Classificações gerais de custo II

APRESENTAÇÃO

Nesta Unidade de Aprendizagem, apresenta-se a classificação dos custos mistos. Para isso, é
importante sintetizar o conceito de custos variáveis e invariáveis. Os custos variáveis são
aqueles que aumentam e diminuem proporcionalmente às mudanças no nível de atividade,
permanecendo constantes por unidade. Os custos fixos ou invariáveis são aqueles não afetados
por mudanças no nível de atividade dentro do intervalo relevante e que, por unidade, diminuem
à medida que o nível de atividade aumenta. Eles também aumentam à medida que o nível de
atividade diminui. Sendo assim, conclui-se que os custos mistos são aqueles que possuem
elementos dos custos variáveis e dos invariáveis. É importante que a empresa os reconheça para
saber o quanto de custos variáveis e invariáveis incorre em seu processo produtivo.

Bons estudos.

Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

• Desenvolver o conceito de custos mistos e identificá-los.

• Avaliar o comportamento dos custos com um gráfico de dispersão.
• Explicar o método dos pontos extremos e de regressão dos mínimos quadrados.

DESAFIO

A White Grizzly Adventures é uma empresa de esqui snowcat e snowboarding em Meadow

Creek, British Columbia, Canadá. Ela leva 12 participantes ao alto de seu terreno íngreme e
arborizado em um snowcat modificado. Os participantes se hospedam em grupo no alojamento
da empresa por um determinado número de dias e são oferecidas refeições saudáveis.

Todo ano Brad e Carole, proprietários da empresa, decidem em que dia do mês de dezembro as
operações do snowcat começarão e quando, no início da primavera, terminarão, além de quantos
dias sem operações devem ser marcados entre os grupos de participantes para manutenção e
descanso. Essas decisões afetam diversos custos. Veja, a seguir, o que incluem alguns exemplos
de custos fixos e variáveis em relação ao número de dias de operação na White Grizzly:

A partir de seus conhecimentos sobre os custos, explique por qual motivo os custos da
White Grizzly Adventures apresentados foram classificados como fixos e variáveis.

INFOGRÁFICO

O infográfico a seguir apresenta uma síntese dos custos mistos.

 CONTEÚDO DO LIVRO

Aprofunde seus conhecimentos lendo o capítulo Classificações Gerais de Custo II, do livro
Gestão de custos, base teórica para esta Unidade de Aprendizagem.

Boa leitura.
GESTÃO DE CUSTOS

Aline Alves
Classificações gerais
de custo II
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Desenvolver o conceito de custos mistos e identificá-los.

 Avaliar o comportamento dos custos com um gráfico de dispersão.
 Explicar os métodos dos pontos extremos e de regressão dos mínimos
quadrados.

Introdução
Neste capítulo, você vai estudar os custos mistos, também denominados
custos semivariáveis, verificando como eles podem ser avaliados. Esses
custos podem ter seu comportamento avaliado por meio do método do
gráfico de dispersão, que aponta se os custos de manutenção apresen-
taram desempenho linear em um período específico. Em caso positivo,
sugere-se a aplicação dos demais métodos de análise para que se possa
determinar os custos fixos e variáveis que compõem os custos mistos.
Para tanto, pode-se utilizar o método dos pontos extremos, que parte
dos níveis mais alto e mais baixo de atividade de uma organização em um
período para determinar seus custos fixos e variáveis; ou, ainda, pode-se
empregar o método da regressão dos mínimos quadrados, mais complexo,
que considera custos reais e estimados a fim de ajustar uma função de
custo para os dados históricos, tendo como premissa a confiabilidade
dos dados estatísticos. Assim, neste capítulo, você vai estudar os custos
mistos e os métodos relacionados ao seu comportamento e avaliação.
2 Classificações gerais de custo II

Custos mistos
Segundo Hansen e Mowen (2009), os custos mistos são aqueles que possuem
um componente fixo e outro, variável; são também chamados de custos se-
mivariáveis. Os custos mistos são aqueles que oscilam conforme a produção
(custos variáveis) e também aqueles que não se modificam, ou seja, que são
constantes, mesmo que nada seja produzido (custos fixos). Como exemplo
desse custo que não sofrerá modificação podemos citar a cobrança de um
valor fixo pela distribuidora de energia elétrica mesmo sem haver consumo
de energia pela empresa. Desse modo, fica evidente que a fração fixa do custo
misto relacionado, nesse caso, à energia elétrica, equivale ao custo mínimo
necessário para que se tenha um produto ou serviço próprio para uso. Com
relação à parcela variável, entende-se que ela pode oscilar de modo harmônico
de acordo com o volume de serviço de fato utilizado pela empresa.

