Contabilidade

de Custos
 Material Teórico
A Gestão dos Custos

Responsável pelo Conteúdo:

Prof. Me. Walter Franco Lopes da Silva

Revisão Técnica:
Profa. Me. Wellington Rodrigues Silva

Revisão Textual:
Prof. Esp. Kelciane da Rocha Campos
a
 A Gestão dos Custos

· Introdução
· Análise de custos
· A Contabilidade de Custos
· Processo da formação de custos e preços
· A apuração dos custos e o impacto no resultado
· O critério da base monetária

Nesta unidade, estudaremos as diferenças conceituais existentes entre

custos e despesas, os métodos de alocação desses itens ao longo do
tempo e sua contabilização segundo os critérios que regem a gestão
contábil brasileira. Iniciaremos nossos estudos sobre Contabilidade de
Custos buscando também compreender o papel da análise dos gastos e
discutindo as principais regras de sua contabilização nos livros da empresa.
Procuraremos analisar, segundo os critérios de classificação desses gastos
como custos ou despesas, as suas diferenças contábeis, o processo de
formação de custos e preços, bem como o respectivo impacto na conta
de resultado no período analisado.

Nesta unidade, é importante que você procure compreender o papel da análise dos gastos
nas empresas e se familiarize com as formas pelas quais a contabilização dos custos e
das despesas ocorrem ao longo dos períodos fiscais. Também será importante perceber a
importância e o papel desempenhado pelos gestores das firmas nos controles das despesas
e dos custos no dia a dia dos negócios.

Somado a isso, esperamos que a partir deste estudo, você certamente consiga compreender
a importância da correta classificação de todos os gastos da firma, entre custos e despesas,
de forma a permitir que esta atinja seu objetivo de crescimento e de lucratividade, bem como
esperamos que este estudo lhe possibilite reconhecer cada uma das diferenças contábeis
existentes nos processos relativos à apuração e gestão contábil dos custos, e entender a
importância da formação de custos e dos preços face ao seu impacto na conta de resultado
da empresa, resultado do objetivo de lucro dos administradores. Assim, acreditamos que o
aluno ou profissional de contabilidade e finanças, ao aprender a diferenciar custos, despesas e
suas contabilizações ao longo do tempo - e conhecendo os critérios que regem a classificação
e alocação de custos e despesas nas empresas - estará mais preparado para trabalhar em um
dos mais dinâmicos e importantes departamentos dentro das Organizações na atualidade.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

Contextualização

Podemos certamente iniciar este nosso estudo e reflexão pensando a respeito dos enormes
desafios pelos quais o administrador e o profissional de contabilidade e finanças passam no
seu dia a dia de trabalho nas economias globalizadas e altamente competitivas do século XXI.
Sabemos que, a todo instante, as empresas se esforçam para cortar custos e gastos mantendo
a qualidade de seus produtos ofertados. Mas como tal ação se torna possível? Certamente que
a correta e precisa gestão e contabilização de custos por parte do gestor de finanças é a chave
para responder a essa questão.
Assim sendo, quando estudamos os principais aspectos relacionados à análise de custos -
tanto sob o ponto de vista de um empresário quanto do financista -, vemos que o trabalho do
administrador financeiro está a cada dia mais centrado na precisa interpretação dos números
reportados pela contabilidade. Assim sendo, podemos afirmar que o papel do administrador
(gestor) financeiro é hoje o de conseguir efetuar uma análise crítica e precisa dos números e
dados apresentados referentes ao desempenho operacional e financeiro de uma empresa ao
longo do ano, e nunca apenas de reportá-los. E, nesse sentido, deve-se enxergar a análise
e gestão de custos nas empresas como uma das mais importantes ferramentas estratégicas
disponíveis para a tomada de decisão gerencial, portanto indispensável na execução de diversas
tarefas, tais como formação de preços, racionalização da produção ou valorização de estoques.
Por fim, devemos sempre lembrar que o papel da contabilidade no dia a dia do registro das
alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade, no que certamente inclui o registro dos
custos de operação de um negócio, é essencial e talvez primordial para a obtenção das metas e
objetivos da firma, ou seja, resultados e lucros crescentes ao longo dos períodos.
Conforme já destacamos anteriormente, não podemos negar que o nível de competitividade
provocado pela globalização dos mercados está se tornando cada vez mais acirrado e que a
globalização impõe novos desafios para o financista. Desafios estes que incluem um enorme
salto qualitativo na gestão dos gastos das empresas (e certamente também das suas receitas)
no momento em que a crescente competição demanda, como resposta, uma gestão contábil
e financeira voltada à redução de custos, adequada formação de preços de venda dos bens e
serviços, e moderna administração de toda estrutura organizacional da firma. E é exatamente
neste cenário desafiador que o estudante ou profissional de finanças trabalhará nos próximos
anos, exigindo uma reflexão e um cuidado nos seus estudos e no profundo conhecimento de
todos os aspectos relacionados à sua atividade profissional.

