Administração

GESTÃO DE CUSTOS

1ª. PARTE

Conteúdo extraído do livro Contabilidade de Custos de Eliseu Martins e

fontes complementares

AGOSTO/2018
1 APRESENTAÇÃO

A necessidade da análise e do controle dos gastos empresariais acentua-se à medida que cresce a
competitividade entre as empresas, enfatizando a necessidade de adoção de técnicas e procedimentos que
permitam o adequado gerenciamento desses gastos.

A Contabilidade de Custos, que atende a essa necessidade destina-se à geração de informações

contábeis de interesse dos usuários internos da empresa, servindo de apoio indispensável a decisões
gerenciais das mais diversas naturezas.

Enquanto a Contabilidade Financeira é sintética e regida por regras bem definidas que atendem o
interesse do público externo à empresa, a Contabilidade de Custos é analítica e flexível, produzindo dados de
receita, custo e resultado por produto, por departamento, por cliente, por canal de distribuição, etc.

Inicialmente desenvolvida para uma melhor avaliação dos estoques, da qual depende a apuração do
Custo dos Produtos ou Serviços Vendidos e, conseqüentemente, dos Resultados, as funções da
Contabilidade de Custos expandiram-se, à medida que aumentava a competição dos mercados, de forma a
abranger, hoje, todas as áreas e atividades das empresas, assumindo uma posição de absoluto destaque
entre as prioridades da empresa bem administrada.

2 DEFINIÇÃO E OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Contabilidade de Custos é o ramo das Ciências Contábeis que estuda os gastos ocorridos para
aquisição de produtos ligados diretamente à atividade operacional da empresa.

A contabilidade de Custos é um ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e

interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos
planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e
para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões.

Podemos definir contabilidade de custos, como um conjunto de procedimentos empregado para a

determinação do custo de um produto e das várias atividades relacionadas a sua fabricação e venda e para
auxiliar o planejamento e a mensuração de desempenho da empresa.

O objetivo primordial da contabilidade de custos é a apuração dos custos dos produtos vendidos, de
maneira que sejam úteis a administração.

É objetivo também: controlar as operações e estoques, estabelecimento de padrões e orçamentos,

comparações entre custo real e custo orçado e ainda fazer previsões. Não podemos esquecer também que a
Contabilidade de Custos deve ainda, utilizar um Sistema de Custos ágil e confiável para tomada de decisões
gerenciais pode auxiliar o gestor na tomada de decisões fundamentando-as em análises corretas de custos.

A Contabilidade de Custos mede o custo de acordo com as necessidades da administração da

empresa, onde tais necessidades exigem que o custo apresentado se baseie em fatos pertinentes para que
então possam ser tomadas decisões válidas.

A Teoria de Custos contemporânea, já mais ligada à área econômica do que à contábil, indica que o
pleno conhecimento dos custos precisa existir para auxiliar quem toma as decisões. Registrar corretamente
seus gastos precisa ser mais que atualizar livros e mais livros, informatizados ou não, com valores que não
dizem absolutamente nada ao empresário, sedento de subsídios para decidir bem sobre um investimento,
um contrato de fornecimento ou uma simples admissão de funcionário. O mundo moderno exige agilidade,
rapidez de respostas a problemas, que continuamente se interpõem nos caminhos já competitivos do
responsável pelo negócio.

Custos deixou de ser motivo de preocupação para ser ferramenta de aumento de qualidade.
Qualidade de produto, qualidade de atendimento, qualidade administrativa, qualidade de informação.

É isto. Custos hoje é qualidade e informação para o empresário.

3. ANÁLISE GERENCIAL DE CUSTOS

A análise gerencial de custos é fundamental para a tomada de decisões. A gestão de custos consiste
em selecionar as melhores opções de ação e estratégia diante dos recursos disponíveis, objetivando a
maximização dos resultados.

Pode-se pensar em produzir ou simplesmente comprar o produto pronto ou semiacabado, bem

como ter uma equipe própria de prestadores de serviços ou terceirizado. Um contexto deve ser considerado:
a concorrência existe, o custo do dinheiro é alto, a complexidade tributária envolve os processos de
aquisição de insumos ou de produtos acabados, dentre outras variáveis.

A gestão eficaz de custos pode estar no adequado controle, análise e acompanhamento dos seus
controles internos, possibilitando assim, atitudes e procedimentos tempestivos. A gestão de custos começa
com a análise de prováveis desperdícios, avaliação dos controles internos relacionados a compras, consumo,
preços, produção, execução, quantidades e perdas, e na relação de processos organizacionais adequados.
Cabe ao gestor de custos estar envolvido em todo o processo produtivo, otimizando a gestão da empresa e
aumentando seus resultados.

4 TERMINOLOGIAS E NOMENCLATURAS

4.1 GASTOS, CUSTOS, DESPESAS E PERDAS.

Gastos são os valores monetários de todos os desembolsos e compromissos assumidos pela empresa
no desempenho de suas operações de produção de bens e serviços, de apoio a essas operações, de venda ou
de pós-venda.

Note que o gasto implica desembolso, mas são conceitos distintos.

Desembolso é o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante
ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do momento gasto.

Investimento é o gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro (s)
período (s).

Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos
Ativos da empresa pra baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu
desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.

Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria-prima é um gasto

contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma

-3-
num investimento permanente; as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como
investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição.

Os gastos empresariais compreendem:

- Custos – gastos diretamente relacionados com a produção dos bens e serviços destinados,
pela empresa, à comercialização.
- Despesas – bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas.

A mais importante diferença contábil entre custos e despesas refere-se ao fato de que as despesas
podem ser debitadas às contas de resultado no período em que são pagas ou incorridas, enquanto os custos
só são levados a débito de resultados (sob a forma de custo dos produtos ou serviços), por ocasião da venda
do vem ou serviço ao qual estejam associados.

A distinção entre Custos e Despesas nem sempre é isenta de percalços.

Há áreas administrativas – Diretoria, Departamentos de Suprimentos, de Recursos Humanos e de

Finanças, entre outros – cujos gastos são normalmente classificados como despesas, mas que, via de regra,
prestam, também, serviços ou apoio operacional às áreas de produção das empresas, devendo, portanto, ser
os gastos relativos a esses serviços classificados, em princípio como custos.

Identicamente, alguns departamentos vinculados à área industrial da empresa cujos gastos são, em
sua totalidade, classificados como custos podem prestar serviços a departamentos das áreas administrativa
ou comercial e, conseqüentemente, devem, a rigor, ter parte dos seus gastos considerada como despesa.

Como regra, valores irrelevantes devem permanecer como despesas sem que análises
complementares sejam necessárias.

Perda é o bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua característica de
anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos
comuns: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques etc.

São itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as despesas, mas não representam
sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à obtenção da receita. É
muito comum o uso da expressão perdas de material na produção de inúmeros bens e serviços; entretanto,
a quase totalidade dessas perdas é, na realidade, um custo, já que são valores sacrificados de maneira
normal no processo de produção, fazendo parte de um sacrifício já conhecido até por antecipação para a
obtenção do produto ou serviço e da receita almejada.

O gasto com mão-de-obra durante um período de greve, por exemplo, é uma perda, não um custo
de produção. O material deteriorado por um defeito anormal e raro de um equipamento provoca uma
perda, e não um custo; aliás, não haveria mesmo lógica em apropriar-se como custo essas anormalidades e,
portanto, acabar por ativar um valor dessa natureza.

