Análise de estoques e sistemas de custeio

DEFINIÇÃO
Análise e mensuração de estoques. Apresentação dos sistemas de custeio por absorção, custeio
variável e custeio baseado em atividades (ABC).
PROPÓSITO
Compreender conceitos relacionados à mensuração dos estoques, bem como conhecer os
principais sistemas de custeio utilizados na Contabilidade Gerencial e sua aplicação no dia a dia
das empresas.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Aplicar conceitos relacionados à mensuração de estoques na resolução de problemas
MÓDULO 2
Calcular os custos de uma produção utilizando os sistemas de custeio por absorção e de custeio
variável
MÓDULO 3
Calcular os custos de uma produção utilizando o sistema de custeio baseado em atividades (ABC)
INTRODUÇÃO
Neste tema, veremos como os estoques podem ser mensurados e controlados. Conheceremos
também os principais sistemas de custeio utilizados pela Contabilidade Gerencial: custeio por
absorção, custeio variável ou direto e custeio baseado em atividades ‒ Activity Based Cost (ABC).
Tais conhecimentos são fundamentais para a tomada de decisão de uma empresa em relação aos
seus estoques, tanto de matéria-prima quanto do produto ou da mercadoria comercializada.
MÓDULO 1
 Aplicar conceitos relacionados à mensuração de estoques
na resolução de problemas
CONCEITO DE ESTOQUES
Estoques são ativos que podem estar nas seguintes fases de produção:
FORMA DE MATERIAIS OU SUPRIMENTOS A SEREM
CONSUMIDOS OU TRANSFORMADOS NO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
São os estoques de materiais ou matéria-prima adquiridos pela empresa que ainda não sofreram
qualquer transformação decorrente de seu processo produtivo. Foram simplesmente adquiridos e
estocados.
PROCESSO DE PRODUÇÃO PARA VENDA

Também denominados produtos em elaboração, em processo ou semiacabados. São aqueles
que já se encontram em alguma fase do processo produtivo da empresa, mas que ainda não estão
prontos ou acabados.
MANUTENÇÃO PARA VENDA NO CURSO NORMAL DOS

NEGÓCIOS
Também denominados produtos acabados. São aqueles que já passaram por todas as fases do
processo produtivo da empresa e se encontram prontos para a venda. O custo dos produtos
acabados compreende todos os gastos realizados para sua elaboração, desde que saíram do
estoque de matéria-prima até sua conclusão.
A manutenção de estoques pelas empresas é de extrema importância, pois, por meio deles, é
possível:
Manter a independência da produção;
Atender às variações de demandas pelo produto;
Programar a produção com certa flexibilidade;

Evitar falta de insumos, caso o principal fornecedor tenha algum problema operacional.
 DICA
No entanto, manter um estoque muito grande não é sempre recomendado. Além dos custos para a
manutenção desse estoque, há risco de deterioração e, dependendo do tipo de matéria-prima, de
desvalorização tecnológica, por exemplo.
MENSURAÇÃO DO ESTOQUE
De acordo com a Contabilidade Financeira, que segue a norma NBC TG 16 – Estoques, os
estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
menor.
No entanto, para fins de Contabilidade Gerencial, a empresa pode optar por mensurar seu estoque
da forma que achar mais relevante na condução de seus negócios e para seu processo de tomada
de decisão.
Não é obrigatória a utilização dessa norma, apesar de muitas empresas optarem por utilizar o
mesmo normativo para a Contabilidade Gerencial.
O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação,
bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
Já o valor realizável líquido é o preço de venda estimado no mercado, líquido dos custos para
sua conclusão e dos gastos estimados para a realização de sua venda. Em outras palavras, trata-
se do quanto a empresa efetivamente espera realizar quando da venda daquele estoque.
Lembre-se que, como existem três tipos de estoque (matéria-prima, produtos em processo e
produtos acabados), devem ser considerados os custos necessários para finalizar os estoques,
como se todos estivessem prontos para a venda.
O custo de aquisição de um estoque engloba:
Preço de compra;
Impostos de importação e outros tributos não recuperáveis;

Custos de transportes, seguro e manuseio;
Outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Os descontos comerciais e abatimentos são reduções do custo de aquisição.
Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as

unidades produzidas ou com as linhas de produção (mão de obra direta). Também incluem a
alocação sistemática de custos indiretos de produção (fixos e variáveis) que sejam incorridos
para transformar os materiais em produtos acabados.
A alocação de custos indiretos fixos às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade
normal de produção. Caso tenha períodos de férias coletivas ou elevada sazonalidade, a
empresa deve ratear seus custos fixos ao longo do ano, considerando a produção média.
Como consequência, o valor do custo indireto fixo alocado a cada unidade produzida não pode
ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade.
Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como
despesa no período em que são incorridos.
Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com
base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.
Já os seguintes itens devem ser reconhecidos como despesa do período em que são incorridos:
PRODUÇÃO MÉDIA
Aquela que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais,

levando em consideração a parcela da capacidade total não utilizada por causa de
manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes
considerados normais para a entidade.

Fonte: / Shutterstock
Valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção;
Gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre
uma e outra fase de produção (neste caso, devem ser reconhecidos como custo do processo
produtivo), como, por exemplo, câmaras frigoríficas para armazenamento de estoques
perecíveis;
Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque a seu local e sua
condição atuais;
Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos

clientes.
 ATENÇÃO
Encargos financeiros decorrentes de empréstimos ou financiamentos contratados pela

empresa para aquisição de matéria-prima devem ser contabilizados como despesa e não como
custo da produção.
A contabilização ocorre dessa maneira, uma vez que eles não fazem parte do processo produtivo,
ou seja, não são necessários para a produção. Empréstimos e financiamentos ocorrem por falta de
capital próprio da empresa ou por uma preferência de capital de terceiros a consumir seus próprios
recursos.
No entanto, a Contabilidade Financeira determina, na norma NBC TG 20 – Custos de Empréstimos,

que a entidade deve capitalizar os custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à
aquisição, construção ou produção de ativo qualificável como parte do custo do ativo
quando for provável que eles resultarão em benefícios econômicos futuros para a entidade e que
tais custos possam ser mensurados com confiabilidade.
Da mesma forma, a utilização ou não desse critério para fins de Contabilidade Gerencial é uma
escolha da administração. É ela que deve considerar esse custo como parte integrante de seu
estoque para fins de tomada de decisão ou não.
ATIVO QUALIFICÁVEL
Aquele que, necessariamente, demanda um período substancial para ficar pronto para uso ou
venda pretendidos. Exemplos: avião, navio etc.
Essa é uma norma obrigatória para fins de Contabilidade Financeira.

CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO DOS
ESTOQUES
De acordo com a norma NBC TG 16, o custo dos estoques que não sejam de produção por ordem
ou encomenda – os quais veremos mais adiante – deve ser atribuído pelo uso dos seguintes
critérios: Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) – First-in, First-out (FIFO) – e custo médio
ponderado (também chamado de preço médio ponderado).
Tal regra é aplicável à Contabilidade Financeira, que deve, obrigatoriamente, para fins de reporte
de demonstrações financeiras, aplicar um desses critérios de mensuração de estoques.
Além disso, a entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham
natureza e uso semelhantes. Para os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem
justificar-se diferentes critérios de valoração. Da mesma forma, essa regra é aplicável para fins de
reporte de demonstrações financeiras (Contabilidade Financeira).
Já para fins de Contabilidade Gerencial, o custo dos estoques pode ser mensurado utilizando um
dos três critérios a seguir.
PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (PEPS) –