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 Introdução

O papel gerencial da contabilidade de custos

Toda vez que nos referimos a custos, a primeira coisa que vem à nossa mente é o preço que pagamos
por determinado bem ou serviço em uma economia. Logo, quando perguntamos a um determinado
consumidor o preço de um biscoito em uma padaria, ele responderá que lhe custou, por exemplo, R$
4,00 o pacote. Assim, nesse caso específico, o termo “custo” está querendo significar simplesmente
“preço” do biscoito adquirido pelo consumidor. Entretanto, quando pensamos no conceito de custos
sob o ponto de vista do empresário - o padeiro, no caso de nosso exemplo, devemos ter em mente que
há interpretações bem diferentes e, portanto, entendimentos bem específicos a respeito do conceito e
aplicações dos custos na gestão do negócio.
Assim sendo, dependendo da forma como utilizamos o termo “custos”, abre-se espaço a
diferentes entendimentos. Quando um consumidor compra um pacote de biscoito por R$ 4,00,
imagina-se que esse valor represente o seu custo. No entanto, devemos sempre lembrar que
além dos custos envolvidos na produção e comercialização do bem, há também margens de
lucro a serem acrescidas a esse valor, de forma a atender às demandas do empresário. Logo, se
quisermos saber quais foram os custos incorridos na fabricação do produto, teremos diferentes
entendimentos. O fabricante do biscoito pode entender de forma diferente os Custos do Produto
Vendido (CPV), adotando como critério de análise os chamados custos contábeis, os custos de
oportunidade, os custos financeiros ou os custos por absorção, por exemplo.
Segundo Beulke (2012, p. 8), os custos são em sua essência um instrumento de controle
que pode assumir várias dimensões, como de controle do planejamento, de materiais, do
processo e administração e do controle do ciclo operacional. Assim, podemos afirmar que
para um empresário preocupado com a correta gestão financeira e operacional de seu negócio,
a administração dos custos exige constante preocupação com os mais variados aspectos e
necessidades no dia a dia da empresa. Na verdade, o empresário estará sempre preocupado
com um amplo conceito de custos que engloba a gestão dos custos contábeis, dos custos de
oportunidade, dos custos financeiros e dos demais custos plenos ou integrais da empresa.
Vejamos, portanto, que o conceito de custos deve estar sempre relacionado com as mensurações
monetárias relativas a determinados “gastos” efetuados pelo empresário no desenvolvimento,
produção e venda do seu bem ou prestação de seu serviço, o que nos remete à sua importância
face ao preço de venda desse mesmo bem ou serviço oferecido ao mercado. Nesse sentido, o
conceito de “preço” corresponderia ao valor recebido pelo empresário em decorrência da oferta
do bem (ou serviço) ao mercado (consumidores) desejoso de pagar determinado montante
em dinheiro como decorrência de desejos, necessidades ou vontades em adquiri-los. Esses
preços, conforme dito anteriormente, devem ser sempre suficientes para cobrir todos os custos
incorridos e ainda possibilitar que o empresário obtenha lucros com sua atividade.
Ainda segundo Beulke (2012, p. 17), pensando-se nas finalidades gerenciais do sistema de
custeio de uma firma, o empresário terá sempre uma série de combinações possíveis de serem
utilizadas de forma a melhor refletir as realidades interna e externa de seu negócio no momento
de definir seu sistema de custos. Vejamos esta importante visão do autor sobre o tema:

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 Unidade: A Gestão dos Custos

Neste enfoque, as finalidades do custo estão essencialmente voltadas

para a formação dos preços e para a política de produtos e distribuição...
As condições externas da empresa e da conjuntura em geral é que são os
indicadores da combinação mais favorável. Essas condições externas estão
ligadas à economia como um todo em termos de crescimento ou recessão,
poder aquisitivo do consumidor, nível de competitividade da empresa no
mercado, posição da empresa dentro da estrutura competitiva e variações no
nível de atividade. (BEULKE, 2012, p. 17.)

Sabemos que o consumidor somente adquire um determinado bem (ou serviço) quando
percebe neste a existência de um ‘valor agregado’ superior ao seu ‘preço de venda’. Por outro
lado, o preço determinado pelo fabricante deve ser suficiente para cobrir todos os custos inerentes
à produção, todas as despesas da empresa, bem como gerar um lucro para a empresa e sócios.
Dessa forma, ao gerarem lucros com esse processo de fabricação e venda de seus produtos, a
preços superiores aos seus custos, o sistema capitalista se mantém em funcionamento, com as
empresas se perpetuando nos mercados, gerando empregos, rendas (salários) e consequente
consumo ao longo do tempo.

