Administrao da Produo e Sistemas de Informao

REENGENHARIA DE
PROCESSOS E CONTROLE
INTERNO: UMA AVALIAO
COMPARATIVA
Moacir Sancovschi
Professor Titular do Departamento de Contabilidade da Faculdade de Economia e Administrao da UFRJ e Professor
Conferencista do Instituto de Ps-Graduao e Pesquisa em Administrao (COPPEAD) da UFRJ.

RESUMO
Este trabalho: (a) compara os princpios da reengenharia de processos (RP) com os do controle interno (CI), demonstrando que, em
alguns pontos, eles so potencialmente conflitantes; (b) evidencia que os conflitos entre esses princpios podem ser explicados pelas
diferenas entre as concepes que essas duas propostas de trabalho tm das pessoas, das organizaes e da tecnologia e (c) explora
algumas implicaes de tais conflitos para os administradores, que decidiro sobre o radicalismo das revises dos processos, e para as
firmas de auditoria e consultoria, que vendem servios de RP e de auditoria externa, em alguns casos, para um mesmo cliente. A argumen-
tao adotada pressupe que as diferenas entre os objetivos da RP e do CI influenciam decisivamente a retrica dos defensores
de cada uma dessas abordagens, as hipteses que eles assumem a respeito das pessoas, das organizaes e da tecnologia e, por
conseguinte, os princpios que norteiam suas escolhas no desenvolvimento de projetos de trabalho.

ABSTRACT
This study (a) compares the process reengineering (PR) principles with the internal control (IC) principles demonstrating that some of
them are potentially conflicting; (b) shows that the conflicts between the RP principles and the IC principles can be explained by the
distinct assumptions this two approaches have about human behavior, organizations and technology; and (c) explores the implications of
these conflicts for the managers, who will decide about the radicalism of the process revisions, and for the auditing and consulting firms,
which sell PR and auditing services, sometimes, for the same client. The argument adopted here assumes that the different objectives of
PR and IC decisively influence the rhetoric of the sponsors of each of these approaches, the assumptions they make about people,
organizations and technology and consequently the principles that guide their choices in the development of work projects.

PALAVRAS-CHAVE
Reengenharia de processos, controle interno, projeto de trabalho.

KEY WORDS
Process reengineering, internal control, work projects.

64 RAE - Revista de Administrao de Empresas Abr./Jun. 1999 RAESo Paulo,

v. 39 v.n.392 n.Abr./Jun.
2 p. 64-77
1999
 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa
INTRODUO
As organizaes, para realizarem suas tarefas, con-
gregam profissionais de diversas categorias. Uma vez
arregimentados, esses profissionais se envolvem numa
luta sem trguas por prestgio e poder. Suas armas so
conceitos, tcnicas, enfim, abordagens especficas para
a soluo dos problemas com que se defrontam as or-
ganizaes. O marco da vitria de uma categoria so-
bre as demais a adoo generalizada de suas aborda-
gens para a resoluo de problemas. Este trabalho exa-
mina os aspectos tcnicos de uma dessas disputas en-
tre duas categorias profissionais.
Recentemente, aportaram nas empresas consulto-
res de informtica e especialistas em Tecnologia da
Informao, propondo a reviso fundamental dos pro-
cessos empresariais para a obteno de ganhos radi-
cais em indicadores crticos de desempenho, tais como
qualidade, rentabilidade, custos e servios aos clien-
tes. Criou-se, ento, uma oportunidade de confronto
j que alguns dos processos escolhidos para reviso
foram concebidos e implantados, h bastante tempo e
com um sucesso razovel, por contadores e auditores
externos e internos, de acordo com os princpios do
controle interno. Faz-se necessrio, portanto, cotejar
a proposta da reengenharia de processos com a do con-
trole interno, identificando os mritos e as implica-
es de cada uma.
Para ilustrar tal conflito, vale lembrar o j emble-
mtico caso da Ford, relatado por Hammer (1990) e
Hammer e Champy (1993). Seus administradores,
preocupados com o elevado nmero de funcionrios
no departamento de contas a pagar, reorganizaram os
procedimentos de aquisio de materiais e pagamento
de fornecedores, fazendo com que os responsveis pelo
recebimento dos materiais autorizassem o pagamento
aos fornecedores, registrando, num sistema
informatizado, que as encomendas foram recebidas. A
reduo de custos e o aumento de produtividade
auferidos com a mudana resultaram da unificao da
responsabilidade sobre operaes relacionadas e da
minimizao da importncia da fatura como evidncia
documental das transaes com os fornecedores. Em
ambos os casos, foram desrespeitados princpios con-
sagrados de controle interno.
Este artigo (1) define reengenharia de processos e
controle interno, ressaltando as motivaes que deram
origem a essas duas abordagens para o projeto de tra-
balho; (2) compara os princpios da reengenharia de
processos com os do controle interno, demonstrando
que, em alguns pontos, eles so potencialmente con-
flitantes; (3) evidencia que os conflitos entre os prin-
cpios da reengenharia de processos e os do controle
RAE
1999,
v.RAE
39 - Revista
n. 2 de
Abr./Jun.
Administrao
1999 de Empresas / EAESP / FGV, So Paulo, Brasil.
interno podem ser explicados pelas diferentes con-
cepes que essas duas propostas tm sobre o com-
portamento humano nas organizaes, sobre as orga-
nizaes e sobre a tecnologia; (4) explora algumas im-
plicaes de tais conflitos (a) para os administradores,
que decidem sobre os processos de suas organizaes,
e (b) para as firmas de auditoria e consultoria, que
renem internamente profissionais das duas categori-
as em disputa e vendem servios de reengenharia de
processos e de auditoria externa, em alguns casos, para
um mesmo cliente e (5) encerra apresentando as limi-
taes e concluses da presente pesquisa.
A argumentao que se segue pressupe que os
objetivos distintos da reengenharia de processos e do
controle interno condicionam decisivamente a retri-
ca dos defensores de cada uma dessas abordagens, as
hipteses que eles assumem a respeito do comporta-
mento humano nas organizaes, das organizaes e
da tecnologia e, por conseguinte, os princpios que
norteiam suas escolhas no desenvolvimento de proje-
tos de trabalho.
REENGENHARIA DE PROCESSOS E
CONTROLE INTERNO
Para comparar os princpios da reengenharia de pro-
cessos com os do controle interno, oportuno subli-
nhar os objetivos e as motivaes dessas duas aborda-
gens para o projeto de trabalho nas organizaes. O
Quadro 1 contm definies formais da reengenharia
de processos e do sistema de controle interno.
Quadro 1 - Reengenharia de processos versus controle interno
Reengenharia de processos repensar fundamentalmente e
reestruturar radicalmente os processos empresariais para
alcanar melhorias drsticas em indicadores crticos e
contemporneos de desempenho, tais como custos, qualidade,
atendimento e velocidade.
Sistema de controle interno composto pelo plano de
organizao e pelos mtodos e procedimentos que o
acompanham para (a) salvaguardar os ativos, (b) propiciar
dados contbeis precisos e confiveis, (c) promover a eficincia
das operaes e (d) incentivar o respeito s polticas gerenciais.
Gerentes e consultores de informtica constataram,
com o passar do tempo, por meio de sua experincia
pessoal e de anlises formais, que os resultados medo-
cres dos investimentos em Tecnologia da Informao
deviam-se, principalmente, ao fato de que as organi-
zaes estavam usando tecnologia cada vez mais so-
fisticada para mecanizarem, automatizarem ou infor-
65
 Administrao da Produo e Sistemas de Informao

matizarem formas tradicionais de realizar as tarefas. Enfim, a definio de reengenharia de processos no

