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Contabilidade de Custos - Avaliação de estoques pelo método de custo

24 de Julho de 2012

Contabilidade de Custos - Avaliação de estoques pelo método de custo

Sumário

1. INTRODUÇÃO
2. CUSTOS DO ESTOQUE
3. CUSTOS DE AQUISIÇÃO
4. CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO
4.1 A questão da depreciação - Custo fixo ou custo variável?
4.2 Custos indiretos
4.3 Alocação de custos fixos indiretos - Critérios
4.3.1 Exemplo
4.4 Tratamento dos custos indiretos
4.5 Processo de produção que resulte em mais de um produto fabricado simultaneamente
5. OUTROS CUSTOS
6. ITENS QUE NÃO DEVEM SER INCLUÍDOS NO CUSTO DOS ESTOQUES
6.1 Elementos financeiros constantes nas compras a prazo
7. CUSTOS DE ESTOQUE DE PRESTADOR DE SERVIÇOS
8. CUSTO DO PRODUTO AGRÍCOLA COLHIDO, PROVENIENTE DE ATIVO BIOLÓGICO
9. OUTRAS FORMAS PARA MENSURAÇÃO DO CUSTO

1. INTRODUÇÃO

Segundo o art. 183 , II, da Lei nº 6.404/1976 , no balanço, os direitos que tiverem por objeto mercadorias e
produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em
almoxarifado, serão avaliados "pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao
valor de mercado, quando este for inferior".

Neste texto, discorremos sobre a avaliação de estoques segundo o método de custo, tendo como base o
Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques, recepcionado no âmbito da Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) pela Deliberação nº 575/2009 e no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela Resolução
nº 1.170/2009.

2. CUSTOS DO ESTOQUE

O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros
custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.

Cabe aqui destacar o final do parágrafo anterior. Veja que o CPC 16 admite como custo somente os gastos
tidos para trazer os estoques até a empresa. Desse modo, gastos adicionais de remanejamento ou realocação
dos mesmos deverão ser tratados como despesas. Isso se aplica, por exemplo, na hipótese de a empresa,
estando com seu espaço de armazenamento saturado, recorrer a espaço de terceiros para alocar seus
estoques.

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Por sua vez, os gastos com o transporte normal e necessário de matéria-prima entre os diversos setores
produtivos da empresa compõem o custo. Exemplo são os gastos de transporte do setor de montagem para o
setor de pintura.

3. CUSTOS DE AQUISIÇÃO

O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros
tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

4. CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO

Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados às unidades produzidas

ou às linhas de produção, como pode ser o caso da mão de obra direta.

Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam
incorridos para transformar os materiais em produtos acabados.

Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes,
independentemente do volume de produção, tais como os relativos à depreciação e à manutenção de edifícios
e instalações fabris, bem como das máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica.

4.1 A questão da depreciação - Custo fixo ou custo variável?

Nota-se que as despesas com depreciação não se caracterizam necessariamente como despesas fixas.

Segundo o Pronunciamento CPC 27 - Ativo imobilizado (item 60), o método de depreciação utilizado reflete o
padrão de consumo, pela entidade, dos benefícios econômicos futuros.

O método a ser utilizado é de "livre" escolha para a empresa. Portanto, se esta utilizar o método linear para
reconhecer sua depreciação, o referido valor será considerado custo fixo, e, se a empresa produzir 100 ou 150
unidades no mês, o custo da depreciação será o mesmo, pois esta não se atrela à quantidade produzida.

No entanto, se o método utilizado for de unidades produzidas, o referido valor será variável, pois quanto
maior a produção, maior a depreciação. Dessa forma, o reconhecimento da depreciação está atrelado ao
volume produzido.

4.2 Custos indiretos

Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o
volume de produção, envolvendo, por exemplo, materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta.

4.3 Alocação de custos fixos indiretos - Critérios

A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade
normal de produção.

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A capacidade normal é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias
normais. Com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da
capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos
semelhantes considerados normais para a entidade.