Análise de custos

Alguns aspectos contábeis

Todo administrador financeiro tem a qualidade de seu trabalho e eficiência na execução
de suas tarefas medidas, direta e indiretamente, pela sua capacidade de enxergar além dos
números reportados pela Contabilidade da empresa onde exerce suas funções. Cabendo sempre
a esse profissional a tarefa de compreender criticamente os números e dados apresentados
referentes ao desempenho operacional e financeiro da empresa onde trabalha. Atualmente,
a análise de custos vem ganhando muita importância nas empresas exatamente por ser uma
ferramenta estratégica no processo de tomada de decisão, sendo indispensável na execução de
diversas tarefas gerenciais, tais como formação de preços, melhorias nos processos produtivos
ou mesmo a valorização de estoques. Assim sendo, nas economias globalizadas do século XXI,
e no dinâmico contexto econômico atual, em que a competição entre as empresas é acirrada
e fortemente pautada pelos constantes ganhos de eficiência e produtividade, devemos ter em
mente que toda correta tomada de decisão por parte do financista dependerá da qualidade da
informação financeira disponibilizada pelos contadores, gestores e demais membros da empresa
diretamente relacionados com o seu desempenho.
Essa é a razão pela qual se torna importante um sistema interno de informação que sirva como
mais uma ferramenta na gestão empresarial, oferecendo informações e números essenciais ao
administrador ou financista. Logo, toda a gestão voltada à busca pela eficiência e produtividade
– e que tem no lucro seu objetivo essencial – deve ficar sempre atenta à apuração, análise e
administração de custos através de um sistema eficiente e integrado às realidades da firma e de
seu mercado. Essa é a razão pela qual devemos lembrar que o administrador financeiro deve
ter sempre em mãos conhecimento detalhado das informações relativas aos custos apurados,

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face ao volume de produção e lucratividade da empresa, sob o risco de uma decisão sobre
produção ou venda de determinado bem ou serviço executada pela firma não gerar o retorno
(lucro) esperado.
Essa preocupação com a recente evolução das economias e o seu reflexo no ambiente das
empresas é tema de destaque entre pesquisadores e teóricos de finanças. Veja o que pensa
Beulke (2012) a respeito do tema da aplicação do custo no planejamento:

No dia a dia, com maior ou menor intensidade, as empresas estão

permanentemente envolvendo a variável custo em suas decisões. O
planejamento é uma fase importante da gestão nas empresas, que procura
antever e mensurar os possíveis efeitos futuros em face de ações que estão
sendo estudadas e avaliadas no presente. (BEULKE, 2012, p. 231.)

Sabemos que a operação e administração das empresas vêm se tornando, a cada dia,
atividades mais e mais complexas para o gestor financeiro. Em razão não só da expansão dos
mercados e das atividades industriais em todos os mercados globalizados, mas, também, da
impossibilidade de analisarmos o resultado de determinado negócio apenas com foco nos
estoques, na determinação do preço de venda e nas reduções e negociações dos custos das
matérias primas exigidas para a fabricação dos bens.

Há algumas décadas o gestor financeiro conseguia apurar os custos incorridos em determi-

nada operação de uma empresa simplesmente por meio do levantamento dos seus estoques: o
contador apurava o montante pago por item estocado e valorava as mercadorias por esse valor.
Esse método é conhecido como “Sistema de Inventário Periódico”, no qual apura-se a cada pe-
ríodo, e não instantaneamente, os custos do bem vendido. Por esse método, é possível apurar o
valor de aquisição das mercadorias vendidas através do cálculo da diferença entre os estoques
iniciais, somados às compras, comparados com o saldo final de estoques. Entretanto, atualmen-
te, e com o crescente grau de complexidade das operações industriais nas economias modernas,
tornou-se mais complexa a apuração desses mesmos custos de produção, exigindo dos gestores
outras ações no sentido de efetuarem as mensurações corretamente e de forma mais adequada.

Em decorrência do desenvolvimento dos sistemas gerenciais e com as exigências cada vez

maiores dos acionistas e controladores das empresas, tornou-se ultrapassada uma apuração dos
custos tendo como base apenas o controle de estoques (iniciais e finais), exigindo-se um cuidadoso
levantamento de outras variáveis e parcelas que, de uma forma ou de outra, contribuem para
a apuração dos custos de produção de uma empresa. Assim sendo, a Contabilidade de Custos
considera todos os fatores que participam direta e indiretamente do processo produtivo, como
matéria prima utilizada, mão de obra, materiais de uso e consumo, depreciações e amortizações.
E uma vez apuradas e reportadas pela Contabilidade, as informações servirão de base para a
montagem de um sistema de custos que permita ao administrador definir principalmente o
preço de venda de seus produtos aos mercados em que atua suficiente para cobrir todos os
custos de fabricação dos produtos, todas as despesas de estrutura da empresa, e a remuneração
ao acionista através da apuração e distribuição de lucros no período analisado.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

