativo, podendo a empresa se recuperar caso haja a incidência de ICMS sobre seus produtos vendidos; É cobrado ‘por dentro’, ou seja, seu valor está embutido no preço do produto adquirido e/ou comercializado; Tem como principais alíquotas : 18% (estadual), 12% (interestadual), 7% (zona franca), 25% (Luz e Telefone). IPI Incide mais comumente sobre materiais adquiridos de empresas industriais; Não cumulativo, podendo, a exemplo do ICMS, a empresa se recuperar caso haja a incidência de IPI sobre seus produtos vendidos Empresas comerciais não possuem o benefício da recuperação, devendo, caso haja incidência do IPI na aquisição de materiais, considerar como custo; É cobrado ‘por fora’, destacado do produto, tendo como incidência o preço da venda total; Possui alíquotas variadas conforme o produto.

PIS/ COFINS Incidem sobre o recolhimento da Receita de Venda de produtos e serviços pelo princípio da competência.

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Possuíam caráter cumulativo, até o momento em que as leis 9.718 (dez/02 – PIS) e 10.637 (fev/04 - COFINS) transformaram ambos os impostos em não cumulativos, possibilitando a recuperação sobre os custos dos produtos (custos diretos e indiretos).

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As alíquotas para o benefício da recuperação são : 7,6% COFINS e 1,65% PIS.

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Empresas dos Setores da Economia Existem três tipos de empresas/setores da economia, que são : de Serviços de Comércio de Produção (industrial)

Empresas de Serviços fornecem serviços ou produtos intangíveis aos seus clientes, como um serviço de segurança ou advocacia. Podemos tomar como exemplo os escritórios de Consultoria, agências de publicidade, etc. Estas empresas não possuem ao final do período contábil um estoque tangível e possuem como gastos mais significativos basicamente os de Mão-de-Obra. Já as Empresas Comerciais fornecem produtos tangíveis e na sua grande maioria, nas mesmas condições em que foram adquiridos, ou seja, sem alterar a sua forma básica ou sem sofrer transformações. Inclui neste setor as empresas de venda varejista, atacadista e distribuição. Como exemplo, magazines, lojas de materiais de construção, etc. A mercadoria comprada junto aos fornecedores e não comercializada dentro de um período contábil é considerado estoque. Por fim, existem as Empresas Industriais, que tem por finalidade oferecer produtos que sofreram algum tipo de transformação, diferentemente daqueles que foram adquiridos inicialmente. São funções das empresas de produção não apenas transformar, mas também desenvolver, projetar, comercializar e distribuir os produtos. Podem existir no setor industrial até três tipos de estoques, a saber : Estoque de Materiais Diretos, que são os materiais adquiridos inicialmente, prontos para sofrerem algum tipo de transformação; Estoque de Materiais em Processo, que são os produtos que já sofreram um processo de transformação parcial, mas não totalmente finalizados; Estoque de Produtos Acabados, que são os produtos totalmente finalizados, prontos para comercialização, mas que não os foram ainda.

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Custos das Empresas Vimos que nas empresas do Setor de Serviços não existe um estoque de material tangível, visto que a atividade principal é a de fornecer somente serviços. Assim sendo, não há um custo de produto vendido, mas sim do serviço produzido, e que englobam todas as despesas incorridas dentro do exercício contábil. Estas despesas podem ser Salários e Encargos, despesa com Aluguel, Materiais de Escritório, Depreciação, etc. Em resumo, a apuração do Custo do Serviço Produzido seria apurado da seguinte forma : CSP = Mão-de-Obra + Materiais + Gastos Diversos Já o Demonstrativo de Resultados é comumente apresentado desta forma :
Demonstrativo de Resultado de Exercício EMPRESA SERVIÇOS - 01.Jan.03 à 31.Dez.03 - em $ 0.000 VENDAS BRUTAS (-) DEDUÇÕES DE VENDAS Devoluções de Vendas Pis Cofins Iss (=) VENDAS LÍQUIDAS (-) CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS (=) LUCRO BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Comerciais Despesas Administrativas Encargos Financeiros Líquidos Variações Monetárias (=) RESULTADO OPERACIONAL (+/-) OUTRAS RECEITAS / DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (-) PROVISÃO DE IR (=) LUCRO LÍQUIDO 500.000 (81.250)
(10.000) (8.250) (38.000) (25.000)

418.750 (200.000) 218.750 (190.000)
(50.000) (100.000) (30.000) (10.000)

28.750 20.000 48.750 (21.000) 27.750

Já nas empresas do Setor Comercial, que possuem um estoque de mercadoria na sua forma original de compra, tem como Custo da Mercadoria Vendida o custo de aquisição da mercadoria, ajustada as variações do estoque da mesma. Assim sendo, a apuração do custo se daria da seguinte forma : CMV = Estoque Inicial + Compras - Estoque Final

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Lembramos que deverão estão incluídos na apuração do CMV os demais custos com aquisição (se assim existirem), tais como Fretes, Impostos não Recuperáveis, etc como já vimos anteriormente.