Notas
(1) Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período
em que são incorridos.
(2) Em linhas gerais, temos que a capacidade real é sinônimo de capacidade plena, ou seja, que atinge 100%.
Já a capacidade normal corresponde àquilo que conseguimos produzir, observadas as limitações normais de
segurança ou legais. É fato que nenhuma empresa trabalha utilizando sua capacidade plena.
(3) O nível real de produção pode ser usado caso se aproxime da capacidade normal. Como consequência, o
valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume
de produção ou ociosidade.

4.3.1 Exemplo

Para exemplificar o exposto no subitem anterior, consideremos os seguintes dados do mês de

dezembro/20X1:

1 Custos fixos indiretos de fabricação R$ 2.800.000,00

2 Nível real de produção 15.000 unidades

3 Capacidade normal de produção 14.000 unidades

4 Peças efetivamente produzidas 10.500 unidades

Diante desses dados, teríamos:

5 Diferença por ociosidade (3 - 4) 3.500 unidades

6 Custo fixo unitário (1/3) R$ 200,00

7 Parcela a ser alocada aos estoques (4 x 6) R$ 2.100.000,00

8 Parcela não alocada aos estoques (5 x 6) R$ 700.000,00

* Justificativa: baixo volume de produção tendo em vista a retração do mercado consumidor.

Portanto, ante dessas informações, teríamos o seguinte registro contábil em dezembro/20X1:

D- Estoques R$ 2.100.000,00

D- Despesas por ociosidade R$ 700.000,00

C- Custos fixos indiretos de fabricação R$ 2.800.000,00

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Nota
Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida
deve ser diminuído, de maneira que os estoques não sejam mensurados acima do custo.

4.4 Tratamento dos custos indiretos

Segundo o CPC 16, item 13, os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade
produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.

Para exemplificar, consideremos como produção efetiva 10.550 peças, conforme consta no exemplo anterior.
Quanto ao custo variável, consideremos que este seja da ordem de R$ 3.000.000

Custos indiretos variáveis

Gastos gerais de fabricação variáveis R$ 3.307.500,00

Peças efetivamente produzidas 10.500 unidades

Custo variável indireto de fabricação R$ 315,00

Contabilmente, teremos:

D- Estoques R$ 3.307.500,00

C- Custo variável indireto de fabricação R$ 3.307.500,00

Veja que, em se tratando de custos indiretos, não há que se falar em parcela a ser alocada como despesa.

4.5 Processo de produção que resulte em mais de um produto fabricado simultaneamente

Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultaneamente.

Isto ocorre, por exemplo, quando se fabricam produtos em conjunto ou quando há um produto principal e um
ou mais subprodutos.

Quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser
atribuídos aos produtos em base racional e consistente.

Essa alocação pode basear-se, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada produto, seja na
fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no final da
produção, conforme o caso.

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Exemplificando: No desenvolvimento do exemplo, consideremos 3 produtos (A, B e C), conforme quadro a

seguir, a um custo total de produção de R$ 5.407.500,00. Utilizando o parâmetro constante do CPC 16 (valor
relativo da receita de venda de cada produto), teremos:

Apropriação de custos

Produtos Preço de venda Quantidade produzida Total Participação Apropriação dos custos

A R$ 2.300,00 300 R$ 690.000,00 33,01% R$ 1.785.251,20

B R$ 2.400,00 400 R$ 960.000,00 45,93% R$ 2.483.827,75

C R$ 2.200,00 200 R$ 440.000,00 21,05% R$ 1.138.421,05

Totais 900 R$ 2.090.000,00 100% R$ 5.407.500,00

A apropriação dos custos anteriormente expostos foi obtida mediante a aplicação da seguinte fórmula:

Preço de venda total de cada produto

= Participação percentual x Custo total = Custo atribuído

Preço de venda total

Nota
Geralmente, a maior parte dos subprodutos, em razão de sua natureza, é imaterial. Nesse caso, eles são
muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto principal.
Como resultado, o valor contábil do produto principal não deve ser materialmente diferente do seu custo.

5. OUTROS CUSTOS

Os custos que não sejam de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques
somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais.

O CPC 16 cita como exemplo, em seu item 15, os gastos gerais que não sejam de produção e os custos de
desenho de produtos para clientes específicos.

