TEMA: CPC PME / NBC TG 1000 - Resoluo CFC n 1.

255/2009
Seo 34 - Atividades Especializadas

OBJETIVOS DESTE MATERIAL

Este material tem como objetivo especfico uma complementao dos

principais aspectos pertinentes ao CPC PME, Resoluo CFC
n 1.255/2009 e, pela atual estrutura geral das Normas Brasileiras de
Contabilidade, refere-se NBC-TG 1000.

A NBC-TG 1000 est subdividida em 35 sees.

Cada uma trata especificamente de determinados assuntos pertinentes
Contabilidade para pequenas e mdias empresas.

Neste material trataremos especificamente da Seo 34 - Atividades

Especializadas, que agregam atividades de agricultura, de extrao e
concesso de servios.

ELEMENTOS TCNICOS DE CORRELAO

Resoluo CFC n 1.186/09, que aprova o CPC 29 Ativo

Biolgico e Produto Agrcola NBC TG 29 (IFRS IAS 41)

Resoluo CFC n 1.261/09, que aprova ICPC 01

Contratos de Concesso ITG 01 (IFRS IFRIC 12)

Resoluo CFC n 1.318/10, que aprova OCPC 05 -

Contratos de Concesso CTG 05

Aguardando reviso do IASB CPC 34 - Explorao de

Avaliao de Recursos Minerais (IFRS - IFRS 6)
2
 ELEMENTOS TCNICOS DE CORRELAO
NBC TG 1000 Resoluo CFC n 1.255/2009

Seo 2 - Conceitos e Princpios Gerais

 Item 2.50 Mensurao subsequente

Seo 13 Estoques
 Item 13.15 Mensurao de estoques

Resoluo CFC n 1.255/09 NBC TG 1000 Seo 34

Alcance desta seo
Agricultura
Reconhecimento
Mensurao Divulgao
 Mtodo do valor justo
 Mtodo do custo
Atividades de extrao
Acordos de concesso de servios
Tratamento contbil
 Categoria de ativo financeiro
 Categoria de ativo intangvel
Receita operacional 4
 RESOLUO CFC N. 1.255/09

NBC TG 1000 Contabilidade para

Pequenas e Mdias Empresas

Seo 34
ATIVIDADES ESPECIALIZADAS

Alcance desta seo

Esta seo fornece direcionamento sobre a
divulgao contbil pelas entidades de pequeno e
mdio porte no tocante a trs tipos de atividades
especializadas:

Agricultura
Atividades de Extrao
Concesso de Servios
6
 Atividades Especializadas
Natureza das Contas
AT IVO 2.011 2.010 PASSIVO 2.011 2.010
Circulante Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa 7.990 5.280 Saques a Descoberto em Bancos 2.120 1.750
Contas a Receber C 66.380 78.800 Fornecedores Nac. e Estrangeiros 8.650 7.200
Adiantamentos a Terceiros 4.705 3.780 Emprstimos a Pagar 1.600 1.060
Impostos a Compensar 3.560 2.950 Impostos e Contribuies a Recolher 7.280 6.580
Estoques 26.365 21.200 Outras Obrigaes 1.780 1.580
A
Outros Crditos 1.680 1.250 21.430 18.170
110.680 113.260 N o Circulante

N o Circulante Emprstimos a Pagar 12.350 17.650

Emprstimos Concedidos (Mtuos) 4.030 3.290 Proviso para Contingncias 4.900 3.950
Investimento em Coligadas 5.455 4.550 17.250 21.600
Imobilizado E 27.910 26.800 Patrimnio Lquido
Intangvel E/C 1.510 1.680 Capital Social 108.000 96.000
Ativo Biolgico A 6.280 5.350 Ajuste a Valor Patrimonial 6.580 7.250
45.185 41.670 (-) Aes em Tesouraria (1.850) (1.850)
Reserva de Lucros 4.455 13.760
T OT AL AT IVO 155.865 154.930 117.185 115.160
A Agricultura
T OT AL PASSIVO E PAT R. LIQ. 155.865 154.930
E Extrao
7
C - Concesso

Atividades Especializadas
Natureza das Contas
EMPRESA ABC
Demonstrao do Resultado do Exerccio
(Expressa em milhares de reais)

