INTRODUÇÃO

A Contabilidade de Custos é uma filha da Contabilidade Geral (Financeira),

que surgiu da então nova necessidade de se avaliar os estoques dos produtos
das indústrias, tarefa que era fácil nas empresas mercantis. Posteriormente, passou a
ser utilizada também para determinar custos de serviços.

Ela evoluiu no sentido de não mais se restringir a uma ferramenta de obtenção de

custos de estoques, sendo uma poderosa aliada na função gerencial de uma
empresa, contribuindo para o controle e para a tomada de decisões.

A Contabilidade Gerencial, por sua vez, não é um ramo da Ciência Contábil.

Trata-se da integração dos conhecimentos úteis oriundos de vários ramos da
Contabilidade e de outras ciências (estatística, economia, etc.), sob o aspecto
gerencial, para a tomada de decisões da administração da entidade. Seu enfoque
são os usuários internos de qualquer nível da administração.

A tabela a seguir reúne as principais diferenças entre a Contabilidade

Financeira e a Gerencial:

Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial

Foco na informação para usuários
Informação para usuários internos
externos
Ênfase nas consequências financeiras Ênfase nas decisões que afetarão o
de atividades passadas futuro
Mais ênfase na relevância e na
tempestividade
Ênfase na precisão, objetividade e
verificabilidade
Menos ênfase na precisão e na
verificabilidade, podendo ser subjetiva
Ênfase em relatórios que abrangem Ênfase em relatórios no nível do
toda a empresa segmento
Não é obrigada a seguir as normas de
Segue as normas de contabilidade
contabilidade
Obrigatória para relatórios externos Não é obrigatória

Podemos listar, como principais finalidades da Contabilidade de Custos:

 Determinar os custos para determinado período;

 Controlar as quantidades físicas produzidas, por meio do custo médio;
 Estabelecer sistemas de controle de custo que permitam análises,
comparações, redução ou melhoramento do custo;
 Fornecer dados de custo com relação a determinadas alternativas, a fim de
que a administração possa tomar decisões quanto à escolha;
 Subsidiar as informações tanto à Contabilidade Gerencial quanto à
Contabilidade Financeira.
APLICAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONTÁBEIS À CONTABILIDADE DE
CUSTOS

I. Princípio da Realização da Receita

O reconhecimento contábil do resultado se dá apenas quando da realização

da receita, ou seja, quando da transferência do bem ou do serviço para terceiro.
Exceção feita aos ativos qualificáveis.

II. Princípio da competência ou confrontação entre receitas e despesas

(accrual basis)

Após o reconhecimento da receita, deduzem-se as despesas, que podem ser

classificadas em dois subgrupos:

 Especificamente incorridas para a consecução das receitas que estão sendo

reconhecidas: como exemplo, Custo do Produto Vendido e comissões
relativas àquela venda em específico;
 Incorridas para obtenção de receitas genéricas, como as de administração e
as de propaganda;

Possui mais razões históricas do que lógicas. Como havia a necessidade de

substituir o item ‘compras’ pelo seu equivalente industrial (fatores utilizados na
produção), ficaram de fora os itens relacionados à administração, às vendas e ao
financiamento.

Surgem, então, cenários não muito lógicos: o salário do chefe da produção é

apropriado como custo a produto estocado; o salário do chefe de vendas é
imediatamente reconhecido como despesa do período.

III. Consistência ou uniformidade

Dentre diversas alternativas válidas de registro contábil, a empresa deve

adotar uma delas de forma consistente;

Quando houver o interesse ou necessidade de mudança, a empresa deve

reportar o fato e o valor da diferença no lucro com relação ao que seria obtido se
não houvesse quebra de consistência.
 IV. Conservadorismo ou Prudência

Aplicável somente em casos que dúvidas reais existirem. Sempre que possível,
deve-se escolher avaliar pela forma que resulte num PL menor;

Consequências mais relevantes:

 Para avaliação dos inventários, haverá fuga ao Princípio do Custo Histórico

quando os produtos elaborados tiverem um valor líquido de venda inferior ao
de produção (tem que ajustar o ativo ao que ele pode produzir de benefício);
 Em relação à apropriação dos custos de produção, se houver dúvida na
classificação entre custo ou despesa, deve-se classificar como despesa
(cenário mais pessimista).

V. Materialidade ou Relevância
 A informação contábil-financeira é relevante se for capaz de fazer diferença
nas decisões;
 Fazer diferença significa ter valor preditivo ou confirmatório;
 A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida
(misstating) puder influenciar as decisões dos usuários.
TERMINOLOGIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS – PARTE 1

Custo

Investimento
Gasto
(gênero)
Despesa

Perda

Gasto: é a compra de um produto ou serviço, que gera sacrifício financeiro para a

entidade, representado por entrega (desembolso) ou promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).

Custo: é o gasto em um bem ou serviço que será utilizado na produção ou

fabricação de outros bens ou serviços, ou seja, são gastos relacionados à
atividade de produção.

Investimento: é o gasto em um bem ou serviço que é ativado em função de sua

vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s).

Despesa: é o gasto voluntário com bens ou serviços não utilizados nas atividades
produtivas e consumido diretamente ou indiretamente para a obtenção de
receitas.

Alguns gastos se tornam automaticamente despesas; outros, passam pela fase

de investimento, tornam-se custos e, por fim, despesa.

Exemplo: a aquisição de matéria prima é um gasto; ao estocá-la, torna-se um

investimento; ao utilizá-la no processo produtivo, transforma-se em custo;
caso o produto seja estocado novamente, torna a ser investimento; por fim, ao
vender, transforma-se em despesa na DRE.