-4-
 Classificar os seguintes Gastos em Investimentos (I), Custos (C), Despesas (D),
Item Gasto Classificação
1. Aquisição de um computador para o departamento de
vendas
2. Frete de entrega de produtos vendidos
3. Contratação de seguro para o escritório central
4. Tarifa de emissão de talões de cheques
5. Salários do pessoal da produção
7.
6. Compra de matéria-prima
7. Juros de financiamento relativos à compra de matérias-primas
8. Consumo de energia elétrica relativo às instalações industriais
9. Salários do pessoal de vendas
10. Iluminação referente ao escritório de vendas
11. Refeições do pessoal da fábrica
12. Embalagens usadas no decorrer do processo produtivo
13. Depreciação de móveis da área comercial e administrativa
14. Depreciação de equipamentos de produção
15. Fretes e carretos sobre matérias-primas para estoque
16. Brindes e presentes aos clientes
17. Embalagem utilizada na loja de fábrica
18. Bolsa-auxílio para funcionários da tesouraria

Gastos Saldos - Investimentos Custos Despesas

Aquisição de matérias-primas 12.000
Depreciação de equipamentos fabris 1.500
Assistência técnica pós-venda
400
Juros de financiamentos 2.500
Salários e encargos do pessoal da produção 7.000
Seguro da fábrica (apropriação) 800

Consumo de material de escritório pela 250

Publicidade e propaganda 750
Aluguel da fábrica 1.500
Energia elétrica da fábrica 1.800
Salários dos encarregados da produção 3.000
Adicional de insalubridade (na fábrica) 160
Depreciação dos veículos de entregas 800
Matéria-prima utilizada na fábrica 8.400
TOTAL

-5-
4.2 CLASSIFICAÇÃO E APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS, FIXOS E VARIÁVEIS

Podemos dizer que, em relação ao produto, os custos/despesas podem ser diretos e indiretos.

4.2.1 CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO

Gastos diretos de fabricação são aqueles que podem identificar como pertencentes a este ou aquele
produto, pois há como mensurar quanto pertence a cada um de forma objetiva e direta; é o caso das
matérias-primas, das embalagens, dos componentes, da mão-de-obra direta (se de fato houver verificação e
medição de quanto se está gastando em cada produto), dos serviços diretos executados por terceiros, da
energia elétrica consumida (quando há medidores que identificam quanto se está consumindo em cada
produto) etc. Esses gastos são apropriados aos produtos sem que seja necessário fazer rateios e não
oferecem dúvidas quanto a serem atribuíveis ao este ou àquele produto.
Esse mesmo conceito de custo diretos e indiretos de fabricação aplica-se também ao grupo de
despesas comerciais e administrativas.
Essas despesas são tradicionalmente consideradas como despesas indiretas, porém nada impede
que uma classificação mais elaborada do plano de contas permita aplicar o conceito de direta e indireta a
essas despesas.
Exemplo: ao classificar contabilmente uma despesa de propaganda, possuindo a empresa vários
produtos, e sendo essa propaganda específica de um determinado produto, ela seria classificada como
direta. A classe das despesas indiretas estaria reservada para as despesas comerciais que cobrem vários
produtos, por exemplo, a propaganda institucional.
São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de
consumo (quilograma de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e
até mesmo quantidade de força consumida).

Exemplo: Matérias-primas, embalagens, mão-de-obra direta, etc.

4.2.2 CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Gastos indiretos de fabricação, também chamados de gastos gerais de fabricação, são aqueles
incorridos dentro do processo de produção, mas que, para serem apropriados aos produtos, obrigam ao uso
de rateios.
Com base nesses rateios, estimamos o quanto cabe a cada produto o custo de manutenção, de
depreciação, o custo do pessoal que não trabalha diretamente sobre o produto, da energia não diretamente
atribuível a produtos específicos, do aluguel, dos materiais indiretos consumidos na fábrica e todos os
demais gastos que não se consegue relacionar diretamente com um determinado produto (como
combustíveis, lubrificantes, material de higiene, limpeza, solventes, etc).
Existem muitos custos que poderiam ser mensurados e identificados com cada produto, mas que,
por sua irrelevância, pela dificuldade de fazer a medição ou, ainda, pelo quanto se gastaria para manter o
seu controle, acabam sendo considerados como indiretos e, por isso, rateamos. É o caso do consumo de
alguns materiais como brocas, serras, produtos químicos ou, mesmo, a energia elétrica, entre outros gastos.
Às vezes até o custo com o pessoal direto da produção (que está de fato produzindo cada item)
acaba por ser de pequena monta em relação aos custos totais ou, até por certa falta de organização da
empresa, sendo rateado em vez de medido, o que faz com que se esteja transferindo esse tipo de custo do
grupo dos diretos para o dos indiretos. Fica claro que isso reduz a confiabilidade dos valores obtidos como
custo final de fabricação de cada item.

-6-
 As despesas administrativas, como as das áreas de finanças, de relações públicas, etc., são de
natureza totalmente indireta. Assim, se a empresa desejar apurar o seu lucro final por produto, não existirá
alternativa que não seja a do rateio em uma base adequada.
São aqueles que não oferecem condição de uma medida objetiva, tendo portanto as alocações de
serem feitas por meio de rateios, utilizando-se bases de volume, que são na maioria das vezes arbitrárias.

Exemplo: Aluguel, material de consumo, salário dos encarregados, etc.

Além da possibilidade de descrever os gastos segundo o objeto do dispêndio, como diretos e

indiretos, esses poderão ser classificados, ainda, conforme seu comportamento em relação à intensidade da
produção e ao tempo. Podemos dizer então que, em relação ao volume de produção, os custos/despesas
podem ser fixos e variáveis.

4.2.3 CUSTOS/DESPESAS FIXAS

São aqueles que permanecem inalterados independentes do volume produzido, ou quando esta
variação não é em função das unidades produzidas.
Os gastos que variam proporcionalmente com a intensidade ou com a natureza da produção são
conhecidos como variáveis. Os dois melhores exemplos são o material direto e a mão-de-obra direta.
Os gastos que não variam com a atividade de produção são chamados de fixos. Exemplos: aluguéis,
seguros, impostos, depreciação, salário dos supervisores etc. Os custos fixos variam conforme o tempo e não
de acordo com a atividade, isto é, serão incorridos durante determinado período ainda que nenhuma
atividade de produção tenha lugar nesse período.
Existem três tipos de gastos fixos:
1. gastos fixos da capacidade instalada (depreciação);
2. gastos operacionais fixos (seguros, impostos);
3. gastos fixos programados (programas de publicidade, melhoria de qualidade).
Deve-se notar que os gastos fixos de capacidade instalada mantêm a sua “fixidez” dentro de
determinados limites de capacidade de produção, conhecidos como “intervalos significativos”.
Ultrapassados esses limites, o nível dos gastos fixos sofre um reajuste, refletindo o efeito de novos
investimentos, requeridos para viabilizar aumentos de capacidade. Por isso, a sua representação gráfica
assume a forma de degraus.

Exemplo: Aluguel da fábrica, que continua o mesmo durante todo o período e mesmo quando reajustado,
nada tem a ver com as unidades produzidas; a depreciação da fábrica pelo método de linha reta também
constitui um custo fixo, pois é mesma parcela durante o período, não havendo acréscimo ou decréscimo em
função das unidades produzidas.

Gráfico dos custos fixos

A linha de gastos fixos (GF) será paralela ao eixo horizontal. Linear independente da quantidade produz.

$
4.000
3.000
2.000 Gasto Fixo (GF)
1.000 100 200 300 400 500 600 Quantidade

-7-
CUSTOS/DESPESAS VARIÁVEIS

São aqueles que variam em função do volume de atividade da empresa.

Exemplo: Matéria-prima, Material Direto e a mão-de-obra direta.

Gráfico dos custos variáveis

Os gastos aumentam conforme a quantidade produzida.