2011 2010

Receita Lquida em Vendas C 117.620 93.420

Custo dos Produtos A -54.850 -49.950

Lucro Bruto 62.770 43.470

Receitas / Despesas Operacionais

Outras Receitas 1.850 2.180
Custo de Distribuio -16.570 -12.490
Despesas Administrativas E -23.635 -21.420
Outras Despesas -730 -180
-39.085 -31.910
8
A Agricultura / E Extrao / C - Concesso
 Atividades Especializadas
Natureza das Contas
Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras 23.685 11.560

Resultado Financeiro Lquido A -1.380 -1.145

Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro 22.305 10.415

IR e CSLL -6.695 -3.980

Resultado lquido das Operaes Continuadas 15.610 6.435

Resultado lquido das Operaes Descontinuadas 1.230 850

Resultado Lquido do Perodo 16.840 7.285

A Agricultura
E Extrao
9
C - Concesso

Atividade agrcola
Gerenciamento da transformao
biolgica e da colheita de ativos
biolgicos para venda ou para
converso em produtos agrcolas ou
em ativos biolgicos adicionais da
entidade

Ativo biolgico:
Animal ou planta vivos 10
 11

Produtos
Ativos Produtos resultantes do
biolgicos agrcolas processamento
aps a colheita
Carneiros L Fio, tapete
rvores de rvore Madeira serrada,
eucalipto abatida celulose
Gado leiteiro Leite Queijo, manteiga
Porcos Carcaa Salsicha, presunto
Arbustos Folhas Ch, tabaco
Videiras Uva Vinho
rvores Fruta
Fruta processada
frutferas colhida
Seo 34 34.5 e Se.13 Seo 13
11

Prtica Contbil
Se o valor justo do ativo biolgico for
prontamente determinvel sem custo
ou esforo excessivo: mtodo do
valor justo

Caso contrrio: mtodo do custo

No um caso de livre escolha!

12
 Reconhecimento
 A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou um
produto agrcola apenas quando:

 a entidade controlar o ativo como resultado de

eventos passados;

 for provvel que benefcios econmicos futuros

associados com o ativo fluiro para a entidade;

 o valor justo ou custo do ativo puder ser mensurado

de maneira confivel sem custo ou esforo
excessivo. 13

Mensurao
Mtodo do Valor Justo
Reconhecimento
Ativos Biolgicos

Variaes no resultado
Produtos Agrcolas

Mensurado como estoques (Seo 13) 14

 Mensurao
Mtodo do Valor Justo
Reconhecimento
Determinao do Valor Justo

Existncia de mercado ativo

Na sua condio e localizao atuais

Cotao do mercado em que se espera
operar
15

Mensurao
Mtodo do Valor Justo
Reconhecimento
Alternativa na inexistncia de Mercado Ativo

Preo da transao de mercado mais recente

Preos de mercado de ativos similares

Padres do setor
(valor de continer, alqueires, arroba)
16
 Mensurao
Mtodo do Custo
Reconhecimento
Ativos Biolgicos

Produtos Agrcolas

Mensurado como estoques (Seo 13) 17

Mensurao
Conceito Importante
A garantia de se estimar as despesas / custos de
vendas de forma adequada est diretamente
relacionada a infraestrutura de fluxo de
informaes da entidade.

Quanto mais deficitrio o fluxo de informaes e

seus controles internos, maior a dificuldade de se
estimar as despesas / custos de vendas.
18
 PRODUTO AGRCOLA - commodity SOJA
CUSTO DA SAFRA EM FORMAO 1.320
RESULTADO DA AVALIAO Perodo 1 1.680
VALOR DE MERCADO DA SAFRA Perodo 1 3.000
RESULTADO DA AVALIAO Perodo 2 200
VALOR DE MERCADO DA SAFRA Perodo 2 3.200

DEMONSTRAO DO RESULTADO
RESULTADO DA AVALIAO Perodo 1 1.680
RESULTADO DA AVALIAO Perodo 2 200
RECEITA DA VENDA Perodo 3 3.250
CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (3.200)
LUCRO BRUTO Perodo 3 50
RESULTADO TOTAL 1.930