FIRST-IN, FIRST-OUT (FIFO)
O custo é mensurado pelos preços mais antigos, permanecendo os adquiridos mais recentemente
em estoque.
Assim, se considerarmos uma economia com preços crescentes, levaremos para a produção a
matéria-prima com os preços mais antigos (mais baixos) e manteremos no estoque de matéria-
prima as aquisições com preços mais recentes (mais altos).
Dessa forma, o custo da produção fica menor comparado ao custo do estoque da matéria-prima. O
resultado apurado vai ser maior (visto que o custo é menor), e o valor do ativo fica maior se
compararmos com o critério Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) – Last-In, First-Out (LIFO) –,
que veremos mais adiante.
EXEMPLO
Uma empresa apresentou, no fim de determinado período, um saldo final de matéria-prima de 400
litros, adquiridos a R$1,20 o litro. No período exatamente subsequente, ocorreram as seguintes
movimentações:
No dia 6, foram adquiridos 300 litros a R$1,40 o litro.
No dia 20, foram requisitados para a produção 350 litros.
No dia 25, foram requisitados para a produção 250 litros.
Qual é valor do estoque final, considerando que a empresa adota o PEPS?
VERIFICAR
Valor
PEPS Quantidade Valor total
unitário
Estoque inicial 400 $1,20 $480,00
Dia 6 -
300 $1,40 $420,00
aquisição
Dia 10 -
150 $1,50 $225,00
aquisição
Dia 15 -
240 $1,80 $432,00
aquisição
Dia 20 - $(420,00) (Custo da matéria-prima levada à

(350) $1,20
requisição produção)
Valor
unitário
Saldo 740 $1.137,00
50 $1,20 $60,00
300 $1,40 $420,00
150 $1,50 $225,00
240 $1,80 $432,00
Dia 25 - $(340,00) (Custo da matéria-prima levada à

(250)
(50) $1,20 $(60,00)
(200) $1,40 $(280,00)
Estoque final 490 $797,00 (Valor final do estoque)
100 $1,40 $140,00
150 $1,50 $225,00
240 $1,80 $432,00
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal

ÚLTIMO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (UEPS) –
LAST-IN, FIRST-OUT (LIFO)
O custo é mensurado pelos preços mais recentes, permanecendo os primeiramente adquiridos em

estoque.
De forma contrária ao PEPS, se considerarmos uma economia com preços crescentes, levaremos
para a produção a matéria-prima com os preços mais recentes (mais altos) e manteremos no
estoque de matéria-prima as aquisições com preços mais antigos (mais baixos).
Dessa forma, o custo da produção fica maior comparado ao custo do estoque da matéria-prima. O
resultado apurado vai ser menor (visto que o custo é maior), e o valor do ativo fica menor se
compararmos com o PEPS.
EXEMPLO
Uma empresa tinha o seguinte estoque inicial: 125 unidades com o valor total de $1.585,00.
Estoque adquirido no dia 7 = 40 unidades a R$ 10,00 a unidade.
No dia 20, foram vendidas 30 unidades.
Qual o custo da mercadoria vendida, considerando que a empresa adota o UEPS?
VERIFICAR
UEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 125 $1.585,00
Dia 7 - compra 40 $10,00 $400,00

UEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Dia 9 - compra 50 $12,00 $600,00
Dia 13 - compra 15 $15,00 $225,00
Dia 17 - compra 20 $18,00 $360,00
Dia 20 - venda (30) $(510,00) (Custo do estoque vendido)
PREÇO OU CUSTO MÉDIO PONDERADO

Há dois tipos de preço ou custo médio ponderado:
Móvel
Que considera o preço ou custo médio do material em estoque com controle constante.

Fixo
Que considera o preço ou custo médio do material em estoque com controle ao final do exercício.
 DICA
A legislação brasileira apenas aceita o último método (preço ou custo médio ponderado fixo), caso
seja mensurado com base em compras de um período menor do que a rotação do estoque. Caso
contrário, não é aceito.
No caso do preço ou custo médio ponderado, se considerarmos uma economia com preços
crescentes, levaremos para a produção a matéria-prima com os preços médios e manteremos no
estoque de matéria-prima as aquisições com preços iguais (médios).
Assim, o custo da produção fica equiparado ao custo do estoque da matéria-prima. Notem que ele
não fica igual, mas fica mais equilibrado do que no UEPS e no PEPS.
EXEMPLO
Uma indústria apresentou a seguinte movimentação de matéria-prima no mês de janeiro:
Saldo inicial de matéria-prima = 5.000 unidades (R$25.000,00);
Dia 7 = compra de 20.000 unidades por R$100.000,00;
Dia 7 = pago frete para transporte da matéria-prima até a fábrica por R$6.000,00;
Dia 7 = pago seguro sobre o transporte da matéria-prima por R$4.000,00;
Dia 15 = utilizadas na produção 20.000 unidades;
Dia 27 = utilizadas na produção 25.000 unidades.
A indústria utiliza o método do preço ou custo médio ponderado móvel para avaliar seu estoque.
Qual o custo da matéria-prima

utilizada na produção no mês de janeiro?
VERIFICAR
Segundo o método do preço ou custo médio ponderado móvel, a cada movimentação do estoque
devemos calcular o custo que permanece nele da seguinte forma:
Valor
CMPM Quantidade Valor total
unitário
Estoque
5.000 $5,00 $25.000
inicial
Valor
unitário
Dia 7 -
20.000 $5,50 $110.000
aquisição
Dia 10 -
25.000 $5,50 $137.500
aquisição
Dia 10 - saldo 50.000 $5,45 $272.500
Dia 15 - $(109.000) (Custo da matéria-prima levada à

(20.000) $5,45
Dia 17 - saldo 30.000 $5,45 $163.500
Dia 20 -
20.000 $3,00 $60.000
aquisição
Dia 20 - saldo 50.000 $4,47 $223.500
Dia 27 - $(111.750) (Custo da matéria-prima levada à

(25.000) $4,47
Estoque final 25.000 $4,47 $111.750
Assim, o custo da matéria-prima levada à produção no mês de janeiro foi de R$220.750,00

(R$109.000,00 + R$111.750,00).
APLICAÇÃO DOS CRITÉRIOS DE
MENSURAÇÃO DOS ESTOQUES
Vamos exemplificar, agora, cada um dos critérios e demonstrar as diferenças entre eles.
EXEMPLO
Suponha que uma empresa movimentou seu estoque de matéria-prima da seguinte forma no último
mês:
Estoque inicial = 100 unidades no valor de R$15,00 a unidade;
Dia 5 = aquisição de 500 unidades no valor de R$18,00 a unidade;
Dia 6 = requisição de 300 unidades para produção;
Dia 10 = aquisição de 400 unidades no valor de R$19,00 a unidade;
Dia 20 = requisição de 500 unidades para produção.
Com base nesses dados, qual seria o custo final do estoque e qual o custo da matéria-prima
utilizada na produção?
VERIFICAR
Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 - aquisição 500 $18,00 $9.000,00
Dia 6 - requisição (300)
Dia 10 - aquisição 400 $19,00 $7.600,00

Quantidade Valor unitário Valor total
Dia 20 - requisição (500)
Estoque final 200
Se a administração utilizar o critério PEPS para a mensuração de seus estoques, as primeiras

unidades que entraram no estoque serão as primeiras a sair quando houver requisição de matéria-
prima para a produção.
Logo, o controle do estoque ficaria assim:
Valor
unitário
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 -
500 $18,00 $9.000,00
aquisição
Dia 6 - $(1.500,00) (Custo da matéria-prima levada

(100) $15,00
requisição à produção)
$(3.600,00) (Custo da matéria-prima levada

(200) $18,00
à produção)
Dia 6 - saldo 300 $18,00 $5.400,00
Dia 10 -
400 $19,00 $7.600,00
aquisição

(300) $18,00
Valor
unitário

(200) $19,00
à produção)
Estoque final 200 $3.800,00
Se a administração utilizar o critério UEPS para a mensuração de seus estoques, as últimas

unidades que entraram no estoque serão as primeiras a sair quando houver requisição de matéria-
prima para a produção.
Portanto, o controle do estoque ficaria assim:
Valor
UEPS Quantidade Valor total
unitário
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 -
500 $18,00 $9.000,00
aquisição

(300) $18,00
Dia 6 - saldo 100 $15,00 $1.500,00
200 $18,00 $3.600,00
Dia 10 -
400 $19,00 $7.600,00
aquisição

(400) $19,00
Valor
UEPS Quantidade Valor total
unitário

(100) $18,00
à produção)
Estoque final 100 $15,00 $1.500,00
100 $18,00 $1.800,00
Já se a administração utilizar o critério do preço ou custo médio ponderado móvel para a

mensuração de seus estoques, a cada movimentação do estoque ela deverá contabilizar seu
estoque médio para saber quanto permanece em estoque e quanto está sendo levado como custo
para a produção.
Por conseguinte, o controle do estoque ficaria assim:
Valor
unitário
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 -
500 $18,00 $9.000,00
aquisição
Dia 5 - saldo 600 $17,50 $10.500,00