Demonstrativo de Resultado de Exercício Empresa Comercial - 01 Jan 03 à 31 Dez 03 - em $ 0.000 VENDAS BRUTAS (-) DEDUÇÕES DE VENDAS Devoluções de Vendas Pis Cofins Icms (=) VENDAS LÍQUIDAS (-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (=) LUCRO BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Comerciais Despesas Administrativas Encargos Financeiros Líquidos Variações Monetárias (=) RESULTADO OPERACIONAL (+/-) OUTRAS RECEITAS / DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (-) PROVISÃO DE IR (=) LUCRO LÍQUIDO 2,000,000 (475,000)
(50,000) (33,000) (152,000) (240,000)

1,525,000 (800,000) 725,000 (550,000)
(300,000) (200,000) (40,000) (10,000)

175,000 10,000 185,000 (70,000) 115,000

O Demonstrativo de Resultados das Empresas Comerciais é assim apresentado : Por fim, nas empresas do Setor Industrial, temos uma situação mais complexa. Vimos que os produtos adquiridos sofrem transformações para então serem vendidos. Estas transformações fazem com que estas empresas possam vir a possuir mais de um tipo de estoques, de forma a armazenar estas fases de transformações do produto. Desta forma, os estoques existentes seriam : Matéria Prima -> Produtos em Processo -> Produtos Acabados Para apuração do custo dos Produtos Acabados, teríamos que considerar portanto os diversos custos que incorrem em cada uma destas situações. A todos estes custos damos o nome de Custos de Produção. A composição e os termos mais usados para estes Custos de Produção são os seguintes :

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-

Materiais Diretos, que são a Matéria-Prima, Embalagens, além de outros itens a serem incorporados ao produto (acabados ou não) e que se tornarão parte do objeto de custo.

-

Mão-de-Obra Direta, que inclui a remuneração relativa ao pessoal que está identificado diretamente com o produto em processo de fabricação, e que pode ser alocado ao objeto de custo, de forma direta, clara e objetiva, sem a necessidade de qualquer apropriação indireta ou por estimativa, ou ainda que necessitasse a utilização de rateio. Como ex. todas as Despesas com Pessoal (salários, encargos e benefícios) aos funcionários específicos de uma linha de montagem.

-

Custos Indiretos de Fabricação, que são os custos considerados como ‘parte’ do objeto de custo, mas não permitem um acompanhamento econômico direto, visto que não está claramente identificado de forma individual, necessitando portanto de estimativas ou critérios de rateio, como forma de apropriação ao objeto de custo. Como ex. as Despesas com Aluguel, Seguro, Energia Elétrica e Depreciação da Fábrica. Estes custos podem ser Fixos ou Variáveis.
ESTOQUE MATÉRIA PRIMA PRODUÇÃO
(MOD + CIF)

Compra

ESTOQUE PRODUTOS ACABADOS

Venda

A partir destas informações, podemos realizar a apuração dos Custos dos Produtos Vendidos numa empresa do setor de produção desta forma : MP = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final

PP

= Estoque Inicial + Mat Diretos + MO Direta + Custos Indir Fabric – Estoque Final

PA = Estoque Inicial + Custo Produtos Fabricados – Estoque Final

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Estoque de Matéria Prima Estoque Inicial Compras Estoque Final Matéria Prima Consumida (MP)

Estoque de Produtos em Processo Estoque Inic Custo dos MP Produtos MDO Fabricados CIF (CPF) Estoque Final Custos de Produção

Estoque de Produtos Acabados Estoque Inic CPF Estoque Final Custo dos Produtos Vendidas (CPV)

Quanto ao Demonstrativo de Resultados, é geralmente apresentado desta forma :
Demonstrativo de Resultado de Exercício Empresa Industrial - 01 Jan 03 à 31 Dez 03 - em $ 0.000 VENDAS BRUTAS (-) DEDUÇÕES DE VENDAS Devoluções de Vendas Pis Cofins Icms Ipi (=) VENDAS LÍQUIDAS (-) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (=) LUCRO BRUTO (-) DESPESAS OPERACIONAIS Despesas Comerciais Despesas Administrativas Encargos Financeiros Líquidos Variações Monetárias (=) RESULTADO OPERACIONAL (+/-) OUTRAS RECEITAS / DESPESAS NÃO OPERACIONAIS (=) LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA (-) PROVISÃO DE IR (=) LUCRO LÍQUIDO 4,000,000 (1,000,000)
(50,000) (66,000) (304,000) (480,000) (100,000)

3,000,000 (1,500,000) 1,500,000 (1,030,000)
(500,000) (400,000) (100,000) (30,000)

470,000 10,000 480,000 (160,000) 320,000

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Na Contabilidade Partindo das informações vistas, o processo de Custeio na Contabilidade se daria portanto da seguinte forma
APURAÇÃO DOS CUSTOS
Matéria-Prima Mão-de-Obra Direta
Compra

BALANÇO PATRIMONIAL
Estoque de Matéria-Prima
MP consumida na Produção

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS

Custos Indiretos de Fabricação

Estoque de Produtos em Processo
Produtos Acabados Venda

RECEITAS (-) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (=) Margem Bruta (-) Despesas Incorridas (=) Resultado Operacional