A Contabilidade de Custos

Ferramenta de análise e gestão

Sabemos que o trabalho do contador permite aos gestores obter informações sistemáticas e
ordenadas a respeito da operação e do funcionamento dos negócios da empresa, através das
alterações ocorridas no patrimônio da mesma. Somado a isso, autores como Martins (1998) e
Beulke (2011) enfatizam também os importantes papéis hoje desempenhados pelos mais diversos
tipos de informação que a contabilidade pode fornecer à gestão através dos trabalhos desenvolvidos
pelas empresas nos setores de contabilidade financeira, gerencial e de custos.
Quando nos referimos à Contabilidade Financeira, estamos tratando do trabalho normal-
mente exigido pelas autoridades do país onde a empresa atua e que atende aos requisitos
fiscais e às imposições legais. No que se refere à Contabilidade Gerencial, temos o trabalho
basicamente voltado aos relatórios derivados das informações levantadas e apresentadas de
forma consolidada pela Contabilidade Financeira. Como auxiliar no processo, temos a própria
Contabilidade Gerencial, que ‘retrabalha’ os números apresentados pelos contadores, de forma
a atender às exigências da Gestão com o objetivo de auxiliar nas tomadas de decisão, elabora-
ção de planos orçamentários, definição de estratégias de investimento e acompanhamento de
resultados periódicos. Temos também a Contabilidade de Custos, que trabalha e analisa todos
os gastos efetuados pela empresa no decorrer de sua atividade fabril no período de análise.
Por fim, cabe à empresa também atender em seu dia a dia algumas normas legais relacionadas
aos Princípios Fundamentais da Contabilidade, sendo alguns deles:
• Princípio da Competência (da Realização), que estabelece a forma como a receita
(as vendas) deve ser reconhecida, ou seja, quando realizada no momento da troca de
mercadorias, bens ou serviços, por elementos do ativo. Segundo esse critério, portanto, o
lucro (ou prejuízo) somente ocorre no ato da venda. Ao efetuar a venda e receber recursos
provenientes desta (ou seja, dinheiro), registra em sua contabilidade (Demonstrativo
de Resultados e Balanço Patrimonial) todos os valores referentes à venda: a receita, as
despesas e os custos dentro do período (dia e mês) contábil do acontecimento.
• Característica qualitativa da comparabilidade da informação, que determina a
não modificação frequente dos registros contábeis, evitando distorções nas comparações
de um período para outro. Ou seja, quando uma firma adota em um determinado período
(Ano 1) o Método da Competência como princípio, não pode no Ano 2 modificar a sua
metodologia para o Método de Caixa, de forma a evitar dificuldades de comparações
entre os dois períodos em razão da mudança das bases de análises.
Funções da Contabilidade de Custos
Segundo Famá (2010, p. 22), a contabilidade de custos pode ser definida como sendo “o
processo ordenado de uso dos princípios gerais contábeis para registrar os custos de operação
de um negócio”. Logo, uma vez coletadas as informações referentes à produção e vendas dos
bens, ou prestação de serviços, a Gestão pode empregar os dados contábeis e financeiros para

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estabelecer os custos de produção e distribuição (unitários ou totais) para os itens fabricados
ou serviços prestados. Somado a isso, poderá também estabelecer todos os demais custos das
diversas funções da operação do negócio analisado, sempre visando maximizar a operação e
a lucratividade do negócio. Vejamos agora, resumidamente, as três funções básicas da Conta-
bilidade de Custos.
Primeira, a determinação do lucro da empresa, através da apuração dos números reportados
pela Contabilidade Geral, e processados de maneira a torná-los mais úteis à administração.
Segunda, o exercício de um efetivo controle operacional do negócio através da padronização
das formas como os resultados são apresentados, com o devido acompanhamento, controle
e comparação entre os números orçados no início do período (orçamento) e o efetivamente
realizado ao final do ano fiscal (real). Terceiro, ter a Contabilidade de Custos como efetiva
ferramenta na tomada de decisão voltada à maximização dos resultados através das corretas
ações voltadas à produção e definição de preços de venda voltados ao objetivo de máximo
retorno sobre o investimento desejado.

Processo da formação de custos e preços

Termos técnicos
Quando nos referimos à formação de custos e preços de bens ou serviços, devemos
lançar mão de termos técnicos específicos que são normalmente utilizados. Conhecidos na
contabilidade geral, esses termos nos auxiliam a compreender melhor todos os aspectos relativos
à contabilidade de custos e suas peculiaridades, a saber:
• Gastos ou dispêndios, que são sacrifício financeiro de uma empresa necessário para
a fabricação do produto ou prestação de serviço, que são classificados contabilmente
como custos ou despesas, dependendo do caso. A empresa pode preferir classificá-los
temporariamente como investimentos, até serem efetivamente consumidos e reclassificados
como custos ou despesas. Importante lembrar que pode ser classificado como gasto
independentemente de ter sido efetuado em área fabril, comercial ou administrativa da
empresa. Portanto, dentro do conceito de gasto, podemos incluir o custo, a despesa, o
investimento e a perda.
• Investimento, que é um gasto ativado em função de sua vida útil ou benefícios atribuíveis
a períodos futuros, normalmente mais de um ano. Alguns gastos são temporariamente
classificados como investimentos no ativo da empresa, e gradualmente são baixados com
o seu uso: consumo, depreciação ou amortização. Outros exemplos de investimentos são
os bens imóveis e aplicações financeiras.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

• Custos, que são os gastos relativos ao bem ou serviço utilizado na produção de bens ou
prestação do serviço, como, por exemplo, matérias primas utilizadas no processo produtivo,
a mão de obra do processo produtivo, a energia elétrica ou gás natural consumidos no
processo e demais gastos efetuados. Sabemos que a Contabilidade considera custo como
sendo um gasto que posteriormente será reconhecido como custo no momento de sua
utilização. Assim sendo, quando a empresa adquire uma determinada matéria prima para
a sua produção, esta é imediatamente classificada como gasto no momento da aquisição;
quando de sua utilização no processo produtivo de um bem, passa a ser classificada
como custo, para então tornar-se investimento por sua ativação no estoque, até a sua
venda. Devemos também destacar que os gastos relativos à depreciação de máquinas e
equipamentos são também classificados contabilmente como custos.