(300) $17,50
Dia 6 - saldo 300 $17,50 $5.250,00
Dia 10 -
400 $19,00 $7.600,00
aquisição
Valor
unitário
Dia 10 - saldo 700 $18,36 $12.850,00

(500) $18,36
Estoque final 200 $17,50 $3.500,00
Por fim, se a administração utilizar o critério do preço ou custo médio ponderado fixo para a
mensuração de seus estoques, não precisará contabilizar seu estoque a cada movimentação
ocorrida nele. No final do período, ela verificará todas as entradas de material (compras e estoque
inicial) e contabilizará o valor do estoque médio.
Assim, o controle do estoque ficaria da seguinte forma:
$ 1 . 500 , 00 + $ 9 . 000 , 00 + $ 7 . 600 , 00

CMPF = = 18 , 10
100 + 500 + 400
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Valor
CMPF Quantidade Valor total
unitário
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 -
500 $18,00 $9.000,00
aquisição

(300) $18,10
Valor
CMPF Quantidade Valor total
unitário
Dia 10 -
400 $19,00 $7.600,00
aquisição

(500) $18,10
Estoque final 200 $18,10 $3.620,00
Repare que, em cada um dos quatro métodos escolhidos, os valores finais dos estoques de
matéria-prima e, consequentemente, do custo da matéria-prima levada à produção (que comporá o
custo dos produtos elaborados) são distintos:
Critério Valor final do estoque Valor custo levado à produção
PEPS $3.800,00 $14.300,00
UEPS $3.300,00 $14.800,00
CMPM $3.500,00 $14.428,57
CMPF $3.620,00 $14.480,00
Com base nesse exemplo e nos valores diversos alcançados, fica clara a necessidade de buscar o
melhor critério que permita, para fins de tomada de decisão, a alocação mais adequada dos custos
do estoque e da matéria-prima consumida na produção.
Apesar de ser uma escolha da administração, é necessária uma constância nessa seleção do
método para permitir que haja a possibilidade de comparação e de elaboração de orçamentos.
Com base nessas regras, o custo do material utilizado na produção respeita a seguinte lógica:
UEPS

PREÇO OU CUSTO MÉDIO

PEPS
De forma contrária, o valor final do estoque de material segue a lógica inversa:
PEPS

PREÇO OU CUSTO MÉDIO

UEPS
TRIBUTOS
Os impostos são considerados custos quando a empresa não possui nenhum tipo de isenção ou
suspensão deles (impostos não recuperáveis).
Os impostos não são considerados custos quando a empresa é contribuinte deles (impostos
recuperáveis).
Agora, vamos ver um exemplo de mensuração do estoque considerando os impostos.
EXEMPLO
Uma empresa revendedora de mercadorias, que possuía um saldo inicial da conta de estoques de
mercadorias de R$25.000,00, apurou os seguintes dados no final do período:
Aquisições de mercadorias = R$80.000,00, incluindo 15% de ICMS;
Vendas = R$125.000,00, incluindo 15% de ICMS;
Saldo final da conta estoque de mercadorias = R$30.000,00.
Com base nessas informações, qual o lucro bruto da empresa?
VERIFICAR
Primeiro, encontraremos o valor que deve ser contabilizado como custo de aquisição da
mercadoria. Como o ICMS é um imposto por dentro da Nota, está incluído no valor de
R$80.000,00. Logo, temos:
Compras
Valor NF R$ 80.000
ICMS R$ (12.000)
Valor mercadoria R$ 68.000

Estoque de mercadoria
Saldo inicial R$ 25.000
Compras R$ 68.000
Saldo final R$ (30.000)
Vendas R$ 63.000
DRE
Vendas R$ 125.000
(-) ICMS s/ vendas R$ (18.750)
Receita líquida R$ 106.250
(-) CMV R$ (63.000)
Lucro bruto R$ 43.250
Assim, o lucro bruto da empresa do exemplo apresentado é de R$43.250,00.
ESTOQUES NA PRODUÇÃO POR ORDEM OU

ENCOMENDA E PRODUÇÃO CONTÍNUA
Existem determinadas indústrias que produzem por ordem ou encomenda, ou seja, a produção,
muitas vezes personalizada, atende a encomendas específicas.
Exemplos:
INDÚSTRIA NAVAL
FABRICANTES DE AVIÕES
INDÚSTRIAS DE EQUIPAMENTOS DE PRECISÃO E SOB

MEDIDA

CONSTRUÇÃO CIVIL
SERVIÇOS DE CONSULTORIA E AUDITORIA
O custo dos estoques desses itens, que não são normalmente intercambiáveis, e de bens ou
serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da
identificação específica de seus custos individuais (produção por ordem ou encomenda).
Nesses casos, os custos dos estoques devem ser acumulados na conta específica de cada
ordem ou encomenda, que somente se encerrará quando sua produção for concluída. Depois
disso, seus valores serão transferidos para Estoque de Produtos Acabados ou Custo dos
Produtos Vendidos (CPV), conforme o caso.
A produção por ordem ou por encomenda se diferencia da produção contínua ou em série, uma
vez que, nesta última, há produção contínua de produtos iguais (padronizados).
Exemplos:
INDÚSTRIA DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS

INDÚSTRIAS DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
INDÚSTRIA AUTOMOBILÍSTICA*
INDÚSTRIA DE SIDERURGIA
*Existem exceções, tais como carros de luxo customizados.
No caso da produção contínua, os custos são acumulados nas contas específicas de cada linha
de produção, encerradas periodicamente. Dependendo do estágio de produção, seus valores serão
transferidos para Estoque de Produtos em Processo, Estoque de Produtos Acabados ou
Custo dos Produtos Vendidos (CPV), conforme o caso.
A tabela a seguir demonstra as principais diferenças entre os tipos de produção apresentados:
Produção
Contínua Por ordem Por encomenda
Muitos Poucos Único

Mercado
compradores compradores comprador
Produção
Para atender a Uma ou

Para atender a uma
Volume uma demanda poucas
demanda específica
global unidades
Necessidade do Específica do
Geral do mercado Geral do mercado
produto cliente
Vendas Procura e oferta Procura e oferta Procura
Unidades iguais ou Ordens

Produto acabado Específico
muito semelhantes diferenciadas
Desenvolvimento Especificação do Especificação do Especificação

do produto fabricante fabricante do cliente
Volume de Planejado pelo Planejado pelo Definido pelo

produção fabricante fabricante cliente
Fornecedor ou
Local de produção Fornecedor Fornecedor
cliente
Prazo para Geralmente Geralmente

Variável
produção mensal longo
Padrões de
Fácil Difícil Muito difícil
serviços
Estoque de
Permanente Temporário Temporário
matéria-prima
Produção
Estoque de Importante Importante

Indesejável
produtos acabados (necessário) (necessário)
Período de
Início / término do Início / término do Início / término
apuração dos
período contábil lote da encomenda
custos finais
 Tipos de produção | Fonte: Adaptado de Martins (2010).
A produção contínua ou em série segue o fluxograma apresentado a seguir, sem diferenciação

entre cada um dos produtos na linha de produção:
Não há distinção entre os produtos, exceto quanto à sua fase de produção:
Alguns ainda se encontram na forma de matéria-prima;
Outros já estão em elaboração;
Alguns estão finalizados, esperando ser vendidos;
Outros já foram alienados.
 COMENTÁRIO
Nem sempre um produto consegue passar por todos esses processos ao longo de um mês. Muitas
vezes, parte da produção ainda está em elaboração no final do período de análise. Outras tantas, a
produção terminada iniciou-se em meses anteriores.
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
Para os produtos que ainda estão em fase de elaboração, atribui-se o conceito de equivalente de
produção: uma forma utilizada para calcular o preço ou custo médio unitário quando há produtos
em elaboração (inacabados) ao término de cada período.
Nesse caso, consideramos as unidades totalmente iniciadas e acabadas para a apuração do custo.
Assim, por exemplo, 80 unidades com um grau de acabamento de 75% equivalem a 60 unidades
100% acabadas.
Para o conceito ficar mais claro, vejamos alguns exemplos:
EXEMPLOS
1. Uma indústria fabrica termômetros e toda a produção passa por dois departamentos. Em
determinado mês, a indústria apurou os seguintes dados:
Informação Departamento 1 Departamento 2
Unidades iniciadas 100.000 94.000
Unidades acabadas 94.000 64.000