Propuseram, portanto, que as tarefas fossem analisa- deixa dvidas de que ela orientada para o futuro e
das e redefinidas antes de se recorrer Tecnologia da seu objetivo propiciar s organizaes a conquista
Informao, como uma alternativa para as organiza- de vantagens competitivas por meio do aumento da
es auferirem ganhos compatveis com a magnitude produtividade do trabalho, da qualidade dos produtos
dos investimentos realizados. e servios oferecidos e da reduo dos custos e do tem-
Uma srie de experincias bem-sucedidas com pro- po necessrio para atender s demandas de clientes
jetos de mudana organizacional, que combinaram cada vez mais exigentes e cientes de seus direitos. Por
Tecnologia da Informao com alteraes nos modos conseguinte, o discurso dos especialistas em Tecnolo-
de desempenhar as tarefas, incentivou a codificao gia da Informao e dos consultores tende a ser oti-
dos conhecimentos acumulados e deu origem pro- mista, liberal e progressista.
posta da reengenharia de processos. O Quadro 1 re- O sistema de controle interno, por outro lado, tem
produz a definio formal, articulada por Hammer e como principal finalidade preservar a segurana do pa-
Champy (1993), para a reengenharia de processos. trimnio e das operaes das organizaes e a qualida-
de das informaes apresentadas nas demons-
traes financeiras. A promoo da eficin-
A reengenharia de processos cia das operaes, embora esteja includa na
definio do sistema de controle interno, ocu-
repensar fundamentalmente e pa honroso terceiro lugar em relao s preo-
cupaes com a segurana do patrimnio e das
reestruturar radicalmente os operaes e com a qualidade das informaes
processos empresariais para financeiras. Ela , de fato, mais uma restri-
o para as iniciativas de projeto de siste-
alcanar melhorias drsticas em mas do que um resultado almejado. Tudo isso
indicadores crticos e justifica o pessimismo, a prudncia e o con-
servadorismo presentes no discurso de con-
contemporneos de desempenho. tadores e auditores.
Para facilitar a avaliao e o desenvolvi-
mento de projetos, tanto de reengenharia de
processos como de sistemas de controle in-
O controle interno nas organizaes objeto de terno, especialistas em Tecnologia da Informao, con-
interesse de trs categorias de profissionais. Os con- sultores, contadores e auditores valem-se de orienta-
tadores demandam o controle interno para terem um es gerais ou princpios. A prxima seo apresenta
mnimo de garantias de que as transaes registra- uma anlise comparativa desses princpios.
das nos sistemas de contabilidade realmente acon-
teceram e respeitaram as polticas e as normas vi- PRINCPIOS DA REENGENHARIA DE
gentes nas organizaes e no pas e que os valores PROCESSOS VERSUS PRINCPIOS DO
envolvidos esto corretos. Os auditores internos so CONTROLE INTERNO
responsveis pela verificao independente e atua-
lizao dos controles internos. Os auditores exter- O Quadro 2 confronta os princpios da reengenha-
nos baseiam-se em avaliaes do controle interno ria de processos com os do controle interno. A distri-
para determinar a natureza, a extenso, a profundi- buio desnivelada dos princpios contribui para de-
dade e o momento apropriado para a aplicao dos monstrar que no h qualquer correspondncia entre
testes de auditoria necessrios para subsidiar uma eles. Os nmeros foram usados simplesmente para dar
opinio sobre a aderncia das demonstraes finan- um sentido de ordem dentro de cada grupo.
ceiras aos princpios contbeis geralmente aceitos, Os princpios da reengenharia de processos,
a um custo razovel. listados esquerda do Quadro 2, foram extrados dos
O Quadro 1 apresenta uma sntese das definies textos de Hammer (1990) e Hammer e Champy
de controle interno propostas por Niswonger e Fess (1993). Esses princpios resultaram da constatao
(1977) e Horngren (1972). Ela representa com fideli- desses autores de que diferentes processos revistos
dade o entendimento de contadores e auditores acer- pela reengenharia exibem algumas caractersticas
ca da natureza dos sistemas de controle interno nas sistemticas que transcendem os processos em si, as
organizaes. empresas e as indstrias a que elas pertencem.

66 RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa
Quadro 2 - Princpios da reengenharia de processos versus princpios do controle interno
Reengenharia de processos
1. Vrios servios so unificados.
2. As atividades dos trabalhadores so planejadas e
executadas por eles.
3. A ordem natural no desempenho das etapas de um
processo respeitada.
4. Os processos tm mltiplas verses.
5. O trabalho realizado onde faz mais sentido.
6. As verificaes e os controles so reduzidos.
7. As reconciliaes so minimizadas.
8. Gerentes e equipes de caso proporcionam um nico ponto
de contato entre organizaes e clientes.
9. Operaes centralizadas ou descentralizadas hbridas
prevalecem.
Os princpios do controle interno, listados direita
do Quadro 2, foram derivados da experincia cotidia-
na de contadores e auditores com a preservao da se-
gurana das operaes e do patrimnio das organiza-
es1 e com a garantia da preciso e da confiabilidade
das informaes evidenciadas nas demonstraes fi-
nanceiras (Niswonger e Fess, 1977; Horngren, 1972;
Seiler, 1975).
A avaliao concomitante dos princpios exibidos
no Quadro 2 demonstra que eles pertencem a trs ca-
tegorias diferentes. A primeira rene os princpios con-
flitantes. Enquanto a reengenharia de processos deter-
mina que os servios sejam unificados (princpio 1) e
que os trabalhadores planejem e executem suas ativida-
des (princpio 2), o controle interno requer a separao
da responsabilidade por tarefas seqenciais (princpio
2), a delegao a trs pessoas distintas da autoridade
sobre as funes de registro, a custdia de ativos e a
autorizao para movimentar ativos ou incorrer em pas-
sivos (princpio 3) e a adoo de tcnicas e procedi-
mentos claramente definidos aliados a medidas de se-
gurana adequadas (princpio 6).
A segunda categoria congrega os princpios que so
coincidentes na sua essncia, mas foram construdos
caprichosamente para serem consistentes com a ret-
rica que sustenta essas duas propostas para o projeto
dos processos empresariais. Ela inclui os princpios 4,
6 e 7 da reengenharia de processos e os princpios 6 e
7 do controle interno. A padronizao dos processos
de trabalho est prevista no sexto princpio de contro-
le interno (tcnicas e procedimentos claramente defi-
nidos aliados a medidas de segurana adequadas) e no
quarto princpio da reengenharia de processos (os pro-
cessos tm mltiplas verses); a determinao de que
RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999
Controle interno
1. Estabelecer claramente a autoridade e a responsabilidade dos
funcionrios.
2. Separar a responsabilidade sobre operaes relacionadas.
3. A autoridade sobre as funes de registro, custdia de ativos ou
autorizao para movimentar ativos e incorrer em passivos deve
ser delegada a trs pessoas diferentes.
4. Empregar sempre pessoal competente e confivel.
5. Promover a rotao peridica de deveres ou de cargos.
6. Adotar tcnicas e procedimentos claramente definidos aliados a
medidas de segurana adequadas.
7. Viabilidade financeira.
8. Reviso independente.
9. Integrao de tarefas e funes.
a complexidade e o custo dos sistemas de controle se-
jam compatveis com os benefcios que eles proporci-
onam est evidente no stimo princpio do controle
interno (viabilidade financeira) e no sexto (as verifi-
caes e os controles so reduzidos) e stimo (as re-
conciliaes so minimizadas) princpios da reenge-
nharia de processos.
Finalmente, na terceira categoria, esto os demais
princpios. Em geral, eles podem coexistir numa mes-
ma organizao sem criar quaisquer constrangimen-
tos. Talvez, em algumas poucas situaes, haja neces-
sidade de ajustes ou esclarecimentos. Observe que os
sistemas de controle interno no requerem que os pro-
cessos sejam desempenhados em ordem diferente da
natural ou que o trabalho seja realizado onde no faa
qualquer sentido. Tampouco exigem que as organiza-
es desistam de combinar, no mesmo processo, os
benefcios da centralizao e da descentralizao, se
eles podem ser auferidos sem prejuzo da segurana
das operaes e do patrimnio ou sem que coloquem
em risco a qualidade das informaes financeiras. Tam-
bm no fazem qualquer restrio designao de ge-
rentes ou equipes de caso, desde que a autoridade e a
responsabilidade desses funcionrios sejam clara-
mente especificadas.
Outrossim, os projetos de reengenharia no criam
qualquer obstculo a que se defina formalmente a au-
toridade e a responsabilidade dos funcionrios. A re-
viso independente tambm no rejeitada nos proje-
tos de reengenharia 2. A contratao de funcionrios
competentes e confiveis, embora no integre a lista
dos princpios da reengenharia, , com certeza, um re-
quisito importante de qualquer projeto de mudana or-
ganizacional, especialmente quando alavancada pela
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 Administrao da Produo e Sistemas de Informao