$ Gasto Variável (GV)
4.000
3.000
2.000
1.000 Quantidade
0 100 200 300 400 500 600

Marque com um X se o custo é direto ou indireto

Item de custo Em relação às unidades do produto
Direto Indireto
Aluguel de um prédio da fábrica
Madeira empregada na fabricação de camas
Salário do diretor de produção
Energia elétrica p/ o funcionamento das máquinas de um
produto
Depreciação do equipto de ar condicionado da fábrica
Custo dos funcionários da montagem de computadores
Maças utilizadas para fazer suco (fábrica de sucos)
Custos do vigia da fábrica
Mão de obra dos supervisores de fábrica
Salários da segurança
Lubrificantes para as máquinas de montagem de sapatos
Impostos Predial da fábrica
Conservantes empregados na produção de refrigerantes
Seguro do prédio da fábrica
Seguro da máquina de produzir suco (fábrica de sucos)
Autofalantes dos aparelhos de som (indústria de aparelhos
de som)
HD do computador (indústria de informática)
Pano utilizado na produção de camisas
Tinta utilizada na pintura de automóveis

4.2.4 CPP, CPAP, CPV

Custo da Produção do Período (CPP): Compreende a soma dos custos incorridos na produção do
período. Para se obter este custo, basta somar os valores gastos com materiais diretos e indiretos, com mão-
de-obra direta e indireta e com os gastos gerais de Fabricação aplicados na produção do período, sem
considerar o valor do Estoque Inicial e Final dos Produtos em Elaboração.

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 CPP = MP + MOD + CIF
Onde:
MP = Matéria-prima
O termo matérias-primas ou material direto compreende materiais comprados pela empresa com a
intenção de incorporá-los fisicamente ao produto final através do processo de produção, sendo, assim, parte
integrante e essencial do produto.

MOD = Mão-de-obra direta

A mão-de-obra direta é composta por todo o trabalho aplicado diretamente na execução do produto
ou de suas partes e componentes, seja esse trabalho especializado ou não. Por exemplo, o trabalho do
tecelão para a fabricação do tecido, o trabalho das costureiras na confecção dos vestuários etc.

CIF = Custos Indiretos de Fabricação

Em contraste com os dois primeiros tópicos que são atribuídos diretamente aos produtos, este
terceiro componente representa todos os outros custos industriais que não podem ser identificados com um
produto específico, devendo ser alocados ou distribuídos aos produtos na base de rateio. Esses custos
possuem o caráter de custos comuns ou conjuntos e geralmente incluem todos os outros custos existentes
na fábrica necessários para que a mão-de-obra direta possa modificar, através do processo de produção, as
matérias-primas e o material direto utilizados.

1. Uma empresa de componentes eletrônicos apresentou em um certo mês os seguintes itens:

Produção = 600.000 uns
CF = $ 20.000.
CV = $ 80.000.
Pede-se o valor do custo total unitário.

2. Em certo mês uma empresa apresentou a seguinte situação:

Produção = 400.000 unidades. CV =
$100.000.
CT = $ 40.000.
Determinar o valor do Custo Fixo.

3. Em um determinado período de tempo, certa empresa apresentou os seguintes dados:

Produção = 200.000 uns
CF = $ 50.000.
CV = $ 0,80 por unidade.

Determinar:
a) O Custo Variável Total.
b) O Custo Total.

4. Em certo período, uma determinada empresa fabricante de móveis apresentou os seguintes

gastos:
Materiais Diretos = $ 900.000.
Mão de obra Direta = $ 150.000.
Custos Indiretos de Fabricação = $ 230.000.
Determine o CPP.

-9-
5. Qual o valor gasto por certa empresa com seus operários, em determinado período conhecendo-se os
seguintes gastos:
Materiais Diretos = $ 650.000.
Custos Indiretos de Fabricação = $ 50.000.
Custo de Produção do Período = $ 850.000.

6. Qual o valor do Custo Direto de uma empresa que apresenta:

Material Direto = $ 400.000.

Mão de obra direta = $ 80.000.
Aluguel da Fábrica = $ 150.000.

7. Qual o valor dos Materiais Diretos gastos por certa empresa que apresenta a seguinte situação:

Custos Diretos = $ 700.000.

Mão de obra direta = $ 60.000.

4.3 CUSTOS PRIMÁRIOS E DE TRANSFORMAÇÃO

Custos Primários: Compreende os custos de matérias-primas e mão-de-obra direta.

Custo de Transformação: Representa todos os custos necessários para a transformação dos
materiais diretos em produtos acabados. Devemos excluir os materiais de embalagem.
Custo Fabril: Representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão-de-obra direta e
custos indiretos de fabricação.

QUESTÕES – CAPÍTULO 4
1 Assinalar a alternativa correta:

a) Os recursos relativos ao processo produtivo são denominados, na terminologia contábil, de:

( ) Despesas.
( ) Perdas.
( ) Investimento.
( ) Custos.
( ) Desembolsos.

b) Os recursos relativos à administração geral, às vendas e aos financiamentos são denominados, na

terminologia contábil, de:
( ) Custos.
( ) Despesas.
( ) Desembolsos.
( ) Investimentos.
( ) Perdas.

c) O tratamento do ponto de vista contábil, mais indicado para gastos com pessoal e desenvolvimento é:
( ) Despesas.
( ) Perdas.
( ) Investimentos.
( ) Custos.
( ) Desembolsos.

- 10 -
2 Classificar os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P):
( ) Compra de matéria-prima.
( ) Consumo de energia elétrica da fábrica.
( ) Utilização de mão-de-obra.
( ) Consumo de combustível dos veículos de vendas.
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de máquinas
( ) Depreciação das máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da administração.
( ) Depreciação do prédio da empresa.
( ) Utilização de matéria-prima (transformação).
( ) Aquisição de embalagens para produção.
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente.
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve.
( ) Geração de sucata no processo produtivo.
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material.
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos.
( ) Comissões proporcionais às vendas.

3 Classificar os eventos descritos a seguir, relativos a um banco comercial, em Investimento (I), Custo (C),
Despesa (D) ou Perda (P), seguindo a terminologia contábil.

( ) Gastos com salários do pessoal operacional da agência.

( ) Consumo de energia elétrica de uma agência.
( ) Telefone (conta mensal) de uma agência.
( ) Aquisição e instalação de Caixa Eletrônico (ATM).
( ) Remuneração de tempo ocioso.
( ) Desfalque de valores por fraude.
( ) Remuneração do pessoal da Contabilidade Geral.
( ) Depreciação dos prédios das agências.

4 Classificar os eventos abaixo, relativos a uma indústria de manufatura, como Investimento (I), Custo (C),
Despesa (D) ou Perda (P), seguindo a terminologia contábil.

( ) Consumo de energia elétrica.

( ) Aquisição de máquinas.
( ) Compra de matéria-prima.
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material.
( ) Consumo de matéria-prima.
( ) Gastos com pessoal do Faturamento (salário).
( ) Geração de sucata no processo produtivo.

5 Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) à luz da terminologia contábil:

( ) Ao comprar matéria-prima, há uma despesa.
( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que uma entidade arca para a obtenção de bens e serviços.
( ) O custo é incorrido no momento da utilização, consumo ou transformação dos fatores de produção.
( ) Perdas são bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária.

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6 Assinale a alternativa correta:
a. O conceito de gastos:
( ) equivale ao de despesas.
( ) equivale ao de custos.
( ) compreende custos e despesas.

b. As despesas são debitadas às contas de resultados:

( ) por ocasião da venda dos produtos aos quais estão associadas.
( ) no período em que são incorridas, provisionadas ou pagas.
( ) não são debitadas às contas de resultado.

c. Os gastos de fabricação incluem:

( ) gastos diretos e indiretos.
( ) apenas gastos diretos.
( ) apenas gastos indiretos.