• Despesa é todo bem ou serviço consumido, direta ou indiretamente, pela empresa para
a obtenção de receita (faturamento). As despesas não estão relacionadas com a produção
de bens ou serviços, representando, portanto, o dispêndio efetuado em outras áreas da
empresa, como, por exemplo, o departamento comercial ou administrativo.

• Desembolso se refere a todo pagamento efetuado pela empresa durante suas atividades
fabris ou comerciais, independentemente de quando o produto ou serviço será consumido.
No regime de competência discutido anteriormente, entende-se que os registros de receita
e despesa devem ser feitos com a sua real ocorrência. Assim, por exemplo, se temos uma
despesa de mão de obra em um mês que será efetivamente paga no mês subsequente
apenas, o registro contábil dessa “despesa” deve ser lançado no primeiro mês, mas o
registro financeiro de seu pagamento apenas no mês seguinte, quando de seu efetivo
pagamento (desembolso).

• Perda normalmente se refere a um movimento involuntário e anormal na empresa,

decorrente, por exemplo, de gastos forçados por circunstâncias externas, desastres naturais,
greves, entre outros. A perda deve ser lançada como despesa com sua contrapartida no
resultado da empresa.

Diferenciando custos e despesas

Há sempre no estudo de contabilidade e de finanças uma recorrente dúvida relativa à clas-
sificação de determinado gasto como sendo ‘custo’ ou ‘despesa’. Podemos dizer que os custos
serão sempre aqueles que serão armazenados nos estoques da empresa para serem posterior-
mente consumidos durante o processo produtivo. Já as despesas estão associadas ao período
de funcionamento do negócio e não são diretamente utilizadas na fabricação dos produtos ou
serviços prestados.
Segundo Beulke (2011, p. 19), os custos constituem a expressão monetária dos insumos e
consumos ocorridos para a produção e venda de um determinado produto ou serviço. Assim,
podemos ainda dizer que os custos são todos os gastos que representam a aquisição de bens
e serviços usados na produção ou na prestação de serviços por parte da firma durante a sua
atividade produtiva, constituindo-se em elemento inerente ao seu processo de produção.
Vejamos, portanto, que essa definição se difere da ‘despesa’, que se trata de gasto incorrido
para a manutenção da estrutura organizacional.

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 Assim, podemos ver que todo custo estará relacionado ao valor monetário necessário para
o desenvolvimento da atividade produtiva ou prestação de um serviço, como, por exemplo,
referente às compras de matérias primas utilizadas no processo produtivo, salários e encargos
do pessoal da produção e depreciação de máquinas e equipamentos da fábrica, dentre outros
gastos. Conforme destacamos anteriormente, os custos são primeiro estocados e apenas farão
parte do lucro ou prejuízo após a venda do produto fabricado, quando serão incorporados ao
resultado da empresa para assim aparecer na sua Demonstração de Resultado como redutor
das Receitas.

As despesas, diferentemente, são reconhecidas no momento de seu uso, ou seja, na ocorrência

do fato gerador, conforme destacamos no Princípio da Competência estudado anteriormente.
Assim, temos como exemplo os gastos com aluguel mensal do escritório administrativo, o
seguro do escritório, os salários e encargos do departamento financeiro, o pessoal da segurança
do escritório, dentre outros gastos. Como essas despesas não estão associadas direta e
especificamente ao processo de produção, são contabilizadas na Demonstração do Resultado
apenas no período em que ocorrem.

Importante destacar que dentre os principais problemas encontrados pelos contadores e

gestores financeiros, está a dificuldade de classificar corretamente cada um de seus gastos como
sendo custo ou despesa. E isso ocorre em razão de dificuldades de reconhecimento do tipo de
gasto, de problemas de classificação no momento da compra, ou por simples desconhecimento
das regras contábeis, por exemplo. Assim, diversos gastos pequenos são normalmente
classificados pelas empresas como “despesas”, simplesmente em razão da dificuldade de lançá-
los juntos nos custos de produção.

A apuração dos custos e o impacto no resultado

Já discutimos que o custo representa um gasto decorrente da aquisição de bem ou serviços

por uma empresa com o objetivo de desenvolver a sua atividade produtiva. Logo, não estamos
errando ao afirmar que custo somente ocorre na existência de atividade fabril (ou de prestação
de serviços) voltada à produção de bens ou serviços finais por parte de uma firma. Como
devemos sempre pensar a questão da apuração e análise dos custos sob a ótica do empresário,
uma questão que sempre salta à mente é o momento exato de transferir os custos de produção
para a conta de resultado da empresa. Ou seja, qual é o correto momento de apropriar os gastos
efetuados em todo o processo produtivo da empresa aos custos de produção? Certamente a
partir do momento em que o gasto vai gerar um desembolso para a empresa e for classificado
pelos contadores, segundo sua característica, como sendo ‘Investimento’, ‘Custo’, ‘Despesa’,
‘Perda’ ou ‘Desperdício’.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

Podemos aqui definir ‘Investimento’ como sendo todo gasto ocorrido na aquisição de bens
que serão estocados pela empresa até o momento de sua utilização, isto é, do seu consumo.
Também são considerados investimentos pelos contadores todo gasto referente à aquisição
de bens patrimoniais, como máquinas, equipamentos e instalações, por exemplo. Deve-se
ainda lembrar que os investimentos sofrem depreciações, as quais se caracterizam como a
desvalorização pelo uso, obsolescência e outras razões.

