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Reviso das Normas Contabilsticas

PER 0115

Graa Azevedo e Jonas Oliveira

Outubro de 2015
Plano da Sesso

2.16 Provises

2.17 Subsdios do Governo

2.18 Imposto sobre o Rendimento

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Plano da Sesso

2.16 Provises

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Plano da Sesso

2.16 Provises
2.16.1 SNC modelo geral: mensurao, reconhecimento e divulgao
2.16.1.1 Reconhecimento
2.16.1.2 Mensurao
2.16.1.3 Alteraes e uso das provises
2.13.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e planos
de reestruturao
2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data do Balano
2.16.1.6 Matrias Ambientais
2.16.1.7 Divulgaes
2.16.2 NCRF-PE e NC-ME: mensurao, reconhecimento e divulgao

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NCRF 21 modelo geral

2.16 Provises

De acordo com a EC (. 49) passivo uma obrigao presente da

entidade proveniente de acontecimentos passados, da liquidao

da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade

incorporando benefcios econmicos. Da definio ressaltam duas

condies essenciais: obrigao presente e proveniente de

acontecimentos passados.
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NCRF 21 modelo geral

2.16 Provises

Consoante a natureza dos acontecimentos e tipo de incerteza,

as demonstraes financeiras podem incluir quatro tipos

diferenciados de passivos:

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NCRF 21 modelo geral

2.16 Provises

Passivo Natureza Quantia Vencimento Exemplos

Certo Conhecida e certa Conhecida Conhecido Contas a pagar


Certeza

Acrscimos e
Estimado Conhecida e certa Estimada Aproximado
Provises

Razoavelmente Conhecimento
Provvel Conhecida e provvel Provises
Incerteza

estimada aproximado
Conhecida e possvel, Dificuldade em
Possvel ou Conhecimento Passivos
mas ainda no estimar com
contingente incerto contingentes
manifestada fiabilidade

Fonte: Adaptado de Blanco Ibarra (1989) e Moneva Abadia (1990)

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1 SNC modelo geral: reconhecimento, mensurao


e divulgao

objetivo

prescrever o tratamento contabilstico das provises, dos


passivos contingentes e dos ativos contingentes.

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

As duas grandes questes relacionadas com a NCRF 21 so:

Sabendo que a NCRF 21 restringe o conceito de contingncia


a um conjunto de passivos e ativos, contingentes, que no so
reconhecidos nas demonstraes financeiras, at que ponto
conseguem satisfazer o conceito de passivo e ativo para
puderem ser divulgados?

Em que medida a NCRF 21 trata as provises, os passivos


contingentes e os ativos contingentes em termos de
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reconhecimento?
NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

Atente-se nos seguintes conceitos:

Passivo uma obrigao presente da entidade proveniente de


acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que
resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando
benefcios econmicos (EC . 49).

Proviso um passivo de tempestividade ou quantia incerta (NCRF 21,


. 8).
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

Contingncias so passivos ou ativos () cuja sua existncia


somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de
um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o
controlo da entidade (NCRF 21, . 11).

Ativo um recurso controlado por uma empresa como resultado de


acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a
entidade benefcios econmicos futuros (EC, . 49).

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

Da anlise destes conceitos pode-se retirar as seguintes


concluses:

1. As contingncias so suscetveis de originarem ativos e

passivos, contingentes, na medida em que as definies

de ativo e passivo admitem a existncia de incerteza na

informao financeira.
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

2. O que determina o reconhecimento de um passivo deriva no s do


pressuposto jurdico (terceira pessoa que possa exigir a liquidao da
obrigao da entidade), quantia envolvida e vencimento da mesma,
como tambm da considerao de situaes de incerteza de onde
podero surgir:

eventos produzidos no perodo e imputveis a ele, mas sem se


conhecerem todos os seus dados; e

eventos que sendo provveis quanto sua ocorrncia, todavia apenas se


manifestaro no futuro. 13

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

3. O que determina o reconhecimento de um facto ou evento como


ativo deriva do controlo exercido pela entidade em detrimento da
propriedade, alm de o termo do qual se espera dever ser
interpretado no sentido de que o desfecho final do evento
tambm est, ou poder estar, sujeito a fatores incontrolveis
pela entidade, resultante das incertezas, originando
contingncias.

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento
Uma proviso s deve ser reconhecida, quando cumulativamente:
Uma entidade tenha uma obrigao presente, como resultado de um
acontecimento passado;

Seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios


econmicos, ser necessrio para liquidar a obrigao; e

Possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao.

Se estas condies no forem satisfeitas cumulativamente,


nenhuma proviso deve se reconhecida.

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

A obrigao presente pode tomar duas formas distintas (. 8):

Obrigao legal: quando um terceiro tenha um direito legal de forar a


liquidao da obrigao, atravs de um contrato, ou diploma legal; ou

Obrigao construtiva: quando embora no haja uma obrigao legal,


a empresa mesmo assim no tem qualquer liberdade de evitar um
dispndio, uma vez que, publicamente perante terceiros, aceitou
assumir um conjunto de responsabilidades, tendo criado expectativas
vlidas sobre o cumprimento dessas responsabilidades.
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento

Note-se que:
Se a possibilidade de um exfluxo de recursos incorporando benefcios
econmicos for remota os passivos contingentes no so divulgados no
Anexo;
Os ativos contingentes so divulgados no anexo, apenas se o influxo
de benefcios econmicos for provvel;
Quando a realizao de rendimento esteja virtualmente certa, j no se
est perante a figura do ativo contingente, mas sim perante um
verdadeiro ativo e, portanto, o seu reconhecimento aconselhado. 17
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2.16.1.1 Reconhecimento
Condies de reconhecimento de provises
A probabilidade de existir uma obrigao presente data do balano

Maior do que a Menor do que a


probabilidade de probabilidade de Remota?
ela no existir? ela no existir?

Reconhecer uma um Passivo


proviso, Contingente que
Nada a fazer.
se os critrios dever ser divulgado
forem satisfeitos no Anexo
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.1 Reconhecimento
Condies de reconhecimento: Ativos Contingentes
O influxo de benefcios econmicos futuros

No Provvel? Provvel? Virtualmente certo?

O ativo no reconhecido. Trata-se de um ativo No


No exigida a sua Contingente, sendo o seu
divulgao. reconhecimento apropriado.

O ativo no reconhecido.
exigida a sua divulgao.

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.2 Mensurao

Dos critrios de reconhecimento das provises dos passivos


contingentes e ativos contingentes ressaltam duas condies que
so fundamentais na mensurao da quantia a provisionar ou a
divulgar (NCRF 21, . 12, 13 e 33):

1. Exfluxo provvel (ou meramente possvel) de recursos que


incorporem benefcios econmicos;

2. Estimativa fivel da quantia da obrigao.


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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.2 Mensurao
A probabilidade est relacionada com o grau de incerteza da fluidez dos
benefcios. O reconhecimento ou no de um passivo envolto em incerteza,
depende das seguintes probabilidades (NCRF 21, . 22):

1. Provvel: se for mais provvel que uma obrigao presente exista do que
no (PROVISO).

2. Possvel: se for mais provvel que uma obrigao presente no exista


(PASSIVO CONTINGENTE).