Informação Departamento 1 Departamento 2
Custos:
Matéria-prima $15.450 $9.000
MOD $42.000 $16.000
CIFs $25.000 $9.100
Estágio de produção 50% 40%
Com base nessas informações, a administração dessa indústria de termômetros quer calcular o
custo unitário da produção acabada nesse mês. Como existem unidades não acabadas, ela
precisará utilizar o conceito de equivalente de produção.
Como fazer essa apuração?
VERIFICAR
Primeiro, devemos calcular o custo dos produtos que foram acabados no departamento 1 e levados
ao departamento 2.
Os custos totais do departamento 1 somam R$82.450,00. Nesse departamento, foi iniciada a

produção de 100.000 unidades, mas foram concluídas 94.000 unidades. Em outros termos, 6.000
unidades foram iniciadas, mas não foram concluídas até o final do mês. Isso significa que essas
6.000 unidades, iniciadas e não acabadas no mês corrente, tiveram custos desse mês atribuídos a
elas, mas ainda incorrerão em custos no mês seguinte.
De acordo com os dados apresentados, essas 6.000 unidades estão no estágio de produção de
50%, ou seja, estão concluídas pela metade. Então, 6.000 unidades no estágio de produção de
50% equivalem a 3.000 unidades a 100%, ou seja, prontas.
Considerando que foram iniciadas e terminadas 94.000 unidades no departamento 1, e as demais

6.000 unidades no estágio de produção de 50% equivalem a 3.000 unidades prontas, o total de
quantidades iniciadas e terminadas equivale a 97.000 unidades (94.000 + 3.000). Dividindo o total
dos custos pela quantidade, chegamos a um custo unitário de R$0,85 (R$82.450,00 / 97.000).
Seguindo o raciocínio, 94.000 unidades finalizadas no departamento 1 foram enviadas ao
departamento 2 para dar continuidade ao processo produtivo. Essas 94.000 unidades trouxeram
custos do departamento 1 no valor de R$79.900,00 (94.000 × R$0,85).
No departamento 2, foram incorridos mais custos (R$34.100,00). Ainda no mesmo departamento,

foi iniciada a produção de 94.000 unidades, mas foram concluídas 64.000 unidades. Em outros
termos, 30.000 unidades foram iniciadas, mas não foram concluídas até o final do mês.
De acordo com os dados apresentados, essas 30.000 unidades estão no estágio de produção de
40%, ou seja, é como se as 30.000 unidades a 40% fossem 12.000 unidades a 100%. Assim,
30.000 unidades no estágio de produção de 40% equivalem a 12.000 unidades prontas.
Considerando que foram iniciadas e terminadas 64.000 unidades no departamento 2, e as demais

30.000 unidades no estágio de produção de 40% equivalem a 12.000 unidades prontas, o total de
quantidades iniciadas e terminadas equivale a 76.000 unidades (64.000 + 12.000).
Somando os custos do departamento 2 (R$34.100,00) aos custos dos produtos que vieram do
departamento 1 (R$79.900,00), chegamos ao custo total dos produtos acabados no departamento
2 de R$114.000,00. Dividindo o total dos custos pela quantidade, chegamos a um custo unitário
da produção acabada no mês de R$1,50 (R$114.000,00 / 76.000).
2. Uma indústria apurou as seguintes informações:
Abril/2020
Estoque inicial = 0;
Custos da produção do período = R$7.500,00;
Unidades iniciadas e acabadas no período = 4.500;
Maio/2020
Custos da produção do período = R$11.000,00;
Unidades iniciadas no período = 5.200;
Unidades acabadas no período = 4.000;
Estágio de processamento das unidades não acabadas = 1/3.

Qual o custo unitário das unidades acabadas produzidas no mês de maio?
VERIFICAR
Mês 1 Mês 2
Custos da produção $7.500 $11.000
Unidades iniciadas 4.500 5.200
Unidades acabadas 4.500 4.000
Equivalente de 4.400 (4.000 unidades acabadas + 1/3 das

produção unidades iniciadas e não acabadas)
Custo unitário das

$2,50
unidades acabadas

O professor Orlando Mansur explora o tema Métodos de Mensuração do Estoque: PEPS, UEPS e
Custo Médio.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. UMA EMPRESA APUROU AS SEGUINTES MOVIMENTAÇÕES NO MÊS

CORRENTE:
SALDO INICIAL DA CONTA ESTOQUE DE MERCADORIAS = R$30.000,00;
AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS = R$100.000,00, INCLUSOS 15% DE

ICMS;
VENDAS = R$130.000,00, INCLUSOS 15% DE ICMS;
DEVOLUÇÃO DE VENDAS = R$15.000,00;
SALDO FINAL DA CONTA ESTOQUE DE MERCADORIAS = R$50.000,00.
COM BASE NESSAS INFORMAÇÕES, QUAL É O LUCRO BRUTO APURADO

PELA COMPANHIA?
A) R$31.000,00
B) R$30.500,00
C) R$30.000,00
D) R$29.500,00
2. UMA EMPRESA APRESENTOU AS SEGUINTES INFORMAÇÕES:
UNIDADES EM ELABORAÇÃO NO MÊS DE MAIO = 10.000 (50% ESTÁGIO

DE PRODUÇÃO);
CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS DE JUNHO = R$87.000,00;
UNIDADES NOVAS INICIADAS NO MÊS DE JUNHO = 35.000;
UNIDADES ACABADAS NO MÊS DE JUNHO = 30.000;
UNIDADES EM ELABORAÇÃO NO MÊS DE JUNHO = 15.000 (40%

ESTÁGIO DE PRODUÇÃO).
QUAL É O EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUÇÃO?
A) 31.000 unidades
B) 30.000 unidades
C) 29.600 unidades
D) 41.000 unidades
GABARITO
1. Uma empresa apurou as seguintes movimentações no mês corrente:
Saldo inicial da conta estoque de mercadorias = R$30.000,00;

Aquisições de mercadorias = R$100.000,00, inclusos 15% de ICMS;
Vendas = R$130.000,00, inclusos 15% de ICMS;
Devolução de vendas = R$15.000,00;
Saldo final da conta estoque de mercadorias = R$50.000,00.
Com base nessas informações, qual é o lucro bruto apurado pela companhia?
A alternativa "B " está correta.
Vamos aos cálculos:
Compras
Valor NF R$ 100.000
ICMS (15%) R$ (15.000)
Valor mercadoria R$ 85.000
Estoque de mercadoria
Saldo inicial R$ 30.000
Compras R$ 85.000
Saldo final R$ (50.000)
Vendas R$ 65.000
DRE
Vendas R$ 130.000
(-) ICMS s/ vendas R$ (19.500)
(-)Devolução R$ (15.000)
Receita líquida R$ 95.500
(-) CMV R$ (65.000)
Lucro bruto R$ 30.500
2. Uma empresa apresentou as seguintes informações:
Unidades em elaboração no mês de maio = 10.000 (50% estágio de produção);
Custo de produção do mês de junho = R$87.000,00;
Unidades novas iniciadas no mês de junho = 35.000;
Unidades acabadas no mês de junho = 30.000;
Unidades em elaboração no mês de junho = 15.000 (40% estágio de produção).
Qual é o equivalente total de produção?
A alternativa "A " está correta.
Mês 1 Mês 2
Mês 1 Mês 2
Custos da produção $87.000
Unidades iniciadas 35.000
Unidades acabadas 30.000
Unidades iniciadas e não acabadas 10.000 15.000
Equivalente de produção 5.000 31.000
MÓDULO 2
 Calcular os custos de uma produção utilizando os sistemas de
custeio por absorção e de custeio variável
O QUE É CUSTEIO?
Custeio é a apropriação de custos. Existem diversos sistemas de custeio que podem ser utilizados
pelas empresas para apropriar seus custos aos produtos. Os principais são:
CUSTEIO POR ABSORÇÃO

CUSTEIO VARIÁVEL
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
A seguir, estudaremos sobre cada um deles.
SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Neste tipo de sistema, ocorre a apropriação de todos os custos (custos fixos + custos
variáveis) à produção.
As despesas são diretamente reconhecidas no resultado. Esse é o sistema de custeio previsto na