Resumindo, o ato de apropriação dos gastos efetuados no processo produtivo ocorrerá sempre até
que o produto esteja pronto e disponível para venda, e todos os gastos incorridos desde o início da
produção até a efetiva venda do bem devem ser classificados como ‘custos’. A partir desse estágio,
todos os demais gastos incorridos deverão ser considerados e contabilizados como ‘despesas’. Ao
ser transferido para estoques de produtos acabados, o bem passará a ser considerado como um
‘investimento’ para fins de contabilização e informações gerenciais financeiras. Nesse estágio, até
ocorrer a efetiva venda do bem, ficará, portanto, ativado no estoque.

Vamos refletir a respeito desse importante processo de “transformação” que ocorre dentro
do processo produtivo de uma empresa, processo este que acaba por relacionar todos os gastos
incorridos na produção, com os produtos acabados, com os estoques e com a despesa necessária
para que a efetiva venda ocorra.

Em determinado momento, afirmamos: “A partir desse ponto, então, todos os demais

gastos incorridos deverão necessariamente ser considerados, e então contabilizados, como
despesas.” Mas o que isso quer efetivamente dizer? Vamos a um exemplo: sabemos que todos
os componentes que fazem parte do produto efetivamente vendido devem ser contabilizados
como custos. Assim sendo, se o produto for vendido acondicionado, não há dúvida de que esse
acondicionamento deve ser considerado como custo.

Exemplo: o pacote que acondiciona 100 gramas do biscoito é parte integrante do custo
do produto na saída da fábrica, sendo inviável vender o biscoito avulso sem a embalagem.
Entretanto, essa mesma fábrica pode optar por vender apenas dúzias de pacotes de 100
gramas de biscoitos acondicionadas em pequenas bandejas embaladas a vácuo. Nesse caso,
a embalagem que acondiciona a dúzia de pacotes de biscoitos será contabilizada como
despesa operacional e não custo!

Classificações de custos
A contabilidade de custos comporta diferentes classificações e nomenclaturas que refletem
os mais diversos sistemas, formas e metodologias aplicadas no controle e gestão de custos das
empresas. Assim, dependendo da forma como os gastos com produção de bens e serviços são
tratados, a empresa utilizará classificações de custos que refletirão a sua maneira de contabilizar,
classificar e gerir seus custos e despesas em suas operações diárias. E sempre que estudamos
custos e produção em geral, devemos ter em mente que cada empresa traz consigo um processo
produtivo único e peculiar que nos impede de generalizar a classificação de determinado gasto
como sendo custo direto ou indireto. Vejamos alguns critérios de classificação existentes:

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Critério da unidade de produto: custos diretos, custos indiretos
e custos de transformação.

Custos
diretos

Critério da
unidade de
produto

Custos Custos de
indiretos transformação

Custos diretos são também chamados como custos primários e são diretamente incluídos no
cálculo do custo dos produtos, por exemplo: materiais, mão de obra ou energia elétrica utilizada
no processo. Normalmente, os custos diretos são facilmente mensuráveis, em virtude de serem
reconhecidos no processo produtivo e no produto acabado. No nosso exemplo da fábrica de
biscoitos, podemos dizer que a farinha de trigo utilizada na fabricação desse alimento é custo direto
de produção. Os custos diretos são também facilmente reconhecidos nos salários dos operários
atuantes diretamente na fábrica e que são, ao mesmo tempo, facilmente mensuráveis em relação à
quantidade produzida.
Custos indiretos são aqueles não são tão facilmente reconhecidos ou mensuráveis no
processo produtivo e que sempre exigirão algum tipo de rateio para a apropriação ao produto
ou serviço. Os custos indiretos mais comuns são, por exemplo: depreciação, aluguel de máquinas
e equipamentos, aluguel da fábrica, salário de supervisores não diretamente ligados à produção
e os seguros da fábrica. Devemos também lembrar que diferentemente dos custos diretos, os
custos indiretos não são visíveis no produto final e de montante (valor) difícil apropriação a cada
bem produzido.
Custos de Transformação são também denominados custos de conversão ou custos de
agregação. Referem-se ao esforço agregado da empresa no sentido de produzir determinados
bens ou serviços. Como exemplos de custos de transformação podemos também destacar a
mão de obra direta de fábrica e os custos indiretos relacionados.
Exemplo: na nossa fábrica de biscoitos, a energia elétrica é considerada custo indireto de
fabricação em razão de o processo produtivo exigir o uso de gás natural na linha de produção.
Logo, nessa indústria, a energia elétrica certamente será classificada como custo indireto,
enquanto que o gás natural aparecerá como custo direto e, provavelmente, será responsável
por parcela significativa de seus custos totais.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

Por outro lado, numa indústria de artefatos de plásticos, a mesma energia elétrica é responsável
por parcela muito significativa dos custos totais de produção. Assim, esse custo será classificado
como direto, representando sua importância na contabilidade geral de custos de produção dos
artefatos de plástico.