Tecnologia da Informao. Talvez a grande diferena
esteja no tipo de competncia requerida dos funcion-
rios. Lembre-se de que, nos processos revistos pela
reengenharia, as tarefas so unificadas e os trabalha-
dores planejam e executam suas atividades, ao passo
que, nos processos concebidos segundo as normas de
controle interno, o desempenho das tarefas deve obede-
cer a tcnicas e procedimentos claramente definidos.
A essa altura, j possvel perceber que os prin-
cpios da reengenharia de processos e do controle inter-
no so consistentes com os objetivos de cada uma des-
sas duas propostas. No entanto, somente comparando
as hipteses sobre o comportamento humano nas orga-
nizaes, sobre as organizaes e sobre a tecnologia que
suportam esses princpios que se poder, finalmente,
demonstrar a origem das divergncias entre eles.
HIPTESES DA REENGENHARIA DE
PROCESSOS VERSUS HIPTESES DO
CONTROLE INTERNO
Os princpios da reengenharia de processos e do
controle interno, assim como quaisquer normas sobre
projeto de trabalho, esto baseados em hipteses so-
bre o comportamento humano nas organizaes, sobre
as organizaes e sobre a tecnologia. Esta seo (a)
compara formalmente as hipteses que sustentam os
princpios da reengenharia de processos com as que
sustentam os princpios do controle interno, (b) evi-
dencia que elas so consistentes, respectivamente, com
os objetivos da reengenharia de processos e do con-
trole interno e (c) demonstra que as diferenas exis-
tentes entre elas justificam as divergncias observa-
das anteriormente entre os princpios.
O Quadro 3 apresenta as hipteses da reengenharia
de processos e do controle interno sobre o comporta-
mento humano nas organizaes. As hipteses da reen-
genharia de processos, formuladas por Hammer (1990)
e Hammer e Champy (1993), revelam uma viso bas-
tante otimista a respeito das pessoas e de como elas se
posicionam em relao ao trabalho e s organizaes. Elas
so bastante similares Teoria Y de McGregor (1980).
As hipteses do controle interno foram propostas,
de maneira tentativa, por Carmichael (1970) com base
nas pesquisas de Caplan (1966, 1968) sobre as hipte-
ses comportamentais da contabilidade gerencial e na
reviso de alguns textos de contabilidade, auditoria e
controle interno. Assim como a Teoria X de McGregor
(1980), elas refletem uma concepo pessimista sobre
o comportamento humano nas organizaes.

Quadro 3 - Hipteses sobre o comportamento humano nas organizaes

Reengenharia de processos Controle interno

Hiptese no 1: Nos dias de hoje,
grande parte da populao
educada e capaz de assumir
responsabilidades.
o
Hiptese n 2: Os trabalhadores
prezam sua autonomia e esperam
poder influenciar na forma como os
negcios so conduzidos.
Hiptese no 1: Os indivduos tm uma inerente fraqueza mental, moral e fsica, portanto os
mtodos e as medidas de controle interno so necessrios para se preservar a segurana dos
ativos, a confiabilidade das informaes e a produtividade dos sistemas de informaes.
Hiptese no 2: Um sistema de controle interno eficaz impedir um indivduo de cometer fraudes
por meio da ameaa de exposio imediata.
Hiptese no 3: Um indivduo independente, isto , situado funcional e estruturalmente de tal
forma que no tenha de desempenhar aes incompatveis, reconhecer e denunciar as
irregularidades que cheguem ao seu conhecimento.
Hiptese no 4: As conseqncias da aceitao de sugestes de cometimento de
irregularidades sero normalmente consideradas proibitivas e, portanto, as probabilidades
de conluio sero baixas.
Hiptese no 5: O plano da organizao o nico determinante de poder no sistema de
processamento de informaes.
Hiptese no 6: As aes no especificadas pela organizao formal so disfuncionais para a
segurana dos ativos, a confiabilidade das informaes e a produtividade dos sistemas de
informaes.
Hiptese no 7: Um sistema de registro prov evidncia adequada das aes, tais como a
identificao do desempenho e a transferncia da responsabilidade, isto , a existncia de
evidncia documental implica a existncia anterior de aes concomitantes.
Hiptese no 8: No existem conflitos inerentes entre os objetivos de salvaguarda dos ativos, de
confiabilidade das informaes e de produtividade dos sistemas de informaes.

68 RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa
O Quadro 4 contm as hipteses da reengenharia
de processos e do controle interno sobre as organiza-
es. As hipteses da reengenharia de processos po-
dem ser inferidas pelo exame dos ajustes, recomen-
dados por Hammer e Champy (1993), para que as or-
ganizaes se beneficiem efetivamente das mudan-
as no projeto de trabalho realizadas de acordo com
os princpios da reengenharia de processos. Podem
ser identificadas nelas algumas das caractersticas
mais importantes do sistema gerencial orgnico
(Burns e Stalker, 1961) e do modelo de comprometi-
mento para a administrao da fora de trabalho
(Walton, 1985).
As caractersticas das organizaes que mais facil-
mente se adaptam aos processos concebidos de acordo
com os princpios do controle interno, enunciadas no
Quadro 4, esto descritas parcialmente em listas des-
ses princpios publicadas por diferentes autores (Seiler,
Quadro 4 - Hipteses sobre as organizaes
Reengenharia de processos
1. As unidades de trabalho devem mudar de departamentos
funcionais para equipes de processo.
2. Os servios devem mudar de tarefas simples para trabalhos
multidimensionais.
3. O nvel de formalizao das atividades deve ser reduzido.
4. A preparao dos funcionrios para os servios deve mudar do
treinamento para a educao.
5. As medidas de desempenho e a remunerao devem valorizar os
resultados em detrimento das atividades.
6. Os critrios das promoes devem mudar do desempenho para a
habilidade.
7. A cultura deve enfatizar que todos os servios, independentemente
da sua natureza, tm um nico destinatrio: o cliente (interno ou
externo).
8. Os gerentes devem mudar de supervisores para instrutores.
9. O nmero de nveis hierrquicos deve ser reduzido.
10.Os executivos devem ser lderes em vez de controladores de
resultado.
Quadro 5 - Hipteses sobre a tecnologia
Reengenharia de processos
A tecnologia, especialmente a Tecnologia da Informao, um
capacitador essencial dos processos de mudana, porque ela
viabiliza projetos de trabalho mais geis, menos onerosos e
mais eficazes, que respeitam as hipteses assumidas
anteriormente sobre as pessoas e as organizaes.
RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999
1975; Niswonger e Fess, 1977; Horngren, 1972;
Cardozo, 1994). Elas reproduzem traos marcantes do
sistema gerencial mecanicista (Burns e Stalker, 1961)
e do modelo de controle para a administrao da fora
de trabalho (Walton, 1985).
O Quadro 5 enuncia as hipteses da reengenharia
de processos e do controle interno sobre a tecnologia
nas organizaes. A reengenharia de processos conta
com a Tecnologia da Informao para repensar os pro-
cessos de maneira radical e reconstruir as organiza-
es para a obteno de ganhos significativos em in-
dicadores relevantes de desempenho (Hammer, 1990;
Hammer e Champy, 1993; Davenport, 1994). Diferen-
temente, os sistemas de controle interno buscam na
tecnologia oportunidades para garantir a segurana do
patrimnio e das operaes das organizaes sem que
isso implique perda de eficincia (Niswonger e Fess,
1977; Cardozo, 1994).
Controle interno
1. Os sistemas de controle interno devem comunicar as
responsabilidades de todo o pessoal administrativo de
forma fixa e clara e garantir que uma atividade da
companhia seja automaticamente verificada por outra
atividade, com um mnimo de duplicao de esforos
(Seiler, 1975).
2. Os sistemas de controle interno devem evitar a existncia
de reas de responsabilidade superpostas ou indefinidas,
para que os empregados trabalhem eficientemente
(Niswonger e Fess, 1977).
3. Um bom sistema de controle interno deve incluir itens
como unidade de comando, especializao de esforos,
procedimentos repetitivos, verificaes automticas,
formulrios concebidos para evitar erros e omisses e
controle de documentos (Horngren, 1972).
4. Para se diminurem os riscos de erros, voluntrios ou no,
as tarefas devem estar previstas no manual de
organizao (Cardozo, 1994).
Controle interno
Os sistemas de controle interno utilizam, sempre que possvel, a
tecnologia para reduzir as ocorrncias de erro de qualquer natureza e
aumentar a confiabilidade dos processos de registro de dados e da
elaborao de relatrios.
69
 Administrao da Produo e Sistemas de Informao