Estoque de Produtos Acabados

Outras Despesas

Gastos no Período

Exercício - Custo nas Empresas : A seguir, diversos dados de custos e vendas ocorridos na empresa KWR referente ao último exercício encerrado:
Estoque Inicial de Produtos Acabados Estoque Final de Produtos Acabados Depreciação da Fábrica Despesas Administrativas Serviços de Utilidade Pública Consumidos Manutenção da Fábrica Suprimentos da Fábrica Seguros da Fábrica Aquisição de Matérias-Primas Estoque inicial de Matérias-Primas Estoque Final de Matérias-Primas Mão-de-Obra Direta Mão-de-Obra Indireta Estoque Inicial de Produtos Semi-Acabados Estoque Final de Produtos Semi-Acabados Vendas Despesas de Vendas 12,000 24,000 16,000 45,000 5,000 25,000 4,000 2,500 75,000 6,000 4,000 40,000 9,000 10,000 18,000 300,000 50,000

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Pede-se : a) Elaborar a planilha de custos dos Produtos Acabados.
Materiais Diretos Estoque Inicial de Matéria-Prima (+) Aquisição de Matéria-Prima (=) MP disponível para consumo (-) Estoque Final de Matéria-Prima MP Consumida na produção Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos de Fabricação Depreciação da Fábrica Serviços de Utilidade Pública Manutenção da Fábrica Suprimentos de Fábrica Seguros da Fábrica Mão-de-Obra Indireta CIF Total Custos de Produção do Período (+) Estoque Inicial de Produtos em Processo (-) Estoque Final de Produtos em Processo Custo dos Produtos Fabricados (Acabados)

b) Elaborar a Demonstração de Resultado do Exercício.

Empresa KWR Demonstração de Resultados Exercício findo em 31/Dezembro/XX Receita de Vendas Custo dos Produtos Vendidos Estoque Inicial de Produtos Acabados (+) Custos dos Produtos Fabricados Produtos Disponív eis p/Venda (-) Estoque Final de Produtos Acabados Lucro Bruto Despesas Operacionais Despesas Adm inistrativ as Despesas de Vendas Lucro Operacional

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Custos Indiretos de Fabricação – Critérios de Rateio Vimos anteriormente que a apropriação dos Custos Indiretos a um produto somente pode ser feita através de estimativas, critérios de rateio, comportamento dos custos, etc. . Porém todos estes métodos de alocação tendem a ser arbitrários, visto que sempre carregarão uma certa dose de subjetividade na apropriação, pois até poderá por vezes ser acompanhado de critérios consistentes, mas existirá também por outro lado, a simples necessidade de aceitação por falta de melhores alternativas. A seguir alguns exemplos de Bases de Rateio que servem de critérios para alocação dos Custos Indiretos de Fabricação : Horas Máquina Horas de Mão-de-Obra Direta Área Ocupada Quantidade de Materiais Diretos Custos Diretos

Vamos agora imaginar que, se na composição dos Custos Indiretos de Fabricação, tivéssemos com maior peso as Despesas com Depreciação de Máquinas, Aluguel e Energia Elétrica por exemplo, e que o mais importante fosse justamente a utilização das máquinas na produção, poderíamos portanto adotar como critério de rateio o número de Horas Máquina. Se por outro lado, a maior incidência nos CIFs fosse Gastos com Pessoal, ou seja Salários, Encargos e Benefícios da administração da gerência de produção e que, a função é a de justamente supervisionar os funcionários da fábrica, poderíamos então utilizar como critério de rateio o número de Horas de Mão-de-Obra Direta. Pode-se ainda utilizar mais de uma base de rateio (ex. Materiais Direto + MDO Direta), se for o caso de se buscar uma maior precisão na alocação dos CIFs. De qualquer forma, o que é importante se destacar num processo de alocação dos Custos Indiretos de Fabricação, é a necessidade de se proceder uma análise de cada despesa que as

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compõem, e a partir daí estabelecer quais os critérios que melhor relacionam estas despesas com o produto em si, visto que a consistência da aplicação desses critérios é fundamental para que a avaliação do custo final do produto não se torne artificial.

Taxa Predeterminada dos Custos Indiretos de Fabricação Vimos da possibilidade de apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, bem como de alguns critérios de alocação utilizados. Estes processo somente se efetiva após levar em consideração a produção realizada, ou seja, apenas quando encerrado o exercício. Contudo, vamos imaginar que os gestores queiram conhecer e/ou acompanhar os custos dos produtos durante o mês, de forma a se saber quanto custou uma ordem de produção concluída. Com isso teriam que simular algumas estimativas apoiadas nos custos incorridos até o momento, correndo o risco inclusive de sazonalidades (despesas que ocorrem em períodos específicos). Entretanto, só teriam a certeza de uma apropriação correta uma vez apurados os totais do período (custo e produção). Uma alternativa comumente utilizada é a chamada Taxa Predeterminada de Custo Indireto, ou simplesmente Taxa CIF, que se baseia em números estimados e é normalmente calculada antes do início do período para aplicar os custos indiretos às ordens de produção durante o período. O processo utilizado é o de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação, e os critérios mais utilizados são : - Horas de Mão-de-Obra Direta - Horas Máquina A fórmula de cálculo é bem simples :
Total estimado do Custo Indireto de Fabricação Quantidade Total Estimada do Critério de Alocação