Critério de volume: custos fixos, custos variáveis, custos semi

fixos, custos semi variáveis.

Custos
fixos

Critério da
Custos Custos
unidade de
semi fixos semi variáveis
produto

Custos
variáveis

Custos fixos são os custos que não variam, independentemente do volume de produção
durante um período curto ou médio de tempo, já que, no longo prazo, mesmo os custos fixos podem
sofrer variações. Os custos fixos existem mesmo quando não ocorre a produção dos bens. Segundo
Famá (2010, p. 30) podem ser agrupados em custo fixo de capacidade, refletindo a capacidade
instalada da empresa, como depreciação e amortização; ou custo fixo operacional, refletindo a
operação das instalações da empresa, como seguros e impostos prediais.
Custos variáveis são os custos que variam diretamente com a variação do volume de
produção do bem ou serviço prestado. Nesse sentido, os custos variáveis aumentarão
proporcionalmente ao crescimento do volume de produção, e o movimento oposto ocorrendo
para a redução do volume de produção.
Custos semi fixos são os custos que apresentam características de fixos até determinado
patamar de produção, apresentando em seguida características de variáveis com níveis de
produção superior. Por exemplo, você ter um serviço de TV a cabo que cobra mensalmente
um pacote fixo de programas, dando opção de pagamento extra de taxas caso deseje aumento
pontual de canais ou atrações, pagas à parte.
Custos semi variáveis são os custos que acompanham a variação dos diversos níveis de
produção da empresa, mas aos saltos, mantendo-se em seguida fixos dentro de certos limites.
Por exemplo, o aluguel de uma máquina copiadora em uma empresa que permite uma franquia
de até mil cópias por mês. Caso a empresa deseje utilizar a copiadora para fazer uma quantidade
de cópias acima dessa franquia, deverá assumir um novo gasto quando o patamar for superado.

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 Gráfico 1 - Custos fixos Gráfico 2 - Custos variáveis

Valor $ Valor $

Quantidade Quantidade
produzida produzida

Gráfico 1 - Custos semifixos Gráfico 2 - Custos semivariáveis

Valor $ Valor $

Quantidade Quantidade
produzida produzida

Devemos ficar atentos ao fato das despesas também poderem receber classificação de
variáveis ou fixas, ou seja, variando ou não em relação às vendas da empresa, por exemplo.
Assim, as despesas como comissões de vendedor certamente serão variáveis e decorrentes do
desempenho do colaborador no período de tempo analisado e apurado pela contabilidade.
Enquanto que as despesas com o aluguel do aparelho de ar condicionado da loja será fixa,
independentemente do desempenho dos vendedores no período analisado e apurado.

Critério da controlabilidade: custos controláveis e não controláveis

Extremamente importantes e relevantes na administração financeira, o critério da
controlabilidade busca medir a capacidade do empresário em poder ou não controlar
determinada variação de custos durante o processo produtivo e assim gerenciar melhor seu
desempenho e seu resultado.

Custos controláveis estão relacionados com a capacidade do processo produtivo em medir

e gerenciar a sua variação ao longo do tempo analisado. Assim, sempre haverá um profissional
ou sistema hábil a exercer função de controle de custos no decurso do processo produtivo.
Vejamos um exemplo: determinado produto não deve consumir mais do que determinada
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 Unidade: A Gestão dos Custos

quantidade de KWh para ser produzido na linha de fabricação. Quando a empresa determina
que determinados custos diretos de produção devem atender a padrões pré-estabelecidos de
quantidade de matéria prima, mão de obra (homem/hora) ou demais custos incorridos no
processo de fabricação do bem, como a energia elétrica (KWh), está buscando instrumentos
de controle operacional e gerencial voltados à melhoria de resultados financeiros. Assim sendo,
busca-se controlar exatamente cada um desses itens no decorrer da fabricação e gerenciar
eventuais variações para mais ou para menos e seu impacto nos lucros.

Custos não controláveis são aqueles dificilmente controláveis através de ação de uma
pessoa ou sistema na empresa. São custos que dificilmente sofrem variações em decorrência
de controle e/ou supervisão de funcionário designado para tal tarefa. Exemplo: a fábrica
pode gerenciar e administrar o uso da água no seu processo produtivo, executando tarefas de
controle, de economia, de redução de perdas, entre outras ações no sentido de economizar e
maximizar seus resultados. Mas não conseguirá impedir que a empresa distribuidora de águas
do município aumente a tarifa desse insumo, gerando, a despeito dos esforços, um aumento dos
custos incorridos no período.