Dessa forma, o exame dos objetivos, dos princ- sistemas de contabilidade, inerente aos sistemas de
pios e das hipteses da reengenharia de processos e controle interno, produto de experincias bastante
do controle interno fornece evidncias de que os con- desconfortveis e caras vividas por acionistas, credo-
flitos identificados entre os princpios dessas duas res, fornecedores, clientes, empregados, governos, ge-
abordagens para o projeto de trabalho podem ser ex- rentes, contadores e auditores3. Tais experincias mo-
plicados pelas diferentes concepes que elas tm a tivam uma postura desconfiada e conservadora por
respeito do comportamento humano nas organizaes, parte dos contadores e auditores responsveis pelo pro-
das organizaes e da tecnologia e de que as diferen- jeto organizacional4. Temendo que problemas passa-
as entre essas concepes resultam das motivaes dos venham a se repetir, eles adotam uma viso pessi-
peculiares que deram origem a essas abordagens. mista do comportamento humano nas organizaes e
optam por reduzir, ao mnimo necessrio,
a autonomia dos funcionrios. Para isso,
contam com o auxlio de outros especia-
Denomina-se sistema de controle listas para a formalizao das atividades
interno ao plano de organizao e e de supervisores para garantir que as nor-
mas sejam obedecidas. Como conseqn-
aos mtodos que o acompanham cia, as organizaes que adotam os prin-
cpios do controle interno para o projeto
para salvaguardar os ativos, de trabalho assumem as caractersticas
propiciar dados contbeis precisos e que Walton (1985) atribui ao modelo de
controle para a administrao da fora
confiveis, promover a eficincia das de trabalho e as que Burns e Stalker
operaes e incentivar o respeito s (1961) associam ao sistema gerencial
mecanicista. Nesse contexto, cabe tec-
polticas gerenciais. nologia complementar o aparato monta-
do para restringir a ocorrncia de erros,
omisses ou fraudes que por qualquer
motivo possam causar prejuzo aos di-
A reengenharia de processos um dos frutos mais versos interessados no patrimnio e nos resultados
recentes da busca que professores, consultores e ge- das organizaes.
rentes esto realizando por conceitos, tcnicas e ins-
trumentos que possibilitem s organizaes a conquista IMPLICAES DOS CONFLITOS ENTRE OS
de vantagens competitivas num ambiente tecnolgi- PRINCPIOS PARA O SUCESSO DOS
co e comercial com alto grau de incerteza. O radica- PROJETOS DE REENGENHARIA E DOS
lismo das mudanas que ela recomenda e a expecta- SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO
tiva de um futuro radiante admitem uma viso oti-
mista do comportamento humano nas organizaes, As divergncias entre os princpios da reengenha-
fazem com que seja natural contar com a contribui- ria de processos e os princpios do sistema de con-
o de todos que tenham algum tipo de competncia trole interno impem que todos os encarregados de
e justificam a delegao de autoridade para funcio- propor, aceitar ou implantar mudanas nos projetos
nrios que tm sob sua responsabilidade processos de trabalho das organizaes faam escolhas e
inteiros. Propem-se, por conseqncia, organizaes assumam a responsabilidade pelos benefcios ou
em que poucos especialistas convivem com funcio- prejuzos que delas procedam. Esta seo discute a
nrios que planejam e executam suas atividades, com situao dos administradores responsveis pela re-
supervisores que facilitam a execuo dos trabalhos viso dos processos de suas organizaes e a das fir-
e com executivos que lideram em vez de controlarem mas de consultoria e auditoria que vendem servios
resultados. Nessas organizaes, o papel da tecnolo- de reengenharia de processos e de auditoria externa
gia viabilizar a participao de funcionrios com- s vezes a um mesmo cliente.
petentes e motivados, garantindo, assim, que os be- Especialistas em Tecnologia da Informao e con-
nefcios esperados se concretizem. sultores consideram que o suporte dos administrado-
Por outro lado, a preocupao com a segurana do res mais graduados das empresas um dos requisitos
patrimnio e das operaes das organizaes e com a mais importantes para o sucesso dos projetos de reen-
confiabilidade e preciso dos dados utilizados pelos genharia (Hammer e Champy, 1993; Hall, Rosenthal e