O consagrado termo ‘Custo do Produto Vendido’ é tecnicamente incorreto, na

verdade é uma despesa.
Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária. As bancas
costumam separar em grupos chamados ‘perdas normais’ e ‘perdas anormais’.

Perdas normais (produtivas): na verdade são custos de produção e

apropriados como tais, pois são valores sacrificados de forma normal no
processo de produção, como as perdas com rebarbas.

Perdas anormais (improdutivas): são as perdas propriamente ditas, como

perda por incêndio, por má utilização ou salário de empregados durante a
greve. Vão direto para o resultado do exercício, como se fossem despesas,
apesar de com elas não se confundirem.

Obs.: perdas de valor muito pequeno, por sua irrelevância, acabam não sendo
separadas do custo ou da despesa.
CUSTO DE FABRICAÇÃO OU CUSTO INDUSTRIAL

Custos de Fabricação = Materiais + Mão de Obra + Gastos Gerais de Fabricação

Materiais: são os objetos utilizados no processo de fabricação, podendo ou não

entrar na composição final do produto. Podem ser divididos em quatro tipos:

1. Matérias-Primas: materiais essenciais na composição dos produtos

fabricados, representando grande parte do valor total do custo dos
materiais;
2. Materiais Secundários: são aplicados em menor quantidade na composição
dos produtos. São aplicados juntamente com a matéria prima,
complementando-a ou dando o acabamento necessário. Ex.: em indústria de
móveis de madeira, seriam os pregos, cola, dobradiças etc.;
3. Materiais Auxiliares: participam do processo produtivo, mas não entram na
composição dos produtos fabricados. Apesar de ser uma subdivisão de
materiais, integram os custos indiretos. Ex.: Martelo utilizado para fixar os
pregos.
4. Materiais de Embalagem: materiais destinados a acondicionar ou embalar os
produtos, antes que eles saiam da área da produção.

Mão de Obra: composta pelos salários do pessoal que participa do processo

produtivo, acrescido dos encargos sociais pagos a eles (INSS patronal, FGTS etc.)

Gastos Gerais de Fabricação (Custos Indiretos de Fabricação): demais gastos que

interferem na fabricação, mas não se enquadram nem como materiais, nem como
mão de obra.

Custos Diretos: estão associados diretamente à Produção.

Custos Diretos = Materiais Diretos + Mão-de-Obra Direta

Custos Primários: É a soma da matéria-prima com a mão de obra direta.

Custos Primários = Matéria Prima + Mão-de-Obra Direta

Custo de Transformação: representam o esforço da empresa para transformar o
material adquirido do fornecedor em produto.

Custo de Transformação = Mão-de-Obra Direta + Custos Indiretos de Transformação

CLASSIFICAÇÕES MAIS USUAIS DOS CUSTOS
1. Quanto à forma de apropriação aos produtos:
Direto: é facilmente identificado em relação a um
determinado produto ou serviço e, por isso, diretamente
associado a ele.
Indireto: depende de cálculos ou estimativas para ser dividido e
associado à produção. Esse rateio é muitas vezes estimado, mas
há sempre um componente de arbitrariedade, o que pode
causar distorções.

Normalmente, Materiais e Mão de Obra são considerados diretos, enquanto

os Gastos Gerais de Fabricação são considerados indiretos.

Há custos que são diretos por natureza, mas em razão do baixo custo-
benefício de se medir individualmente, são tratados como indiretos.

Caso a Fábrica produza um único produto, todos os custos são diretos.

2. Quanto ao Nível de Atividade (relação com o volume de produção):

Custos Fixos: DENTRO DA CAPACIDADE DE PRODUÇÃO,

valores não são afetados por alterações no volume de
produção. Não significa que é imutável, significa que as
mudanças decorrem de outros fatores que não o nível de
atividade.

Custos Variáveis: as variações dos custos variáveis se dão de

forma proporcional às mudanças no volume de produção da
empresa.

Custos Semifixos: fixos em cada patamar, mas varia entre um

patamar e outro. Seria mais correto chamar de custo
escalonável. Ex.: mão de obra, aluguel de máquinas para
produção;

Custos Semivariáveis: são fixos até certo patamar de produção,

após o qual passam a se comportar como variáveis. Existe um
custo X independente da produção. Ex.: utiilidades, como água,
gás e energia elétrica.
 Normalmente, custos diretos são variáveis e custos indiretos são fixos.
Mas não há relação obrigatória entre os dois critérios.

Existem custos diretos fixos (ex.: Mão de Obra Direta, no curto prazo) e
custos indiretos variáveis (ex.: energia elétrica na maioria das vezes é
indireto e varia, ou pode variar, com o volume de produção).

O valor dos custos variáveis unitários permanece constante, uma vez

que seus valores permanecem os mesmos independentemente do
volume de produção.

Já o valor dos custos fixos unitários diminui com o aumento da

produção, pois são diluídos entre os produtos fabricados. Entretanto, a
diminuição da produção abaixo da capacidade normal não aumenta
o custo fixo unitário, pois esse excesso deve ser reconhecido como
perda.