3. Remota: se for menos do que possvel que uma obrigao presente no


exista (NO RECONHECE, NEM DIVULGA). 21

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.3 Alteraes e uso das provises


As provises devem ser revistas anualmente data do balano de
forma a averiguar a necessidade do seu reforo ou reverso (NCRF 21, .
58).

O reforo das provises corresponde a um lanamento contabilstico


similar ao lanamento da sua constituio. Existe o reconhecimento de
um gasto nos resultados (dbito na conta 67 Provises do exerccio)
por contrapartida do reconhecimento de um passivo (crdito na conta
29 Provises).
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.3 Alteraes e uso das provises


A reverso das provises corresponde a uma diminuio das quantias
reconhecidas anteriormente. Existe o reconhecimento de uma
diminuio de um passivo (dbito na conta 29 Provises), por
contrapartida do reconhecimento de um rendimento (crdito na conta
763 Reverses de provises).

Uma proviso deve ser usada somente para os dispndios relativos aos
quais a proviso foi inicialmente constituda (NCRF 21, . 60). A
utilizao feita diretamente na conta 29 Provises.
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e


planos de reestruturao

No devem ser reconhecidas provises para perdas


operacionais futuras. Contudo, a expectativa da sua
ocorrncia indicao de que certos ativos possam estar em
imparidade (NCRF 21, . 62, 63).

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e


planos de reestruturao

Se a entidade tiver um contrato que seja oneroso, a obrigao


presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada
como proviso (por exemplo, resciso de um contrato promessa de
compra e venda com clusula indemnizatria) (NCRF 24, . 64). Por
outro lado, os contratos executrios no originam o reconhecimento
de qualquer obrigao.
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e


planos de reestruturao

Contrato oneroso um contrato em que os custos no evitveis de


satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios
econmicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do
mesmo (NCRF 21, . 8).

Contrato executrio um contrato segundo o qual nenhuma das


partes tenha cumprido qualquer das suas obrigaes ou
ambas as partes apenas tenham parcialmente cumprido as
suas obrigaes em igual extenso (NCRF 21, . 8).
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e


planos de reestruturao

As provises para reestruturao so reconhecidas quando exista


uma obrigao construtiva para reestruturar e que inclua a
divulgao de:

Um plano formal detalhado para a reestruturao; e

Crie uma expectativa vlida em terceiros quanto efetiva


implementao da reestruturao (NCRF 21, . 70).
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e


planos de reestruturao

O plano formal detalhado para a reestruturao deve incluir


informao sobre:
O negcio a que respeita,

Os principais locais afetados;

O nmero aproximado de colaboradores afetados;

O gasto necessrio para operar a reestruturao;

A data em que o plano vai ser implementado.


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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e


planos de reestruturao

A mensurao da proviso

No devem ser includos


Inclui os dispndios
dispndios com formao e
necessariamente derivados da deslocalizao de trabalhadores
reestruturao e que no sejam que permaneam na entidade,
relacionados com as atividades comercializao e investimento
continuadas. em novos sistemas e redes de
distribuio.
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano
Os acontecimentos aps a data do balano necessitam ser
avaliados entre duas datas que necessitam ser divulgadas aos
utilizadores das demonstraes financeiras. Estes acontecimentos
ocorrem entre:

A data do balano; e

A data em que as demonstraes foram autorizadas para


emisso, pelo rgo de gesto. 30

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano
Entre estas duas datas podemos encontrar dois tipos diferenciados
de acontecimentos (NCRF 24, . 5-7):

Acontecimentos que proporcionam prova de condies que existiam


data do balano e, portanto, originam ajustamentos nas demonstraes
financeiras;
Acontecimentos que so indicativos de condies que surgiram aps a
data do balano que, no originam ajustamentos nas demonstraes
financeiras mas, se relevantes, devem ser divulgados no anexo. 31

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano
Alguns exemplos de acontecimentos que proporcionam prova de
condies existentes data do balano (NCRF 24, . 6, 11):
A resoluo, aps a data do balano, de um caso judicial que confirma que a
entidade tinha uma obrigao presente data do balano;
Informao adicional que indique que um ativo data do balano estava em
imparidade (por exemplo, a falncia de um cliente);
A descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstraes
financeiras esto erradas.
Quebra do princpio da continuidade 32

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano
Alguns exemplos de acontecimentos que so indicativos de condies que
surgiram aps a data do balano (NCRF 24, . 19):

Declnio no valor de mercado de investimentos entre a data do balano e a


data em que foi autorizada a emisso das demonstraes financeiras;

Anncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional;

Anncio de um processo de reestruturao;

A destruio por incndio de uma importante instalao de produo.

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano

A noo de contingncia refere que a sua existncia somente ser

confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais futuros

eventos incertos no totalmente sob o controlo da entidade

(NCRF 21, . 11).

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano
No que toca ao reconhecimento das provises a evidncia de que
uma obrigao presente existe data do balano inclui qualquer
evidncia proporcionada por acontecimentos aps a data do
balano. Com base em tal evidncia a entidade:

a) Reconhece a proviso ();

b) Divulga um passivo contingente ()

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.5 A importncia dos acontecimentos aps a data


do balano
A anlise dos acontecimentos aps a data do balano pode
proporcionar provas essenciais que justifiquem:

O reconhecimento de uma proviso em vez da divulgao de um passivo contingente;

A divulgao de um passivo contingente ou ativo contingente ainda no identificado


anteriormente;

O reconhecimento de um ativo e um rendimento, por se considerar virtualmente certo a


ocorrncia de um influxo de benefcios econmicos.
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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.6 Matrias Ambientais

O contedo da NCRF 26 assenta em idnticos conceitos de

passivo, reconhecimento e mensurao, que apenas so ajustados

face especificidade das questes ambientais.

(Grenha et al., 2009, p. 163)

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.7 Divulgaes
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgaes relativas a provises,
passivos contingentes e ativos contingentes (NCRF 21, . 81-86):
81. Para cada classe de proviso, uma entidade deve divulgar:
a) a quantia escriturada no comeo e no fim do perodo;
b) as provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises
existentes;
c) as quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o
perodo;
d) quantias no usadas revertidas durante o perodo; e
e) o aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da
passagem do tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto.
No exigida informao comparativa. 38

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.7 Divulgaes
82. A menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao seja remota,
uma entidade deve divulgar para cada classe de passivo contingente data do
balano uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando
praticvel:
a) uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os pargrafos
35 a 52;
b) uma indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento
de ocorrncia de qualquer exfluxo; e
c) possibilidade de qualquer reembolso.
83. Quando uma proviso e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo
conjunto de circunstncias, uma entidade faz as divulgaes exigidas pelos
pargrafos 81 e 82 de uma maneira que eles mostrem a ligao entre a proviso
e o passivo contingente. 39

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NCRF 21 modelo geral

2.16.1.7 Divulgaes

84. Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve
divulgar uma breve descrio da natureza dos ativos contingentes data do
balano e, quando praticvel, uma estimativa do seu efeito financeiro,
mensurada usando os princpios estabelecidos para as provises nos
pargrafos 35 a 52.