Mais adiante, o mesmo CPC nos fornece outro exemplo (em seu item 38). Segundo esse item, as
circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outros valores aos estoques, tais como os
custos de distribuição, se estes adicionarem valor aos produtos. Tenhamos como exemplo uma mercadoria
com valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no depósito de distribuição dessa entidade;
assim, o custo do transporte do centro de distribuição à loja de venda deve ser considerado como parte
integrante do custo de colocar o estoque em condições de venda, o que, consequentemente, deve afetar o
custo da mercadoria.

6. ITENS QUE NÃO DEVEM SER INCLUÍDOS NO CUSTO DOS ESTOQUES

No item 16 do CPC 16, são exemplificados os itens que não devem ser incluídos no custo dos estoques, mas

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sim reconhecidos como despesa do período em que são incorridos.

Os exemplos são:
a) valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção;
b) gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra
fase de produção;
c) despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e
d) despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega de bens e serviços aos clientes.

6.1 Elementos financeiros constantes nas compras a prazo

A entidade, geralmente, compra estoques com condição para pagamento a prazo. A negociação pode,
efetivamente, conter um elemento de financiamento, como, por exemplo, uma diferença entre o preço de
aquisição em condição normal de pagamento e o valor pago. Essa diferença deve ser reconhecida como
despesa de juros durante o período do financiamento.

Exemplo:

Valor da mercadoria R$ 750.000,00

IPI R$ 52.500,00

ICMS R$ 135.000,00

PIS R$ 12.375,00

Cofins R$ 57.000,00

Total da NF R$ 802.500,00*

Outras informações:

*Juros financeiros cobrados R$ 21.825,00

Diante dessas informações, teríamos o seguinte lançamento, considerando-se o método tradicional de registro
de compra, no qual os encargos financeiros compunham o estoque:

D - Estoque R$ 545.625,00

D - IPI R$ 52.500,00

D - ICMS R$ 135.000,00

D - PIS R$ 12.375,00

D - Cofins R$ 57.000,00

C - Fornecedores R$ 802.500,00

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Agora, segundo o item 18 do CPC 16, teremos o seguinte lançamento:

D Estoque R$ 523.800,00

D IPI R$ 52.500,00

D ICMS R$ 135.000,00

D PIS-Pasep R$ 12.375,00

D Cofins R$ 57.000,00

D Juros financeiros a apropriar R$ 21.825,00

C Fornecedores R$ 802.500,00

Veja que a informação nova, aqui, relaciona-se à conta Juros a Apropriar. Essa conta compõe o passivo como
redutora de fornecedores. À medida que forem sendo feitos os pagamentos ao fornecedor, efetua-se a
transferência do encargo financeiro correspondente para o resultado.

7. CUSTOS DE ESTOQUE DE PRESTADOR DE SERVIÇOS

Na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem mensurá-
los pelos custos da sua produção.

Esses custos consistem, principalmente, em mão de obra e em outros com o pessoal diretamente envolvido
na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos
atribuíveis.

Os salários e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem
ser incluídos no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que incorrerem.

O custo dos estoques de prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não
atribuíveis, que são frequentemente inseridos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.

8. CUSTO DO PRODUTO AGRÍCOLA COLHIDO, PROVENIENTE DE ATIVO BIOLÓGICO

Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola, os estoques que
compreendam produto agrícola que a entidade tenha colhido, proveniente dos seus ativos biológicos, devem
ser mensurados no reconhecimento inicial pelo seu valor justo, deduzido dos gastos estimados no ponto de
venda no momento da colheita. Esse passa a ser, portanto, o custo dos estoques naquela data.

9. OUTRAS FORMAS PARA MENSURAÇÃO DO CUSTO

Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo,
podem ser usadas, por conveniência, se os resultados aproximarem-se do custo.

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O custo-padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de consumo, da
mão de obra e da eficiência na utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz das
condições correntes.

As variações relevantes do custo-padrão em relação ao custo devem ser alocadas nas contas e nos períodos
adequados, de forma a se ter os estoques de volta a seu custo.

O método de varejo é, muitas vezes, usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande quantidade
de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar
outros métodos de custeio.

O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da
margem bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha seu preço de venda
reduzido abaixo do preço de venda original. Muitas vezes, é usada uma percentagem média para cada
departamento de varejo.

Legislação Referenciada

Deliberação nº 575/2009

CPC

Lei nº 6.404/1976

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