EQUAÇÃO LINEAR REPRESENTATIVA DOS CUSTOS TOTAIS

Podemos aproximar a representação dos custos totais a uma reta cuja

equação pode ser representada por:
Y =aX +b

Onde:
Y são os custos totais;
a é o custo variável unitário, funcionando como coeficiente angular da reta;
X é a produção, em unidades; e
b são os custos fixos totais.
CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS PARA A TOMADA DE DECISÃO

1. Custos Diferenciais:
 quando escolhemos entre duas (ou mais) alternativas, devem ser
comparados seus custos e benefícios. Essa diferença entre os custos
das alternativas é chamada de custo diferencial. Deve-se comparar
também a comparação com a receita diferencial advinda dessas
escolhas.
2. Custos perdidos, afundados ou irrecuperáveis:
 São custos já incorridos no passado, feitos antes da tomada de decisão,
e que não podem ser mudados ou recuperados por nenhuma
decisão tomada agora ou no futuro;
 Devem ser ignorados no processo de decisão e não podem ser
considerados custos diferenciais;
 Entretanto, as pessoas possuem dificuldade de ignorar esse custo no
processo de decisão pelo princípio da aversão a perdas.
3. Custo de oportunidade:
 É o benefício perdido por causa da melhor alternativa abandonada
quando se toma qualquer decisão;
 É quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter
aplicado seus recursos numa alternativa em vez de outra com
aproximadamente o mesmo grau de risco. Conclusões:
a) O custo de oportunidade pode ser considerado pessoal e
intransferível;
b) Não existe um algoritmo para sua elaboração;
c) O cenário administrativo (análise do ambiente) dará o respaldo
necessário para o processo decisório e obtenção do custo de
oportunidade.
TERMINOLOGIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS – PARTE 2
Custo da Produção do Período (CPP): é a soma dos custos incorridos no
período dentro da fábrica (processo produtivo).
CPP=MP+ MOD +CIF

Custo da Produção Acabada (CPA): é a soma dos custos contidos na

produção acabada do período. Pode conter custos de produção de períodos
anteriores em unidade que só no presente período foram acabadas.

CPA=( Ei−E f ) PE +CPP

Custo dos Produtos Vendidos (CPV): é a soma dos custos contidos na produção
dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de
produção de diversos períodos.

CPV =( Ei −Ef )PA +CP A

Alerta CESPE!

Custo de Produção = CPP

Custo do Período = GASTO do Período

CRITÉRIOS DE ALOCAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
O rateio representa a alocação de custos indiretos aos produtos em
elaboração, obedecendo a critérios racionais estabelecidos previamente pela
empresa. Exemplos: proporção dos materiais diretos alocados, proporção das horas
de mão de obra, proporção das horas-máquina utilizadas, etc.

Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria

definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas,
previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de
distribuição contêm, em maior ou menor grau, certo subjetivismo;
portanto, a arbitrariedade sempre irá existir nessas alocações (...)
(Eliseu Martins)

PRODUÇÃO CONJUNTA, COPRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCATAS

Produção Conjunta é a fabricação de diversos produtos a partir de uma
mesma matéria-prima, comum a todos os produtos acabados. A partir de certo
ponto do processo produtivo (ponto de separação), acaba o processamento em
conjunto, iniciando-se a produção independente de diversos produtos. [Exemplo:
Petróleo Bruto → gasolina, querosene, óleo diesel, graxas, etc.]

A ocorrência é mais comum nas empresas de produção contínua. Os custos

conjuntos são os custos de produção incorridos do início até o ponto de separação.

Podem surgir basicamente três tipos de produtos: coprodutos, subprodutos e

sucatas.

a) Coprodutos: são os próprios produtos principais, respondendo

substancialmente pelo faturamento da empresa, mas não são identificáveis
individualmente até o ponto de separação.

CONTABILIZAÇÃO – CPC 16

14. Um processo de produção pode resultar em mais de um produto

fabricado simultaneamente. (…) Quando os custos de transformação de
cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser
atribuídos aos produtos em base racional e consistente. Essa
alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita
de venda de cada produto, seja na fase do processo de produção em
que os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no final
da produção, conforme o caso.
 b) Subprodutos: também decorrem naturalmente do processo produtivo. A
principal diferença entre eles e os coprodutos está na importância relativa das
vendas em relação ao faturamento da empresa (no caso do subproduto, a
importância é baixa). Possuem mercado estável tanto em relação à existência de
compradores, quanto ao preço de venda.

Devido à importância baixa no faturamento e ao fato de serem oriundos de

desperdícios, não são tratados como produtos e não recebem qualquer parcela
do custo de produção.

CONTABILIZAÇÃO – CPC 16

14. (…) A maior parte dos subprodutos, em razão de sua natureza,

geralmente é imaterial. Quando esse for o caso, eles são muitas vezes
mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do
custo do produto principal. Como resultado, o valor contábil do
produto principal não deve ser diferente do seu custo.

Em resumo:

 A potencial receita advinda da venda do subproduto é

contabilizada como redução do custo do produto principal
no período da geração do subproduto, pelo valor realizável
líquido.

 Quando vender efetivamente, desconta-se as despesas

necessárias à venda e compara com o valor realizável líquido.
Normalmente, os valores serão iguais. Entretanto, podem
ocorrer pequenas variações, que culminarão em pequenos
lucros ou prejuízos.

 Se a variação for muito grande, entretanto, deixa de ser

subproduto e passa a ser classificado como sucata.

c) Sucatas: possuem venda esporádica e realizada por valor imprevisível no

momento em que surgem na produção, possuindo importância mínima no
faturamento.

 Não recebem custos

 Não são tratadas como diminuição de custos de produção

 Valor de sua venda, quando ocorrer, será contabilizado como

 receita do período (outras receitas operacionais)

EQUIVALENTES DE PRODUÇÃO
 É um conceito utilizado em produção contínua quando, ao final do período,
a indústria apresente estoques de produtos acabados e de produtos em
elaboração.

 O Equivalente de Produção chega a um valor ponderado da produção

acabada levando em consideração o que já se gastou com os produtos em
elaboração, mas ainda não acabados, para fins de se chegar ao custo médio
por unidade.