85. importante que as divulgaes de ativos contingentes evitem dar indicaes


enganosas da probabilidade de surgirem rendimentos.

86. Quando qualquer da informao exigida pelos pargrafos 82 e 84 no estiver


divulgada porque no praticvel faz-lo, esse facto deve ser declarado.
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NCRF-PE e NC-ME

2.16.2 NCRF-PE e NC-ME: reconhecimento, mensurao e


divulgao

No tratamento contabilstico das Provises, Passivos Contingentes

e Ativos Contingentes a NCRF-PE trata esta matria da mesma

forma que a NCRF 21. Quanto NC-ME apenas prescreve o

tratamento das provises e apenas exige divulgaes sobre

provises.
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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico I

A empresa ALFA, SA contratualizou com um seu cliente a venda e


a instalao de uma mquina de extruso de plstico, num prazo
mximo de seis meses, no valor de 100.000 . Para o efeito, o
cliente sinalizou 20% do valor do contrato.

Em caso de incumprimento por ALFA, SA ter que haver um


pagamento de uma indemnizao de 40.000 . Em caso de
renncia do contrato por factos imputveis ao cliente, este perde
o valor do sinal. 42

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Exerccios de Aplicao

ALFA no cumpriu os prazos de entrega. O cliente denunciou o


contrato e exigiu o pagamento do valor da clusula indemnizatria
(40.000 ). Em 31 de dezembro o advogado de ALFA referiu que
seria muito provvel que o tribunal decidisse em favor do cliente.
Em junho de N+1 a deciso do tribunal exigiu o pagamento de uma
indemnizao de 35.000 .

Pretende-se:

O tratamento contabilstico da situao.


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Exerccios de Aplicao

Resoluo

Estamos perante um contrato oneroso. Neste caso a obrigao presente


segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma
proviso (NCRF 21, . 64).

A quantificao de uma estimativa fivel tem que tomar em considerao


a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao
presente data do balano (NCRF 21, 35). O termo melhor
estimativa corresponde quantia que uma entidade racionalmente
pagaria para liquidar a obrigao data do balano (NCRF 21, . 36).
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Exerccios de Aplicao

Valor da proviso em dez/N: 40.000

Valor liquidado (utilizao da proviso) em N+1: 35.000

Reverso da proviso: 5.000

Lanamentos:

Pela constituio da proviso em N


67 Provises do perodo
676 Contratos onerosos 40.000
a 29 Provises
296 Contratos onerosos 40.000

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Exerccios de Aplicao

Pela utilizao da proviso em N+1

29 Provises
296 Contratos onerosos 35.000

a 12 Depsitos ordem 35.000

Pela reverso da proviso em N+1


29 Provises
296 Contratos onerosos 5.000

a 763 Reverses de provises


7636 Contratos onerosos 5.000

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico II

A empresa ALFA, SA produz e vende automveis, oferecendo uma


garantia por qualquer defeito de fabrico identificado. A empresa estima
que, por viatura, os custos totais de substituio/probabilidade de
ocorrncia so:

Descrio Custo de substituio Probabilidade


ocorrncia
Corroso 500 3%
Motor 2.500 5%
Caixa de velocidades 750 10%
Traves 500 8%
Eletrnica 250 16%
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Exerccios de Aplicao

No ano N a empresa vendeu 1.000 automveis. No ano N+1 foram


reparados automveis, vendidos em N, tendo os custos de substituio
ascendido a 200.000 . Durante o ano N+1 foram vendidos 800
automveis.

De uma anlise s anomalias identificadas verificou-se que a causa dos


defeitos relacionados com a corroso residia na qualidade da tinta
utilizada. Em 31 de dezembro de N+1 celebrou-se um contrato com o
fornecedor de tintas onde ele suportaria 50% dos custos de substituio
relacionados com anomalias de corroso.

Pretende-se o tratamento contabilstico em N e N+1. 48

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Exerccios de Aplicao

Resoluo

No caso concreto estamos perante um obrigao presente a 31 de


dezembro de N, que deve ser reconhecida e mensurada como
uma proviso. Para estimar passivos que incluam um vasto
conjunto de relativamente pequenos, mas similares de itens,
dever ser ponderada a probabilidade de ocorrncia para
determinar a quantia esperada agregada (NCRF 21, . 39).

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Exerccios de Aplicao

Valor esperado dos custos de substituio/viatura de N:


Descrio Custo de Probabilidade Valor esperado (custo
substituio ocorrncia substituio)
Corroso 500 3% 15
Motor 2.500 5% 125
Caixa de velocidades 750 10% 75
Traves 500 8% 40
Eletrnica 250 16% 40
Total 295

Valor da proviso em N: 295 x 1.000 automveis vendidos = 295.000


Pela constituio da proviso em N

67 Provises do perodo
672 Garantias a clientes 295.000

a 29 Provises
292 Garantias a clientes 295.000
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Exerccios de Aplicao

Em N+1 houve necessidade de utilizar a proviso. Uma proviso deve ser


usada somente para os dispndios relativos aos quais a proviso foi
criada, sendo contrabalanados com a mesma (NCRF 21, . 60-61).
Pela utilizao da proviso em N+1
29 Provises
291 Garantias a clientes 200.000

a 12 Depsitos ordem 200.000

Em dezembro de N+1 temos que reavaliar o risco relativo a garantias. Valor


esperado (custos de substituio) N+1: 295 x 800 = 236.000

Valor da proviso a reforar: 236.000 - (295.000 - 200.000 ) = 141.000

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Exerccios de Aplicao

Pela constituio da proviso em N+1


67 Provises do perodo
672 Garantias a clientes 141.000

29 Provises
292 Garantias a clientes 141.000

O acordo celebrado com o fornecedor das tintas um reembolso, tal como


definido na NCRF 21 (. 53-57). Logo, o mesmo deve ser reconhecido
como ativo separado atravs da reduo da proviso do perodo, no
devendo a quantia reconhecida exceder a quantia da proviso.

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Exerccios de Aplicao

Valor assumido pelo fornecedor: 15 x 800 viaturas x 50% = 6.000

Note-se que a proviso (236.000 ) superior ao reembolso (6.000 )

Pelo valor assumido pelo fornecedor

29 Provises
292 Garantias a clientes 6.000

a 67 Provises
672 Garantias a clientes 6.000

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico III

A empresa CodFish Portugal, SA dedica-se indstria e comercializao

de bacalhau salgado seco. Por imposio do Ministrio da Agricultura, a

partir de janeiro do ano N, todas as empresas do setor tm que ter uma

ETAR para tratamento das guas residuais provenientes do processo

produtivo. Em maro de N terminou a construo e instalao da ETAR

com um custo associado de 150.000 . Foi estimado um perodo de

vida til de 10 anos. 54

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Exerccios de Aplicao

Para o efeito, celebrou com o Sr. Antnio Dias um contrato de


arrendamento do terreno contguo s instalaes da fbrica, por um
prazo de 5 anos, renovvel por igual perodo. No final do contrato, a
empresa comprometeu-se com o senhorio a entregar o terreno
devidamente restaurado.