4.4. CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA

Custos da Produção Acabada no Período (CPAP): Compreende o custo de produção do período mais
o estoque inicial de produtos em elaboração menos o estoque final de produtos em elaboração, ou seja, é a
soma dos custos contidos na produção existentes em unidades que só foram completas no presente
período.
CPAP = CPP + EIPE – EFPE

Onde:
CPP = Custo da Produção no Período
EIPE = Estoque Inicial de Produto em elaboração
EFPE = Estoque Final de Produto em elaboração

4.5. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Compreende os custos incorridos na fabricação dos produtos
que estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de outros períodos. É obtido pela operação:
Estoque inicial de produtos acabados mais custo da produção acabada no período menos estoque final de
produtos acabados.

CPV = CPAP+EIPA – EFPA

Onde:
CPAP= Custo da Produção Acabada no Período
EIPA= Estoque Inicial de Produto Acabado
EFPA = Estoque Final de Produto Acabado

EXERCÍCIOS

1. A Indústria “Beta” incorreu nos seguintes eventos:

Em $
Compras de matéria-prima 1.000
Estoque inicial de matéria-prima 100
Estoque final de produtos acabados 300
Estoque inicial de produtos em elaboração 80

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Materiais de embalagem (apropriados diretamente) 30
Materiais secundários 80
Estoque final de produtos em elaboração 140
Estoque final de matéria-prima 300
Salários e encargos dos operários da fábrica 400
Salários e encargos do pessoal de supervisão de fábrica 100
Outros custos indiretos de fabricação 350
Estoque inicial de produtos acabados 500

Conforme dados informados, pede-se:

a) CPP;
b) CPAP;
c) CPV.

2. A empresa “Alfa”, fabricante de televisores, iniciou o ano de 2004 sem estoque de produtos. Durante o
ano produziu 10.000 unidades e vendeu 9.000 unidades. Os custos da produção e as despesas do período
foram:
Em $
Matéria-prima consumida 600
Mão-de-obra direta 300
Outros custos indiretos de fabricação 100
Depreciação de equipamentos da fábrica 100
Aluguel da fábrica 50
Mão-de-obra indireta da fábrica 300
Despesas de vendas 550
Despesas com frete p/ unidade 0,012
Despesas com comissões p/ unidade 0,008
Preço de venda p/ unidade 0,30
Conforme as informações acima, calcule:
a) CPP;
b) CPAP;
c) CPV;
d) Lucro da empresa.

5. MODALIDADES DE CUSTEIO

Um sistema de custos envolve:

Entrada de
dados Processamento Informações

Dessa forma para que haja boas informações é necessário que haja qualidade na entrada dos dados,
por isso, deve haver muito comprometimento das pessoas que farão os apontamentos e os inputs. Estas
pessoas devem estar devidamente treinadas e qualificadas para exercer estas atividades.

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 Outro ponto relevante é determinar o que deve ser controlado, pois se uma informação não irá
contribuir para o processo de tomada de decisões é desnecessário consumir energias no seu controle, uma
vez que não vai gerar benefícios.
Uma das finalidades mais destacadas dos sistemas de custeio é atribuir custos aos diversos bens ou
serviços produzidos pela empresa. Tradicionalmente, essa atribuição de custos se faz pela computação
direta dos custos primários e pela alocação dos demais custos com base em critérios de rateio definidos,
geralmente, em função dos elementos dos custos primários ou dos volumes de produção.
O rateio é um procedimento que envolve um elevado componente de risco. Qualquer imprecisão na
seleção do critério de rateio utilizado pode causar desvios significativos no resultado final obtido.
Enquanto os custos indiretos mantinham-se em níveis relativamente baixos, os desvios finais
causados pelas naturais deficiências das bases de rateio podiam ser considerados toleráveis.
À medida que a proporção entre custos diretos e custos indiretos se alterava na composição total
dos gastos empresariais, as distorções começaram a se manifestar de forma declarada, passando a
comprometer a contabilidade e, por conseqüência à utilidade do custeio tradicional.
Confrontados com a realidade de estarem operando sistemas obsoletos, os profissionais de custos
viram-se na contingência de criar procedimentos mais acurados que devolvessem a técnica de custeio o seu
antigo status de ferramenta administrativa indispensável. Com a perda da importância da mão-de-obra
direta e ascensão dos gastos indiretos a serem rateados, as objeções aos rateios generalizaram-se: na
verdade, é indiscutível que eles, sempre baseados em critérios que incluem um componente variável de
subjetividade e arbitrariedade, contribuem cada vez menos para a exatidão e a segurança das técnicas de
custeio.
Para tanto, urgia descobrir (ou inventar) métodos mais sofisticados de distribuição dos gastos
indiretos; tarefa não fácil.

Há duas modalidades de custeio: a modalidade de custeio por absorção, que como dissemos, atende
os requisitos fiscais e societários em conformidade como os princípios de contabilidade geralmente aceitos;
e a modalidade do custeio variável. A diferença básica é, enquanto o custeio por absorção inclui os custos
fixos e variáveis, a modalidade de custeio variável, como o próprio nome diz, preocupa-se somente com os
gastos (custos e despesas) variáveis. Devido a esta formação, o sistema de custeio direto não pode ser
utilizado para fins contábeis e sim servir de ferramenta gerencial bastante útil no apoio de decisões
gerenciais, principalmente de preço de venda.
Como veremos, a diferença entre as modalidades de custeio relaciona-se com o grau de
variabilidade dos gastos apropriados aos produtos ou serviços produzidos pela empresa.

- 14 -
5.1. MODALIDADE DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Quando, ao custear-se os produtos fabricados pela empresa, são atribuídos a esses produtos, além
dos seus gastos diretos, também os gastos indiretos, diz-se que se está usando a modalidade de custeio por
absorção.

Esta atribuição de gastos indiretos, entretanto, implica, naturalmente, a utilização de rateios. E nisso
reside a principal falha do custeio por absorção como instrumento de controle. Por mais objetivos que
pretendam ser os critérios de rateio, eles sempre apresentarão um forte componente arbitrário, que
distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando não impede) as decisões da gerência com
relação a assuntos de vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação de preços de
venda ou a descontinuação da fabricação de produtos deficitários.

Este tipo de custeio é o método utilizado na contabilidade societária e fiscal. Consiste em apropriar
os custos do período ao produto, sejam os custos diretos ou indiretos, portanto, todos os custos com
Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) são
alocados/rateados aos produtos produzidos no período, independente se foram vendidos ou não.

Por ser o único método aceito pela legislação brasileira do imposto de renda, talvez por esta razão,
seja o mais utilizado pelas empresas. Além disso, este método de custeio é consagrado pela Lei 6.404/76 e
atende perfeitamente aos princípios contábeis geralmente aceitos. Todavia, ao longo do tempo, o sistema
de custeio por absorção demonstrou algumas falhas na sua utilização para afins gerenciais, dentre elas a
desconsideração ou falta de distinção clara entre custos diretos e indiretos. Estes são elementos de custos
importantes no controle de produtividade e precificação do produto.

5.2. CRITÉRIOS DE RATEIO DO CIF

O rateio não passa de um artifício pelo qual se consegue aplicar uma parte dos custos indiretos a
cada um dos diversos produtos fabricados pela empresa. Para tanto, usa-se um critério de
proporcionalidade.

5.2.1. Base de rateio

A título de exemplo, observem-se alguns custos indiretos típicos e algumas bases de rateio
normalmente utilizadas para determinar a que melhor se adapte a cada tipo de custo. Vale lembrar que a
experiência e o conhecimento do processo produtivo de cada empresa auxiliam muito na determinação da
base mais sensata.