 Uma vez de posse desse custo médio, o utilizamos para chegar ao valor do
Custo da Produção Acabada e do Estoque de Produtos em Elaboração.

Exemplo: 1000 unidades totalmente acabadas e 1000 unidades que estão 42%
acabadas → o equivalente de produção serão 420 unidades acabadas, que se
somarão às 1000 unidades efetivamente acabadas para se chegar ao custo médio.
Para calcular o custo médio eu uso 1420 unidades, mas posteriormente pra
calcular o CPA eu pego esse custo médio e multiplico apenas pelas 1000
efetivamente acabadas.
MÉTODOS DE CUSTEIO E DEPARTAMENTALIZAÇÃO
1. INTRODUÇÃO

A expressão sistema (ou método) de custeio diz respeito à composição do valor

de custo de um evento, atividade, produto, atributo, etc., ou seja, de uma entidade
objeto de custeio de interesse do gestor.

A opção de se utilizar determinado método de custeio define a natureza dos

recursos econômicos que devem ser computados na apuração do valor de custo dos
produtos.

Assim, a decisão por um ou por outro método de custeio tem como consequências
principais:

 Afeta o custo do produto e, consequentemente, o valor do ativo e do PL da

entidade;
 Afeta o valor a ser debitado diretamente na DRE (e o do PL novamente);
 Condiciona o conceito de lucratividade por produto e sua mensuração.

A utilidade das informações de custos manifesta-se sob três perspectivas:

(a) na esfera da Contabilidade Societária, para a elaboração de demonstrações

contábeis (foco no usuário externo);

(b) no âmbito da Contabilidade Tributária, para a mais correta possível

mensuração do valor do lucro ou do patrimônio sujeito a tributação;

(c) no campo da Controladoria e da Contabilidade Gerencial, provendo suporte

ao processo de planejamento e controle gerencial das organizações.

2. SISTEMAS (MÉTODOS) DE CUSTEIO BASEADO NO VOLUME

2.1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO

O objetivo é ratear todos os seus elementos (custos fixos ou variáveis) em

cada fase da produção. Há basicamente três tipos: custeio por absorção parcial
(propriamente dito), custeio por absorção parcial modificado e custeio de absorção
pleno. Gastaremos as energias no propriamente dito.

O custo de um produto é só o de produzir: administrar e vender são

despesas (encargos) da empresa como um todo.
 Vantagem: atende ao princípio da competência, uma vez que todos os custos
integram de fato os custos, indo para o resultado apenas quando da efetiva venda.

Desvantagens:

(a) Os custos indiretos dependem, muitas vezes, de critérios arbitrários para

alocação aos produtos;

(b) o custo unitário depende do volume de produção e essa informação deve ser
analisada com cautela, pois os custos totais da empresa não variam em razão
direta desse custo unitário multiplicado pelo volume;

(c) o aumento de produção de determinado produto pode alterar o custo de

outro que teve sua produção mantida estável.

2.2. CUSTEIO VARIÁVEL

São apropriados aos produtos apenas os custos variáveis.

Cada método de custeio possui sua própria medida, ou parâmetro, para

expressar o resultado individual de cada produto. A do custeio variável é a margem
de contribuição:

MC = RT – (CV + DV), onde: MCu = PV – (CVu + DVu), onde:

RT = Receita Total PV = Preço de Venda unitário
CV = Custos Variáveis
CVu = Custos Variáveis Unitários
DV = Despesas Variáveis
DVu = Despesas Variáveis Unitários

Essa margem mostra o valor do excesso de receita líquida de cada produto

em relação aos seus custos e despesas variáveis, ou seja, a contribuição de cada um
deles para a cobertura dos custos e despesas fixas da empresa e, posteriormente,
obter lucro. Ou seja:

Margem de Contribuição (MC) = Receita Total – Custos e Despesas Varíaveis

Margem de Contribuição (MC) = Custos e Despesas Fixas + Lucro

Como seria uma DRE de acordo com esse método?

Demonstração do Resultado do Exercício (Margem de Contribuição)

Receita Líquida de Vendas 4.000

 (Custos Variáveis) (1.000)

(Despesas Variáveis) (750)

= Margem de Contribuição 2.250

(Custos Fixos) (450)

(Despesas Fixas) (550)

= Lucro Operacional 1.250

Vantagens:

(a) impede que eventuais aumentos de produção que não correspondam a

aumentos de vendas venham a distorcer o resultado apurado, visto que os
custos e despesas fixas são apresentados após a margem de contribuição;

(b) é uma melhor ferramenta de decisão em comparação com o custeio por

absorção.

Desvantagem: descumpre o princípio da competência.

Conclusões

Regra geral:

1) O lucro bruto pelo custeio por absorção é menor do que pelo custeio
variável, uma vez que o CPV por absorção é maior;

2) O lucro operacional, por sua vez, é maior pelo custeio variável, já que
100% do custos fixos foram para o resultado.

Exceções:

1. O lucro operacional pode ser igual pelos dois métodos, desde que a
quantidade de produtos fabricados e a de vendidos seja igual.

2. No caso de se vender mais do que produziu (redução de estoques de um

ano para outro), o lucro pelo custeio variável será maior do que o
calculado por meio do custeio por absorção.
 2.3. CUSTEIO PLENO

O custeio pleno (custeio de absorção integral, RKW) contabiliza, além dos

custos fixos e variáveis, as despesas fixas e variáveis. Nasceu na Alemanha.

O sistema RKW realiza, de fato, o chamado custeio pleno, mas não dispensa a
departamentalização.