DEMONSTRAO DO RESULTADO TOTAL

RECEITA DA VENDA 3.250
CUSTO DA SAFRA (1.320)
RESULTADO FINAL 1.930 19

Divulgao
Mtodo do Valor Justo
 Descrio dos ativos biolgicos
 Mtodos e premissas relevantes aplicadas na
determinao do valor justo de cada categoria
 Conciliao da movimentao do perodo dos
ativos biolgicos, devendo incluir:

alteraes no valor justo;

aumentos resultantes de aquisies;

diminuies resultantes de colheitas;

variaes por combinao de negcios;

variaes cambiais e outras alteraes. 20
 Divulgao
Mtodo de Custo
 Descrio dos ativos biolgicos
 Razes do valor justo no poder ser
mensurado de maneira confivel

 Mtodo de depreciao utilizado

 Vidas teis ou taxas de depreciao utilizadas
 Conciliao da movimentao do perodo do
valor contbil bruto e a depreciao acumulada
21

Divulgao - Exemplo 1

O valor do ativo biolgico refere-se lavoura de cana-de-acar

(matria prima) destinada moagem para produo de acar e lcool.
Esta lavoura amortizada em 5 (cinco) safras, utilizando as
seguintes taxas anuais: 27%, 24%, 20%, 16% e 13%. A companhia
adotou o mtodo de custo para valorizao dos ativos biolgicos
conforme faculta a NBC TG 1000 (CPC PME), como prtica contbil de
mensurao do ativo biolgico, em razo de no haver prontamente
determinvel, e sem custo ou esforo excessivo, suas operaes
com atividades agrcolas a valor justo.
22
 Divulgao Exemplo 2
2. APRESENTAO
DAS
DEMONSTRAES
FINANCEIRAS E
PRINCIPAIS
PRTICAS
CONTBEIS:

2.1. Apresentao
das demonstraes
financeiras:

e) Os ativos biolgicos correspondem basicamente a pastagens, animais

bovinos, equinos e ovinos. Os rebanhos bovinos so mensurados ao valor
justo, com base no valor de mercado deduzido dos custos estimados com
vendas, apurado mensalmente e seus efeitos so reconhecidos no resultado
do exerccio. Os demais ativos biolgicos so mensurados ao custo de
aquisio ou de formao deduzidos da depreciao acumulada. 23

Atividade de Extrao
Entidade envolvida em explorao,
avaliao ou extrao de recursos
minerais deve contabilizar:

 gastos na aquisio ou

 desenvolvimento de ativos tangveis e intangveis

24
 Atividade de Extrao
Devendo aplicar o disposto na:

 Seo 17 - Ativo Imobilizado

 Seo 18 - Ativo Intangvel Exceto gio por

Expectativa de Rentabilidade Futura

25

Atividade de
26

Concesso de Servios
Definio

Acordos por meio de contrato no qual o governo

ou outro rgo do setor pblico (concedente)
contrata uma entidade operadora privada para
desenvolver (ou aperfeioar), operar ou manter
ativos de infraestrutura do concedente.
26
 Atividade de
27

Concesso de Servios
Definio

O concedente controla ou regula os servios os

quais a entidade operadora necessita fornecer
por meio da utilizao dos ativos, para quem e
por qual preo, e tambm controla alguma
participao residual significante dos ativos ao
final do perodo do acordo de concesso.
27

Categorias de Acordo
ATIVO FINANCEIRO / ATIVO INTANGVEL
Ativo Financeiro
Recebe ativo financeiro (dinheiro ou outro ativo
financeiro especificado ou determinvel)
Em troca da construo ou aperfeioamento
Posterior operao e manuteno do ativo

Inclui garantias do governo de pagar por
quaisquer insuficincias
28
 Categorias de Acordo
ATIVO FINANCEIRO
Conceito importante
O direito contratual de receber nesta categoria de acordo
incondicional e deve ser cumprido, pois o contrato exigvel
legalmente, sendo que o concedente possui pouca ou
nenhuma opo de no cumpri-lo

Desta maneira, os fluxos de caixa da entidade

concessionria esto garantidos e no caso de se apurar
prejuzo na operao (p.ex: falta de demanda), o poder
concedende concorda em pagar a diferena. Este acordo
conhecido como Take-or-Pay 29