Taxa Predeterminada de Custo Indireto

=

Desta forma, obtêm-se a Taxa CIF para se aplicar a produção de um período. Por exemplo, suponhamos que uma fábrica estime para o ano, um montante de Custos Indiretos de
Taxa CIF

=

$ 3.000.000 2,000

=

$ 1.500 H/M

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Fabricação de $ 3.000.000 e um montante de Horas Máquina de 2.000 horas. Portanto, a Taxa CIF prevista para o período é :

A partir desta informação, basta se aplicar a Taxa CIF a uma ordem de produção, cujo produto se utilize de uma quantidade específica de horas em uma máquina durante a produção. A Taxa CIF pode ser aplicada também aos Produtos em Processo. Basta para isso calcular (utilizando-se do exemplo anterior) o custo Hora Máquina (Taxa CIF) pela quantidade de horas que o Produto em Processo se utilizou. Algumas diferenças certamente irão incorrer, como apuração real do Custo Indireto de Fabricação ser maior que o estimado (custo sub-aplicado) ou menor (custo super-aplicado) ao longo do período, resultando portanto em saldos devedores ou credores na conta Custos Indiretos de Fabricação. Neste caso, o tratamento pode ser dado das seguintes formas : Faz-se o encerramento, considerando em Custo dos Produtos Vendidos; Efetuar um rateio entre Custos dos Produtos em Processo, Custos dos Produtos Acabados e Custos dos Produtos Vendidos, na proporção dos Custos Indiretos ocorridos nestas contas (mais indicado, inclusive para aspectos fiscais no País).

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Exercício I - Taxa Predeterminada CIF : A seguir o custo estimado de duas empresas, bem como seus dados operacionais, como expectativa para o próximo ano :
Empresas TW Custos Indiretos de Fabricação Horas de Mão-de-Obra Direta Horas-Máquina $ 570.000 $ 70.000 25.000 MX 441.000 42.000 18.000

As taxas predeterminadas de custo indireto de ambas as empresas são calculadas utilizando-se as seguintes bases :
Empresa TW MX Taxa Indireta c/Base em : Horas-Máquina Horas de Mão-de-Obra Direta

Pede-se : a) Calcule a taxa predeterminada que cada empresa utilizará durante o próximo ano. Empresa TW : Empresa MX : b) Imaginemos que ambas as empresas executem apenas duas ordens de produção durante o próximo ano e que o registro das horas de cada ordem de produção seja a seguinte : TW - Ordem 1 : - Ordem 2 : MX

10.000 horas 21.000 horas 13.000 horas 24.000 horas

b1) Qual o será custo indireto que ambas aplicarão aos produtos ? Empresa TW : Empresa MX : b2) Se os Custos Indiretos ‘Reais’ apurados ao final do próximo ano forem de $ 550.000 da TW e de $ 450.000 da MX, os CIFs serão sub-aplicado ou super-aplicado ?

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CIF Estimado Aplic) Empresa TW : Empresa MX :

CIF Real

variação

(Sub/Super-

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Exercício II - Taxa Predeterminada CIF : A empresa CKL fabrica produtos conforme especificação dos clientes (encomenda). O Custo Indireto de Fabricação é aplicado aos produtos com base no custo da mão-de-obra direta. No início do período foram feitas as seguintes estimativas : Departamentos Pintura $ $ 70.000 250.000

Estamparia Mão de Obra Direta Custo Indireto de Fabricação $ $ 100.000 160.000

Montagem $ $ 180.000 40.000

Total $ 350.000 $ 450.000

Durante o período, ela recebeu uma encomenda da empresa TPO, que teriam os seguintes custos de fabricação : Departamentos Pintura $ $ 100 200 ?

Estamparia Materiais Diretos Mão de Obra Direta Custo Indireto de Fabricação Pede-se : $ $ 2.500 2.000 ?

Montagem $ $ 1.200 3.000 ? $ $

Total 3.800 5.200 -

1) Prevendo que a empresa CKL aplica uma taxa de Custo Indireto para toda a fábrica: a) Calcule a taxa CIF do ano em curso.

b) Determine o valor do custo indireto de fabricação que deveria ser aplicado a TPO.

2) Imagine que ao invés de utilizar uma taxa única, a CKL empregasse uma taxa para cada departamento. Desta forma determine : a) A taxa de cada departamento do ano em curso.

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b) O valor do custo indireto de fabricação que deveria ser aplicado a TPO.

3) Considerando que sobre o Custo Total de fabricação a CKL utiliza uma margem de +40% para definir o preço de venda, qual seria o valor da encomenda para a TPO ? E se a CKL utilizasse as taxas interdepartamentais, qual seria o valor da encomenda ?