Critério das decisões especiais

Esse critério está relacionado com ações também não controláveis e intimamente relacionado
com a tomada de decisão por parte da Administração. Segundo Famá (2010, p. 32) existem
cinco categorias de agrupamentos dentro das decisões especiais a serem consideradas:
Os custos incrementais, custos diferenciais ou marginais, são aqueles incorridos
adicionalmente em função de uma decisão tomada, como, por exemplo, o investimento em
novos equipamentos que exigirão também gastos posteriores com manutenção, além de despesas
de depreciação. Tal decisão de investimento incorrerá em melhorias no processo produtivo e em
consequentes incrementos de custos (custos marginais) como resultado. Devemos compreender
neste estágio de nossos estudos que os “custos incrementais” decorrentes do investimento
devem ser tais que o preço de venda do produto produzido compense o gasto.
Os custos de oportunidade são os custos decorrentes (aumento ou redução) da escolha de uma
alternativa de produção em detrimento de outra, e que certamente gera modificações na estrutura
de custos da empresa. Como no exemplo anterior, ao decidir por um investimento, o empresário
deve saber mensurar e avaliar a sua viabilidade face ao preço do produto vendido. Ou seja, o custo
de oportunidade de fabricar determinado produto deve ser necessariamente inferior ao seu preço de
venda, de forma a garantir a rentabilidade do negócio. Certamente que nesse exemplo, a empresa
contabiliza não apenas o custo, mas também todas as suas despesas (gastos), incorridos no processo,
que precisam ser cobertos com o faturamento decorrente das vendas.
Os custos evitáveis atualmente estão normalmente relacionados com o investimento em novas
máquinas e na adoção de metodologias e procedimento voltados à maximização dos resultados
e melhorias dos processos produtivos. Assim, por exemplo, perdas e desperdício de matérias
primas no processo produtivo devem ser evitados através do investimento em novas tecnologias
ou implantação de novos procedimentos. Nesses casos, muitas vezes, a adoção de novas e mais
modernas tecnologias permitem a redução de custos que passam a ser “evitáveis”.

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 Os custos inevitáveis são os custos que não podem ser eliminados, independentemente
da estratégia adotada pela empresa na execução de determinada tarefa. Por exemplo, em
nossa fábrica de biscoitos, o sistema de fornos deve ser mantido 24 horas por dia ligado,
independentemente de novas partidas de produção estarem ou não em andamento. Nesse
caso, a parcela do custo referente ao gasto com o aquecimento das matérias primas não pode
ser substituída por outra etapa. Muitas vezes, a solução é baratear a utilização dos fornos,
economizando no uso do gás natural na queima dos biscoitos. Mas, mesmo assim, em última
análise, tratar-se-á de custo inevitável.
Os custos empatados são os sunk costs, que são normalmente investimentos ruins
efetuados no passado e que não têm relevância na operação atual ou futura da empresa, e
que não podem ser recuperados. Assim sendo, constitui um custo empatado num maquinário
adquirido e que nunca foi ou será utilizado no processo produtivo e que ainda exige pagamento
de parcelas da compra, manutenção e incorre em despesa de depreciação mensalmente. Esse
custo empatado não poderá ser revertido, apenas minimizado com a venda da máquina por
preço inferior (assumindo-se o prejuízo na aquisição) e o fim das despesas de depreciação.

O critério da base monetária

Análise ou estimativa de custos

Custos históricos, que se referem aos custos apresentados na nota fiscal de compra, ou
seja, custos contabilizados pelo seu valor de aquisição original da época.
Custos históricos corrigidos, que são apresentados na nota fiscal de compra, corrigidos pela
inflação oficial do país e conforme regras específicas determinadas pelas autoridades.
Custos correntes, que são também chamados de custos de reposição por representarem os custos
necessários para a reposição do item; por exemplo, matéria prima a valor (preço) atual de mercado.
Custos estimados, previstos pela empresa para a sua futura operação fabril.
Custo padrão, que nada mais é que o custo estimado presumido, tendo como base a maior
eficiência e produtividade, bem como eficiência financeira de forma a oferecer à empresa um
valor ideal para o seu processo fabril.
Custo objetivo refere-se ao custo que se deseja alcançar ao longo do tempo e do processo
produtivo através de metas e estratégias econômico-financeiras a serem adotadas pela empresa.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

Material Complementar

Para ampliar seus estudos, sugiro a leitura do Capítulo 1 – Abrangência do Cálculo de Custos,
do livro Gestão de Custos, de R. Beulke (2011, pp. 3 - 10), que apresenta uma excelente
visão e introdução do tema Contabilidade de Custos, sua abrangência, os sistemas de custeio
e as conceituações e classificações básicas importantes para o aprimoramento, reflexão e
revisão de alguns dos temas aqui tratados nesta Unidade. https://goo.gl/LJiiu1

Sugiro também uma visita ao site – Portal do CRC SP – do Conselho Regional de

Contabilidade: www.crcsp.org.br, que oferece diversas notícias, informações e links úteis
para o estudante e profissional de finanças e contabilidade interessado em se aprimorar e se
aprofundar nos mais diversos temas ligados à Contabilidade, como é o caso dos Custos.

Nesse mesmo site do CRC SP, há uma palestra em PowerPoint que apresenta conceitos bem
interessantes e valiosos para este nosso estudo sobre contabilidade de custos como parte do
Seminário Contabilidade de Custos – Conceitos Societários e Gerenciais de setembro
de 2012. Elaborado por Sidney Leone. Disponível em:
https://goo.gl/5hk8PL

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 Referências

BEULKE, R. Gestão de Custos. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. Inclui ABC. 7º Ed. São Paulo: Editora Atlas, 1998.

BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços: com
Aplicação na Calculadora HP12C e Excel. 5. Ed. São Paulo: Atlas. 2010.

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 Unidade: A Gestão dos Custos

Anotações

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