Consultada a empresa que instalou a ETAR obteve-se um oramento


para a desmontagem e limpeza do local no montante de 30.000 . A
taxa mdia de inflao anual esperada para os prximos 10 anos de
2% e a taxa do custo mdio do capital da entidade de 6%.
55

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Exerccios de Aplicao

No ano N+9 os custos efetivos com o desmantelamento da ETAR e


restauro do terreno somaram 25.000 .

Pretende-se

O tratamento contabilstico da situao descrita.

56

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Como a ETAR estava em construo e instalao os componentes


do seu custo estavam reconhecimento em Investimentos em
curso. Como em maro de N a construo e instalao foram
terminadas h que proceder transferncia do ativo para Ativos
Fixos Tangveis. De acordo com a NCRF 7 (. 17) os custos de
desmantelamento e restauro do local de instalao de ativos
fixos tangveis fazem parte do custo inicial do ativo.

57

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Exerccios de Aplicao

Contudo a mensurao desta estimativa deve seguir os critrios de


mensurao descritos na NCRF 21. Quando o efeito do valor temporal
do dinheiro for relevante, a quantia da proviso deve ser o valor
presente dos dispndios que se espera que sejam necessrios para
liquidar a obrigao (NCRF 21, . 45).

Determinao do dispndio previsto a suportar na data de


desmantelamento da ETAR em N+10, atravs da capitalizao da taxa
de inflao:

30.000 / (1,02)10 = 36.570


58

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Exerccios de Aplicao

Valor presente do dispndio futuro com o desmantelamento da ETAR:


36.570 / (1,06)10 = 20.419
O quadro seguinte resume a informao:

59

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Exerccios de Aplicao
Valor da depreciao anual N: ((150.000 + 20.419 ) / 10 anos) x 10/12 = 14.202

Restantes depreciaes at N+3: 17.042

Lanamentos de N:

Pelo valor da construo da ETAR no ano N


43 Ativos fixos tangveis
433 Equipamento bsico 150.000

a 45 Investimentos em curso
453 Ativos fixos tangveis 150.000

60

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Exerccios de Aplicao

Pela constituio da proviso para desmantelamento

43 Ativos fixos tangveis


433 Equipamento bsico 20.419

a 29 Provises
295 Matrias ambientais 20.419

Pela depreciao do perodo


64 Gastos de depreciao e amortizao
643 Ativos fixos tangveis 14.202

a 43 Ativos fixos tangveis


438 Depreciaes acumuladas 14.202

61

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Exerccios de Aplicao

Pelo reforo da proviso


69 Gastos e perdas de financiamento
6988 Outros 1.225

a 29 Provises
295 Matrias ambientais 1.225

62

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Exerccios de Aplicao

Lanamentos de depreciaes e reforo de provises de N+1 a 31 dez/N+9:


Pela depreciao do perodo
64 Gastos de depreciao e amortizao
643 Ativos fixos tangveis 153.337

a 43 Ativos fixos tangveis


438 Depreciaes acumuladas 153.337

Pelo reforo da proviso


69 Gastos e perdas de financiamento
6988 Outros 14.925

a 29 Provises
295 Matrias ambientais 14.925

63

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Exerccios de Aplicao

Lanamentos em N+9:
Pela utilizao da proviso
29 Provises
295 Matrias ambientais 25.000

a 12 Depsitos ordem 25.000

Pela reverso da proviso


29 Provises
295 Matrias ambientais 5.000

a 763 Reverses de provises


76 Matrias ambientais 5.000

64

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Plano da Sesso

2.17 Subsdios do Governo

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Plano da Sesso

2.17 Subsdios do Governo


2.17.1 - SNC modelo geral: mensurao reconhecimento e divulgao
2.17.1.1 Mensurao
2.17.1.2 Reconhecimento
2.17.1.2.1 Subsdios no reembolsveis relacionados com ativos
2.17.1.2.2 Subsdios relacionados com rendimentos
2.17.1.2.3 Subsdios no monetrios
2.17.1.3 Reembolso de Subsdios do Governo
2.17.1.4 Divulgaes
2.17.2 NCRF-PE e NCRF-ME: mensurao reconhecimento e
divulgao

66

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NCRF 22 modelo geral

2.17.1 Mensurao, reconhecimento e divulgao

Esta norma tem por objetivo

prescrever os procedimentos que uma entidade


deve aplicar na contabilizao e divulgao de
subsdios e apoios do Governo
(NCRF 22: 1)

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NCRF 22 modelo geral

A NCRF 22 estabelece:

mbito da sua aplicao

Regras de apresentao dos subsdios

Exigncias de divulgao

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NCRF 22 modelo geral

Esta Norma no trata:


Os problemas especiais que surgem da contabilizao dos
subsdios do Governo em demonstraes financeiras que reflitam
os efeitos das alteraes de preos ;

O apoio do Governo que seja proporcionado a uma entidade na


forma de benefcios que ficam disponveis ao determinar o
rendimento coletvel ;

A participao do Governo na propriedade (capital) da entidade;

Os subsdios do Governo cobertos pela NCRF 17 - Agricultura.

(NCRF 22, 3)
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NCRF 22 modelo geral

2.17.1.1 Mensurao

Os subsdios do Governo so classificados de diversas


formas, sendo o tratamento contabilstico diferenciado
conforme o tipo de subsdio.

Os subsdios podem ser esquematicamente classificados


nos seguintes tipos:

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NCRF 22 modelo geral

Subsdios
reembolsveis
Tipos de Subsdios

Activos fixos
Relacionados tangveis
com activos depreciveis e
(ao investimento) intangveis
amortizveis

Subsdios no Activos fixos


monetrios tangveis no
Subsdios no depreciveis e
reembolsveis intangveis no
amortizveis

Relacionados
com
rendimentos
( explorao)

Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)


Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
NCRF 22 modelo geral

2.17.1.2 Reconhecimento

Relativamente ao reconhecimento inicial dos subsdios,


a NCRF 22 ( 8) refere que os subsdios do Governo,
incluindo os no monetrios pelo justo valor, s devem ser
reconhecidos aps existir segurana de que:

a) a entidade cumprir as condies a eles associadas; e

b) os subsdios sero recebidos.

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NCRF 22 modelo geral

2.17.1.2 Reconhecimento

Um subsdio do Governo no reconhecido, at que haja


segurana razovel de que a entidade cumprir as condies
a ele associadas, e que o subsdio ser recebido.

O recebimento de um subsdio no proporciona ele prprio


prova conclusiva de que as condies associadas ao subsdio
tenham sido ou sero cumpridas
(NCRF 22: 9)

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

2.17.1.2 Reconhecimento

A maneira pela qual um subsdio recebido no afeta o


mtodo contabilstico a ser adotado com respeito ao subsdio.
Por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma
maneira quer ele seja recebido em dinheiro quer como
reduo de um passivo para com o Governo.
(NCRF 22: 10)

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.1 Subsdios no reembolsveis relacionados com ativos

Os Subsdios do Governo no reembolsveis relacionados


com ativos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente
reconhecidos nos Capitais Prprios

subsequentemente

o tratamento depender do tipo de ativos a que o subsdio se


refere:
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
NCRF 22 modelo geral

Subsdios no reembolsveis relacionados com ativos

Referentes a ativos
fixos tangveis Imputados numa base sistemtica como
depreciveis e rendimentos durante os perodos necessrios
intangveis com vida para balance-los com os gastos relacionados
til definida que se pretende que eles compensem.