4) No final do ano, a CKL reuniu os seguintes dados de custo real, referentes a todos os produtos fabricados durante o período :
Departamentos Pintura $ $ $ 30.000 58.000 190.000

Estamparia Materiais Diretos Mão de Obra Direta Custo Indireto de Fabricação $ $ $ 110.000 94.000 170.000

Montagem $ $ $ 50.000 158.000 35.000

Total $ 190.000 $ 310.000 $ 395.000

Calcule o Custo Indireto do período Sub- ou Super-Aplicado, considerando o emprego da Taxa de Custo Indireto de Fabricação : a) Para Toda a Fabrica.

b) Por Departamento.

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Custo Padrão O Custo Padrão é um custo normalmente determinado, com base tanto em estudos teóricos como em pesquisas e testes práticos, a fim de se fixar como meta para o próximo período a um produto ou serviço específico. Para apuração do custo padrão, são considerados os fatores de produção que a empresa possui a sua disposição, tais como maquinário existente, qualidade de mão-de-obra, estabelecendo metas de eficiência de curto e médio prazos, em que a empresa deverá se empenhar para alcançar no próximo período, uma vez atingindo certos níveis de desempenho. As empresas de fabricação, de serviço e de alimentos, são as que mais comumente se utilizam de custos padrões. Para tanto, elas adotam este sistema de uma forma bastante desenvolvida, com padrões de materiais, mão-de-obra e custo indireto apurados detalhadamente para cada produto. Feito isso, são registrados num quadro de custo padrão, fornecendo aos gestores as informações essenciais quanto aos insumos necessários a produção de uma unidade e seus custos específicos, conforme exemplo abaixo :
(A) Qtde ou Horas Padrões (B) Custo ou Taxa Padrão Custo Padrão (A) X (B)

Materiais Diretos Mão de Obra Direta Custo Indireto variável de Fabricação Custo Padrão total por unidade

5,0 quilos 4,0 horas 3,0 horas

$ 5,00 $ 10,00 $ 4,00

$ 25,00 $ 40,00 $ 12,00 $ 77,00

Contudo podem existir diferenças entre os padrões esperados e os efetivamente apurados na utilização da produção. São as chamadas variações, que podem ser : - Variação de preço de materiais; - Variação de quantidade de materiais; - Variação da taxa salarial da MOD; - Variação da eficiência da MOD; - Variação de volume do CIF; - Variação de eficiência do CIF.

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O principal objetivo do Custo Padrão é o controle de custos. Uma vez implantado, possibilita aos gestores ter uma base de comparação entre o que ocorreu e o que deveria ter ocorrido em termos de Custo Real. Desta forma, torna-se imprescindível a necessidade da empresa possuir uma boa apuração do real. Exercício I - Custo Padrão : Utilizando-se do exemplo acima, tomemos como base os dados padrões de Materiais Diretos de uma suposta empresa, conforme abaixo :
(A) Qtde ou Horas Padrões (B) Custo ou Taxa Padrão Custo Padrão (A) X (B)

Materiais Diretos

5,0 quilos

$ 5,00

$ 25,00

Imaginemos agora que a empresa tenha registrado no encerramento do período as seguintes atividades : Foram utilizados 390 quilos de materiais, adquiridos ao custo de R$ 4,90; Foram produzidos 80 unidades do produto.

Determine quais foram as variações de preço e quantidade dos materiais no período.

Materiais Diretos Qtde Real de Insumos a Taxa Real (A)
Qt $ Total $ Qt $ Total

Qtde Real de Insumos a Taxa Padrão (B)
$

Qtde Padrão de Insumos p/ Produção Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Total $

$

$

Variação de Preço (B - A)
$

Variação de Qtde (C - B)

Variação Total
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Exercício II - Custo Padrão : A Empresa TJR fabrica um alimento para cães conhecido como Nuky. Os materiais diretos e mão-de-obra direta padrões de uma unidade do Nuky são indicados a seguir:
Qtde ou Horas Padrões Custo ou Taxa Padrão Custo Padrão

Materiais Diretos Mão de Obra Direta

0,8 quilo 0,1 hora

$ 2,00 $ 9,00

$ 1,60 $ 0,90

No último mês, registrou-se a seguinte atividade: - Foram comprados 5.000 quilos de materiais, ao custo de $ 2,15 o quilo - Todo o material comprado foi utilizado na produção de 6.000 unidades do Nuky. - Foram registradas 580 horas de mão-de-obra direta, ao custo total de $ 5.162. Pede-se: a) Determine as variações de preço e de quantidade dos materiais por mês. b) Determine as variações de taxa e de eficiência da mão-de-obra direta por mês.
Materiais Diretos Qtde Real de Insumos a Taxa Real (A)
Qt $ Total $ Qt $ Total

Qtde Real de Insumos a Taxa Padrão (B)
$

Qtde Padrão de Insumos p/ Produção Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Total $

$

$

Variação de Preço (B - A)
$

Variação de Qtde (C - B)

Variação Total Mão-de-Obra Direta Horas Reais de MDO a Taxa Real (A)
Qt $ Total $ Qt $ Total