Para definir se um custo é fixo ou variável, além de verificar se ele varia conforme o
volume de produção ou serviço, deve-se também analisar o horizonte de tempo,
já que um custo que é fixo a curto prazo pode se tornar variável a longo prazo, em
conformidade com a economia, devido às oscilações de mercado e às mudanças da
própria organização.

Existem três formas de se distinguir os custos mistos em seus componentes

fixos e variáveis:

 método do diagrama de dispersão;

 método dos pontos extremos; e
 método de regressão dos mínimos quadrados.

Além dessas três formas, os gestores podem estimar os componentes fixos

e variáveis de um custo misto por meio da análise contábil e de abordagens
da engenharia, entre outros processos.
 Classificações gerais de custo II 3

Vamos supor que os colaboradores de uma empresa recebam salário mais comissão
de vendas. A empresa Veganos possui 10 representantes de vendas; cada um deles
recebe R$ 35.000,00 de salário ao ano, com adicional de comissão de R$ 50,00 por
peça vendida. Considerando que 10.000 peças são vendidas, o custo total de venda
é de R$ 850.000,00. Assim, o custo fixo é de R$ 350.000,00 (R$ 35.000 x 10), e o custo
variável é de R$ 500.000,00 (R$ 50,00 x 10.000).
O cálculo linear para o custo misto é apresentado por:

Custo total = custo fixo + custo variável total

ou

Y = F + VX

Onde:
Y = custo total
F = custo fixo
V = custo variável
X = nível de atividade
Assim, o custo de venda é demonstrado conforme segue:

Y = R$ 350.000,00 + R$ 50,00X

Comportamento dos custos

Para a correta aplicação do método do diagrama de dispersão, é preciso,
primeiramente, computar os pontos de dados, para que a conexão entre os
custos de manutenção e os níveis de atividade possam ser visualizados. O ato
de computar ou plotar os dados gera um gráfico ou diagrama de dispersão. Por
meio do gráfico de dispersão, fica claro que os custos de manutenção de fato
se elevam conforme a quantidade de movimentação, de modo razoavelmente
linear. O comportamento dos custos é avaliado como linear sempre que uma
linha reta representa de forma aproximada a relação entre custos e atividade,
segundo Hansen e Mowen (2009).
4 Classificações gerais de custo II

De acordo com Garrison, Noreen e Brewer (2013), a representação dos dados

por meio de um gráfico de dispersão corresponde a uma etapa de diagnóstico
primordial, que deve ocorrer antes dos cálculos correspondentes aos demais
métodos. Quando o resultado do gráfico de dispersão demonstrar um desem-
penho de custos linear, entende-se o motivo de realizar os cálculos do método
referente aos pontos extremos ou da regressão dos mínimos quadrados, a fim
de segregar o custo misto em seus componentes variável e fixo. Se o resultado
do gráfico não apresentar desempenho de custos linear, não há necessidade
de dar andamento na verificação dos dados.

Uma das finalidades do gráfico de dispersão é a avaliação da validade do relaciona-

mento linear.

Segundo Hansen e Mowen (2009), na inspeção do gráfico de dispersão

é possível revelar diversos pontos que não parecem se adequar ao padrão
global de desempenho. Uma averiguação pode demonstrar que esses pontos
(valores periféricos) foram decorrentes de uma possível ocorrência desigual.
A partir desse conhecimento, é possível obter uma justificativa para a elimi-
nação dessas incoerências e talvez conduzir a uma melhor suposição da ação
subjacente de custo.
Ao visualizar o ajuste de uma linha aos pontos do gráfico de dispersão,
a linha selecionada deve corresponder àquela que parece melhor ajustar os
pontos. Diante da escolha, o gestor ou profissional da área de custos está livre
para fazer experimentos com base nos custos. Ao profissional de custos caberá
o discernimento e a intuição para escolher a melhor solução para os custos de
acordo com o comportamento apresentado no gráfico. Desse modo, o gráfico de
dispersão corresponde a um instrumento útil para verificar o comportamento
de custos e buscar uma solução para sua correção, se necessária.
Garrison, Noreen e Brewer (2013) trazem o exemplo de uma organização
cuja direção considera o custo de manutenção como um custo misto, para o
qual a fração variável relativa é estabelecida conforme o número de clientes
por dia. O Quadro 1 apresenta os dados coletados pelo gestor dessa empresa
para um período específico.
 Classificações gerais de custo II 5

Quadro 1. Comportamento dos custos de uma empresa em um período específico

Período Nível de clientes/dia Custos de

manutenção
incorridos ($)

Janeiro 5.600 7.900

Fevereiro 7.000 8.400

Março 5.000 7.300

Abril 6.400 8.100

Maio 7.200 9.000

Junho 8.000 9.700

Julho 6.200 7.700

Fonte: Adaptado de Garrison, Noreen e Brewer (2013).

