CONTABILIDADE DE CUSTOS: Custo-Padrão

THOMAS FREUD DE MORAIS G ONÇALVES

1 ASPECTOS GERAIS

EM CONTABILIDADE DE CUSTOS, as medidas de eficiência, em geral, são

representadas por indicadores que são compostos de variáveis que representam
quantidades físicas e monetárias de recursos empregados nos processos produtivos.
Indicadores como o Custo Unitário, que é formado pelo quociente entre o
montante total de custos da produção de um período e o total de unidades
produzidas.
Assim: seja 𝐶(𝑥) o total de custos da produção e 𝑥 o total de unidades
produzidas, então:
𝐶(𝑥)
𝑄(𝑥) = (1)
𝑥

Onde 𝑄(𝑥)representa o custo unitário da produção do período.

Para fins orçamentários, os indicadores são bastante utilizados como medidas
comparativas para apurar-se a eficiência com que foi cumprido o que se planejou
executar, como, por exemplo, custo orçado da mão de obra com custo real da mão de
obra; custo previsto de produção e custo real de produção para um mesmo período.
Um método utilizado pela contabilidade de custos para estabelecer parâmetros
comparativos entre os gastos planejados e os efetivos é o custo-padrão, qual seja, o
valor que é fixado como meta de produção de determinado produto para o período
seguinte1.
A finalidade do custo-padrão é a de fixar uma base comparativa entre custos
planejados e custos incorridos, apurando as divergências entre ambos para que se
possa planejar e controlar os custos2.
A rigor, a medida do custo-padrão deve relacionar tanto aspectos quantitativos
quanto os aspectos monetários da produção, a fim de que se possam avaliar - em
termos quantitativos e financeiros – o grau de eficiência produtiva em determinado
período.
2 ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
O CUSTO-PADRÃO é adotado com o intuito de comparar-se os custos reais
incorridos com o que esperava-se que fosse gasto, ou seja, o valor preestabelecido que
corresponde ao padrão de gasto apropriado associado à produção de determinado
tipo de produto. Assim, uma vez identificadas divergências, ou variações, emprega-se

1
MARTINS, Eliseu, Contabilidade de Custos. 10. Ed. São Paulo, Atlas: 2010. p. 315.
2
Idem.
alguns mecanismos específicos utilizados para fazer análises sobre as divergências com
objetivo de apurar suas causas.
As variações são calculadas a partir da decomposição dos componentes de
custo (Matéria-Prima, Mão de Obra e Materiais Indiretos). Assim, elabora-se o custo-
padrão a partir do valor padrão estipulado para cada um dos grupos decompostos,
assim como faz-se a decomposição do custo real seguindo o mesmo procedimento.
Por Exemplo:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 = 𝑀𝑎𝑡𝑒𝑟𝑖𝑎 𝑃𝑟𝑖𝑚𝑎(𝑀𝐴𝐷) + 𝑀ã𝑜 𝑑𝑒 𝑂𝑏𝑟𝑎(𝑀𝑂𝐷) +
𝐺𝑎𝑠𝑡𝑜𝑠 𝐼𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑜𝑠(𝐶𝐼𝐹) (2)
A partir de (2), analisa-se que a função custo total é formada pela matéria-
prima, mão de obra e gastos indiretos empregados no processo produtivo.
Assim, para o custo-padrão ficaria:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 − 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜 = 𝑞𝑝𝑀𝐴𝐷 + 𝑞𝑝𝑀𝑂𝐷 + 𝑞𝑝𝐶𝐼𝐹
Deste modo, para fins de comparabilidade do custo-padrão versus custo real, faz-se a
comparação de todos os fatores que compõe o custo de produção do período,
conforme tem-se abaixo:

Elementos de Custo Real Padrão Variações (∆)

MAD MADreal MADpadrão MADreal - MADpadrão
MOD MODreal MODpadrão MODreal - MODpadrão
CIF CIFreal CIFpadrão CIFreal - CIFpadrão