Contabilidade Financeira (NBC TG 16 – Estoques) e aceito pelas empresas de auditoria externa e
pela Receita Federal.
No entanto, para fins de Contabilidade Gerencial, a empresa pode optar por qualquer um dos tipos
de custeio. Para utilizar o custeio por absorção, devemos seguir estes procedimentos:
Segregação entre custos e despesas;
Apropriação dos custos à produção do período;
Apuração do custo da produção acabada e dos produtos vendidos;

Apuração do resultado do período.
De acordo com esse sistema, a receita deve ser reconhecida apenas na transferência do bem ou
serviço. As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que competirem.
Para entendermos melhor o sistema de custeio por absorção, vejamos alguns exemplos:
EXEMPLOS
1. Uma indústria produziu 2.000 unidades de maçanetas de alumínio em agosto. Seus custos fixos
desse mês foram de R$10.000,00, seus custos variáveis foram de R$5,00 por unidade e as
despesas incorridas no mesmo período foram de R$5.000,00. Foram vendidas 1.500 unidades pelo
preço de R$30,00 cada.
Como se dará a apuração desses dados?
VERIFICAR
Com base nesses dados, a contabilidade foi apurar o resultado de agosto:
Custo da produção = custos fixos (R$10.000,00) + custos variáveis (R$5,00 × 2.000 unidades) =
R$20.000,00
R $ 20 . 000 , 00
Custo da produção unitária = = R$10,00/unidade
2 . 000
Receita com vendas R$45.000,00
(-) CPV (R$15.000,00) (1.500 unidades × R$10,00)
Lucro bruto R$30.000,00
(-) Despesas operacionais (R$5.000,00)
Lucro líquido R$25.000,00
Custo da produção acabada em estoque = R$5.000,00 (R$10,00 × 500 unidades)

2. Uma indústria apurou os seguintes dados:
Quantidade produzida = 50.000;
Custos fixos = R$1.200.000,00;
Preço de venda unitário = R$500,00;
Custo variável = R$50,00/unidade;
Despesa variável = R$40,00/unidade;
Despesas fixas = R$500.000,00;
Quantidade vendida = 40.000.
Com base nas informações apresentadas, qual é o valor do estoque final da empresa, utilizando o
critério do custeio por absorção?
VERIFICAR
Custos fixos $1.200.000
Custos variáveis $2.500.000
Custos do período $3.700.000
Custos unitários $74,00 (= $3.700.000 / 50.000 und)
Custo do estoque final $740.000 (= (50.000 und - 40.000 und) × $74)
SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO

O sistema de custeio variável ou direto considera como custos da produção apenas os custos
variáveis.
Os custos fixos e as despesas são diretamente reconhecidos no resultado do período em que

incorreram, independentemente da venda da produção.
Esse sistema parte do princípio de que os custos fixos e as despesas, por não terem relação direta
com a produção (eles existem independente de produção) e por serem apropriados aos produtos
por meio de rateios (implicando sempre um grau de arbitrariedade), são menos gerenciáveis pela
empresa do que os custos variáveis.
Assim, temos:
Custos variáveis (Custo da produção)

Custos fixos + despesas (Resultado do período (despesa))
Esse custeio é muito usado pela Contabilidade Gerencial para fins de tomada de decisão, pois
emprega o conceito de margem de contribuição. No entanto, ele não é permitido pela
Contabilidade Financeira, pois fere a realização da receita, a confrontação e a competência, já
que todos os custos fixos são reconhecidos como despesas, independentemente de seus produtos
correspondentes terem sido vendidos.
 SAIBA MAIS
Tais conceitos estão presentes na NBC TG – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação
de Relatório Contábil-Financeiro – norma utilizada pela Contabilidade Financeira.
Para entendermos melhor o sistema de custeio variável ou direto, vejamos alguns exemplos:
EXEMPLOS
1. Vamos retomar o exemplo anterior, da indústria que produziu 2.000 unidades de maçanetas de
alumínio.
Utilizando o sistema de custeio variável, como ficaria o resultado da empresa?

VERIFICAR
Custo da produção = custos variáveis (R$5,00 × 2.000 unidades) = R$10.000
Receita com vendas R$45.000,00
(-) CPV (R$7.500,00) (1.500 unidades × R$5,00)
Lucro bruto R$37.500,00
(-) Despesas operacionais (R$15.000,00) (Custos fixos + despesas)
Lucro líquido R$22.500,00
Custo da produção acabada em estoque = R$2.500,00 (R$5,00 × 500 unidades)
Se compararmos o mesmo exemplo utilizado para os diferentes tipos de custeio apresentados

(custeio por absorção e custeio variável), chegaremos a resultados distintos:
Custeio por absorção Custeio variável
Receita com vendas $45.000 $45.000
(-) Custo da produção vendida $(15.000) $(7.500)
Lucro bruto $30.000 $37.500
(-) Despesas $(5.000) $(15.000)
Lucro líquido $25.000 $22.500 (∆$2.500)
Custo do estoque de produtos acabados $5.000 $2.500 (∆$2.500)

É possível observar que, no custeio por absorção, o lucro líquido é maior do que no custeio
variável. Isso acontece porque, nesse sistema de custeio, todos os custos são apropriados à
produção e apenas levados ao resultado na efetiva venda deles, proporcionalmente.
Já no custeio variável, os custos fixos são integralmente considerados despesas, afetando o

resultado, sem ser proporcional às vendas.
Note que a diferença entre os lucros líquidos apurados é exatamente a mesma (com sinal
contrário) dos custos do estoque de produtos acabados entre os dois sistemas de custeio.
2. Uma empresa, que utiliza o custeio direto, apresentou os seguintes resultados no mês de
outubro de 2019:
Custos fixos = R$220.000,00;
Custo variável unitário = R$20,00;
Despesa variável unitária = R$10,00;
Quantidade produzida = 35.000;
Quantidade vendida = 20.000;
Preço de venda = R$70,00 por unidade.
Com base nestas informações, qual é o resultado operacional da empresa?
VERIFICAR
Vendas 1.400.000 (= 70 × 20.000)
(-) CPV (600.000) (= 30 × 20.000)
(-) Custos e despesas fixas $(330.000) (= 220.000 + 110.000)
Resultado operacional 470.000

Vamos entender melhor os sistemas de custeio por absorção e de custeio variável?
1. UMA EMPRESA INDUSTRIAL, QUE UTILIZA O CUSTEIO POR ABSORÇÃO,

INCORREU NOS SEGUINTES GASTOS PARA PRODUZIR 2.500 UNIDADES DE
SEU PRODUTO:
CUSTOS FIXOS = R$50.000,00;
CUSTOS VARIÁVEIS = R$20,00 POR UNIDADE;
DESPESAS FIXAS = R$12.000,00;
DESPESAS VARIÁVEIS = R$5,00 POR UNIDADE;
COMISSÕES SOBRE VENDA = 8% DO PREÇO DE VENDA.
O PREÇO DE VENDA PRATICADO É DE R$100,00 POR UNIDADE, E FORAM

VENDIDAS 700 UNIDADES. QUAL É O CUSTO UNITÁRIO DA PRODUÇÃO?
A) R$37,00
B) R$38,00
C) R$39,00
D) R$40,00
2. UMA INDÚSTRIA, QUE UTILIZA O SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL,

VENDE SEU PRODUTO POR R$24,00 A UNIDADE E APUROU OS SEGUINTES
CUSTOS NO MÊS:
CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO = R$12,00;
CUSTOS FIXOS = R$250.000,00.
CONSIDERANDO QUE A INDÚSTRIA PRODUZIU 30.000 UNIDADES E

VENDEU 20.000, QUAL É O RESULTADO OBTIDO?
A) Lucro de R$5.000,00.
B) Lucro de R$10.000,00.
C) Prejuízo de R$5.000,00.
D) Prejuízo de R$10.000,00.
GABARITO
1. Uma empresa industrial, que utiliza o custeio por absorção, incorreu nos seguintes gastos
para produzir 2.500 unidades de seu produto:
Custos fixos = R$50.000,00;
Custos variáveis = R$20,00 por unidade;
Despesas variáveis = R$5,00 por unidade;
Comissões sobre venda = 8% do preço de venda.
O preço de venda praticado é de R$100,00 por unidade, e foram vendidas 700 unidades. Qual
é o custo unitário da produção?
A alternativa "D " está correta.
Quantidade produzida 2.500
Custos fixos $50.000
Custo variável unitário $20
Custo variável total $50.000
Custos totais $100.000