Banca CESPE vem adotando posicionamento classificando o RKW como sendo

totalmente dissociado do custeio por absorção. (polêmica)

3. DEPARTAMENTALIZAÇÃO

Há uma considerável diferença entre a apropriação sem e com a

departamentalização, mas essa se aproxima mais da realidade.

Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos,

representada por homens e máquinas, que desenvolvem atividades homogêneas.

Centro de Custos é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos, não

necessariamente sendo uma unidade administrativa.

Na maioria das vezes (será adotado como regra), um departamento corresponde a

um único centro de custos, mas, na prática, podem existir diversos centros de custos
dentro de um mesmo departamento.

Para que um centro de custos seja considerado um departamento, ele deve:

 ter uma estrutura de custos homogênea;

 estar concentrado em um único local;

 oferecer condições de coleta de dados de custos.

A apropriação dos custos indiretos pela departamentalização se dá da seguinte

forma:

1. separação dos custos indiretos em comuns e diretamente alocáveis aos

departamentos;

2. alocação direta dos custos diretamente alocáveis aos departamentos de

serviços e de produção;

3. alocação por rateio dos custos comuns aos departamentos de serviços e de

produção;
 4. distribuição dos custos dos departamentos de serviços para os
departamentos de produção;

5. alocação dos custos dos departamentos de produção finalmente aos produtos

4. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)

“A preocupação do custeio ABC vai além da tipificação fixos ou variáveis, diretos ou

indiretos, no sentido de contemplar o conceito, mais amplo, de overhead.” (Eliseu
Martins)

O termo overhead compreende todos os gastos com a administração geral,

administração financeira e o custo das atividades de apoio ou complemento ao
processo produtivo.

Para efeito de prova, a não ser que a banca mencione o termo overhead
expressamente, a diferença fundamental entre o custeio ABC e os demais métodos
de custeio está no tratamento dado aos custos indiretos.

É necessária a definição das atividades relevantes dentro do departamento, bem

como dos direcionadores de custos.

Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade, devendo

ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem as
atividades.

Atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais tecnológicos e

financeiros para se produzirem bens ou serviços.

Assim, inicialmente é necessário definir as atividades relevantes. Depois, definir os

direcionadores de custos de recursos (1º estágio), que alocam os custos às
atividades [custeio do processo]. Após custear cada atividade, os direcionadores de
custos de atividades (2º estágio) irão apropriar os custos de cada atividade aos
produtos [custeio do produto].

A atribuição de custos às atividades pode ser realizada de três maneiras, na ordem

de preferência:

1. Alocação Direta: quando existe identificação clara, direta e objetiva dos custos
com as atividades;
 2. Rastreamento: identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência
das atividades e a geração de custos, normalmente estabelecida pelos
direcionadores de custos de recursos (1º estágio);

3. Rateio: quando não há possibilidade de fazer alocação direta nem

rastreamento.

O principal objetivo do custeio ABC é reduzir as distorções causadas em virtude

da arbitrariedade da distribuição via rateio dos custos indiretos. Até pode ser
aplicado aos diretos, mas não haveria muita diferença.

Normalmente, os custos obtidos pelo método de custeio ABC incluem despesas

administrativas e com vendas, razão pela qual não é aceito, para fins contábeis,
para avaliação do estoque.

Vantagens:

 melhor alocação dos custos indiretos aos produtos (relação mais real do
custo com departamento oou atividade);

 possibilita redução do custo, por meio da eliminação ou redução das

atividades que não agreguem valor ao produto.

Desvantagem: complexidade e alto custo de implantação.

5. UNIDADES DE ESFORÇOS DE PRODUÇÃO (UEP)

A UEP é uma unidade de medida comum do esforço produtivo no âmbito de cada

posto operativo.

O método das UEPs baseia-se na unificação da produção para simplificar o

processo de controle, com foco nos custos de transformação. Divide o ambiente
de produção em Postos Operativos (POs) e elege um produto base, cujo custo
servirá de parâmetro para medir o equivalente de produção dos demais.
RELAÇÃO CUSTO/VOLUME/LUCRO (CVL)
A análise CVL é um instrumento imprescindível nas decisões de negócios, que
incluem: quais produtos e serviços oferecer, quais preços cobrar, e qual estratégia
de marketing usar e qual estrutura de custo manter.

Concentra-se em verificar como os lucros são afetados pelos cinco fatores a

seguir:

 Preço de Venda;

 Volume de Vendas;

 Custos variáveis unitários;

 Custos Fixos totais;

 Mix de Produtos vendidos.

São quatro as técnicas que precisamos conhecer:

1. Margem de Contribuição;

2. Ponto de Equilíbrio (Contábil, Econômico e Financeiro);

3. Margem de Segurança; e

4. Grau de Alavancagem Operacional.

A análise CVL possui alguns pressupostos, que tendem a afastar um pouco o

resultado da realidade, mas que são necessários para que se torne uma análise
objetiva e fácil de ser realizada:

1. Mudanças nas receitas e nos custos ocorrem devido a mudanças no número

de unidades produzidas e vendidas;

2. Os custos totais devem ser separados em fixos e variáveis. Daí decorre a

conclusão de que a análise CVL é feita com base no método de custeio
variável;

3. O preço de venda, os custos fixos e os variáveis unitários são conhecidos e

permanecem constantes; já as receitas e os custos variáveis totais são lineares
com relação à produção dentro do período analisado;
 4. A análise cobre um único produto ou, quando da existência de múltiplos
produtos, a proporção de vende desses produtos no todo se manterá
constante quando da alteração da quantidade total de unidades vendidas.

1. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

Margem de Contribuição é o montante restante da receita de vendas depois que

os custos e despesas variáveis foram deduzidos. É o montante disponível para cobrir
os custos e despesas fixas e, então, gerar os lucros do período.