Custo indireto Base específica de rateio

Aluguéis Área ocupada
Combustíveis de máquinas Potência das máquinas
Controle de qualidade Quantidade produzida
Depreciações Horas de máquina, quantidades produzidas e, em alguns
casos, o valor do equipamento
Energia (iluminação) Área ocupada
horas
Horasdedemáquina
máquina
Energia elétrica (força)
Limpeza Área ocupada
Seguros do prédio Área ocupada
Supervisão da produção Número de pessoas, salário da MOD

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 Uma vez tendo estimado os CIF e a base, pode-se-lhes aplicar o procedimento que convier à empresa. Tais
procedimentos podem ser:
a) por alocação direta aos produtos; ou
b) por departamentalização.

No caso da departamentalização, os CIF gerados em cada departamento serão sequencialmente

rateados aos demais departamentos e, finalmente, aos produtos. Esta é uma sistemática conhecida como
rateios sucessivos de cada custo, na ordem do mais genérico para o mais particular, rateando-se o total
anterior sobre o seguinte. A departamentalização será abordada no Capítulo 7.
O que caracteriza os CIF é a sua necessidade de rateio. Isto é o que torna imprecisos e questionáveis os
custos apurados, em razão da arbitrariedade e sub-jetividade dos critérios de rateios adotados. Portanto, é
melhor que se procure uma ligação entre o custo indireto e o processo produtivo.
Considerando-se que a escolha da base de rateio depende em grande parte de um critério de
julgamento, quanto maior for a proporção dos custos totais que possa ser classificada como diretos, tanto
mais preciso se torna o custo final apurado.
Como se sabe, os custos indiretos de fabricação (CIF) são todos os gastos da empresa que não são
enquadrados como Material Direto ou Mão de Obra Direta, como os que seguem:
• energia elétrica da fábrica;
• água consumida pela fábrica;
• materiais diretos de pequeno valor;
• seguro da fábrica;
• mão de obra indireta (MÓI);
• depreciação das máquinas;
• aluguel da fábrica, etc.

Dependendo da estrutura da empresa, sendo esta regida por tecnologias, automatizações, robotizações
etc., é normal dizer que o maior número de itens custeados é classificado como CIF, uma vez que são gastos
gerais que sobrecarregam todos os produtos em suas diversas fases de produção, enquanto os custos diretos
(MD e MOD) são próprios de cada tipo de bem fabricado pela empresa.
Com relação aos CIF, estes são predominantemente fixos. O rateio dos CIF aos produtos, usando-se os
métodos comuns, é arbitrário pela subjetividade da escolha da base.

5.2.2. Critérios de rateio dos CIF

Existem várias formas de rateio que podem ser aplicadas aos CIF. Dentre elas, pode-se destacar aquela
em que a empresa utiliza bases específicas de rateio para cada CIF isoladamente, no que tange à alocação
destes custos aos produtos fabricados.
A título de exemplo, considera-se uma empresa que produz dois produtos A e B, sendo os custos diretos
pertinentes a cada um deles, em determinado mês, demonstrados no quadro que segue:

Produtos MD ($) MOD ($ ) CD($)

A 57.000 29.000 86.000
B 42.000 18.000 60.000
Total 99.000 47.000 146.000

Os CIF desta empresa compreendem:

• aluguel da fábrica - $ 34.000;

• seguro do galpão da fábrica - $ 68.000;
• salário dos supervisores de produção - $ 12.000.

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 Sabe-se:
a) a área ocupada pela fábrica é de 170 m2, sendo
- departamento que fabrica o produto A ocupa 90 m2 desta área,
- departamento que fabrica o produto B ocupa 80 m2

b) O total de operários que nela trabalham representa 25 pessoas, das quais 15 são direcionadas para a
produção do produto A e 10 para o produto B.

Produto A Produto B TOTAL

2 2
Área ocupada 90 m 80 m 170 m2
Operários 15 10 25

Os cálculos dos rateios foram feitos como segue:

1. Memória de Cálculo: aluguel da fábrica:

CR = Aluguel da fábrica = $ 34.000 = $ 200/m2

área ocupada 170m2

Multiplicando-se o CR encontrado ($ 200/m2) pela área ocupada (90 m2) para a fabricação do produto A,
encontra-se a parcela do CIF correspondente ao aluguel da fábrica consumida pelo produto A.

Proceder a estes cálculos para a apropriação deste CIF ao produto B.

Portanto:

Aluguel da fábrica – produto A = 200 x 90 = 18.000,00

Aluguel da fábrica – produto B = 200 x 80 = 16.000,00

2. Memória de Cálculo: seguro do galpão da fábrica

CR = Seguro do galpão da fábrica = $ 68.000 = $ 400/m2

área ocupada 170m2

Multiplicando-se o CR encontrado ($ 400/m2) pela área ocupada (90 m2) para a fabricação do produto A,
encontra-se a parcela do CIF correspondente ao seguro do galpão da fábrica consumida pelo produto A.

Proceder a estes cálculos para a apropriação deste CIF ao produto B.

Portanto:

Seguro galpão da fábrica – produto A = 400 x 90 = 36.000,00

Seguro galpão da fábrica – produto B = 400 x 80 = 32.000,00

3. Memória de Cálculo: salário dos supervisores de produção

CR = Salário dos supervisores de produção = $ 12.000 = $ 480/pessoa

número operários 25

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 Multiplicando-se o CR encontrado ($ 480/pessoa) pela quantidade de operários (15 pessoas) que
trabalham na fabricação do produto A, encontra-se a parcela do CIF correspondente ao ordenado dos
supervisores de produção que será atribuída ao produto A.
Proceder a estes cálculos para a apropriação deste CIF ao produto B.

Portanto:

Salários dos supervisores de produção – produto A = 480 x 15 = 7.200,00

Salários dos supervisores de produção – produto B = 480 x 10 = 4.800,00

CIF dos produtos

Produto Aluguel Seguro Supervisores TOTAL
A 18.000,00 36.000,00 7.200,00 61.200,00
B 16.000,00 32.000,00 4.800,00 52.800,00
TOTAL 34.000,00 68.000,00 12.000,00 114.000,00

Por meio da utilização da alocação dos CIF isoladamente aos produtos, os custos totais foram
computados conforme o quadro que segue:

Produtos CD CIF CT
A 86.000 61.200 147.200
B 60.000 52.800 112.800
Total 146.000 114.000 260.000

A seguir, destacam-se as formas mais comuns de rateio dos CIF.

5.2.3. Rateio diretamente proporcional ao consumo de matéria-prima

Neste caso, os CIF poderão ser atribuídos aos produtos elaborados em função dos custos com matérias-
primas. Este exemplo vai ao encontro daquelas empresas nas quais a matéria-prima é o elemento
predominante nos custos de produção. Exemplo: empresas refinadoras de óleo.

5.2.4. Rateio diretamente proporcional aos custos com materiais diretos

Neste caso, estabelece-se uma relação de cada produto com o total do custo com Materiais Diretos,
obtendo-se os valores dos CIF que deverão ser absorvidos. Como exemplo, citam-se as empresas em que, além
da importância da matéria-prima, outros materiais também são relevantes, como a embalagem e outros ma-
teriais diretos, tal qual ocorre nas fábricas de chocolate.

5.2.5. Rateio diretamente proporcional ao valor da Mão de Obra Direta (MOD)

Este critério também é muito utilizado, visto que um dos fatores que causam a ocorrência dos CIF é a
aplicação da MOD nos diferentes produtos que a empresa elabora.