Categorias de Acordo
ATIVO FINANCEIRO / ATIVO INTANGVEL
Ativo Intangvel
Direito de cobrar pelo uso do ativo pblico que
construir ou aperfeioar
Operar e manter por um perodo especfico de
tempo
Um direito de cobrar os usurios no um direito
incondicional de receber dinheiro porque os valores esto
condicionados extenso na qual a populao utilizar o
servio. 30
 Atividade de
Concesso de Servios
Conceito importante
O risco da demanda pelos servios pblicos
o fator determinante para a deciso de qual tipo
de ativo a entidade concessionria deve
reconhecer.

Esse risco determinar se a entidade deve

reconhecer um ativo intangvel, um ativo
financeiro ou ambos.
31

Tratamento Contbil
Categoria de Ativo Financeiro

Reconhecer na extenso em que tiver um
direito contratual incondicional de receber

Mensurar pelo valor justo
Seguir a Seo 11 - Instrumentos Financeiros
Bsicos e a Seo 12 - Outros Tpicos sobre
Instrumentos Financeiros para a contabilizao
32
 Tratamento Contbil
Categoria de Ativo Intangvel

Reconhecer na extenso em que receber um
direito (licena) de cobrar dos usurios

Inicialmente, mensurar pelo valor justo
Seguir a Seo 18 - Ativo Intangvel Exceto gio
por Expectativa de Rentabilidade Futura para a
contabilizao
33

Receita Operacional

A entidade operadora de acordo de concesso de

servios deve reconhecer, mensurar e divulgar a
receita de acordo com a:

Seo 23 - Receitas para os servios que realizar

34
 Receita Operacional
Conceito importante
A entidade concessionria uma prestadora de servios
e, portanto, deve reconhecer suas receitas com base na
proporo que estes servios so prestados.

O registro da receita deve considerar o preo que seria

cobrado caso uma nica contratao fosse efetuada.
Desta forma, no caso do acordo ter vrias etapas, a
receita dever ser reconhecida de forma segregada.

35

MATERIAL DE APOIO

36
 1.EXEMPLO USO DO MODELO DE VALOR JUSTO OU
MODELO DE CUSTO ATIVO BIOLGICO
Uma entidade cultiva uma nica espcie de madeira macia de crescimento rpido em um ciclo
de crescimento de 10 anos. A entidade uma das muitas fazendas que produz a mesma
espcie de pinheiro em uma rea extensiva de terra similar.
A entidade (como muitas de suas competidoras) utiliza os servios de especialistas em
plantao de pinheiro local para suas terras. Os especialistas preparam a terra, fornecem
amostras, fertilizante, outros produtos qumicos e gua e plantam as amostras. Aps as
rvores serem plantadas, a entidade gerencia e mantm suas plantaes (fertilizando e
regando, passando spray qumico e desbastando) para aperfeioar o crescimento da madeira.
H vendas frequentes de plantaes de pinheiros essencialmente homogneas (rvores e o
terreno onde esto plantadas) no mercado local. As vendas so conduzidas por leiles online
e os preos so publicados no website dos produtores locais de pinheiro, listadas por acre, por
tempo da plantao vendida (isto , plantada recentemente, 1 ano, 2 anos, 3 anos e assim por
diante). Vendas de terras recentemente colhidas (isto , sem rvores) na mesma rea tambm
so classificadas por acre.
A entidade classifica suas plantaes de pinheiro em 2 classes: maduras (quatro anos ou
mais) e imaturas (trs anos ou menos)
37

RESPOSTA:

A entidade aplica o modelo de valor justo para mensurar seus ativos

biolgicos da floresta de pinheiros (maduro e imaturo), pois seu valor justo
prontamente determinvel sem custos ou esforos a mais. A gerncia da
entidade pode prontamente obter o valor justo das florestas de pinheiro
pela idade (inclusive o terreno no qual as rvores esto plantadas) e
deduzir deste montante o valor justo do terreno onde recentemente ocorreu
o colhimento na mesma rea, para medir o valor justo de suas rvores.