Se a margem de contribuição não for suficiente para arcar com os custos e despesas
fixas, ocorre prejuízo no período.

Margem de Contribuição Margem de Contribuição Unitária

MC = RT – (CV + DV), onde: MCU = PVU – (CVU + DVU), onde:

PVU = Preço de Venda unitário

RT = Receita Total
CV = Custos Variáveis CVU = Custos Variáveis Unitários
DV = Despesas Variáveis DVU = Despesas Variáveis Unitários

Margem de Contribuição (MC) = Receita Total – Custos e Despesas Varíaveis

Margem de Contribuição (MC) = Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro

São conclusões lógicas:

1. Se as vendas forem zero, o prejuízo da empresa será igual a seus custos e

despesas fixos;

2. Cada unidade vendida reduzirá o prejuízo ou aumentará o lucro no valor da

MCU;

3. Atingimos o ponto de equilíbrio quando a margem de contribuição é

suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos;

Há, ainda, a margem de contribuição percentual (ou índice de margem de

contribuição):
 MCT MCu
MC %= =
RTliq PVu

Esse índice deve ser interpretado com muita cautela. Um índice alto não significa,
necessariamente, alta contribuição para a formação do lucro, pois o valor absoluto
pode ser baixo. Analisar cada caso concreto.

2. PONTO DE EQUILÍBRIO E LUCRO ALVO

O Ponto de Equilíbrio Contábil é o nível de vendas para o qual o lucro da empresa

é zero.

Lembremos:

Margem de Contribuição (MC) = Custos Fixos + Despesas Fixas + Lucro

Fazendo lucro = 0, temos:

MC=CF T + DF T

Dividindo tudo pela Quantidade (estamos no Ponto de Equilíbrio Contábil), temos:

MC T CF T + DF T CF T + DF T CF T + DF T
= → MC U = → QPE=
Q PE Q PE Q PE MC U

Esse é o ponto de equilíbrio contábil expresso em quantidade. Para achar a Receita

do Ponto de Equilíbrio, é só multiplica-la pelo Preço de Venda unitário:
Receita PE=QPE∗PV

Note a ênfase de que esse é o Ponto de Equilíbrio Contábil, em que o lucro é zero.
Economicamente, a empresa está perdendo, uma vez que o custo de oportunidade
deve ser considerado. Por exemplo, o gestor poderia ter investido os recursos em
uma aplicação de renda fixa. Assim, para calcular o Ponto de Equilíbrio Econômico,
no lugar de lucro = 0, colocaremos que lucro = custo de oportunidade, Assim:
CF T + DF T +Custo de Oportunidade
Q PEE=
MC U

É possível ao gestor utilizar-se dessa fórmula para estimar quanto deve vender para atingir
seu lucro alvo, independentemente de ele ser igual ou não ao custo de oportunidade:
 CF T + DF T + Lucro Alvo
Q PE=
MC U

Ainda, é importante analisar o Ponto de Equilíbrio a partir do aspecto financeiro.

Deve-se olhar para o desembolso. Há Custos/Despesas que não decorrem de
desembolso, por exemplo, a depreciação. Assim, o Ponto de Equilíbrio Financeiro
ocorre quando o lucro financeiro (lucro contábil deduzido das despesas que não
geram desembolso) é zero:
CF desembolsáveis + DF desembolsáveis
Q PEF=
MC U

Da definição de cada Ponto de Equilíbrio, podemos concluir que:

Econômico>Contábil > Financeiro

4. MARGEM DE SEGURANÇA

A Margem de Segurança é o montante de vendas orçado ou efetivo acima do

volume de vendas do ponto de equilíbrio. É o valor no qual as vendas podem cair
antes de serem incorridas como prejuízo.
MS Quant .=Q vendida−Q PE

Também pode ser expressa em forma percentual, dividindo-se a margem de

segurança em termos monetários pelo total de vendas, ou a margem de segurança
em termos de quantidade pela quantidade vendida.

MS Receita MS quant
MS %= ou MS %=
RVendas Qvendida

Em uma empresa de um único produto, também pode ser calculada dividindo a

margem de segurança pelo preço de venda unitário:
MS receita
MS U =
PV U

5. ALAVANCAGEM OPERACIONAL

Com a Alavancagem, os ganhos aumentam a uma proporção maior do que o uso

dos recursos.

A Alavancagem Operacional é uma medida de sensibilidade do lucro operacional

a determinada variação percentual nas vendas.
O Grau de Alavancagem Operacional (GAO) é uma medida, para determinado nível
de vendas, de quanto uma variação percentual no volume de vendas afetará os
lucros.
∆ % lucro
GAO=
∆ % vendas

Outra forma de calcular o GAO é pela divisão entre a margem de contribuição e o

lucro operacional, naquele nível de vendas em que se deseja calcular a alavancagem
operacional:
MC T
GAO=
lucro operacional

Assim, se duas empresas possuem a mesma receita total e os mesmos custos e

despesas totais, mas diferentes estruturas de custos, aquele que tiver a maior
proporção de custos fixos terá maior grau de alavancagem operacional (lucro
igual, mas margem de contribuição maior).

Podemos apontar as seguintes conclusões:

 Custos Fixos servem de alavanca para o lucro. Quanto maiores os custos

fixos em relação aos custos totais, maior a alavancagem operacional;
 Uma alavancagem operacional maior implica maiores riscos no negócio,
pois da mesma forma que se consegue expressivos resultados ao aumentar as
vendas, também são expressivas as perdas de lucro (ou aumentos no
prejuízo)) quando o volume de vendas diminui. Assim, costuma-se dizer que o
GAO é uma medida do risco operacional;
 O grau de alavancagem operacional não é constante. Ele depende do nível
de vendas. Quanto mais próximo ao Ponto de Equilíbrio, maior o GAO.
Quando no Ponto de Equilíbrio, o GAO tende ao infinito.