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ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

PASSO 1: SEPARAÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS

A empresa “X” apresenta os seguintes gastos:

Nomenclatura Valor ($)
Material de consumo - escritório 5.000
Correio e Telefone 5.000
Despesas de Entrega 45.000
Manutenção da Fabrica 70.000
Energia Eletrica da Fabrica 85.000
Materiais diversos da Fabrica 15.000
Honorarios da Diretoria 40.000
Despesas Financeiras 50.000
Seguros da Fabrica 10.000
Depreciação da Fabrica 60.000
Salários da Administração 90.000
Matéria Prima Consumida 350.000
Salários da Fabrica 120.000
Comissão dos Vendedores 80.000
Gastos totais 1.025.000

Agora vamos separar os custos das despesas:

Custos Valor ($) Despesas Valor ($)

Manutenção da fabrica 70.000 Salários da administração 90.000
Energia Eletrica da fabrica 85.000 Honorários da diretoria 40.000
Materiais diversos da fabrica 15.000 Correio e Telefone 5.000
Seguro da fabrica 10.000 Material de consumo do escritório 5.000
Depreciação da fabrica 60.000 Comissão de vendedores 80.000
Matéria prima consumida 350.000 Despesas de entrega 45.000
Salários da fabrica 120.000 Despesas financeiras 50.000
Totais 710.000 Totais 315.000

PASSO 2: APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS

Digamos que a empresa “X” produza 3 produtos diferentes, chamados de produto “A”, “B” e “C”.
O passo seguinte é a distribuição dos custos diretos aos 3 produtos. Suponhamos que, além da matéria
prima, seja custos diretos, parte da Mão-de-obra e parte da energia elétrica.
O problema agora é saber quanto da matéria-prima, da mão-de-obra e da energia elétrica, foi aplicada em
cada produto.

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Através do controle de requisições de matéria-prima ao almoxarifado, levantou-se os seguintes dados:
Matéria-prima Valor ($)
Produto A 75.000
Produto B 135.000
Produto C 140.000
Total 350.000

Através dos apontamentos internos, a empresa levantou quais foram os operários que trabalharam em cada
produtos e por quanto tempo cada um trabalhou. Os dados levantados para a mão-de-obra foram os
seguintes:
Mão-de-obra Valor ($)
Direta: Produto A 22.000
Produto B 47.000
Produto C 21.000
Indireta 30.000
Total 120.000

Por haver medidores apenas em algumas máquinas, a energia elétrica foi atribuída aos produtos da seguinte
forma:
Energia Elétrica Valor ($)
Direta: Produto A 18.000
Produto B 20.000
Produto C 7.000
Indireta 40.000
Total 85.000

Resumidamente, temos os seguintes dados:

Nomenclatura Diretos Indiretos Totais
Produto A Produto B Produto C
Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 350.000
Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 30.000 120.000
Energia elétrica 18.000 20.000 7.000 40.000 85.000
Depreciação 60.000 60.000
Seguros 10.000 10.000
Materiais Diversos 15.000 15.000
Manutenção 70.000 70.000
Totais 115.000 202.000 168.000 225.000 710.000

Do total dos custos de produção, $485.000 são diretos e já estão alocados aos seus respectivos produtos e
$225.000 (custos indiretos) precisam ainda ser apropriados.

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PASSO 3: APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS

Agora precisamos analisar qual a melhor forma de rateio dos custos indiretos e atribuirmos esses custos aos
produtos. Uma forma simples de rateio desses custos indiretos é alocá-los proporcionalmente aos custos
diretos já identificados.

Teríamos então:
Custos Diretos Custos Indiretos Total
$ % $ %
Produto A 115.000 23,71 53.351 23,71 168.351
Produto B 202.000 41,65 93.711 41,65 295.711
Produto C 168.000 34,64 77.938 34,64 245.938
Total 485.000 100,00 225.000 100,00 710.000

Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva ter uma outra base de rateio dos custos indiretos e fazê-lo
com base na mão-de-obra direta consumida.

Teríamos então:
Custos Diretos Mão-de-obra direta Custos Indiretos Total
$ % $ %
Produto A 115.000 22.000 24,44 55.000 24,44 170.000
Produto B 202.000 47.000 52,22 117.500 52,22 319.500
Produto C 168.000 21.000 23,33 52.500 23,33 220.500
Total 485.000 90.000 100,00 225.000 100,00 710.000

Inconformada com os custos apurados, a empresa resolve ratear os custos indiretos pelo consumo de
energia elétrica que cada produto consumiu. Obtém-se então:
Custos Diretos Energia Elétrica Direta Custos Indiretos Total
$ % $ %
Produto A 115.000 18.000 40,00 90.000 40,00 205.000
Produto B 202.000 20.000 44,44 99.990 44,44 301.990
Produto C 168.000 7.000 15,56 35.010 15,56 203.010
Total 485.000 45.000 100,00 225.000 100,00 710.000

Observa-se grande variação nos custos, dependendo do critério de rateio utilizado.

Rateio pelos Rateio pela Rateio pela

Custos Diretos Mão-de-Obra Energia
($) ($) Elétrica ($)
Produto A 168.351 170.000 205.000
Produto B 295.711 319.500 301.990

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 Rateio pelos Rateio pela Rateio pela
Custos Diretos Mão-de-Obra Energia
($) ($) Elétrica ($)
Produto C 245.938 220.500 203.010
Total 710.000 710.000 710.000

O rateio dos custos indiretos deve ser muito criterioso para não haver disparidade no custo do produto, uma
vez que um custo mal elaborado pode levar uma empresa à falência.

EXERCÍCIOS PARA FIXAÇÃO

1. Uma empresa tinha os seguintes custos diretos:

Produtos MD (R$) MOD (R$) CD (R$)

Cocada 16.000,00 6.000,00 22.000,00
Alfajor 14.000,00 4.000,00 18.000,00
Total 30.000,00 10.000,00 40.000,00

O total dos custos indiretos era R$ 20.000,00.

a) Faça o rateio do CIF de cada produto utilizando como base o valor gasto com material direto.
b) Faça novamente o rateio do CIF utilizando como base a MOD.

2. Uma sociedade industrial fabrica e vende um único produto. No mês de janeiro de 2014, foram
apresentados os seguintes dados:

 Estoque inicial de produto em elaboração R$0,00

 Compra de matéria-prima no período R$20.000,00
 Consumo de matéria-prima no período R$12.000,00
 Mão de obra utilizada na produção no período R$8.000,00
 Energia elétrica consumida na produção R$1.000,00
 Despesas administrativas do período R$10.000,00
 Custo da produção acabada no período R$6.000,00
Considerando os dados apresentados, indique o saldo do Estoque de Produtos em Elaboração em
31.1.2014.

3. Uma indústria fabrica dois produtos. Em um determinado mês, o departamento de produção envia
para a contabilidade os seguintes dados da produção:

Custos Produto X Produto Z Valor Total

Matéria-Prima Consumida R$8.000,00 R$10.000,00 R$18.000,00

Mão de Obra Direta Consumida R$6.000,00 R$6.000,00 R$12.000,00

Unidades Produzidas no Mês 1.000 500 1.500

CIF – Custo Indireto de Fabricação R$15.000,00

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Sabendo-se que a indústria distribui seus custos indiretos de fabricação de acordo com as unidades
produzidas, os custos unitários dos produtos X e Z são, respectivamente:
a) R$24,00 e R$42,00.
b) R$20,67 e R$48,67.
c) R$21,00 e R$48,00.
d) R$21,50 e R$47,00.

4. Uma indústria que fabrica três modelos de mesas apresentou, em um determinado período, os
saldos de gastos abaixo:

Itens Saldos
Aluguel do escritório comercial $38.400,00
Comissões sobre vendas $192.000,00
Depreciação de máquina utilizada na fabricação dos 3 modelos $89.600,00
ICMS sobre vendas $384.000,00
Mão de obra direta $140.800,00
Mão de obra indireta $102.400,00
Material direto de embalagem utilizado na produção $25.600,00
Matéria-prima consumida $345.000,00
Aluguel da fábrica – Setor de produção $76.800,00
Salário dos vendedores $12.800,00

Com base nos saldos apresentados e considerando-se como objeto de custeio os produtos, indique o valor
total dos Custos Indiretos.