Referentes a ativos
fixos tangveis no Mantidos nos Capitais Prprios, exceto se a
depreciveis e respetiva quantia for necessria para
intangveis com vida compensar qualquer perda por imparidade.
til indefinida

Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)


Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.1 Subsdios no reembolsveis relacionados com ativos

Os subsdios relacionados com ativos no depreciveis,


os mesmos podem requerer o cumprimento de certas
obrigaes.

Nestes casos, os subsdios sero reconhecidos como


rendimento durante os perodos que suportam o custo de
satisfazer as obrigaes.
(NCRF 22: 16)

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NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.1 Subsdios no reembolsveis relacionados com ativos

Exemplo:

Um subsdio para a aquisio de terrenos pode ser

condicionado pela construo de um edifcio no local, podendo

ser apropriado reconhec-lo como rendimento durante o

perodo de vida til do edifcio.

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NCRF 22 modelo geral
Fonte: Adaptado de Gomes e Pires,
(2010: 604)
Subsdios do Governo no reembolsveis
relacionados com ativos

Subsdios

Ativos Fixos Tangveis Ativos Intangveis

Depreciveis No depreciveis Vida til Vida til


definida indefinida

Capital Prprio Capital Prprio

Imputao Compensao Imputao Compensao


sistemtica a de perdas por sistemtica a de perdas por
rendimentos imparidade rendimentos imparidade

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

No incio de janeiro de N a empresa ArcoBela, Lda. adquiriu


uma mquina industrial por 650.000 , para a qual obteve um
subsdio no reembolsvel de 195.000 .

Sabe-se que a mquina tem uma vida til estimada de 10


anos e depreciada usando o mtodo da linha reta.

Pedido:

Registar as operaes relativas a N, luz da NCRF 22.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:
Janeiro do ano N
Pela aquisio da mquina
43 Ativos Fixos Tangveis
433 Equipamento Bsico
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
271 Fornecedores de Investimentos
2711 Contas Gerais 650.000

Pelo recebimento do Subsdio


12 Depsitos Ordem
a 59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios
5931 No Reembolsvel 195.000

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:
No final do ano N

Pela depreciao da mquina


64 Gastos de Depreciao e de Amortizao
642 Ativos Fixos Tangveis
a 43 Ativos Fixos Tangveis
438 Depreciaes Acumuladas 65.000 *
(*) 650.000/10 = 65.000

O Subsdio como diz respeito a um ativo fixo tangvel deprecivel


deve ser imputado numa base sistemtica como rendimentos
durante os perodos necessrios para balance-lo com os gastos
relacionados que se pretende que ele compense.
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:

Resoluo:

Assim, o registo contabilstico ser:

Pela imputao do subsdio a rendimentos


59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios
5931 No Reembolsvel
a 78 Outros rendimentos e Ganhos
788 Outros
7883 Imputao de Subsdios para investimentos 19.500 *
(*) 195.000/10 = 19.500

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.2 Subsdios relacionados com rendimentos

Os subsdios do Governo relacionados com rendimentos (ou


explorao) devem ser reconhecidos na DR

durante os perodos contabilsticos necessrios para balance-


los com os gastos relacionados.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.2 Subsdios relacionados com rendimentos

Os subsdios associados ao reconhecimento de gastos


especficos so reconhecidos

como rdito no mesmo perodo do gasto relacionado.

(NCRF 22, 15)

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

Subsdios relacionados com rendimentos

Gastos incorridos em
Reconhecer em rendimentos do perodo (conta 75).
perodos anteriores

Reconhecer a parte relacionada com os gastos j


Gastos parcialmente incorridos (perodo e anteriores) como rendimentos do
incorridos em perodos perodo (conta 75).
anteriores Reconhecer a parte dos gastos ainda no incorridos em
rendimentos a reconhecer (conta 282).

Gastos ainda no Registar em rendimentos a reconhecer (conta 282),


incorridos transferindo para resultados medida da sua realizao.

Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)


Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:

A Empresa Mos de Fada, Lda. recebeu um subsdio no


montante de 60.000 para formao profissional. Um tero da
formao foi realizado no ano N-1, outro tero foi realizado no
corrente exerccio e o ltimo tero ser realizado no prximo
exerccio

Pedido:

Registar as operaes enunciadas luz da NCRF 22.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:

Como se trata de um subsdio referente a gastos j incorridos


e gastos a incorrer, teremos de reconhecer o valor do subsdio
recebido em:
Reconhecer a parte relacionada com os gastos j incorridos
(perodo e perodos anteriores) como rendimentos do
perodo (conta 75).
Reconhecer a parte dos gastos ainda no incorridos em
rendimentos a reconhecer (conta 282).

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:

Assim temos:

Pelo registo do subsdio:


12 Depsitos Ordem 60.000
a 75 Subsdios Explorao
751 Subsdios do estado e Outros Entes Pblicos 40.000
a 28 Diferimentos
282 Rendimentos a Reconhecer 20.000

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.3 Subsdios no monetrios

Um subsdio do Governo pode tomar a forma de transferncia


de um ativo no monetrio, tal como terrenos ou outros
recursos, para uso da entidade.

Nestas circunstncias usual avaliar o justo valor do ativo


no monetrio e contabilizar quer o subsdio quer o ativo
por esse justo valor.
(NCRF 22, 21).

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

Subsdios no monetrios

Reconhecimento inicial do subsdio e do ativo pelo


justo valor. Caso o justo valor no possa ser fiavelmente
Subsdios determinado, o subsdio e o ativo so contabilizados pelo
no seu valor nominal.
Monetrios
O subsdio inicialmente reconhecido em Capitais
Prprios (conta 593) e, posteriormente, seguir o
tratamento dos subsdios para ativos.

Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

A Cmara Municipal de Castro Rude cedeu, no incio do ano N,


um terreno empresa TuboxPil, S.A., num parque industrial,
como forma de subsidiar a sua implementao no municpio.
A TuboxPil, S.A., pretende com este terreno construir um
pavilho destinado sua atividade laboral, tendo este um
perodo de vida til de 50 anos.
Uma empresa vizinha adquiriu um terreno idntico ao cedido
TuboxPil, S.A., por 250.000 .

Pedido:
Registar as operaes relativas a N luz da NCRF 22.
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:
Resoluo:

No caso especfico, a empresa TuboxPil, S.A., recebeu um


subsdio mediante a transferncia de um ativo, o que significa
que o valor do subsdio ser exatamente igual ao valor do ativo,
sendo o mesmo mensurado ao justo valor.
Sendo o justo valor do terreno de 250.000 (valor do terreno
com idnticas condies), temos:
Pelo registo do Terreno:
43 Ativos Fixos Tangveis
431 Terrenos e Recursos Naturais
a 59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios 250.000
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:
Resoluo:

Como o subsdio no reembolsvel e est relacionado com

um ativo fixo tangvel no deprecivel, deve o mesmo ser

inicialmente reconhecido nos Capitais Prprios e,

subsequentemente, mantido nesta rubrica, exceto se a

respetiva quantia for necessria para compensar qualquer

perda por imparidade.


Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:
Resoluo:

Contudo, como o terreno foi doado para a construo do

pavilho e que este tem uma vida til de 50 anos, vamos

imputar o valor do subsdio a rendimentos ao longo da vida til

do referido pavilho.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:
Resoluo:

Assim, temos no final do ano N:

Pela e imputao do Subsdio a Rendimentos referente ao ano N:


59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios
a 78 Outros rendimentos e Ganhos
788 Outros
7883 Imputao de Subsdios para investimentos 5.000 *
(*) 250.000 / 50 = 5.000

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.4 Subsdios reembolsveis

Os Subsdios do Governo reembolsveis so


contabilizados como Passivos. No caso de estes subsdios se
destinarem a ativos e adquirirem a condio de no
reembolsveis, devero ser transferidos para Capitais
Prprios, de acordo com o tratamento j referido para os
subsdios do Governo no reembolsveis.
(NCRF 22, 13).

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral
2.17.1.2.4 Subsdios reembolsveis

Um subsdio reembolsvel no mais do que um


financiamento obtido por parte do Governo, em geral, com
condies vantajosas como so o juro a uma taxa zero ou
bonificada, pelo que se enquadra no conceito de passivo
financeiro e, como tal, dever se mensurado nos termos da
NCRF 27 Instrumentos Financeiros.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

Subsdios reembolsveis

Reconhecidos no passivo (ao custo ou custo


amortizado) (258).

Subsdios No caso de estes subsdios adquirirem a condio


Reembolsveis de no reembolsveis, devero ser transferidos
para capitais prprios (593), de acordo com o
tratamento j referido para os subsdios do Governo
no reembolsveis.

Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

A Empresa StorProf Lda. realizou, no incio do ano N, um


investimento na aquisio de uma mquina industrial no valor
de 500.000, com vida til de 10 anos.

Para o efeito, recebeu um subsdio, no valor de 250.000 sem


pagamento de juros e encargos e com amortizaes
semestrais e postecipadas. O Subsdio tem o prazo de 6 anos
com 2 anos de carncia.

Pedido:
Registar as operaes relativas a N luz da NCRF 22.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:
Resoluo:

Como estamos perante um subsdio reembolsvel,


contabilizado como passivo emprstimos obtidos.
Pela aquisio da mquina
43 Ativos Fixos Tangveis
433 Equipamento Bsico
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
271 Fornecedores de Investimentos
2711 Contas Gerais 500.000
Pelo Recebimento do Subsdio
12 Depsitos Ordem
a 25 Financiamentos Obtidos
258 Outros Financiadores 250.000

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:
Resoluo:

Pela depreciao da mquina no final do ano N:

Pela depreciao da mquina


64 Gastos de Depreciao e de Amortizao
642 Ativos Fixos Tangveis
a 43 Ativos Fixos Tangveis
438 Depreciaes Acumuladas 50.000 *

(*) 500.000 / 10 = 50.000

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

2.17.1.3 Reembolso de Subsdios do Governo

Um subsdio do Governo que se torne reembolsvel deve

ser contabilizado como uma alterao de estimativa

contabilstica (ver NCRF 4 - Polticas Contabilsticas,

Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros).

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

2.17.1.3 Reembolso de Subsdios do Governo

O reembolso de um subsdio relacionado com rendimentos ou


relacionado com ativos deve ser aplicado em primeiro lugar em
contrapartida das componentes onde se encontrem refletidas as
importncias ainda no imputadas como rendimento.

Na medida em que o reembolso exceda tais componentes, ou


quando estas no existam, o reembolso deve ser reconhecido
imediatamente como um gasto.
(NCRF 22, 25)
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
NCRF 22 modelo geral

Reembolso de subsdios do Governo


Dbito da conta 593 - Subsdios;
Reembolso de Subsdios

Relacionados
com Se o reembolso exceder o saldo da conta 593 (ou
ativos este no existir), o reembolso ser registado a
dbito, ou da conta 296 (se existir) e/ou da conta
6888 Outros no especificados.

Dbito da conta 282 Rendimentos a reconhecer


Relacionados
com Se o reembolso exceder o saldo da conta 282 (ou
rendimentos este no existir), o reembolso ser registado a
dbito, ou da conta 296 (se existir) e/ou da conta
6888 Outros no especificados.

Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


NCRF 22 modelo geral

2.17.1.4 Apoio do Governo

considerado apoio do Governo a ao concebida pelo

Governo para proporcionar benefcios econmicos especficos

a uma entidade, ou a uma categoria de entidades, que a eles

se propem segundo certos critrios.

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NCRF 22 modelo geral

2.17.1.4 Apoio do Governo

O apoio do Governo, no inclui os benefcios nica e

indiretamente proporcionados atravs de aes que afetem as

condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de

infraestruturas em reas de desenvolvimento ou a imposio

de restries comerciais sobre concorrentes.

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NCRF 22 modelo geral

2.17.1.4 Apoio do Governo

Certas formas de apoio do Governo, que no possam ter um

valor razoavelmente atribudo, so excludas da definio de

apoio do Governo, assim como as transaes com o Governo

que no possam ser distinguidas das operaes comerciais

normais da entidade
(NCRF 22, 26).

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NCRF 22 modelo geral

2.17.1.4 Apoio do Governo

Os benefcios atribudos que se enquadrem no conceito de

apoio do Governo no so, por regra, reconhecidos

contabilisticamente, devido, em especial, ao facto de serem

dificilmente quantificveis e, como tal, no mensurados

fiavelmente.
(NCRF 22, 31).
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NCRF 22 modelo geral

2.17.1.5 Divulgaes
A poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo,
incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas
demonstraes financeiras;
A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos
nas demonstraes financeiras e indicao de outras formas de
apoio do Governo de que a entidade tenha directamente
beneficiado; e
Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao
apoio do Governo que tenham sido reconhecidas.
(NCRF 22, 31)
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NCRF-PE e NCRF-ME

Tanto a NCRF-PE, como a NCRF-ME no que respeita aos

subsdios do Governo e divulgao de apoios do

Governo, contemplam no respetivo captulo 14 o tratamento

contabilstico desta temtica, o qual muito similar ao da

NCRF 22.

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NCRF-PE e NCRF-ME

As nicas diferenas que poderemos aqui focar, prendem-se


com o menor desenvolvimento na redaco das polticas e
critrios de reconhecimento e de mensurao na NCRF-PE.

Um outro aspecto o que se refere exigncia de


apresentao da compra de activos e do recebimento dos
subsdios, como itens separados na Demonstrao de Fluxos de
Caixa.

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico I

A sociedade ChapaZar, Lda. concorreu a um subsdio governamental


que veio a receber no dia 1 de Julho do ano N. Esse subsdio
consistiu no recebimento de uma quinadeira utilizada na atividade
produtiva da entidade. O justo valor, naquela data, da quinadeira
de 300.000 , tendo-lhe sido atribuda uma vida til de 20 anos.