70 RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa
Wade, 1993; Davenport, 1994; Bashein, Markus e
Riley, 1994; Grover et al., 1994; Boyle, 1995). Conta-
dores e auditores tambm incluem os gerentes de topo
entre as foras que promovem o controle interno nas
organizaes (Horngren e Foster, 1987). Pode-se con-
cluir, portanto, que os rumos dos processos de mudan-
a dependero sempre das opes dos administrado-
res. Resta, ento, saber o que determina essas opes.
Considerando-se que o controle interno um
sistema redutor de riscos porque visa, priorita-
riamente, proteo do patrimnio e das opera-
es das organizaes e que os projetos de reen-
genharia de processos favorecem o aumento da
rentabilidade esperada das organizaes por
meio de mudanas com nveis diversos de pro-
fundidade e radicalidade, podem-se classificar
os sistemas de controle interno e os diferentes
projetos de reengenharia como oportunidades de
investimento com nveis distintos de rentabili-
dade esperada e de risco (Venkamanatran, 1994;
Miles, Coleman e Creed, 1995). O senso comum
e algumas evidncias empricas sinalizam que entre as
variveis que podem explicar as opes dos adminis-
tradores esto suas preferncias em relao ao risco e o
grau de controle exercido por agentes externos (matriz,
holding, governo etc.) sobre as organizaes.
A afirmativa de que a atitude dos gerentes em
relao ao risco determina, em parte, as escolhas que
eles faro em condies de incerteza no novida-
de e respeita o bom senso. No entanto, importante
submeter apreciao dos leitores informaes adi-
cionais acerca da forma com que o grau de controle
externo exercido sobre as organizaes repercute no
projeto organizacional, uma vez que ele altera o n-
vel de risco das decises gerenciais, condicionando,
portanto, as opes feitas pelos gerentes.
Numa sntese de diversas pesquisas, Mintzberg
(1979) observa que trs fatores associados ao poder
fazem com que, ocasionalmente, as organizaes ado-
tem estruturas incompatveis com suas condies im-
pessoais (idade, tamanho, sistema tcnico e ambien-
te), sendo um desses fatores a presena de controle
externo. Quanto ao seu efeito, Mintzberg conclui que
as evidncias empricas so consistentes com a hip-
tese de que quanto maior for o controle externo de
uma organizao, mais centralizada e formalizada
ser sua estrutura. A centralizao e a formalizao
resultam dos meios que so freqentemente empre-
gados para o controle. O primeiro deles a responsa-
bilizao do principal executivo por suas aes e o
segundo, a submisso desse executivo a padres e
regras claramente definidos. Essas providncias fa-
zem com que o executivo se torne cauteloso ao agir,
RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999
reservando para si decises crticas ou, ento,
delegando-as a pessoas de sua estrita confiana, e se
preocupe em justificar cada uma de suas aes,
formalizando-as e documentando-as. Vez por outra,
os controladores externos induzem a um nvel maior
de formalizao do que o necessrio para a racionali-
zao das decises por meio da imposio de deman-
das generalizadas 5.
A reengenharia de processos
determina que os servios sejam
unificados e que os trabalhadores
planejem e executem suas
atividades.
Em resumo, quanto maiores forem a averso dos
administradores ao risco e o grau de controle externo
exercido sobre as organizaes, tudo o mais mantido
constante, menores sero as chances de se implantar com
sucesso projetos de reengenharia nos termos propostos
por Hammer (1990) e Hammer e Champy (1993).
Especialistas em Tecnologia da Informao e con-
sultores de informtica tm julgado importante a con-
tribuio e o suporte de consultores externos para o
sucesso dos esforos de reengenharia, embora no na
mesma intensidade que o suporte dos gerentes de topo
(Allen e Nafius, 1993; Harrison e Pratt, 1993; Grover
et al., 1994). Contadores e auditores, por sua vez, se
posicionam da mesma maneira em relao contri-
buio dos auditores externos na promoo do contro-
le interno nas organizaes (Horngren e Foster, 1987).
Espera-se, dessa forma, que o sucesso na implantao
de projetos de mudana patrocinados por cada uma
dessas categorias profissionais dependa no s de sua
competncia, mas principalmente do seu poder relati-
vo no cenrio empresarial. Cumpre determinar, nesse
caso, (a) como os princpios divergentes criam opor-
tunidades para o confronto de auditores com consulto-
res, (b) quais so as fontes de poder a que auditores e
consultores podem recorrer para defender suas propos-
tas de trabalho e (c) quais so as chances de sucesso
de cada uma dessas categorias.
Nas firmas de auditoria e consultoria, a divergn-
cia entre os princpios da reengenharia de processos e
os princpios do controle interno pode suscitar dvi-
das e ensejar contendas, especialmente quando essas
firmas prestam servios de auditoria e consultoria a
71
 Administrao da Produo e Sistemas de Informao
uma mesma empresa. Uma de suas unidades, a
responsvel pelos servios de auditoria externa, exigi-
r sempre a manuteno de um padro mnimo de con-
trole interno para que possa fornecer um parecer favo-
rvel a um custo aceitvel. Por outro lado, tal nvel
mnimo de controle interno pode impor restries ex-
cessivas aos projetos de reengenharia que interessam
unidade de consultoria. Em funo disso, nas firmas
de consultoria e auditoria, escolhas tero de ser feitas
entre o nvel mnimo de controle interno a ser exigido
das empresas auditadas e o radicalismo das mudan-
as propostas pelas equipes de consultoria nos proje-
tos de reengenharia. Dentre as variveis que podem
interferir nessas escolhas esto as definies de rele-
vncia adotadas por consultores e auditores e a inten-
sidade do controle exercido por agentes externos so-
bre as firmas de auditoria e consultoria e sobre as em-
presas-clientes. A primeira varivel define os proces-
sos que sero objeto de disputa, e a segunda varivel,
o poder relativo de consultores e auditores externos.
De antemo, pode-se afirmar que as decises dos audi-
tores externos, por fora do ambiente institucional, ten-
dero a predominar sobre as propostas dos consultores.
A relevncia um critrio capital para a reenge-
nharia de processos. Hall, Rosenthal e Wade (1993)
reuniram evidncias de que diversos projetos deixa-
ram de alcanar os resultados esperados por terem
coberto processos inadequados e/ou por no terem
sido conduzidos com a profundidade devida. Eles
identificaram dois fatores fundamentais para se con-
verter as melhorias nos processos em lucros a longo
prazo. O primeiro fator a abrangncia dos proces-
sos (os processos devem ser definidos de forma am-
pla em termos de custos ou valor para os clientes), e
o segundo, a profundidade (as revises devem atin-
gir o mago da companhia, alterando significativa-
mente os papis e as responsabilidades, as medidas e
os incentivos, a estrutura organizacional, a Tecnolo-
gia da Informao, os valores compartilhados e as ha-
bilidades). Num trabalho posterior, Teng, Grover e
Fiedler (1994) recomendam que os projetos de reen-
genharia escolham sempre processos crticos para os
objetivos estratgicos das organizaes. Para
selecion-los, eles propem o uso dos mtodos da ca-
deia de valores e dos fatores crticos de sucesso.
A relevncia (ou materialidade) tambm conside-
rada um critrio importante por auditores externos na
avaliao do sistema de controle interno e na aplicao
dos princpios contbeis geralmente aceitos. Com cer-
teza, esses auditores estaro menos propensos a transi-
gir no uso dos princpios do controle interno nos casos
de processos relevantes para as organizaes, embora
existam algumas evidncias fracas de que a severidade
72
dos julgamentos sobre a materialidade seja atenuada pela
durao do relacionamento entre as firmas de auditoria
e seus clientes (Bates, Ingram e Reckers, 1982).
Como auditores e consultores concentram seus es-
foros em processos empresariais de reconhecida re-
levncia para alcanarem seus objetivos, pode-se con-
cluir que as definies de relevncia adotadas por es-
ses profissionais criaro diversas oportunidades de
confronto sempre que estiver em questo a aplicao
de princpios divergentes.
As firmas de auditoria, como as demais organiza-
es, so controladas por diversos agentes externos.
Goldman e Barlev (1974) afirmam que, em geral,
tem-se reconhecido que os auditores, mesmo sem a
existncia de relaes contratuais formais, so res-
ponsveis pelos servios que prestam a todos aque-
les que tenham algum tipo de interesse no desempe-
nho das empresas de capital aberto. Essa obrigao,
nos EUA, j estava prevista no Federal Securities Act
de 1933 e no Federal Securities Exchange Act de
1934. No Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), para conceder o registro a uma firma de audi-
toria, exige, entre outras coisas, que ela faa constar
de seu contrato social clusula dispondo que a socie-
dade responsabilizar-se- pela reparao de dano que
causar a terceiros, por culpa ou dolo, no exerccio da
atividade profissional, e que os scios respondero,
solidria e ilimitadamente, pelas obrigaes sociais,
depois de esgotados os bens da sociedade (Instru-
o CVM n o 216, de 29 de junho de 1994).
Alm de serem responsveis pelos servios que
prestam a todos os interessados no desempenho das
empresas, as firmas de auditoria, no Brasil, so disci-
plinadas e controladas por agentes normativos e
fiscalizadores do governo, como a Comisso de Valo-
res Mobilirios (CVM) e o Banco Central do Brasil
(Bacen). As penalidades a que esto sujeitas por
descumprirem as determinaes desses agentes vari-
am desde a simples advertncia at o cancelamento de
seus registros, sem prejuzo de outras sanes legais
cabveis em cada situao6.
O controle exercido por agentes externos sobre as
organizaes auditadas tambm condiciona o trabalho
e o julgamento dos auditores externos. O Statement on
Auditing Standards (SAS) no 55, de abril de 1988, do
American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA), determina que sejam consideradas as influn-
cias dos agentes externos na entidade na anlise de sua
estrutura de controle interno para a auditoria das de-
monstraes financeiras. O pressuposto dessa exign-
cia que o controle externo afeta as atitudes, as preocu-
paes e as aes do conselho de diretores, dos geren-
tes, dos proprietrios e de outros em relao ao controle
RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999
 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa

e sua nfase nas organizaes. Conseqentemente, os por aes de capital aberto submetam suas demonstra-
auditores estaro propensos a sancionar os nveis de cen- es financeiras apreciao de auditores independen-
tralizao e formalizao tpicos das organizaes sub- tes, (b) pelo controle externo exercido sobre as firmas
metidas a variados graus de controle externo. de auditoria e (c) pelos efeitos adversos da substitui-
Em sntese, as evidncias reunidas indicam que, o de uma firma de auditoria por outra, especialmen-
nas firmas de auditoria e consultoria, as condies te quando a segunda j estiver executando servios de
so propcias ao confronto entre unidades operacio- consultoria para a contratante.
nais distintas que prestam ser-
vios aos mesmos clientes. Ne-
las, dois grupos de profissio-
nais, auditores e consultores, As divergncias entre os princpios da
pretendem aplicar princpios
parcialmente conflitantes a pro- reengenharia de processos e os do
cessos que sejam relevantes
para as empresas-clientes. Os sistema de controle interno impem
auditores, para defenderem suas que todos os encarregados de propor,
propostas, contam com a fora
de importantes agentes externos aceitar ou implantar mudanas nos
(CVM, Bacen etc.) que podem projetos de trabalho das organizaes
recorrer a medidas coercitivas
para disciplin-los. Os consul- faam escolhas e assumam a
tores, por sua vez, somente dis-
pem do interesse dos adminis- responsabilidade pelos benefcios ou
tradores das empresas s quais prejuzos que delas procedam.
prestam servios. Mesmo assim,
nos casos em que os processos
a serem revistos envolverem
atividades controladas por
agentes externos, os adminis-
tradores tendero a rejeitar as propostas dos con- A substituio de firmas de auditoria sempre enca-
sultores, especialmente se elas reduzirem os nveis rada com reservas por todos os atores do mercado. Em
vigentes de centralizao e formalizao das suas or- alguns casos, ela est associada a eventos como a aber-
ganizaes. Esses confrontos tero de ser resolvidos tura de capital, a troca dos administradores e a preocu-
por auditores e consultores ou arbitrados pelos prin- pao com os honorrios cobrados ou a qualidade dos
cipais executivos da firma. Pode-se dizer que os acor- servios prestados. Em outros, ela est associada a pa-
dos realizados no mbito das firmas de auditoria e receres qualificados, manuteno de mtodos contbeis
consultoria, nos casos de aplicao de princpios con- preferidos pelos administradores e a srios problemas
flitantes, so estratgicos porque restringem os re- financeiros (Schwartz e Menon, 1985). Por esse moti-
sultados das iniciativas de reengenharia e, portanto, vo, agentes normativos e fiscalizadores como a
afetam a reputao das unidades de consultoria e si- Securities and Exchange Commission (SEC), nos EUA,
nalizam para o mercado o nvel de independncia dos e a CVM e o Bacen, no Brasil, requerem que as substi-
auditores, contribuindo, assim, para definir o valor tuies sejam acompanhadas de justificativas elabora-
dos pareceres emitidos. das para restringir a autonomia dos administradores e
Mais curiosa ainda a situao das empresas que preservar a independncia dos auditores.
contratam duas firmas de auditoria e consultoria con- As consideraes aqui apresentadas demonstram
correntes, uma para opinar sobre as demonstraes fi- que os defensores da reengenharia de processos peca-
nanceiras e a outra para realizar a reengenharia de pro- ram por excesso de otimismo quando formularam e
cessos. Nesse caso, deve-se esperar que, em conseqn- divulgaram sua proposta para as organizaes do fu-
cia dos aludidos conflitos entre princpios, a implan- turo. Alm de no terem descoberto a soluo para to-
tao dos projetos de reengenharia dependa da apro- das as dificuldades vividas pelas empresas e por seus
vao prvia dos auditores independentes. Essa prece- administradores, conforme j se pode perceber pelo
dncia resulta de assimetria na distribuio de poder, nmero de insucessos alcanados no passado recente
induzida (a) pela exigncia legal de que as sociedades e pelo ostracismo a que a reengenharia est hoje con-

RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999 73

 Administrao da Produo e Sistemas de Informao

denada pela comunidade empresarial, seus defensores
no avaliaram adequadamente os impedimentos pol-
ticos implantao de seus projetos.
Podem-se classificar os sistemas de
controle interno e os diferentes
projetos de reengenharia como
oportunidades de investimento com
nveis distintos de rentabilidade
esperada e de risco.
LIMITAES DO TRABALHO
No desenvolvimento deste trabalho foram
adotados implicitamente trs pressupostos sobre a
natureza da reengenharia de processos e a do contro-
le interno que restringem de forma significativa as
concluses alcanadas. So eles:
a) existe um, e somente um, conjunto de princpios
tanto para a reengenharia de processos como para
o controle interno - no caso especfico da reenge- Bowen e Lawler (1995), por exemplo, rejeitam a de-
nharia de processos, esse conjunto integrado pe- legao de poderes (empowerment) como a nica (e
los princpios codificados por Hammer (1990) e
Hammer e Champy (1993);
b) a validade de ambos os conjuntos de princpios
aceita de forma incondicional por professores, con- deres leve em conta (a) a estratgia empresarial, (b)
tadores, consultores e administradores;
c) o sucesso tanto dos projetos de reengenharia como
dos sistemas de controle interno depende nica e
exclusivamente da aplicao correta e competen-
te dos princpios pertinentes a cada uma dessas
abordagens.
Tais pressupostos tornam os projetos de trabalho
concebidos de acordo com os princpios da reenge-
nharia de processos substitutos perfeitos dos proje-
tos baseados nos princpios do controle interno e re-
duzem a opo dos administradores nas organizaes volveram uma filosofia empresarial (uma viso das
a uma simples questo de preferncia pessoal ou a
uma imposio do momento histrico.
Embora estejam subjacentes aos trabalhos de
Hammer (1990), Hammer e Champy (1993) e maio-
ria dos textos sobre controle interno, esses pressu-
postos no so vlidos. por esse motivo que, com monstrar que os pressupostos no se aplicam.
freqncia, ouvem-se casos de consultores e admi-
nistradores que se engajam em projetos de reenge-
nharia que contrariam vrios dos princpios enuncia-
dos anteriormente ou casos de
contadores e auditores que pro-
pem ou convivem com sistemas
de controle interno bem menos
restritivos do que deveriam ser se
os princpios do controle interno
fossem seguidos risca. E, ainda
assim, esses projetos e sistemas
so bem-sucedidos em todos os
seus aspectos.
Alis, ao longo do texto, re-
correu-se a designaes, como
sistemas mecanicistas e sistemas
orgnicos, oriundas de trabalhos
que demonstraram que no exis-
te uma maneira nica ou melhor
de organizar um empreendimen-
to, para induzir o leitor a refletir
sobre a impropriedade das propostas que oferecem
um nico conjunto de princpios, seja de reengenha-
ria, seja de controle interno, que pode ser adotado
ao gosto dos administradores ou por presses da so-
ciedade.
Em relao reengenharia, pode-se provar que no
existe um conjunto nico de princpios que goze de
ampla aceitao e que garanta o sucesso dos proje-
tos. Bowen e Lawler (1992), Davenport (1994) e
melhor) opo para as empresas conceberem proces-
sos eficazes. Os dois ltimos autores propem que a
seleo de uma abordagem para a delegao de po-
o tipo de vnculo empresa-cliente, (c) a tecnologia da
tarefa, (d) o ambiente empresarial e (e) o tipo de pes-
soas que integram o quadro funcional. Tomasko
(1993) recomenda que as iniciativas para o redimen-
sionamento do trabalho nas organizaes, objetivan-
do simplicidade e velocidade, nunca devem compro-
meter sua segurana ou suas vantagens competitivas.
Alm disso, Miles, Coleman e Creed (1995) demons-
tram que as organizaes bem-sucedidas na reviso
de seus processos, entre outras providncias, desen-
pessoas e de como elas tm de ser utilizadas e
gerenciadas que esteja em sintonia com a estratgia e
a estrutura escolhidas) adequada s condies espe-
cficas vivenciadas.
Quanto ao controle interno, tambm possvel de-