5. Uma empresa fabrica e vende os produtos A e B. Durante o mês de fevereiro de 2013, o

departamento fabril reportou para a contabilidade o seguinte relatório da produção:

Itens de Custo Produto A Produto B Valor Total

Matéria-prima consumida R$1.800,00 R$1.200,00 R$3.000,00
Mão de obra direta R$1.000,00 R$1.000,00 R$2.000,00
Unidades produzidas no período 4.000 12.000 16.000
Custos indiretos de fabricação R$10.000,00
No referido mês, não havia saldos iniciais e finais de produtos em elaboração. A empresa utiliza como base
de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação, o valor da matéria-prima consumida para cada produto.
Com base nos dados acima, é CORRETO afirmar que o Custo Total do Produto A, no mês, é de:
a) R$8.800,00.
b) R$8.400,00.
c) R$7.800,00.
d) R$5.300,00

6. Relacione a segunda coluna de acordo com a primeira:

(1) Bem ou serviço consumido com o objetivo de obter receita ( ) Custo
(2) Gasto ativado ( ) Desembolso
(3) Pagamento referente à aquisição de um bem ou serviço ( ) Despesa
(4) Bens ou serviços empregados na produção ( ) Investimento

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 7. Relacione o tipo de custo descrito na primeira coluna com os conceitos na segunda coluna e, em
seguida, assinale a opção CORRETA.

(1) Custo Fixo ( ) É custo de natureza mais genérica, não sendo possível
(2) Custo Variável identificar imediatamente como parte do custo de determinado
(3) Custo Direto produto.
(4) Custo Indireto ( ) Um custo que pode ser diretamente controlado em determinado
(5) Custo Controlável nível de autoridade administrativa, seja em curto, seja em longo
prazo.
( ) Um custo que, em determinado período e volume de produção,
não se altera em seu valor total, mas vai ficando cada vez
menor em termos unitários com o aumento do volume de
produção.
( ) É custo incorrido em determinado produto, identificando-se
como parte do respectivo custo.
( ) Um custo uniforme por unidade, mas que varia no total na
proporção direta das variações da atividade total ou do volume
de produção relacionado.

A sequência CORRETA é:
a) 4, 5, 1, 3, 2.
b) 1, 5, 4, 3, 2.
c) 1, 3, 4, 5, 2.
d) 4, 3, 1, 5, 2.

6 CUSTEIO VARIÁVEL E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

6.1 MODALIDADE DE CUSTEIO VARIÁVEL

Em oposição à modalidade de custeio por absorção, o custeio variável toma em consideração, para
custeamento dos produtos da empresa, apenas os gastos variáveis. Com isso, elimina-se a necessidade de
rateios e, conseqüentemente, as distorções deles decorrentes.

Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade anterior, significativas vantagens
no que respeita à apuração dos resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e às
decisões gerencias.

Entretanto, a grande falha deste sistema, é que não é aceito, perante a legislação do Imposto de
Renda. Portanto, a empresa que desejar adotá-lo, deverá fazê-lo mediante controles e relatórios distintos,
em complemento à informação contábil.

No custeio variável somente os custos variáveis são alocados aos produtos ou serviços, uma vez que
os custos fixos são considerados despesas do período, tendo seus valores alocados diretamente ao
resultado. Este método tem como característica a separação entre os custos fixos e os variáveis (isto
também é valido para as despesas). Esta separação gera bons elementos para tomada de decisão, por isso,
que gerencialmente muitas empresas estão adotando a apresentação do Demonstrativo de Resultado pelo
método de Custeio Variável.

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 O Custeio Variável é também chamado de Custeio Marginal, visto que os custos variáveis, na sua
maioria, são diretos. Em razão da obrigatoriedade legal de uso do Custeio por Absorção, o Custeio Variável é
geralmente utilizado para fins gerenciais, como ferramenta de auxilio a administração para tomada de
decisões.
Para calcularmos o preço dos produtos colocados à venda devemos refletir sobre um ponto
fundamental: será que podemos calcular o nosso preço de venda a partir de nossos custos internos, sem nos
preocuparmos com a concorrência? Obviamente a resposta a esta pergunta é não. Cada vez mais nossos
clientes estão pesquisando preços e procurando qualidade, tanto dos produtos quanto do atendimento.
Assim, os preços calculados através de fórmulas servirão apenas como um referencial para comparação com
os de mercado. Isso não significa dizer que não devamos calculá-los, ao contrário, esse cálculo nos dará um
parâmetro para avaliarmos se a nossa estrutura de custos nos permite ser competitivos.
Para definirmos o preço de venda de produtos industrializados necessitamos inicialmente conhecer
os custos de produção e as despesas da empresa.
A adoção de um sistema de custos tem que ser muito bem analisada. Cada empresa tem sua
realidade, ou seja: forma de fabricação, qualidade de seus recursos humanos, culturas internas, necessidade
diferenciada de informações e outros. Portanto, um método de custeio que deu certo numa empresa não
que dizer que dará certo em outra.
Segundo Martins (2000:216), no custeio variável só é agregado aos produtos seus custos variáveis,
os custos fixos são tratados como despesas. É importante ressaltar que este método não é aceito para fins
externos, porém fornece informações importantes como:

• Margem de Contribuição: Que segundo Martins (2000:199), “É a diferença entre as Receitas e a soma de
custos e despesas”.
• Ponto de Equilíbrio : Indica a capacidade mínima que a empresa deve operar para não ter

6.2 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

A Margem de Contribuição, também chamada de Contribuição Marginal indica quanto que
determinado produto está contribuindo para suportar os custos e despesas fixas e conseqüentemente sua
influência no lucro.
Este método não incorpora os custos fixos aos produtos ou serviços, assim facilita o processo de
tomada de decisão, pois o gestor sabe que o aumento da produção aumentará apenas os custos variáveis,
desde que tenha capacidade produtiva.

Como esquema da margem de contribuição temos:

RECEITA LÍQUIDA
(CUSTO/DESPESA VARIÁVEL)
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
(CUSTO/DESPESA FIXA)
LUCRO OPERACIONAL

Suponha-se um produto X, cujo preço de venda unitário seja $ 15,00 e cujos custos variáveis seja
$3,00 de matéria-prima e $ 4,00 de MOD. Além desses custos variáveis, a empresa, por ocasião da venda,
incorre do pagamento de comissões dos vendedores a base de 5% do preço de venda e impostos a base de
15% do preço de venda.

Neste exemplo margem de contribuição é igual a:

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 Receita Líquida 15,00
(-) Custos/Despesas variáveis -10,00
= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 5,00

Pode-se entender margem de contribuição como a parcela do preço de venda que ultrapassa os
custos e despesas variáveis e que contribuirá para a absorção dos custos fixos e ainda para a formação do
lucro, ou seja, a margem de contribuição de $5,00 encontrada representa que cada unidade vendida
contribui com $ 5,00 para absorver os gastos fixos e gerar lucros, ou seja:

MC = PV – (CV+DV)
Sendo:
MC – Margem de Contribuição
PV – Preço de Venda
CV – Custos variáveis
DV – Despesas variáveis

6.2.1 DIFERENÇA ENTRE O MÉTODO POR ABSORÇÃO E O MÉTODO VARIÁVEL

No Custeio por Absorção os custos indiretos são alocados/rateados aos produtos, assim as
quantidades produzidas que ainda não foram vendidas vão para o estoque, conseqüentemente estaremos
estocando custos indiretos.
No Custeio Variável os custos fixos vão diretamente para resultado daquele período, portanto
somente vão para estoque os custos variáveis.