Pedido:

Proceda ao registo contabilstico das operaes descritas para o ano


N.
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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

De acordo com o 8 da NCRF 22, os subsdios do Governo,


incluindo os subsdios no monetrios pelo justo valor, s
devem ser reconhecidos aps existir segurana de que:

a entidade cumprir as condies a eles associadas; e,

os subsdios sero recebidos.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Como o Governo concedeu o subsdio mediante a atribuio


de um ativo, a quinadeira, aquele configura um subsdio no
monetrio relacionado com ativos fixos tangveis. Dado que o
justo valor da quinadeira foi fiavelmente determinado, e
ascende a 300.000 , ser esse o valor pelo qual, quer a
quinadeira, quer o correspondente subsdio, sero
reconhecidos.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

01/07/N Pelo reconhecimento do ativo e do subsdio


43 Ativos Fixos Tangveis
433 Equipamento bsico
a 59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios 300.000

Posteriormente, o subsdio referente quinadeira imputado numa base


sistemtica como rendimento durante os perodos necessrios para
balance-lo com os gastos relacionados que se pretende que eles
compensem, ou seja, na proporo das correspondentes depreciaes.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

data do balano do perodo N,

- Depreciao da quinadeira = [300.000 / 20 x (6 / 12)] = 7.500

31/12/N Pela depreciao da quinadeira


64 Gastos de Depreciao e de Amortizao
642 Ativos Fixos Tangveis
a 43 Ativos Fixos Tangveis
438 Depreciaes Acumuladas 7.500

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

- Imputao proporcional do subsdio = [300.000 / 20 x (6 / 12)] = 7.500

31/12/N Pelo reconhecimento parcial do subsdio em rendimentos


59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios
a 78 Outros Rendimentos e Ganhos
788 Outros
7883 Imputao de Subsdios para Investimentos 7.500

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico II

A sociedade EpsoCar, Lda., teve uma queda de 50% nas suas

vendas nos ltimos 3 anos devido crise financeira que se

instalou a nvel mundial. Para fazer face crise do setor, o

Governo concede subsdios reembolsveis sem juro para

apoio aquisio de equipamento bsico.

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico II

A sociedade concorreu ao subsdio, tendo-lhe sido atribudo no


dia 1 de Junho. Nessa data a sociedade recebeu 450.000 a
reembolsar em 4 prestaes anuais e constantes.

Pedido:

Reconhecimento inicial do subsdio reembolsvel.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Pelo exposto estamos perante um subsdio do Governo


reembolsvel, pelo que ser contabilizado como Passivo.

O subsdio reembolsvel no mais do que um financiamento


obtido, em geral, com condies vantajosas como so o juro a
uma taxa zero, pelo que se enquadra no conceito de passivo
financeiro e, como tal, dever se mensurado nos termos da
NCRF 27 Instrumentos Financeiros.
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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

01/06/N Pelo recebimento de subsdio


12 Depsitos Ordem
a 25 Financiamentos Obtidos
258 Outros Financiadores 450.000

A sociedade vai debitando em cada ano a conta 258 Outros


Financiamentos por 37.500, medida que vai procedendo ao
reembolso do subsdio.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Clculos:

Data Descrio Valor

1/06/N+1 1. Reembolso 112.500

1/06/N+2 2. Reembolso 112.500

1/06/N+3 3. Reembolso 112.500

1/06/N+4 4. Reembolso 112.500

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico III

A Sociedade AlfaLimas, S. A. adquiriu uma mquina de


limagem por 250.000 no incio do ano N, tendo recebido um
subsdio de 40%.

A vida til estimada para o equipamento de 10 anos, sendo


efetuada a depreciao do mesmo pelo mtodo das quotas
constantes.

Pedido:

Como deve contabilizar esta operao.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

De acordo com o 12 da NCRF 22, estamos perante um


subsdio do Governo no reembolsvel relacionados com
ativos fixos tangveis depreciveis pelo que deve ser
inicialmente reconhecidos nos Capitais Prprios e,
subsequentemente imputado numa base sistemtica como
rendimentos durante os perodos necessrios para balance-lo
com os gastos relacionados que se pretende que ele
compense.
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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Desta forma, temos de efetuar a imputao dos subsdios a


rendimentos respeitando o pressuposto do acrscimo e no na
base dos respetivos recebimentos.

Assim, em termos de registo contabilstico vem:


Pelo reconhecimento do ativo
43 Ativos Fixos Tangveis
433 Equipamento bsico
a 12 Depsitos Ordem 250.000

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Pelo reconhecimento do subsdio


12 Depsitos Ordem
a 59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios 100.000

Pela depreciao da maquina


64 Gastos de Depreciao e de Amortizao
642 Ativos Fixos Tangveis
a 43 Ativos Fixos Tangveis
438 Depreciaes acumuladas 25.000 *
(*) 250.000 / 10 Anos = 25.000

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Pelo reconhecimento parcial do subsdio em rendimentos


59 Outras Variaes no Capital Prprio
593 Subsdios
a 78 Outros Rendimentos e Ganhos
788 Outros
7883 Imputao de Subsdios para Investimentos 10.000 *
(*) 25.000 * 40% = 10.000

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Plano da Sesso

2.18 Imposto sobre o Rendimento

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Plano da Sesso

2.18 Imposto sobre o Rendimento


2.18.1 - SNC modelo geral: mensurao reconhecimento e divulgao
2.18.1.1 Base Fiscal
2.18.1.2 Mensurao
2.18.1.3 Reconhecimento
2.18.1.4 Divulgaes
2.17.2 NCRF-PE e NCRF-ME: mensurao reconhecimento e
divulgao

130

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

De acordo com Ribeiro e Sousa (2009), a contabilizao dos


impostos sobre o rendimento das sociedades, insere-se no
mbito da problemtica contabilstico-fiscal e constitui um
dos casos a que se convencionou chamar, tratamento de
operaes complexas.

Resultado contabilstico
Divergncias entre:
Resultado fiscal

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Impostos diferidos

uma matria complexa, com conceitos e


perspetivas diferentes, que para se compreender
absolutamente necessrio:

Aprender a pensar em termos de impostos diferidos

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Problemtica

Resultado Princpios
Contabilstico Contabilsticos

Lucro Regras
Tributvel Fiscais

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Resultado Lquido do Exerccio


+ Variaes patrimoniais positivas
- Variaes patrimoniais negativas

+/- Correes fiscais

= Lucro Tributvel

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Lucro Tributvel

- Prejuzos fiscais

- Benefcios fiscais

= Matria coletvel

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Existncia de divergncias entre:

A forma de reconhecimento e valorizao de ativos, passivos,


rendimentos e gastos de acordo com as normas contabilsticas
e a legislao fiscal aplicvel.

As Diferenas podem ser de dois tipos:

Diferenas Definitivas
Diferenas Temporrias

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Diferenas definitivas:

no so suscetveis de compensao noutros perodos;

no decorram de reavaliaes;

no constituem compensao de perodos anteriores.

(sem relao, em termos de compensao, com perodos


anteriores ou posteriores).