Horas Reais de MDO a Taxa Padrão (B)
$

Qtde Padrão de MDO p/ Produção Real a Taxa Padrão (C)
Qt $ Total $

$

$

Variação de Taxa (B - A)
$

Variação de Eficiência (C - B)

Variação Total

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Sistemas de Acumulação de Custos Alguns custos (ex. seguros, aluguéis) não variam muito a cada período, diferentemente da produção que freqüentemente varia a cada mês, aumentando ou diminuindo conforme a demanda. Não obstante, podem ocorrer de diversos produtos serem fabricados dentro de uma mesma fábrica, ou de vários serviços serem prestados por uma mesma empresa. Isto de certa forma torna-se um problema para os gestores calcularem o custo de um produto ou serviço dentro destas condições, visto que o cálculo depende bastante da natureza do processo envolvido. Para tanto, dois sistemas de acumulação de custos tanto nas industrias como nas empresas de serviços são comumente utilizados. Custeio por Processo Este sistema é normalmente empregado quando a empresa utiliza-se de uma produção em massa, ou seja, várias unidades de um ‘mesmo produto’, ou ainda, por etapas de fabricação, porém mantendo a homogeneidade. O procedimento básico deste sistema de custeio é o de acumular os custos incorridos de um período inteiro de um determinado departamento ou operação, e na seqüência dividir pelo total de unidades produzidas neste mesmo período. A seguir, um ex. de fluxo do Custeio por Processo de uma produção de Batatas Fritas:
Custos do Processamento Custos do Processamento Custos do Processamento

Compra de Matéria-prima (Batatas)

Departamento de Produção (preparação das Batatas)

Produtos parcialmente concluídos
(batatas descascadas e cortadas)

Departamento de Produção (fritura)

Produtos parcialmente concluídos
(batatas fritas)

Departamento de Produção (embalagem)

Produtos Acabados
(batatas fritas em pacote)

Custeio por Ordem de Produção É um sistema utilizado quando são fabricados vários produtos diferenciados em cada período. É também chamado de Custo por Encomenda, já que obedecem uma característica específica encomendada.

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Por este sistema, os custos são apropriados e aplicados as ordens de produção e, em seguida os custos destas são divididos pelo número de unidades nelas contidas, como forma de apuração do custo unitário médio. É uma forma de custeio mais complexa, pois se os produtos são diferentes, geralmente os custos também o são. Além de bastante aplicados nas industrias heterogêneas, este sistema é amplamente utilizado nas empresas de serviços, tais como hospitais, consultorias, etc. A seguir, o fluxo dos Custos do Custeio por Ordem de Produção :
Uma ordem de produção dá início as operações da ordem, onde serão alocados os respectivos custos... O registro de custo constitui a base do cálculo dos custos do produto e unitário, utilizados na avaliação dos estoques finais e na determinação do custo dos produtos vendidos

Requisição de Materiais Tempo de Mãode-Obra Direta Taxas Predeterminadas de CIFs

Pedido de venda

Um pedido de venda é preparado, como base da emissão

Ordem de Produção

Estes Custos de Fabricação são acumulados em um controle, conhecido como...

Registro de Custo

Diferenças entre os sistemas de Custeio por Processo X Ordem de Produção A seguir, um quadro comparativo destacando as diferenças entre os custeios por Processo e por Ordem de Produção :

Custeio por Processo
Um único produto é fabricado continuamente ou por vários períodos. Todas as unidades fabricadas são iguais. Os custos são acumulados por departamento. O relatório da produção do depto é o controle fundamental que apresenta a acumulação e o destino dos custos de um Os custos unitários são calculados 'por departamento' , no respectivo relatório de produção.

Custeio por Ordem de Produção
Diversas Ordens de Produção são executadas a cada período, cada qual com especificações diferentes. Os custos são acumulados por ordem, individualmente. O Registro de Custo é o controle fundamental de acumulação dos custos de uma ordem. O custo unitário é calculado 'por ordem' no respectivo controle de registro de custo.

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Métodos de Custeio Em geral, utilizam-se duas abordagens de custeio para avaliação de estoques e apuração dos custos dos produtos vendidos. Uma delas, denominada Custeio por Absorção é habitualmente empregada para efeito de divulgação de relatórios financeiros externos (publicação e fisco). Uma outra abordagem, denominada Custeio Variável, é mais comumente utilizada em relatórios internos, dada a preferência de gestores para tomada de decisões. Ambos os métodos geralmente apresentam divergências na apuração do lucro líquido. Custeio por Absorção O Custeio por Absorção parte da premissa que todos os Custos de Fabricação (Variáveis e Fixos) são considerados como custos dos produtos (inventariáveis), ou seja, o custo de uma unidade de produto consiste de materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação (fixos e variáveis). Desta forma, o estoque absorve todos os custos, que posteriormente se transformam em despesa, no momento em que o produto for vendido. Apesar de ser amplamente utilizados em relatórios tanto internos quanto externos, como forma de orientação para o custeio integral das unidades do produto, o Custeio por Absorção, por vezes cria a falsa impressão de que o custo unitário do produto é ‘variável’, levando a muitas decisões gerenciais inadequadas, como por exemplo formação de preço de venda ou escolha de se continuar a fabricar produtos que podem não ser mais lucrativos. Abaixo, a forma de apresentação de Resultado pelo método de Custeio por Absorção :