74 RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999

 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa
Carmichael (1970), que postulou, de maneira tentati-
va, as hipteses comportamentais do controle inter-
no, finalizou seu trabalho convidando os especialis-
tas a formularem hipteses mais adequadas reali-
dade organizacional, sugerindo, em certa medida, que
os princpios do controle interno fossem revistos ou
qualificados para serem mais eficazes. Alguns anos
depois, em 1988, o American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA) incluiu no Statement of
Auditing Standard n o 55 a seguinte determinao: A
aplicabilidade e a importncia dos fatores especfi-
cos do ambiente de controle, dos mtodos e registros
do sistema de contabilidade e dos procedimentos de
controle que uma entidade estabelece devem ser consi-
derados no contexto: (1) do tamanho da en-
tidade; (2) das caractersticas da organiza-
o e de seus proprietrios; (3) da natureza
de seus negcios; (4) da diversidade e da
complexidade de suas operaes; (5) dos
seus mtodos de processamento de dados; e
(6) de seus requerimentos legais aplicveis
e regulamentos.
Faz-se, portanto, necessrio destacar que,
por fora dos pressupostos assumidos neste
trabalho, as observaes feitas sobre as di-
vergncias entre os princpios da reengenha-
ria de processos e os princpios do controle
interno, bem como as consideraes sobre as
implicaes dessas divergncias para o sucesso dos
projetos de reengenharia e dos sistemas de controle
interno, restringem-se aos casos em que consultores e
especialistas em Tecnologia da Informao aplicam ou
pretendem aplicar genericamente, e sem qualquer cr-
tica, os princpios propostos por Hammer e Champy
(1993) na reviso dos processos empresariais e, ainda,
aos casos em que contadores e auditores procedem da
mesma maneira em relao aos princpios do controle
interno, enunciados anteriormente, no projeto e na im-
plantao de sistemas de controle.
CONCLUSES
O ponto de partida deste estudo foi a constatao
de que a proposta da reengenharia de processos para o
projeto de trabalho nas organizaes, tal como divul-
gada inicialmente na mdia, por mais atraente que fos-
se, contrariava alguns dos princpios mais difundidos
do controle interno e tinha o potencial de expor algu-
mas empresas a riscos desnecessrios e caros. Por ou-
tro lado, estava claro que, para certas empresas, essa
proposta nada acrescentava, pois elas sempre se en-
quadraram nos padres recomendados pela reengenha-
ria. Apesar disso, consultores e especialistas em infor-
RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999
mtica insistiam que a sobrevivncia das empresas
numa economia globalizada e competitiva dependia
fundamentalmente da reviso de seus processos de
acordo com os princpios da reengenharia.
Para avaliar os obstculos reviso dos processos
empresariais, este trabalho colocou lado a lado as pro-
postas da reengenharia de processos e dos sistemas
de controle interno, apresentou as motivaes que as
originaram, identificou quais dos seus princpios so
potencialmente conflitantes, evidenciou que as diver-
gncias entre esses princpios podem ser explicadas
pelas hipteses que os sustentam e explorou as im-
plicaes dessas divergncias para os principais ato-
res envolvidos nos projetos.
O controle interno um
sistema redutor de riscos
porque visa, prioritariamente,
proteo do patrimnio e das
operaes das organizaes.
Terminado o trabalho, resta o sentimento de que
uma de suas concluses mais importantes a de que
os conflitos identificados entre os princpios da reen-
genharia de processos e os do controle interno s tm
significado para os profissionais que tentam aplic-
los de maneira genrica e sem qualquer crtica, igno-
rando todo um conjunto de conhecimentos j dispo-
nvel sobre administrao de empresas, controle in-
terno e contabilidade.
Como so raros os registros de disputas abertas
pela aplicao de princpios conflitantes nas organi-
zaes 7, deve-se considerar a possibilidade de que
todos os atores j sabiam dos limites das propostas
da reengenharia de processos e do controle interno e,
por esse motivo, no se deixaram envolver em proje-
tos inadequados s suas organizaes.
Pode-se argumentar que as evidncias no supor-
tam tal hiptese. Se essa fosse realmente a situao,
com certeza, a reengenharia de processos no teria
produzido os estrondosos sucessos editoriais observa-
dos em 1993 e 1994, no teria propiciado o enorme
investimento em treinamento feito pelas mais diferen-
tes organizaes e no teria suscitado o nmero de ma-
trias que foram publicadas, tanto em revistas tcni-
cas como em jornais mais populares. A verdade que,
75
 Administrao da Produo e Sistemas de Informao
durante algum tempo, acreditou-se que estava ocor-
rendo uma revoluo no campo da administrao de
empresas e que a reengenharia seria a soluo para
todos os problemas vividos pelas organizaes. Atri-
bui-se a Peter Drucker (Hammer e Champy, 1993) a
afirmativa de que a reengenharia o novo e precisa
ser realizada. Ademais, hoje j existem resultados su-
ficientes para demonstrar que foram cometidos exage-
ros e enganos na tentativa de se construir as empresas
do futuro, com elevados custos para os funcionrios,
acionistas, fornecedores e clientes das empresas e para
o governo e a sociedade, nos casos em que os projetos
foram implantados em entidades governamentais.
Uma explicao concorrente para a escassez de
registros sobre as disputas em torno de princpios con-
flitantes, talvez mais plausvel, que administrado-
res, governantes, consultores, contadores e auditores,
conscientemente ou no, mantm uma saudvel dis-
tncia entre o discurso e a prtica, deixando sempre
margem para a reviso de suas opinies e decises nos
casos em que isso se faa necessrio8.
Para consubstanciar essa hiptese, deve-se obser-
var que o rtulo da reengenharia acolheu, na prtica,
projetos de diversas naturezas, inclusive alguns que
parecem ter sado do receiturio de auditores e conta-
dores. A simples meno do ttulo reengenharia legiti-
mou como modernos e progressistas vrios projetos
que eram, na verdade, tradicionais e conservadores. A
ttulo de ilustrao, deve-se comparar a experincia
da Ford, aludida na introduo, com outra realizada
na ITT Automotive (Palmer, 1994). Os administrado-
res de ambas as empresas, preocupados com os recur-
sos consumidos no processo de gerenciamento das re-
laes com fornecedores (contas a pagar), decidiram
rev-lo. Enquanto os administradores da Ford
reprojetaram o processo de obteno de suprimentos e
pagamento a fornecedores desrespeitando princpios
do controle interno, os da ITT Automotive adotaram
um procedimento baseado num carto de crdito
corporativo, que simplesmente uma nova verso
para o fundo de caixa pequeno, uma das mais conheci-
das aplicaes dos princpios do controle interno. Cu-
riosamente, o carto que operacionalizou o fundo de
caixa pequeno foi patrocinado pelo Comit Contas a
Pagar ITTA 2000, constitudo para repensar a fun-
o de contas a pagar a partir da perspectiva da quali-
dade total. Outro exemplo o projeto implantado na
IBM Credit, que, embora apresentado por Hammer e
Champy (1993) como um caso de reengenharia, con-
trariou vrios de seus princpios e, ainda assim, propi-
ciou ganhos classificados como magnficos. Os admi-
nistradores dessa empresa se utilizaram da informti-
ca para centralizar, formalizar e padronizar o processo
76
de anlise de crdito, determinao de preos e prepa-
rao de contratos.
Em sntese, o reduzido nmero de registros de pro-
blemas associados s disputas pela implantao de pro-
jetos baseados em princpios divergentes no indica
que esses problemas no tenham existido ou que se-
jam triviais. possvel que, em algumas situaes, te-
nha havido a interveno de profissionais competen-
tes que evitaram, ou moderaram, os impactos de pro-
jetos que poderiam afetar negativamente o desempe-
nho das organizaes. Em outras situaes, a ausncia
de problemas pode ter resultado do uso das designa-
es reengenharia de processos e controle interno sim-
plesmente como figuras de retrica.
Para finalizar este trabalho, deve-se destacar uma
alterao caprichosa no cenrio empresarial nos lti-
mos anos. As primeiras informaes sobre reengenha-
ria de processos tornaram-se pblicas no Brasil em
meados de 1992, quando alguns setores da economia
estavam perdendo competitividade em funo da en-
trada, no mercado nacional, de produtos importados
(automveis, calados, tecidos, brinquedos etc.) com
alta qualidade e preos baixos. Tambm o setor pbli-
co sofria com a escassez de recursos e srias presses
para aumentar sua eficincia. Por algum tempo, pare-
ceu a todos que a reengenharia de processos realmente
era a nica alternativa que restava para as organiza-
es recuperarem o seu desempenho. Tudo era aceito
para preservar e/ou ampliar as vantagens competitivas
das organizaes, e os sistemas de controle, especial-
mente os de controle interno, foram includos entre os
sistemas que no agregavam valor. Hoje, vive-se um
momento distinto. Ainda so fortes os incentivos para
as organizaes pblicas e privadas oferecerem pro-
dutos e servios melhores a custos reduzidos. Entre-
tanto, os episdios dos bancos Econmico e Nacional
e os problemas nos servios de Sade Pblica e Previ-
dncia Social fizeram crescer a preocupao com a
segurana das operaes e do patrimnio das organi-
zaes e com a qualidade das informaes financeiras
oferecidas ao pblico e s autoridades pela contabili-
dade. Conseqentemente, os sistemas de controle in-
terno reconquistaram o prestgio perdido, ocupando
espaos que pertenceram, no passado recente, reen-
genharia de processos. E a disputa recomea.
Espera-se sinceramente que nesta contenda entre
especialistas no existam vencedores. fundamental
que o controle interno e seus defensores coexistam nas
organizaes com a reengenharia de processos e seus
defensores, pois, para cada organizao, existe uma
combinao apropriada, essencialmente dinmica, de
iniciativa com prudncia, que garante a permanncia
no caminho da prosperidade.