A partir dos dados coletados, pode-se demonstrar os mesmos em um

gráfico de dispersão, mostrado na Figura 1, no qual fica evidenciado que os
custos de manutenção de fato aumentam de acordo com o fluxo cliente/dia
da operação da empresa, de modo razoavelmente linear.
6 Classificações gerais de custo II

Y
12.000

10.000
Custos de manutenção

8.000

6.000

4.000

2.000

0 X
0 2.000 4.000 6.000 8.000 10.000

Movimentação diária

Figura 1. Processo de análise de custo por meio do gráfico de dispersão.

Fonte: Adaptada de Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 36).

A linha Y do gráfico representa os valores relacionados ao custo de manu-

tenção total, que devem ser inseridos no eixo vertical. Esse custo é chamado
de variável dependente, uma vez que o total do custo incorrido por um período
depende do grau da atividade de acordo com aquele período. Assim, conforme
o grau de atividade se eleva, refletirá nos custos totais, que consequentemente
aumentarão. Já a linha X do gráfico representa a movimentação de clientes/
dia da empresa, cujos valores devem ser inseridos no eixo horizontal. Essa
atividade é denominada de variável independente devido aos reflexos nas
variações dos custos.
 Classificações gerais de custo II 7

Métodos de avaliação de custos

Método dos pontos extremos

Garrison, Noreen e Brewer (2013) afirmam que o método dos pontos extremos
é fundamentado na fórmula de “elevação sobre distância”, que busca estimar
a inclinação de uma linha reta. O método dos pontos extremos corresponde
à separação do custo misto em seus dois componentes, custos fixos e custos
variáveis, verificando a oscilação nos custos entre os níveis de atividade mais
alto e mais baixo.
Para verificar os custos mistos a partir do método dos pontos extremos,
é preciso primeiramente identificar os períodos de menor e maior nível de
atividade. Em seguida, aplica-se a fórmula demonstrada na Figura 2.

Figura 2. Cálculo dos custos mistos a partir do método dos pontos extremos.
Fonte: Adaptada de Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 39).

Desse modo, os custos variáveis são calculados a partir da divisão da dife-

rença de custos entre os níveis de atividade mais alto e mais baixo do período,
tendo como base a oscilação da atividade entre os dois pontos.
Vamos tomar como base os dados apresentados no Quadro 1 e usar o método
dos pontos extremos para avaliar os custos mistos do período determinado.
Primeiro, deve-se selecionar os períodos de níveis de atividades mais alto e
mais baixo e seus respectivos custos incorridos, subtraindo-os, para que se
possa calcular o componente de custo variável, conforme segue:
8 Classificações gerais de custo II

Custos de manutenção
Período Nível clientes/dia incorridos

Nível mais alto de 8.000 R$ 9.700,00

atividade (junho)

Nível mais baixo de 5.000 R$ 7.300,00

atividade (março)

Variação 3.000 R$ 2.400,00

Depois de indicar os pontos que apresentam o nível mais alto e o nível mais
baixo de atividade, obtendo sua variação correspondente, pode-se calcular os
custos de manutenção variáveis da seguinte forma:

Com o resultado do custo de manutenção variável de 0,80 centavos por

cliente/dia, pode-se estabelecer o total dos custos fixos. O total dos custos
fixos é obtido a partir do custo total no nível de atividade mais alto ou mais
baixo, abatendo-se desse custo o elemento do custo variável.

Após a realização desse cálculo, evidencia-se que os custos de manutenção

correspondem a R$ 3.300,00 ao mês, sendo adicionados aos R$ 0,80 por
cliente/dia.

Método de regressão dos mínimos quadrados

A regressão dos mínimos quadrados, também denominada análise de regressão,
avalia uma função de custo de modo mais estatístico wdo que visual. A análise
de regressão dos mínimos quadrados utiliza a estatística a fim de ajustar uma
função de custo para os dados históricos. Utiliza também um direcionador
de custo para mensurar uma ação de custo denominada “regressão simples”.
Quando são usados direcionadores de custos múltiplos para um único custo,
denomina-se “regressão múltipla”.
Por meio da análise de regressão, é possível medir a conduta de custos de
modo confiável em relação aos demais métodos de mensuração. A análise de
regressão apresenta informações estatísticas relevantes em relação à confiabi-
lidade das estimativas de custos, de modo que os profissionais podem escolher
 Classificações gerais de custo II 9

o direcionador mais adequado. A proporção de confiabilidade ou qualidade

de ajuste está relacionada ao coeficiente de determinação, R2, que mede a
quantidade da variação de um custo e é explicado por meio de oscilações no
direcionador, conforme Horngren, Datar e Foster (2004).

O método de regressão dos mínimos quadrados visa a segregar um custo misto em

seus elementos de custo fixo e variável, adequando uma linha de regressão que reduz
a soma dos quadrados dos erros.