Custo unitário da produção $40
2. Uma indústria, que utiliza o sistema de custeio variável, vende seu produto por R$24,00 a
unidade e apurou os seguintes custos no mês:
Custo variável unitário = R$12,00;
Custos fixos = R$250.000,00.
Considerando que a indústria produziu 30.000 unidades e vendeu 20.000, qual é o resultado
obtido?
A alternativa "D " está correta.
Vendas $480.000
(-) CPV (240.000)
(-) Custos e despesas fixas $(250.000)
Resultado operacional (10.000)
MÓDULO 3
 Calcular os custos de uma produção utilizando o sistema
de custeio baseado em atividades (ABC)
SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM

ATIVIDADES (ABC)
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) é uma metodologia de alocação dos custos
indiretos aos produtos, que tem por base os conceitos de processos, atividades e
direcionadores de custos.
Esse sistema busca reduzir as discrepâncias que ocorrem na alocação dos custos indiretos, de
forma arbitrária, por meio de rateios pelas empresas. Ele também é uma importante ferramenta
para o gerenciamento dos custos da organização, não apenas dos custos indiretos.
Apesar de também ser possível empregá-lo para a alocação de custos diretos, sua utilização não
apresenta muitas diferenças em relação aos demais sistemas de custeio apresentados.
O custeio ABC foi desenvolvido para diminuir os problemas de alocação dos custos indiretos aos
produtos, buscando refletir mais precisamente as proporções efetivas dos custos indiretos
consumidos pela atividade produtiva.
A administração deve identificar os fatores causais (direcionadores de custos) e utilizá-los como

forma de alocar os custos indiretos.
 RESUMINDO
O custeio ABC tem por objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa
por meio de direcionadores que distribuem os custos indiretos aos produtos. Seu fundamento é que
os custos não são utilizados pelos produtos propriamente ditos, mas pelas atividades
desempenhadas por empresas, que culminam, consequentemente, em sua produção.
ETAPAS DO CUSTEIO ABC

Agora, vamos analisar as etapas do sistema de custeio ABC:
Atividades são ações necessárias para a conclusão de um processo que utilizam materiais,
máquinas, equipamentos, recursos e pessoas para gerar um ativo, seja na forma de bem, seja na
forma de serviço.
Isto deve ser feito por meio das seguintes ações, nesta ordem:
1. Alocação direta
A prioridade é sempre buscar a alocação direta dos custos. Não devemos confundir alocação direta
de custos com os custos diretos – estes sempre diretamente atribuíveis aos produtos. A alocação
direta trata de custos indiretos, mas que podem ser objetiva e diretamente atribuíveis às
atividades dentro do departamento.
2. Rastreamento
Trata de atribuir os custos com base na causa e no efeito entre a atividade e o custo incorrido para
possibilitar essa atividade. Para isso, são utilizados os direcionadores de custos como, por
exemplo, a quantidade de quilowatt-hora (kWh) consumida pela atividade, a quantidade de
empregados alocados em determinada atividade, a área ocupada etc. O rastreamento apenas deve
ser aplicado caso a alocação direta não seja possível.
3. Rateio
Alocação de custos com base em uma premissa subjetiva da empresa, que não indica
obrigatoriamente uma relação de causa e efeito entre a atividade e o custo. Caso apenas utilize
rateios dos custos indiretos, a empresa não está adotando o custeio ABC propriamente dito, mas
algo mais semelhante à departamentalização de seus custos indiretos. O rateio apenas deve ser
aplicado caso a alocação direta ou o rastreamento não sejam possíveis.
Estes direcionadores atribuirão os custos às atividades. É nesta etapa que o custeio ABC mais se
diferencia dos custeios tradicionais (variável e por absorção).
O direcionador de custos determina de que forma os produtos estão relacionados às atividades,

buscando responder às seguintes perguntas:
Como certa atividade consome determinado recurso?
Como os produtos consomem determinada atividade?
Os direcionadores de custos podem variar entre as empresas (mesmo entre aquelas que possuem
processos produtivos semelhantes).
Além disso, a quantidade de direcionadores está relacionada ao nível de acerto que a

administração pretende alcançar (quanto maior esse nível, maior a quantidade de direcionadores) e
ao custo × benefício do processamento de tais informações (o custo tem de ser menor do que o
benefício da informação).
Após a administração determinar os custos e as atividades desenvolvidas em cada um dos

departamentos, bem como mapear os direcionadores de custos, o último passo é levar esses
custos dos departamentos aos produtos. Isso ocorre por meio dos direcionadores de custos
identificados na fase imediatamente anterior a esta.
Os custos dos departamentos são levados a todos os produtos elaborados em cada departamento
por meio do direcionador de custo de cada uma das atividades. Para isso, é necessário que a
administração levante informações quantitativas e qualitativas sobre os direcionadores das
atividades. Tais direcionadores representam, de forma mais precisa, a relação entre a atividade e o
produto.
 SAIBA MAIS
Cada uma das quatro etapas anteriormente descritas pode também ser visualizada no esquema a
seguir:
APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC

Vamos ver como é possível aplicar o sistema de custeio ABC nas empresas com base nas etapas
apresentadas anteriormente.
EXEMPLO
Imagine que uma indústria de móveis fabrique três produtos (cadeiras, mesas e sofás) com o
seguinte volume de produção mensal:
Mesas Cadeiras Sofás
Produção mensal (qtd) 20.000 30.000 10.000
A indústria possui seis departamentos e resolveu adotar o custeio ABC.
ETAPA 1: IDENTIFICAR AS ATIVIDADES

DESEMPENHADAS EM CADA UM DOS DEPARTAMENTOS
DA ENTIDADE
O primeiro passo é fazer um levantamento das atividades relevantes dentro de cada um dos
departamentos. Após esse exercício, a administração listou as seguintes atividades para cada um
dos departamentos:
Departamento Atividades
Administração Programar a produção / Supervisionar a produção
Realizar manutenção periódica das máquinas / Realizar reparos

Manutenção
emergenciais
Receber matéria-prima adquirida / Movimentar matéria-prima para

Almoxarifado
produção
Montagem Montagem dos componentes acessórios / Montagem dos móveis
Pintura Lavagem da produção / Pintura da produção
Controle de Verificar a produção final / Realizar testes por amostragem nos

qualidade produtos
ETAPA 2: ATRIBUIR OS CUSTOS ÀS ATIVIDADES

ELENCADAS EM CADA DEPARTAMENTO
A administração buscou atribuir os custos a cada uma das atividades dos departamentos. Primeiro,
a empresa deve verificar quais os custos indiretos que possui para, depois, atribuir os
direcionadores de custos.
Seguindo o exemplo, a administração levantou os custos indiretos que possui e os atribuiu da

seguinte forma:
Custos indiretos Valor Direcionadores de custos
Alocação direta dos materiais requisitados por cada uma

Materiais
$100.000 das atividades do departamento (controle do estoque -
indiretos
requisição de materiais).
Rastreamento da energia com base nas horas-máquina

Energia $120.000
consumidas por cada atividade do departamento.
Alocação direta do pessoal que trabalha em cada uma das

atividades do departamento (folha de pagamento de cada
MOI $400.000 departamento). No caso de pessoas que desempenhem
todas as atividades, será necessário um rateio (com base
na MOD utilizada em cada atividade).
Equipamentos utilizados por cada uma das atividades do

departamento. Caso haja equipamentos em comum, deve-
Depreciação $80.000
se fazer um rateio (horas-máquina consumidas por cada
atividade).
Área utilizada por cada uma das atividades do

Aluguel $200.000
departamento.
Total $900.000
ETAPA 3: IDENTIFICAR E SELECIONAR OS

DIRECIONADORES DE CUSTOS
Após o levantamento anterior, a administração buscou alocar os custos às atividades de cada um
dos departamentos com base nos direcionadores elencados. O resultado foi este:
Departamento Atividades Custos
Programar a produção $62.000
Administração
Supervisionar a produção $48.000
$110.000
Realizar manutenção periódica das máquinas $60.000
Manutenção
Realizar reparos emergenciais $30.000
$90.000
Receber matéria-prima adquirida $7.000
Almoxarifado
Movimentar matéria-prima para produção $12.000
$19.000
Montagem Montagem dos componentes acessórios $250.000