Os tipos de Alavancagem operacional podem ser:

Grau de Alavancagem Aumento da receita bruta provoca queda no resultado

Negativa operacional.

Pode ocorrer em situações como MC negativa ou o

crescimento da Receita Bruta é acompanhado pelo
aumento das Despesas Fixas.

Grau de Alavancagem Aumento da receita bruta colabora para diminuir o

Modesta prejuízo, mas em percentagem menor.
 Ocorre quando a empresa opera no prejuízo e seus
custos fixos estão acima do dobro da MC.

Grau de Alavancagem Aumento da receita bruta colabora para diminuir o

Em Equilíbrio prejuízo, na mesma proporção.

Ocorre quando a empresa opera no prejuízo e os custos

fixos são exatamente o dobro da MC.

Grau de Alavancagem É o que ocorre na maioria dos casos. Aumento ou

Operacional (Normal) diminuição da receita bruta gera um aumento ou
diminuição do resultado operacional, em um percentual
sempre maior.

6. ALAVANCAGEM TOTAL

A Alavancagem Total (ou Combinada) decorre do fato de que praticamente todas

as empresas apresentam uma estrutura de gastos operacionais fixos e juros
(despesas financeiras), ou seja, estão sujeitas aos efeitos conjuntos da
alavancagem operacional e da alavancagem financeira.

Em outras palavras, a alavancagem total pode ser encarada como medida do

impacto total dos custos fixos na estrutura operacional e financeira da empresa.
GAT =GAO∗GAF

7. MIX DE VENDAS

O termo mix de vendas refere-se às proporções relativas em que os produtos de

uma empresa são vendidos. O ideal é alcançar uma combinação que gere os
maiores lucros possíveis.

Naturalmente, os lucros serão superiores se os itens de maior margem de

contribuição formarem uma proporção relativamente alta das vendas totais.

Geralmente as questões de prova que envolvem a produção de mais de um produto

pedem para identificar qual deles deve ter sua venda incentivada para
maximização do lucro. Nesse caso, basta identificar o que tem a maior margem de
contribuição unitária.

8. MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO COM FATOR LIMITANTE

As empresas podem se deparar, em determinadas situações, com a falta ou
insuficiência de um ou mais recursos específicos para a sua produção daquele
período.

A empresa pode ter interesse em decidir qual ou quais produtos priorizar, alocando
a eles o recurso limitado, e quais desincentivar a produção.

Nessas situações, o produto que menos utilizar do recurso restrito (por unidade
produzida) deve ser o primeiro alvo de preferência para incentivo de venda e
produção.

A margem de contribuição por unidade do produto não é, portanto, um indicador

suficiente. Deve-se calcular a margem de contribuição por unidade do recurso
limitado.
MC U É o quanto do fator
MC fator limitante =
Qfator limitante limitante se utiliza para
produzir uma unidade
do produto em análise.
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS E CUSTO PADRÃO

1. SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

Os sistemas de acumulação de custos compreendem instrumentos, critérios

e sistemas que servem para o registro, guarda e acumulação de informações
de uma forma lógica e coerente com os produtos e sistemas produtivos
utilizados pela empresa.

Dizem respeito à definição da “entidade” que a empresa considera mais

relevante custear antes de chegar ao custo dos produtos e das unidades
produzidas, levando em consideração:

 As características do seu sistema de produção;

 Suas práticas de vendas;
 O modelo de gestão.

1.1. Custeio por Ordem de Produção

O custeio por ordem é aquele em que o referencial escolhido para

armazenamento de informações é uma autorização para a fabricação de
determinada unidade de produto ou serviço ou, ainda, de um lote de produto.
Subentende-se que são fabricados muitos produtos diferentes a cada
período.

Os produtos em elaboração são divididos em lotes, e os elementos de custo

(MD, MOD e CIF) são alocados às ordens de produção à medida em que são
processados.

Exemplos: fabricantes de equipamentos especiais, construção civil, confecção

de moda por estação do ano, prestadores de serviços.

1.2. Custeio por Processo Contínuo

O sistema de custeamento por processo contínuo é usado na contabilização

de uma produção em massa. Normalmente são fabricados para estoque e
seus procedimentos e produtos são padronizados/homogêneos. Primeiro se
chega ao custo por processo ou departamento, para posteriormente distribuí-
los aos produtos que passam por esses processos.
 Sistemas de Acumulação de Custos

Por Ordem Por Processo Contínuo

Produção por encomenda Grande Volume de Produção

Custos acumulados por ordem de Custos acumulados por fase do

produção processo

Produtos não padronizados Produtos e Procedimentos

padronizados

Fabricação descontínua Fabricação contínua

Diferenças no tratamento contábil

Produção por Ordem Produção por Processo Contínuo

 Custos são acumulados numa  Custos são acumulados em

conta específica para cada contas representativas das
ordem ou encomenda. diversas linhas de produção;
 Essa conta só para de receber  Essas contas são sempre
custos quando a ordem encerradas ao fim de cada
estiver encerrada. Se terminar período (semana, mês,
um período contábil e o trimestre ou ano, conforme o
produto ainda estiver em período mínimo contábil de
processamento, não há custos da empresa). Não há
encerramento, permanecendo encerramento das contas à
os custos até então incorridos medida que os produtos são
na forma de bens em elaborados e estocados;
elaboração, no ativo;  Não se avaliam custos
 Quando a ordem for unidade por unidade, mas sim
encerrada, será transferida à base do custo médio do
para estoque ou CPV, período (com a divisão do
conforme o caso. custo total pela quantidade
 A contabilização pode ser produzida, inclusive
analítica, acompanhando equivalente de produção).
todos os passos; ou sintética,
transferindo os custos
 diretamente às ordens, sem
passar pelos Departamentos.
 Quando ocorre danificações
de material (dentro da
normalidade), há duas saídas:
a) apropria-se à ordem que
está sendo elaborada; ou b)
há concentração dentro dos
CIF para rateio à produção
toda do período.

2. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE

Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria

ser, tomar conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar
atitudes para sua correção. (Eliseu Martins)

Trazendo para o ambiente gerencial da empresa, pode-se dizer que ele tem controle
dos seus custos e despesas quando conhece os que estão incorridos, verifica se
estão dentro do esperado, analisa as divergências e toma medidas para a correção
dos desvios.

2.1. Custeio por Responsabilidade

É a separação dos custos incorridos pelos diferentes níveis de responsabilidade.

 Controláveis: estão DIRETAMENTE sob controle de determinada pessoa

cujo desempenho se quer analisar e controlar.
 Não Controláveis: estão FORA da responsabilidade dessa pessoa específica.
Isso não quer dizer que esteja fora do alcance da empresa. A análise
quanto à “controlabilidade” é feita sob o ponto de vista do departamento ou
do nível hierárquico na empresa.

2.2. Custo Padrão

O método do Custo Padrão tem como função principal fornecer suporte para o
controle de custos da empresa, proporcionando um padrão de comportamento
para os custos. É a forma mais eficaz de se planejar e controlar custos.
Para Eliseu Martins, não elimina o custo real nem diminui sua tarefa. Aliás, a
implantação do padrão só pode ser bem-sucedida onde já exista um bom sistema de
custo real.

Há três tipos de custo padrão:

a) Custo Padrão Ideal: é o que seria alcançado no mundo perfeito – melhor

mão de obra, melhor matéria prima, 100% da capacidade de empresa, etc.
Considerada uma meta inatingível e, por isso, de longo prazo. Apenas
considera as ineficiências impossíveis de serem evitadas. Seu uso é
extremamente restrito.

b) Custo Padrão Corrente: leva em conta as deficiências sabidamente

existentes, mas estabelece padrões rígidos (porém alcançáveis) para identificar
e corrigir essas deficiências. Meta de curto/médio prazo. É mais
teórico/científico, é o que a empresa deveria alcançar se conseguisse atingir
certo nível de desempenho. Se a questão mencionar apenas “custo padrão”,
estará falando do custo padrão corrente.

c) Custo Padrão Estimado: é o que a empresa normalmente deverá obter. De

caráter mais prático, levando em conta a média dos dados passados e
fazendo algumas pequenas modificações. Incorre, muitas vezes, no equívoco
de não perceber defeitos e ineficiências que seriam detectados e corrigidos
no custo padrão.

A ideia fundamental na análise da variação de custos padrão é decompor as

variações de despesas do orçamento flexível em dois elementos: um sobre a
quantidade de insumos usada e outro sobre o preço pago pelos insumos (existe
ainda a variação mista, de difícil mensuração e geralmente atribuída à variação
de preço, inclusive em várias questões do Cespe, principalmente).

Padrões de quantidade e de preço são determinados para cada insumo importante

(MP, MOD, CIF):
Padrões de quantidade: quanto de um insumo deveria ser usado.

Padrões de preço: quanto deveria ser pago por cada unidade de insumo.

As quantidades reais e os custos reais dos insumos são comparados a esses

padrões. Se a quantidade ou o custo dos insumos se afastar muito dos padrões, os
gerentes investigam a discrepância para encontrar a causa do problema e eliminá-lo,
ou pelo menos mitigá-lo. Esse processo é chamado gerenciamento por exceção.

O processo completo do Custo Padrão pode ser esquematizado por meio do

fluxograma a seguir. Perceba que apenas as variações de custos relevantes são
investigadas, em linha com o processo de gerenciamento por exceção:
Mas e aí, como calcular?

1) A variação do custo é decomposta em preço, quantidade e mista (preço x

quantidade);
2) Para saber quanto da variação se deve à quantidade, devo considerar o preço
padrão. Para saber quanto se deve ao preço, devo manter a quantidade
padrão. Para saber quanto se deve à combinação dos dois fatores, devo
multiplicar as duas variações anteriormente encontradas;
3) Muitas questões, principalmente CESPE, “ignoram” a variação mista,
computando-a como se fosse variação de preço. Nessa configuração, para fins
de cálculo da variação de preço, deixamos de usar a quantidade padrão e
passamos a utilizar a real.
4) ∆ Custo=Custo real−Custo padrão, e o mesmo vale para as demais variáveis.

Vamos às fórmulas:

Preço, Quantidade e Mista Só Preço e Quantidade, sem Mista

Var ( P )=Q padrão∗∆ P Var ( P )=Qreal∗∆ P

Var ( Q )=P padrão∗∆ Q Var ( Q )=P padrão∗∆ Q

Var ( Mista ) =∆ P∗∆ Q

Dica: Calcular as três variações. Se não tiver alternativa, somar mista e preço.

Demonstração da transição das fórmulas da primeira linha:

'
Va r ( P )=Var ( P )+Var ( mista )
'
Va r ( P )=Q padrão∗∆ P+ ∆ P∗∆ Q
'
Va r ( P )=∆ P∗[Q padrão +∆ Q]
'
Va r ( P )=∆ P∗¿ ¿
'
Va r ( P )=∆ P∗Qreal