Para realizar os cálculos relativos à linha de regressão, que minimiza a

soma dos quadrados dos erros, é preciso utilizar fórmulas que são consideradas
bastante complicadas, já que envolvem diversos cálculos. No entanto, o começo
é mais básico, conforme pode ser analisado na Figura 3.

Real Y
Custos

Erro Linha de regressão

Estimado Y
Y = a + bx

X
Nível de atividade

Figura 3. Método de regressão dos mínimos quadrados.

Fonte: Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 41).
10 Classificações gerais de custo II

Com relação aos métodos de análise de regressão dos mínimos quadrados

e dos pontos extremos, Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 41) afirmam o
seguinte:

[...] a análise de regressão dos mínimos quadrados geralmente fornece esti-

mativas de custo mais precisas do que o método dos pontos extremos porque,
em vez de contar com apenas dois pontos, ela usa todos os pontos para ajustar
uma linha que minimize a soma dos quadrados dos erros.

Com base em ambos os métodos apresentados, percebe-se que tanto o mé-

todo dos pontos extremos quanto o método dos mínimos quadrados calculam
os elementos fixos e variáveis referentes ao custo misto a partir da verificação
de fatos já ocorridos baseados em dados de custos e de atividades.

GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. Porto Alegre:

AMGH, 2013.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. 3. ed. São
Paulo: Cengage, 2009.
HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos: uma abordagem
gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.

Leituras recomendadas
CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectiva e funcionalidades. Curitiba: Intersaberes, 2012.
FERREIRA, J. A. S. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e margens analisados
sob diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos fácil. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
Conteúdo:
 DICA DO PROFESSOR

Neste vídeo, apresentam-se as terminologias de custos e a explicação dos custos mistos.

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EXERCÍCIOS

1) Os custos podem ser classificados de diversas maneiras, de acordo com sua

finalidade. Quanto ao volume de produção, os custos são classificados em fixos e
variáveis. Os custos variáveis apresentam as seguintes características:

A) Apenas diminuem proporcionalmente às mudanças no nível de atividade.

B) Apenas aumentam proporcionalmente às mudanças no nível de atividade.

C) No total dos custos variáveis aumenta e diminui proporcionalmente às mudanças no nível

de atividade.

D) Permanecem constante independente do volume de produção.

E) Não é afetado por mudanças no nível de atividade dentro do intervalo relevante.

2) O custo fixo é a soma de todas os gastos mensais de uma empresa, que não possuem
relação direta com a produção/venda de produtos ou prestação de serviços. Ou seja
mesmo que a empresa não produza, venda ou não preste nenhum serviço, existe o
custo fixo na estrutura organizacional !. Assim, o custo fixo é caracterizado por:

A) Apenas diminuir quando o nível de atividade operacional diminui.

B) Apenas aumentar quando o nível de atividade aumenta.

C) Aumentar à medida que o nível de atividade aumenta e diminuir à medida que o nível de
atividade diminui.

D) Ser afetado por mudanças no nível de atividade dentro do intervalo relevante.

E) Não ser afetado por mudanças no nível de atividade dentro do intervalo relevante, a menos
que se atinja mais de 100% de capacidade instalada.

3) Um custo é misto porque é composto dos demais custos. Ele surgiu da necessidade de
se utilizar custos diferentes, dependendo da operação. Assim, o custo misto contém
elementos de outros custos que são:

A) Elementos somente dos custos fixos.

B) Elementos de custo variável e elementos de custo fixo.

C) Elementos somente dos custos variáveis.

D) Somente elementos de custos de oportunidade.

E) Somente elementos de custos primários.

4) Os custos fixos independem do nível de atividade e são conhecidos também como

custo de estrutura. Em um hospital, classificam-se como custos fixos:

A) Os custos de depreciação de equipamentos e suprimentos.

B) Os custos de depreciação de equipamentos e de energia elétrica.

C) Os custos de depreciação de equipamentos e os salários de radiologistas e técnicos.

D) Os custos com filme de radiologia e os salários dos técnicos.

E) Os custos com filme de radiologia e suprimentos.

5) Classificam-se como custos ou despesas variáveis aqueles que variam

proporcionalmente de acordo com o nível de produção ou de atividades. Em um
instituto de beleza, consideram-se como custos variáveis:

A) Os custos com material de embelezamento e aluguel do local.

B) O custo com aluguel do local e salários da recepcionista.

C) Os custos com material de embelezamento e comissões da podóloga.

D) Somente o custo do aluguel do instituto de beleza.

E) O custo com a folha de salário da telefonista.

NA PRÁTICA

Veja a seguir um exemplo de custos variáveis em degraus na prestação de serviços de uma

empresa.
 SAIBA MAIS

Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do
professor:

Custos fixos e variáveis

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