Departamento Atividades Custos
Montagem dos móveis $150.000
$400.000
Lavagem da produção $93.000
Pintura
Pintura da produção $150.000
$243.000
Verificar a produção final $18.000
Controle de qualidade
Realizar testes por amostragem nos produtos $20.000
$38.000
TOTAL $900.000
ETAPA 4: ATRIBUIR OS CUSTOS ÀS ATIVIDADES E,

POSTERIORMENTE, AOS PRODUTOS
Com base nos custos das atividades de cada um dos departamentos, a administração atribuiu os
custos aos produtos, buscando a melhor maneira de demonstrar a relação entre cada atividade, por
meio dos seguintes direcionadores elencados:
Departamento Atividades Direcionadores Mesas Cadeiras Sofás Total

Programar a Quantidade
200 250 300 750
produção de produtos
Administração
Quantidade
Supervisionar
de lotes de 20 25 30 75
a produção
produtos
Realizar
Tempo de
manutenção 700 400 900 2.000
manutenção
periódica das horas horas horas horas
periódica
máquinas
Manutenção
Realizar Tempo de
200 150 350 700
reparos reparos
horas horas horas horas
emergenciais emergenciais
Receber
Quantidade
matéria-
de pedidos 450 720 830 2000
prima
recebidos
adquirida
Almoxarifado
Movimentar Quantidade
matéria- de
300 400 700 1400
prima para requisições
produção recebidas
Montagem Montagem Tempo de

dos montagem 2.000 2.200 1.800 6.000
componentes dos horas horas horas horas
acessórios acessórios
Tempo de
Montagem 1.800 1.200 2.000 5.000
montagem
dos móveis horas horas horas horas
dos móveis
Lavagem da Tempo de 1.000 2.500 1.500 5.000

produção lavagem horas horas horas horas
Pintura
Pintura da Tempo de 800 1.700 1.500 4.000

produção pintura horas horas horas horas
Verificar a Quantidade
produção de produtos 200 250 300 750
final acabados
Controle de
Qualidade Realizar
Quantidade
testes por
de testes 20 25 30 75
amostragem
realizados
nos produtos
Para chegar aos custos unitários dos produtos (mesas, cadeiras e sofás), a administração teve de
proceder aos seguintes cálculos, nesta ordem:
EXEMPLO
Para exemplificar o cálculo, demonstraremos o detalhamento da atividade Receber matéria-prima
adquirida para os produtos mesas:
R $ 7 . 000 , 00
Custo do direcionador e quantidade de pedidos recebidos = R $ 2 . 000 , 00 = R$3,50 por pedido
R $ 3 , 50 × 450 pedidos
Custo da atividade ao produto mesa = = R$0,79
2 . 000 unidades
A tabela a seguir apresenta os resultados dos demais cálculos:
Atividades Mesas Cadeiras Sofás
Programar a
$8,27 $5,17 $24,80
produção
Supervisionar a
$6,40 $4,00 $19,20
produção
Realizar
manutenção
$10,50 $3,00 $27,00
periódica das
máquinas
Realizar reparos
$4,29 $1,61 $15,00
emergenciais
Receber matéria-
$0,79 $0,63 $2,91
prima adquirida
Movimentar
matéria-prima $1,29 $0,86 $6,00
para produção
Montagem dos
componentes $41,67 $22,92 $75,00
acessórios
Montagem dos
$27,00 $9,00 $60,00
móveis
Lavagem da
$9,30 $11,63 $27,90
produção
Pintura da
$15,00 $15,94 $56,25
produção
Verificar a
$2,40 $1,50 $7,20
produção final
Realizar testes por

amostragem nos $2,67 $1,67 $8,00
produtos
$129,56 $77,91 $329,26
2.000 4.000 1.000

unidades unidades unidades
TOTAL CIFs $259.117,86 $311.627,14 $329.255,00 $900.000,00
 COMENTÁRIO
A situação apresentada é apenas um exemplo. Os direcionadores escolhidos e os resultados

alcançados podem ser os mais diversos possíveis, dependendo do detalhamento do processo
produtivo.
Nos módulos 2 e 3, detalhamos a diferença entre cada um dos principais custeios utilizados pela
Contabilidade Gerencial. O esquema a seguir resume cada um desses métodos e suas distinções:
Custeio por absorção:
Custos totais
Custo do produto
Custeio variável:
Custos variáveis
Custo do produto
Custeio ABC:
Custos totais
Custos das atividades
Custo do produto
 Resumo dos métodos de custeio.
No vídeo a seguir, vamos explorar o tema Sistema de Custeio Baseado em Atividades - o ABC.
1. UMA INDÚSTRIA DE CONFECÇÃO DE ROUPAS PRODUZ DOIS ARTIGOS:

CAMISAS E SAIAS. PARA ISSO, POSSUI TRÊS DEPARTAMENTOS: CORTE,
COSTURA E ADMINISTRAÇÃO. CADA UM DESSES DEPARTAMENTOS TEM
GASTOS TOTAIS NO MÊS DE R$ 10.000, R$ 8.000 E R$ 5.000,
RESPECTIVAMENTE.
ALÉM DISSO, A INDÚSTRIA APUROU AS SEGUINTES INFORMAÇÕES:
NO DEPARTAMENTO DE CORTE, SÃO CONSUMIDAS 60% DAS HORAS

DE TRABALHO PARA O CORTE DAS CAMISAS E 40% PARA O CORTE
DAS SAIAS.
NO DEPARTAMENTO DE COSTURA, SÃO CONSUMIDAS 30% DAS

HORAS DE TRABALHO PARA A CONFECÇÃO DAS CAMISAS E 70%
PARA A CONFECÇÃO DAS SAIAS.
O DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAÇÃO PRESTA SERVIÇOS A AMBOS

OS DEPARTAMENTOS (CORTE E COSTURA). NO MÊS CORRENTE, ELE
DEU CONTA DE 300 ATENDIMENTOS DO DEPARTAMENTO DE CORTE E
200 ATENDIMENTOS DO DEPARTAMENTO DE COSTURA.

CONSIDERANDO QUE A INDÚSTRIA UTILIZA O SISTEMA DE CUSTEIO ABC

PARA O RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS, QUAIS SÃO OS CUSTOS TOTAIS
ALOCADOS AOS PRODUTOS CAMISAS E SAIAS NO MÊS CORRENTE?
A) R$9.000,00 e R$14.000,00
B) R$10.800,00 e R$12.200,00
C) R$11.400,00 e R$11.200,00
D) R$12.200,00 e R$10.800,00
2. UMA INDÚSTRIA FABRICA CORTINAS E ALMOFADAS. NO MÊS

CORRENTE, PRODUZIU 20.000 CORTINAS E 10.000 ALMOFADAS COM OS
SEGUINTES CUSTOS UNITÁRIOS:
CORTINA ALMOFADA
MATÉRIA-PRIMA $20,00 $14,00
MOD $5,00 $3,00
 ATENÇÃO! PARA VISUALIZAÇÃO COMPLETA DA TABELA UTILIZE A

ROLAGEM HORIZONTAL
ALÉM DISSO, PARA COMPLETAR A PRODUÇÃO, A INDÚSTRIA INCORREU

NOS SEGUINTES GASTOS RELATIVOS AO DESEMPENHO DE ALGUMAS
ATIVIDADES:
ATIVIDADES CUSTOS
CONTROLAR ESTOQUES DE MATÉRIA-PRIMA $15.000
FRETES COM ENTREGAS $10.000
ELABORAR PRODUTOS $50.000

ATIVIDADES CUSTOS
CONTROLAR A QUALIDADE DA PRODUÇÃO FINAL $25.000

ROLAGEM HORIZONTAL
A ADMINISTRAÇÃO IDENTIFICOU DETERMINADOS NÍVEIS DAS ATIVIDADES

QUE UTILIZA COMO DIRECIONADORES DE CUSTOS, APRESENTADOS NA
TABELA A SEGUIR:
DIRECIONADORES DE CUSTOS CORTINA ALMOFADA
QUANTIDADE DE MATÉRIA-PRIMA ADQUIRIDA 60% 40%
QUANTIDADE DE ENTREGAS 80% 20%
HORAS-MÁQUINA PARA ELABORAR PRODUTOS 55% 45%
HORAS GASTAS PARA CONTROLAR PRODUÇÃO 30% 70%