38
 2. EXEMPLOS-MODELO DE VALOR JUSTO - ATIVO BIOLGICO

No incio do perodo no qual um produtor de uvas tem vinhas sem

frutos, cujo valor justo menos os custos de venda CUI 400.000. Ao
final do perodo de relatrio, as vinhas tm uvas parcialmente
desenvolvidas. O valor justo menos os custos de venda das vinhas
com uvas CUI 650.000 no final do perodo de relatrio.

39

RESPOSTA:

At que as uvas sejam colhidas, a vinha e a fruta da mesma so

contabilizadas como um nico ativo biolgico. Ao final do perodo de
relatrio, a entidade reconhece o aumento do valor justo menos os custos de
venda dos ativos biolgicos.

Dr Ativoativos biolgicos escriturados ao valor justo nos

lucros ou prejuzos (vinhas de uvas) CU 250.000

Cr Rendalucro ou prejuzo: ganho de valor justo

(ativos biolgicos) CU 250.000

Para reconhecer o aumento do valor justo das vinhas de uvas.

40
 3. EXEMPLOSDETERMINANDO O VALOR JUSTO MENOS OS CUSTOS
DE VENDA

Uma entidade cultiva gado para a indstria da carne. Em 31 de dezembro

de 20X0, a entidade tinha rebanhos que incluam 500 cabeas de gado de
18 meses de idade. No h mercado ativo disponvel para a venda de gado.

Em 15 de outubro de 20X0, a entidade vendeu dez cabeas de gado de 18

meses por um preo de venda bruto de CU 298 cada e pagou os custos de
transporte de gado de CU 65 para transport-los utilizando um caminho
que carrega 10 vacas para o mercado na cidade A. O gado foi vendido em
leilo e a comisso de venda do leiloeiro foi de 5% do preo de venda.

Os gerentes acreditam que nenhuma mudana significante na economia

ocorreu entre 15 de outubro 20X0 e 31 de dezembro de 20X0.

41

RESPOSTA:

Devido ao fato de que nenhuma mudana significativa na economia ocorreu entre a data da
transao e a data de relatrio, a entidade usa os dados de preo da data de transao
(15 outubro 20X0) para determinar o valor justo de suas cabeas de gado de 18 meses na data
de relatrio (31 dezembro 20X0). Consequentemente, em 31 de dezembro de 20X0, o valor
justo menos os custos de venda das cabeas de gado de 18 meses (ativo biolgico)
determinado em CU 138.300 (= CU 145.750 menos 7.450).

Clculo:
O valor justo determinado como o preo esperado menos os custos de transporte:

o Preo de mercado: 500 cabeas de gado CU 298 preo determinado por cabea viva
= CU 149.000

o Custos de transporte: CU 65 custo por viagem cidade 50 viagens (isto , 500

cabeas de gado 10 cabeas por caminho) = CU 3.250.

Valor justo: CU 149.000 menos CU 3.250 custos de transporte = CU 145.750.

A comisso do leiloeiro um custo de venda. Consequentemente, o custo de venda CU

149.000 5 por cento = CU 7.450
42
 4.EXEMPLOCONTRATOS DE CONCESSES DE SERVIOSMODELO
DO ATIVO FINANCEIRO

Uma entidade (concessionrio) entra em um contrato com o governo local

(poder concedente). Os termos do contrato requerem que o concessionrio
construa um hospital em 3 anos e mantenha e opere o hospital por 27 anos
(isto , anos 4 a 30), sujeito a certas normas estabelecidas pelo governo. Os
termos do contrato tambm requerem que o concessionrio d o hospital ao
poder concedente ao final do ano 30. O hospital deve estar operacional ao final
do ano 30, quando o contrato acaba.

Os termos de pagamento do contrato requerem que o poder concedente pague

CU 100.000 ao concessionrio no ano 4, com uma porcentagem anual de 3%
nos anos 5 a 30, deixando o hospital disponvel para o pblico.

43

RESPOSTA
O concessionrio reconhece a receita do contrato e custos de acordo com a
Seo 23 - Receita. Os custos e receitas de cada atividade primeiramente
a construo do hospital e depois a operao do hospital so reconhecidos
como despesas e receita referentes ao estgio de concluso daquela
atividade. O hospital no classificado como propriedade do concessionrio.