RAE v. 39 n. 2 Abr./Jun. 1999
 Reengenharia de processos e controle interno: uma avaliao comparativa

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NOTAS

Este trabalho resultou da reviso do texto Reengenharia de
processos & controle interno: divergncias por questes de
princpios, publicado como Relatrio COPPEAD com nmero
295, em maro de 1995 (Sancovschi, 1995).
1. Veja em Horngren (1972) uma descrio sucinta da fraude
cometida na McKesson & Robbins nos anos 30. Esse caso
motivou uma importante alterao nos procedimentos de
auditoria: os auditores, desde ento, passaram a acompanhar a
verificao fsica dos inventrios.
2. Davenport (1994) afirma que a mudana organizacional
associada reengenharia de processos s pode ser imposta de
cima para baixo e que um consultor externo ou interno pode
desempenhar um papel-chave nos esforos de inovao. Ele
acredita que profissionais de sistemas de informao, de alto
gabarito, que geralmente tm uma viso geral da organizao e
podem ser politicamente neutros em relao a determinados
processos, so muitas vezes bem qualificados para servirem como
consultores da reengenharia de processos.
3. Williams (1994) noticia, em sua coluna na revista Management
Accounting, que, durante o ano de 1993, as fraudes corporativas
cometidas em 501 empresas consultadas pela KPMG Peat
Marwick custaram aproximadamente US$ 225 milhes. De acordo
com a pesquisa, esses crimes foram facilitados por controles
internos mal projetados ou usados de forma inadequada.
4. Pesquisa realizada por S (1982) indica que as principais causas
de fraudes so: (1) cobrir perda em jogo, (2) cobrir gastos com
mulheres, (3) levar padro de vida mais alto e (4) cobrir infortnio.
Para evitar as fraudes, S (1982) recomenda que se tome especial
cuidado com funcionrios que: (a) possuam o vcio do jogo, ainda
que seja o patrocinado pelo poder pblico, (b) freqentem casas
de diverses de alto luxo ou possuam diversas mulheres s suas
expensas, (c) adquiram bens de valor superior s suas
possibilidades de renda ou (d) promovam reunies sociais
dispendiosas com freqncia ou levem vida social incompatvel
com sua funo. A KPMG (Williams, 1994) reafirma e determinaes sujeita os auditores a penalidades que vo desde
complementa a lista de S (1982), sugerindo que, para evitar uma simples advertncia at o cancelamento dos seus registros,
fraudes, os administradores devem estar atentos aos seguintes sem prejuzo de outras sanes legais cabveis (Instruo CVM
indicadores: (a) mudanas no estilo de vida, hbitos de gasto ou no 216, de 29 de junho de 1994). O Banco Central do Brasil (Bacen),
comportamento dos funcionrios, (b) controles internos, por sua vez, exige que os auditores independentes, como resultado
procedimentos, polticas ou seguranas mal projetados ou do exame dos livros, registros contbeis e documentos,
ignorados, (c) acompanhamentos inadequados de varincias apresentem aos administradores das instituies auditadas e ao
irregulares ou no explicadas nas informaes financeiras, (d) Departamento Central de Fiscalizao do Bacen ou a Unidades
falta de itens nos estoques, (e) despesas ou compras Regionais que jurisdicionem as instituies relatrios
anormalmente elevadas, (f) desprezo pelos resultados de circunstanciados de suas observaes relativas s deficincias
auditorias externas ou internas, (g) reclamaes freqentes dos ou ineficcia dos controles contbeis internos e ao
clientes, (h) arquivos perdidos e (i) desprezo para com os descumprimento de normas legais e regulamentares. Eventuais
comentrios dos funcionrios. falhas ou irregularidades constatadas pela fiscalizao do BACEN,
no trabalho executado pelos auditores, sero comunicadas ao
5. Para se avaliar como o controle externo repercute nos nveis Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e CVM, em processo
de centralizao e formalizao nas organizaes, oportuno devidamente instrudo para possibilitar a apurao das
verificar as implicaes da Lei do Software de dezembro de 1987 responsabilidades e, se for o caso, a instaurao do competente
aqui no Brasil, objeto de matria publicada na seo Tecnologia inqurito administrativo. Adicionalmente, o BACEN poder, a
da revista Exame em 3 de agosto de 1994; do Foreign Corrupt qualquer tempo, sustar, em carter temporrio, a realizao de
Practices Act e do Federal Managers Financial Integrity Act, trabalhos de auditoria, em instituies por ele autorizadas a
apresentadas no captulo 27 do livro de Horngren e Foster (1987) funcionar, por auditores cujo desempenho, a seu critrio, no
e no artigo de Caixeta (1994) e do Federal Sentencing Guidelines, seja compatvel com os interesses de segurana e fortalecimento
discutidas nos artigos de Kaplan e Perry (1991), de Kaplan, Dakin do sistema financeiro, durante o perodo em que a CVM e o CFC
e Smolin (1993) e de Golden (1993). estiverem apreciando, nas reas de suas competncias, as falhas
e irregularidades constatadas pela fiscalizao do BACEN (Bacen,
6. A CVM inclui entre os deveres e responsabilidades dos Resoluo no 1.007, de 2 de maio de 1985).
auditores: (1) a elaborao de relatrio circunstanciado, a ser
endereado administrao da entidade auditada, contendo 7. At onde foi possvel perceber, somente um autor menciona
observaes a respeito das deficincias ou da ineficcia dos ocorrncias em que a reengenharia desmontou o aparato de
controles internos e procedimentos contbeis da entidade controle de organizaes trazendo srios prejuzos para as
auditada e (2) a comunicao CVM de circunstncias que empresas. Tomasko (1993) cita, entre outras, a histria do Citicorp,
possam configurar atos praticados pelos administradores em que perdeu considervel soma em emprstimos atrasados durante
desacordo com as disposies legais e regulamentares um perodo recessivo por ter simplificado excessivamente o
aplicveis s atividades da entidade auditada e/ou relativas processo de aprovao de emprstimos hipotecrios.
sua condio de entidade integrante do mercado de valores
mobilirios, atos estes que tenham, ou possam vir a ter, reflexos 8. Eccles, Nohria e Berkley (1994) tratam da importncia da
sobre as demonstraes contbeis auditadas e eventuais retrica para a administrao de empresas, como rea de
impactos nas operaes da entidade. O descumprimento dessas conhecimento, e para os administradores.

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