Demonstração de Resultados Modelo Tradicional - (Custeio por Absorção) Receita de Vendas (-) Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas Operacionais Despesas de Vendas Despesas Administrativas Despesas Gerais Lucro Operacional $$$.$$$ $$$.$$$ $$$.$$$ $$$.$$$ $$$.$$$ $$$.$$$

$$$.$$$ $$$.$$$

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Custeio Variável Já o Custeio Variável considera, como o próprio nome diz, ‘apenas os custos variáveis’ como custo inventariáveis, ou seja, aqueles custos que variam conforme a produção. Os custos fixos de fabricação são portanto excluídos dos custos do produto, entrando posteriormente no resultado como despesas do período em que incorreram. Assim sendo, o produto em estoque não possui qualquer elemento de custo de fabricação 'fixo'. Torna-se uma alternativa atraente para relatórios internos (o Fisco não permite o uso em Demonstrações de Resultados), permitindo aos gestores as seguintes visualizações : Mantidas todas as variáveis, os lucros variam na mesma proporção em que variam as vendas, tornando-se fácil novas estimativas de lucratividade; Supõe-se que o custo unitário do produto é variável, diferentemente do custo por absorção, em que possui uma combinação de fixos e variáveis; É visível o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que são demonstrados explicitamente.

Abaixo, a forma de apresentação de Resultado pelo método de Custeio Variável :
Demonstração de Resultados M odelo de Contribuição - (Custeio Variável) Receita de Vendas (-) Custos Variáv eis Custos Variáv eis de Fabricação Despesas Variáv eis M argem de Contribuição (-) Custos Fixos Custos Fixos de Fabricação Despesas Fixas Lucro O peracional $$$.$$$ $$$.$$$ $$$.$$$

$$$.$$$ $$$.$$$

$$$.$$$ $$$.$$$

$$$.$$$ $$$.$$$

Na seqüência, vamos exercitar utilizando uma ilustração de resultado abrangendo ambos os métodos.

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A empresa XYZ fabricou 3.000 unidades de seu único produto e vendeu 2.500, ao preço unitário de $ 40,00. Seus custos incorridos no período foram:
Custos Variáveis por Unidade Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Custo Indireto de Fabricação Comissão de Vendas Despesas Administrativas Custos Fixos no Período Custo Indireto de Fabricação Despesas Gerais

$ $ $ $ $ $ $

5,00 8,00 3,00 1,00 2,00 30.000 20.000

Pede-se : 1) Qual foi o custo unitário do produto calculando pelos métodos de custeio por absorção e custeio variável.
Custo Unitário do Produto Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Custo Indireto de Fabricação C I F (Fixos) Total : Absorção Variável

2) Confeccionar a Demonstração de Resultado do Período calculando pelos métodos de custeio por absorção e custeio variável.
a) Método Custeio por Absorção Receita de Vendas (-) C P V Estoque Inicial Produtos Acabados (+) C P F (=) Disponível p/Venda (-) Estoque Final (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais Comissões Administrativas Gerais Lucro Operacional
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b) Método Custeio Variável Receita de Vendas (-) C P V Est Inicial Prod Acabados (+) C P F (=) Disponível p/Venda (-) Est Final Prod Acabados (-) Despesas Variáveis Comissões Administrativas (=) Margem de Contribuição (-) Custos Fixos Custo Indireto de Fabricação Despesas Gerais Lucro Operacional

Como podemos observar, temos uma diferença em termos de Lucro Operacional apresentada entre os dois métodos. Lembre que citamos que pelo método do Custeio por Absorção, o produto absorvia todos os custos de fabricação fixos e variáveis. Desta forma, os produtos que mantiveram-se no estoque (não foram vendidos no período), ficaram ‘carregados’ por estes custos, os quais só incorrerão no próximo período por conta de novas vendas. Portanto, com custos menores incorrido, o resultado se apresenta maior por este método. Já pelo método do Custeio Variável, onde são considerados apenas os custos variáveis de fabricação dos produtos, os itens estocados ficam sub-avaliados, visto que os custos indiretos de fabricação ‘fixos’ são considerados na sua totalidade como despesas do período em que incorreram. Assim, com custos maiores incorridos, o resultado se apresenta menor por este método. Vale observar que a diferença de $ 5.000 verificada entre os resultados de ambos ($

7.500 - $ 2.500) é exatamente a mesma diferença entre os valores dos estoques finais de

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produtos acabados ($ 13.000 - $ 8.000), ou seja, o que pelo Custeio por Absorção está ativado, pelo Custeio Variável é despesa incorrida no período.