ROLAGEM HORIZONTAL
A INDÚSTRIA USA O SISTEMA DE CUSTEIO ABC. QUAIS SÃO OS CUSTOS

UNITÁRIOS DA CORTINA E DA ALMOFADA, RESPECTIVAMENTE?
A) R$18,40 e R$22,60
B) R$25,70 e R$28,40
C) R$27,60 e R$21,80
D) R$28,60 e R$20,40
GABARITO
1. Uma indústria de confecção de roupas produz dois artigos: camisas e saias. Para isso,
possui três departamentos: corte, costura e administração. Cada um desses departamentos
tem gastos totais no mês de R$ 10.000, R$ 8.000 e R$ 5.000, respectivamente.
Além disso, a indústria apurou as seguintes informações:
No departamento de corte, são consumidas 60% das horas de trabalho para o corte das
camisas e 40% para o corte das saias.
No departamento de costura, são consumidas 30% das horas de trabalho para a

confecção das camisas e 70% para a confecção das saias.
O departamento de administração presta serviços a ambos os departamentos (corte e

costura). No mês corrente, ele deu conta de 300 atendimentos do departamento de
corte e 200 atendimentos do departamento de costura.
Considerando que a indústria utiliza o sistema de custeio ABC para o rateio dos custos
indiretos, quais são os custos totais alocados aos produtos camisas e saias no mês
corrente?
A alternativa "B " está correta.
Departamento Corte Costura Administração TOTAL
Gastos $10.000 $8.000 $5.000 $23.000
Horas de trabalho - Camisas 60% 30%
Horas de trabalho - Saias 40% 70%
Serviços da Administração
Departamento Corte Costura Administração TOTAL
Atendimentos 300 200 500
% atendimentos 60% 40%
Custos alocados da
$3.000 $2.000
administração
Custo total dpto $13.000 $10.000
Corte Costura TOTAL
Produto A $7.800 $3.000 $10.800
Produto B $5.200 $7.000 $12.200
$23.000
2. Uma indústria fabrica cortinas e almofadas. No mês corrente, produziu 20.000 cortinas e
10.000 almofadas com os seguintes custos unitários:
Cortina Almofada
Matéria-prima $20,00 $14,00
MOD $5,00 $3,00
Além disso, para completar a produção, a indústria incorreu nos seguintes gastos relativos
ao desempenho de algumas atividades:
Atividades Custos
Atividades Custos
Controlar estoques de matéria-prima $15.000
Fretes com entregas $10.000
Elaborar produtos $50.000
Controlar a qualidade da produção final $25.000
A administração identificou determinados níveis das atividades que utiliza como

direcionadores de custos, apresentados na tabela a seguir:
Direcionadores de custos Cortina Almofada
Quantidade de matéria-prima adquirida 60% 40%
Quantidade de entregas 80% 20%
Horas-máquina para elaborar produtos 55% 45%
Horas gastas para controlar produção 30% 70%
A indústria usa o sistema de custeio ABC. Quais são os custos unitários da cortina e da
almofada, respectivamente?
A alternativa "C " está correta.
Atividades Cortina Almofada
Controlar estoques de matéria-prima $9.000 $6.000

Atividades Cortina Almofada
Fretes com entregas $8.000 $2.000
Processar produtos $27.500 $22.500
Controlar a qualidade da produção final $7.500 $17.500
Custos diretos $500.000 $170.000
$552.000 $218.000
$27,60 $21,80
CONCLUSÃO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ao longo do conteúdo, vimos de que forma os estoques podem ser controlados e mensurados, seja
por produção contínua, seja por ordem ou encomenda.
Também exploramos os principais sistemas de custeio utilizados pela Contabilidade Gerencial:

custeio por absorção, custeio variável ou direto e custeio baseado em atividades (ABC).
AVALIAÇÃO DO TEMA:
REFERÊNCIAS
IUDÍCIBUS, S; MELLO, G. Análise de custos – uma abordagem quantitativa. São Paulo: Atlas,
2013.
LIMA, A. Contabilidade de Custos para concursos – teoria e questões comentadas da FCC,

FGV, CESPE e ESAF. São Paulo: Método, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010.
EXPLORE+
Para aprofundar mais seu conhecimento em Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos,
sugerimos, respectivamente, a realização de exercícios propostos e a leitura de alguns capítulos
das seguintes obras que já constam na lista de referências do tema:
LIMA, A. Contabilidade de Custos para concursos – teoria e questões comentadas da FCC,

FGV, CESPE e ESAF. São Paulo: Método, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010. cap. 8; 10; 12; 13; 17.
CONTEUDISTA
Renata Sol Leite Ferreira da Costa
 CURRÍCULO LATTES

Análise de estoques e sistemas de custeio

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Análise de estoques e sistemas de custeio

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DEFINIÇÃO

 Aplicar conceitos relacionados à mensuração de estoques

PROCESSO DE PRODUÇÃO PARA VENDA

MANUTENÇÃO PARA VENDA NO CURSO NORMAL DOS

Manter a independência da produção;

Atender às variações de demandas pelo produto;

Programar a produção com certa flexibilidade;

O custo de aquisição de um estoque engloba:

Impostos de importação e outros tributos não recuperáveis;

Outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.

Os descontos comerciais e abatimentos são reduções do custo de aquisição.

Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as

Aquela que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais,

Valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção;

Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos

Encargos financeiros decorrentes de empréstimos ou financiamentos contratados pela

No entanto, a Contabilidade Financeira determina, na norma NBC TG 20 – Custos de Empréstimos,

Essa é uma norma obrigatória para fins de Contabilidade Financeira.

PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (PEPS) –

No dia 6, foram adquiridos 300 litros a R$1,40 o litro.

No dia 10, foram adquiridos 150 litros a R$1,50 o litro.

No dia 15, foram adquiridos 240 litros a R$1,80 o litro.

No dia 20, foram requisitados para a produção 350 litros.

No dia 25, foram requisitados para a produção 250 litros.

Qual é valor do estoque final, considerando que a empresa adota o PEPS?

Estoque inicial 400 $1,20 $480,00

Dia 20 - $(420,00) (Custo da matéria-prima levada à

Saldo 740 $1.137,00

300 $1,40 $420,00

150 $1,50 $225,00

240 $1,80 $432,00

Dia 25 - $(340,00) (Custo da matéria-prima levada à

(50) $1,20 $(60,00)

(200) $1,40 $(280,00)

Estoque final 490 $797,00 (Valor final do estoque)

100 $1,40 $140,00

150 $1,50 $225,00

240 $1,80 $432,00

 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal

O custo é mensurado pelos preços mais recentes, permanecendo os primeiramente adquiridos em

Estoque adquirido no dia 7 = 40 unidades a R$ 10,00 a unidade.

Estoque adquirido no dia 9 = 50 unidades a R$ 12,00 a unidade.

Estoque adquirido no dia 13 = 15 unidades a R$ 15,00 a unidade.

Estoque adquirido no dia 17 = 20 unidades a R$ 18,00 a unidade.

No dia 20, foram vendidas 30 unidades.

Qual o custo da mercadoria vendida, considerando que a empresa adota o UEPS?

Estoque inicial 125 $1.585,00

Dia 7 - compra 40 $10,00 $400,00

Dia 9 - compra 50 $12,00 $600,00

Dia 13 - compra 15 $15,00 $225,00

Dia 17 - compra 20 $18,00 $360,00

Dia 20 - venda (30) $(510,00) (Custo do estoque vendido)

 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal

PREÇO OU CUSTO MÉDIO PONDERADO

Saldo inicial de matéria-prima = 5.000 unidades (R$25.000,00);

Dia 7 = compra de 20.000 unidades por R$100.000,00;

Dia 7 = pago seguro sobre o transporte da matéria-prima por R$4.000,00;

Dia 10 = compra de 25.000 unidades por R$137.500,00;

Dia 15 = utilizadas na produção 20.000 unidades;

Dia 20 = compra de 20.000 unidades por R$60.000,00;

Dia 27 = utilizadas na produção 25.000 unidades.

Qual o custo da matéria-prima