Apesar do fato de o poder concedente apenas fazer pagamentos ao

concessionrio enquanto o concessionrio est operando o hospital, nos
anos 4 a 30, tais pagamentos substancialmente, representam uma
remunerao tanto para a construo quanto para os servios de operao.

Os montantes devidos do poder concedente (relacionados construo)

atendem definio de um recebvel da Seo II Instrumentos Financeiros
Bsicos. O recebvel mensurado inicialmente ao valor justo; ao final do ano
1, o mesmo representa o valor justo da construo daquele ano. Ele ,
subsequentemente, mensurado ao custo amortizado de acordo com a Seo
II, isto , o recebvel mensurado a cada ano levando em considerao a
quantia escriturada do ano anterior, a taxa de juros e os recebimentos de
44
caixa durante o ano.
 5.EXEMPLOCONTRATOS DE SERVIO DE CONCESSO
MODELO DO ATIVO INTANGVEL

Os fatos so os mesmos do exemplo abaixo (modelo do ativo

financeiro). Entretanto, neste exemplo, os termos de pagamento do
contrato permitem que o concessionrio cobre dos pacientes pelos
servios hospitalares, com preos regulados pela poder concedente.
O concessionrio prev receitas de pacientes de CU 100.00 no ano 4,
crescendo a uma taxa anual de 3% nos anos 5 a 30.

45

RESPOSTA:

O concessionrio reconhece as receitas e custos do contrato de acordo com a Seo

23. Os custos e receitas de cada atividade primeiramente a construo do hospital e
depois a operao do hospital so reconhecidas como despesas e renda com
referncia ao estgio de concluso daquela atividade. O hospital no demonstrado
como propriedade do concessionrio.

O concessionrio constri e opera o hospital para o poder concedente em troca de um

direito de cobrar os clientes por servios hospitalares nos anos 4 a 30. O direito um
ativo intangvel. No um direito incondicional receber caixa, pois a renda depende
do uso pelos pacientes. O concessionrio reconhece o ativo intangvel ao valor justo
(isto , o montante pelo qual o ativo intangvel pode ser trocado entre partes
independentes com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, em uma
transao em que no h favorecidos).

Aps o reconhecimento inicial, o ativo intangvel contabilizado de acordo com a

Seo 18. O ativo intangvel ser amortizado durante o perodo no qual se espera que
esteja disponvel para uso pelo concessionrio (isto , anos 4 a 30)
46
 ESTIMATIVAS SIGNIFICATIVAS E OUTROS JULGAMENTOS

Atividades de extrao

A Seo 34 se refere s Sees 17 Ativo Imobilizado, 18 - Ativos Intangveis

alm do gio e 21 Provises e Contingncias. Consequentemente, as
entidades devem ter conscincia das estimativas significativas e dos
julgamentos discutidos nos Mdulos 17, 18 e 21. Um exemplo de um assunto
que possa requerer estimativas e julgamentos significativos a determinao
do valor presente de gastos esperados para desmontar ou remover um item e
para restaurar o lugar no qual a entidade conduz suas atividades de extrao,
pois esta despesa pode ser requerida por muitos anos no futuro.

47

ESTIMATIVAS SIGNIFICATIVAS E
OUTROS JULGAMENTOS
Contratos de servios de concesso

Se um nico contrato de servio de concesso contm um ativo intangvel,

esse ativo intangvel reconhecido inicialmente ao valor justo. Determinar o
valor justo de um ativo intangvel pode requerer julgamento se for baseado no
fluxo de caixa futuro esperado de clientes, o qual muitas vezes incerto. O
concessionrio geralmente sabe o valor justo dos servios de construo
entregues e poderia utilizar esse valor como base para a determinao do
valor justo do ativo intangvel.

A natureza da considerao dada pelo poder concedente para o

concessionrio determinada com referncia aos termos de contrato e,
quando houver, a lei contratual relevante. Entretanto, se a substncia
econmica for diferente da forma legal, a Contabilidade e o relatrio de um
contrato de servio de concesso sero alinhados com a substncia
econmica. Consequentemente, em algumas circunstncias, julgamento
significativo pode ser requerido. 48
Grato pela ateno.

Contato:
desenvolvimento@crcsp.org.br

49