Exercício - Métodos de Custeio : A empresa CTV fabrica um único produto, o qual ela comercializa ao preço unitário de $ 75,00. Os dados de custos e produção apurados no período foram :

Custos Variáveis por Unidade Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Custo Indireto de Fabricação Comissão de Vendas Despesas Administrativas Custos Fixos no Período Custo Indireto de Fabricação Despesas Gerais Produto Acabado - Quantidades Produzidas Estoque Final

$ $ $ $ $

9.00 14.00 7.00 2.00 3.00

$ 55,000 $ 35,000

5,500 1,000

Pede-se : a) Qual foi o custo unitário do produto calculando pelos métodos de Custeio por Absorção e Custeio Variável.

Custo Unitário do Produto Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Custo Indireto de Fabricação CIF (Fixos)

Absorção

Variável

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b) Confeccionar a Demonstração de Resultado do Período calculando pelos métodos de custeio por absorção e custeio variável.

a) Método Custeio por Absorção Receita de Vendas ( - ) CPV EI Produtos Acabados (+) Custo Produtos Fabricados (=) Disponível p/Venda (-) EF Produtos Acabados (=) Lucro Bruto ( - ) Despesas Operacionais Comissões Administrativas Gerais Lucro Operacional

b) Método Custeio Variável Receita de Vendas ( - ) CPV EI Produtos Acabados (+) CPF (=) Disponível p/Venda (-) EF ( - ) Despesas Variáveis Comissões Administrativas (=) Margem de Contribuição ( - ) Custos Fixos Custo Indireto de Fabricação Despesas Gerais Lucro Operacional
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Custeio Baseado em Atividades – ABC Vimos até o momento alguns sistemas de custos desenhados de diversas formas voltados para apuração do custo do produto e elaboração de relatórios de acompanhamento. O custeio variável por exemplo municiam os gestores para tomada de decisões com relação aos custos variáveis do produto, isolando os custos fixos. Um novo método de custeio, porém já muito utilizados pelas empresas é o Custeio Baseado em Atividades (ABC – Activity Based Costing), que tem entre outros benefícios, permitir uma gestão das atividades, tanto em termos de custo como em termos de desempenho (melhoria contínua). O Activity Based Costing - ou Sistema ABC - é uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercados e clientes. Possibilita ainda identificar as atividades mais onerosas em cada processo, facilitando o acompanhamento gerencial e garantindo a melhor performance dos custos. O Sistema ABC na verdade funciona como um complemento dos sistemas atuais, e não um substituto deles. Os demais sistemas continuam a existir como forma de apuração de custos dos produtos e relatório externos, enquanto que o ABC serviria para o melhor conhecimento do ‘custo indireto’ e determinação da rentabilidade dos produtos e dos clientes. Enfim, teria uma ampla utilização em relatórios gerenciais. As etapas de Implantação do Custeio por Atividades são : Identificação e descrição das Atividades, bem como de seus respectivos centros de custos (onde elas ocorrem); Identificação das Taxas de Atividade, também conhecidos como Direcionadores de Custos (métricas que servem para medição e alocação dos custos da atividade). Ex. Atividade : Atendimento ao Cliente -> Direcionador : Nº de Chamadas. Atividade : Distribuição -> Direcionador : Nº de Clientes;

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-

Identificação dos Objetos de Custo; Identificação e apropriação dos custos (diretos e indiretos) aos objetos de custo (que podem ser os produtos ou os centros de atividades), através dos Direcionadores de Custos.
Modelo de Custeio Baseado em Atividades Materiais Diretos MDO Direta Custos Indiretos de Fabricação - - - Primeiro Estágio de Alocação - - Pedidos Montagem Embalagem

Diretamente Identificado

$/HMDO

- - - Segundo Estágio de Alocação - - $/Pedido $/HMDO $/Unid

Objetos de Custo : Produtos, Pedidos, Clientes, etc..

Numa forma mais simplista, para elaboração de um sistema ABC as empresas geralmente selecionam um conjunto das atividades que possam absorver a maior parte do trabalho realizado nos centros de custo indireto. Estando cada atividade associada a um centro de custo, os custos indiretos são apropriados a esses centros, através da taxa de atividade apurada. A partir daí, essas taxas são então utilizadas para custear os objetos de custo. Na seqüência, um exemplo das etapas de cálculo do Custeio ABC :
CIF : Salários e Encargos Indiretos da Fábrica : Distribuição das Atividades 20% 70% 10% Total Incorrido no Período 1,000 1,000 5,000 $ 10,000 Alocação aos Centros $ $ $ 2,000 7,000 1,000

Centros Custo Pedidos Montagem Embalagem

Direcionador Custo Nº Pedidos Nº Horas-MDO Nº Unid Fabricadas

Custo p/Unidade $ $ $ 2.00 7.00 0.20

Produto : Montagem de 01 Microcomputador Qtde Incorrida Pedidos Montagem Embalagem Total CIF - Salários e Encargos 1 Pedido $ 4 Horas-MDO $ 1 Caixa $ $ 2.00 28.00 0.20 30.20

- - FIM - -

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Contabilidade de Custos – Matz, A.; Curry, O.J.; Frank, G.W. Contabilidade de Custos – Horngren, C.T.; Foster, G.; Datar, S.M. Contabilidade Gerencial – Garrison, R.H.; Noreen, E.W. Contabilidade de Custos – Martins, E.

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