ABSORÇÃO VARIÁVEL

RECEITA LÍQUIDA RECEITA LÍQUIDA

( CUSTO: DIRETO E INDIRETO) (CUSTO/DESPESA VARIÁVEL)

LUCRO BRUTO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

( DESPESA: DIRETA E INDIRETA) (CUSTO/DESPESA FIXA)

LUCRO OPERACIONAL LUCRO OPERACIONAL

6.2.2 PONTO DE EQUILÍBRIO

Refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, onde os gastos totais são iguais as receitas
totais.

PE = CFt .
MCu

Sendo:
PE = Ponto de equilíbrio
CFt = Custos Fixos total
MCu = Margem de Contribuição Unitária

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Suponhamos que a Receita Total da venda de um determinado produto seja $10,00, que os custos fixos
sejam $ 2.00,00 e os custos variáveis sejam $ 6,00. Qual é o ponto de equilíbrio deste produto.

PE = 2.000,00 = 2.000,00  500 unidades.

(10,00 – 6,00) 4,00

EXEMPLO
A EMPRESA ALFA PRATICA UM PREÇO DE VENDA DE R$ 15,00 A UNIDADE. SEUS CUSTOS VARIÁVEIS
UNITÁRIOS SÃO R$ 3,00 DE MATÉRIA PRIMA E R$ 2,00 DE MOD. A EMPRESA PAGA DE COMISSÕES DE
VENDAS 5% SOBRE O VALOR DE CADA PRODUTO E MAIS 15% DE IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE A VENDA. A
EMPRESA PRODUZIU E VENDEU 2.000 UNIDADES. QUAL A MARGEM DE CONTRIBUÇÃO TOTAL E UNITÁRIA E
MONTE A DRE DA EMPRESA. CALCULE O PONTO DE EQUILIBRIO, CONSIDERANDO CUSTOS E DESPESAS FIXAS
DE R$ 7.750,00.

Margem de Contribuição Total - DOCE DE LEITE

Receita de Vendas Total (15,00 X 2000 UNIDADES) 30.000,00

(-) Custos e Despesas variáveis Total

Custos ( 3,00 + 2,00) x 2.000 unidades = 10.000,00 (14.500,00)
Despesas Variáveis ( 15% DE 30.000,00)= 4.500,00
= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 15.500,00

Margem de Contribuição Unitária - DOCE DE LEITE

Preço de Venda Unitário 15,00

(-) Custos e Despesas variáveis unitários (7,25)

Custos ( 3,00 + 2,00) = 5,00
Despesas Variáveis ( 15% DE 15,00)= 2,25
= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 7,75

Ponto de equilíbrio:

Pe = CF
MCu

Pe = 7.750,00 = 1.000 unidades.

7,75

DRE

Receita de vendas...........................30.000,00
Custos/Despesas variáveis.............(14.500,00)
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO....... 15.500,00
Custos e despesas fixas................ (7.750,00)
Lucro Operacional/LAIR ............. 7.750,00

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EXERCÍCIOS PARA FIXAÇÃO

1) Uma Sociedade apresentou os seguintes dados, para efeito de planejamento de vendas para o mês
de setembro de 2015:

Dados Valor
Custos e Despesas Variáveis R$300,00 por unidade
Custos e Despesas Fixos R$600.000,00 ao mês
Preço de Venda R$700,00 por unidade
Lucro desejado R$80.000,00 no período

Com base nos dados apresentados, indique o Ponto de Equilíbrio Contábil, em unidades.

2) Uma empresa de treinamento está planejando um curso de especialização. Os custos previstos são:
Custos Variáveis de R$1.200,00 por aluno e Custos Fixos de R$72.000,00, dos quais R$4.800,00 referem-se à
depreciação de equipamentos a serem utilizados. O curso será vendido a R$6.000,00 por aluno. O Ponto de
Equilíbrio Contábil se dá com:
a) 10 alunos.
b) 12 alunos.
c) 14 alunos.
d) 15 alunos.

7. MARGEM DE SEGURANÇA

A Margem de Segurança representa quanto a empresa pode reduzir sua receita atual sem ficar com
prejuízo. Vamos exemplificar:
Uma empresa possui uma receita de R$ 3.360.000,00 e receita no ponto de equilíbrio de R$
2.400.000,00. Vamos calcular sua Margem de Segurança:

Para tanto, utilizaremos a fórmula abaixo:

Margem de Segurança = Receitas Atuais - Receitas no Ponto de Equilíbrio

Receitas Atuais

MS = $3.360.000 - $2.400.000= 28,57%

$3.360.000

A empresa pode reduzir 28,57% nas Receitas antes de entrar na faixa de prejuízo (28,57% x $3.360.000 =
$960.000  3.360.000 – 960.000 = R$ 2.400.000).

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8. ALAVANCAGEM OPERACIONAL

A alavancagem operacional significa aplicar um esforço pequeno para um resultado maior. Ela mede
a proporção dos custos fixos em relação aos variáveis. Quando um produto ou empresa tem um grau de
alavancagem operacional alto significa que um pequeno aumento no volume vendido pode gerar um lucro
proporcionalmente maior. Isto está relacionado com a representatividade dos custos fixos no total de
custos da empresa. Como tais custos não variam, com o aumento das vendas o percentual do lucro tende a
aumentar em maior proporção. Para tanto, podemos utilizar a seguinte fórmula para calcularmos a
Alavancagem Operacional:

Alavancagem Operacional =Porcentagem de acréscimo no lucro

Porcentagem de acréscimo no volume

Vamos utilizar um exemplo para explicarmos de forma prática o conceito de Alavancagem

Operacional.
Suponhamos que uma empresa apresente os seguintes números:

Custos Variáveis: R$ 140.000,00 por unidade

Custos fixos + Despesas fixas: R$ 1.000.000,00 por mês.
Preço de venda: R$ 240.000,00 por unidade.

Num mês de janeiro ela produziu e vendeu 14 casas e, em fevereiro, produziu e vendeu 17 casas. Qual
sua alavancagem operacional?

Vejamos:

Janeiro:
Custos variáveis: 14 x 140.000,00 = 1.960.000,00
Custos fixos + Despesas fixas: 1.000.000,00
Total dos custos e despesas 2.960.000,00

Resultado de janeiro:
Receita de vendas (14 x 240.000,00) ......... 3.360.000,00
(-) custos e despesas...................................(2.960.000,00)
Lucro ......................................................... 400.000,00

Fevereiro:
Custos variáveis: 17 x 140.000,00 = 2.380.000,00
Custos fixos + Despesas fixas: 1.000.000,00
Total dos custos e despesas 3.380.000,00

Resultado de fevereiro:
Receita de vendas (17 x 240.000,00) ......... 4.080.000,00
(-) custos e despesas...................................(3.380.000,00)
Lucro ......................................................... 700.000,00

Vamos calcular a alavancagem operacional desta empresa:

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A receita passou de R$ 3.360.000,00 para R$ 4.080.000,00, ou seja, aumentou 21,43%
O lucro passou de R$ 400.000,00 para R$ 700.000,00, ou seja, aumentou 75%.

Portanto, a alavancagem será:

Alavancagem: 75 = 3,5 vezes

21,43

Isto significa que a cada 1% de variação na receita de vendas, ocorrerá uma variação de 3,5% no
lucro.

EXERCÍCIO

1. A Cia. Eficiência fabrica equipamentos de irrigação agrícola modular. Em um determinado mês,

produz e vende 450 unidades ao preço unitário de R$ 3.500,00. A estrutura de custos e despesas da
empresa é a seguinte:

Custos e Despesas Variáveis: R$ 2.500,00 por mês

Custos e Despesas Fixas: R$ 360.000,00 por mês

a) Calcule a margem de segurança da empresa;

b) Calcule o grau de alavancagem considerando uma venda de 500 unidades.

REFERÊNCIA

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10ª Ed. – São Paulo: Atlas, 2010.

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