2.1 Exemplo de Variação de Matéria-Prima

Como foi exposto anteriormente, o custo-padrão deve tratar tanto os aspectos
quantitativos quanto monetários do processo produtivo. Assim, entende-se que,
determinadas quantidade de matéria-prima é representada por uma unidade de
medida específica (metros, kg, litros etc.) que representa seu quantitativo; essa
quantidade de matéria-prima têm um custo, normalmente representado em moeda, e
tal custo representa a abordagem monetária deste elemento. O mesmo vale para os
demais elementos.
A mão de obra, por sua vez, é medida em horas trabalhadas e a mesma
também tem um custo representado monetariamente. Vejamos o exemplo:
Uma indústria fez um orçamento de custo de produção. Estima-se, por
exemplo, que serão necessários 20 kg de matéria prima para produzir 𝑛 quantidades
de produtos finais. Todavia, esta matéria-prima tem um custo que, neste exemplo,
seria de R$ 2,00 por kg, ou seja, o custo total da matéria-prima empregada neste
processo seria de R$ 40,00. Entretanto, passado o período da produção, verificou-se
que o custo final do processo foi de R$ 60,00.
 Ora, vê-se que houve uma variação de R$ 10,00 desfavorável3. A questão que
deve ser analisada é: qual o motivo dessa variação?
Suponhamos ainda que, verificou-se haver divergência tanto no preço da
matéria prima quanto na quantidade empregada. Efetivamente foram empregados
não 20, mas 24 kg de matéria prima e que o preço de aquisição não foi de R$ 2,00, mas
de R$ 2,50. Em resumo:

Figura 1 – Gráfico Custo-Padrão

Observando o gráfico verifica-se que a linha contínua representa o custo-

padrão; a linha tracejada representa o custo real. Verifica-se também que a variação
de quantidade foi 4 kg e a variação de preço foi de R$ 0,50. Mas, ao analisar-se o
exemplo, identifica-se que a variação total foi de R$ 20,00.
(𝑅$ 2,50𝑥24𝐾𝑔) − (𝑅$2,00𝑥20𝑘𝑔) = 𝑅$20,00. (3)
Como segregar que elemento do gráfico (quantitativo, monetário) contribuiu mais
significativamente para a variação final?
Ao analisar-se a figura a seguir, é possível identificar a forma retangular nas
áreas marcadas:

3
Diz-se desfavorável porque o custo real foi superior ao estimado.
 Variação de Variação
Preço Mista

Variação de
Quantidade

Figura 2 Análise Gráfica das Variações

A área do retângulo horizontal representa a variação de preço da matéria-prima. Veja-

se que, geometricamente, a área de um retângulo é calculada pela medida de seu
cumprimento multiplicada pela medida da largura. Assim:

O comprimento da forma é dado pela medida x0, qual seja, 20 kg. A largura, pela variação do
eixo y, que é 𝑅$2,5 − 𝑅$2,00 = 𝑅$0,50. Assim, a variação de preço equivale a:

𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎çã𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑒ç𝑜 → (𝑅$2,50 − 𝑅$2,00)𝑥20 = 𝑅$10,004

Essa fórmula corresponde ao cálculo da área do retângulo. De forma análoga, faz-se o
cálculo da variação de quantidade (retângulo vertical).

𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎çã𝑜 𝑑𝑒 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 → (24𝑘𝑔 − 20𝑘𝑔)𝑥𝑅$2,00 = 𝑅$8,005

Entretanto, como se calculou em (3), a variação total foi de R$20,00. Então, onde
estaria o restante da variação, que seria de R$ 2,00?

Esta variação corresponde à área branca na figura 2 e é chamada de Variação Mista. A

variação mista é a mudança no custo-padrão causada pelo efeito integrado entre variação de
preço e de quantidade. Seu cálculo dá-se de forma análoga às demais variações:

𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎çã𝑜 𝑚𝑖𝑠𝑡𝑎 → (24𝑘𝑔 − 20𝑘𝑔)𝑥(𝑅$2,5 − 𝑅$2,00) = 𝑅$2,00

Agora, tem-se a composição da variação. Analisando-se os números, vê-se que a
mudança de preço foi o principal fator de aumento do custo real, seguida pela variação de
quantidade. Decisões que poderiam ser tomadas em relação a isso seriam a de verificar o por
quê da variação do preço junto aos fornecedores; quanto á quantidade de matéria-prima,
poderia ser o caso de verificar problemas de ineficiência de processos.

3 FÓRMULAS PARA ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

Das análises feitas, pode-se então extrair fórmulas para análise de variações entre
custo real e custo-padrão.

4
Variação Desfavorável, pois o preço real está acima do preço-padrão.
5
Variação Desfavorável, pois a quantidade real está acima da quantidade-padrão.
𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎çã𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑒ç𝑜 = (𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑟𝑒𝑎𝑙 − 𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜)𝑥𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜
𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎çã𝑜 𝑑𝑒 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 = (𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑟𝑒𝑎𝑙 − 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜)𝑥𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜
𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎çã𝑜 𝑚𝑖𝑠𝑡𝑎
= (𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑟𝑒𝑎𝑙 − 𝑝𝑟𝑒ç𝑜 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜)𝑥(𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑟𝑒𝑎𝑙
− 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑝𝑎𝑑𝑟ã𝑜)