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

1) Gastos e rendimentos includos no resultado


contabilstico mas no no lucro tributvel;

2) Gastos e rendimentos includos no lucro tributvel mas no


no resultado contabilstico; e

3) Outras variaes patrimoniais que por fora da


legislao fiscal devem ser reconhecidas como
integrantes desse mesmo resultado fiscal.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Provenientes de:

1) Gastos e rendimentos includos no resultado contabilstico


mas no no lucro tributvel

Exemplos:

Multas, coimas e outros encargos pela prtica de infraes, de


qualquer natureza, que no tenham origem contratual,
incluindo os juros compensatrios, mais-valias ou menos-
valias contabilsticas.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Provenientes de:

2) Gastos e rendimentos includos no lucro tributvel mas no no


resultado contabilstico

Exemplos:

Donativos ao Estado e a outras entidades, dedutveis em


percentagem superior ao seu valor contabilstico.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Imposto s/ Rendimento modelo geral

Provenientes de:

3) Outras variaes patrimoniais que por fora da legislao


fiscal devem ser reconhecidas como integrantes desse
mesmo resultado fiscal.

Exemplos:

Regularizaes positivas ou negativas relativas


correo de erros fundamentais, gratificaes atribudas a
titulo de participao nos resultados.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Conceitos:

Base tributvel/fiscal de ativos ou passivos valor atribudo


para efeitos de tributao, quando o ativo for realizado (pelo
uso ou pela alienao), ou o passivo for liquidado.

Valor contabilstico de ativos ou passivos quantia por que


se espera realizar o ativo, ou pagar o passivo, e pela qual ele
se encontra contabilizado.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Diferenas temporrias:
As que so suscetveis de compensao em perodos futuros
entre valores contabilsticos dos ativos e passivos e a sua base
tributvel, incluindo as diferenas entre resultados fiscais e os
contabilsticos que tm origem num perodo e que sejam
revertidas num ou mais perodos subsequentes.
As diferenas temporrias podem ser:
Tributveis
Dedutveis
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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Diferenas temporrias tributveis

So as diferenas temporrias de que resultam quantias


tributveis na determinao do resultado fiscal de perodos
futuros, quando os correspondentes ativos ou passivos se
extinguirem.

Diferenas Passivos por


temporrias impostos
tributveis diferidos

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

1) Rendimentos tributados aps terem sido reconhecidos no


resultado contabilstico.

Exemplo:

Utilizao do mtodo da percentagem de acabamento nas


atividades de carter plurianual, no caso da percentagem de
acabamento ser superior percentagem de faturao.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

2) Gastos dedutveis antes de terem sido reconhecidos como


tal no resultado contabilstico.

Exemplo:

A depreciao de um ativo que pode ser acelerada para efeitos


fiscais, mantm-se constante em termos contabilsticos. O valor
contabilstico do ativo ser superior sua base tributvel,
dando origem a uma diferena temporria tributvel.
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

3) Ativos com valor contabilstico superior sua base tributvel


ou passivos com valor contabilstico inferior sua base
tributvel.

Exemplo:

Reavaliao dos ativos (com aumento do seu valor


contabilstico), no existindo qualquer ajustamento equivalente
a nvel fiscal.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Diferenas temporrias dedutveis

- So as diferenas temporrias de que resultam importncias


que sejam dedutveis na determinao do resultado fiscal de
perodos futuros, quando os respetivos ativos ou passivos se
extinguirem.

Diferenas Ativos por


temporrias impostos
dedutveis diferidos

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

1) Rendimentos tributados antes de terem sido reconhecidos no


resultado contabilstico.

Exemplo:

Vendas de bens expedidos sob condies de instalao,


montagem e inspeo; lucros tributveis imputados por CAE.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

2) Gastos dedutveis depois de terem sido reconhecidos no


resultado contabilstico

Exemplo:

Proviso para garantias ps-venda; Em geral


provises/ajustamentos no dedutveis ou excessivas.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Podem ser provenientes de:

3) Ativos com valor contabilstico inferior sua base tributvel

ou passivos com valor superior sua base tributvel.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Esquematicamente:

Sinal Descrio
+/- Resultado contabilstico
+/- Diferenas definitivas
= Resultado contabilstico ajustado
(base do imposto do perodo)

+/- Diferenas temporrias


= Resultado fiscal
(base do imposto a pagar)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

Impostos diferidos
V.C. > V.F. V.C.< V.F.

ATIVOS Imposto diferido Imposto diferido


passivo ativo
PASSIVOS Imposto diferido Imposto diferido
ativo passivo

V.C. => valor contabilstico; V.F. => valor fiscal

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1 Mensurao, reconhecimento e divulgao

Objetivo: prescrever o tratamento contabilstico dos impostos


sobre o rendimento e em especial no que respeita a:

recuperao futura (liquidao) da quantia escriturada de


ativos (passivos) que sejam reconhecidos no balano de
uma entidade; e
transaes e outros acontecimentos do perodo corrente
que sejam reconhecidos nas demonstraes financeiras
de uma entidade.
(NCRF 22: 1)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1 Mensurao, reconhecimento e divulgao

Esta Norma no trata:

dos mtodos de contabilizao dos subsdios do


Governo (NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do
Governo e Divulgao de Apoios do Governo), ou

de crditos fiscais ao investimento.


(NCRF 22: 4)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.1 Base Fiscal

Base fiscal de um ativo

a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais

contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que

fluiro para uma entidade quando ela recupere a quantia

escriturada do ativo.
(NCRF 22: 7)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.1 Base Fiscal

Base fiscal de um passivo

a quantia escriturada, menos qualquer quantia que ser

dedutvel para finalidades fiscais com respeito a esse

passivo em perodos futuros.


(NCRF 22: 8)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.2 Mensurao

Os ativos e passivos por impostos correntes dos perodos


correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia
que se espera que seja paga (recuperada de) s autoridades
fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas
data do balano .

(NCRF 22: 43)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.2 Mensurao

Os ativos e passivos por impostos diferidos devem ser


mensurados pelas taxas fiscais que se espera que sejam de
aplicar no perodo quando seja realizado o ativo ou seja
liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais (e leis fiscais)
que estejam aprovadas data do balano.

(NCRF 22: 44)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.2 Mensurao

As diferenas temporrias so determinadas por referncia


quantia escriturada de um ativo ou um passivo.

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.3 Reconhecimento

A contabilizao dos efeitos de impostos correntes e

diferidos de uma transao ou de outro acontecimento

consistente com a contabilizao da transao ou do

prprio acontecimento.
(NCRF 25, 51)

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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.1 Reconhecimento de passivos por impostos


correntes e de ativos por impostos correntes

Os impostos correntes para perodos correntes e


anteriores devem, na medida em que no estejam pagos,
ser reconhecidos como passivos.

Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e


anteriores exceder a quantia devida para esses perodos,
o excesso deve ser reconhecido como um ativo.
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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.3.1 Reconhecimento de passivos por impostos


correntes e de ativos por impostos correntes

Os impostos correntes para perodos correntes e anteriores


devem, na medida em que no estejam pagos, ser
reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com
respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia
devida para esses perodos, o excesso deve ser
reconhecido como um ativo.
(NCRF 25, 12)
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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.3.1 Reconhecimento de passivos por impostos


correntes e de ativos por impostos correntes

O benefcio relacionado com uma perda fiscal que possa ser

reportada para recuperar impostos correntes de um

perodo anterior deve ser reconhecido como um ativo .


(NCRF 25, 12)

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Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.3.1 Reconhecimento de passivos por impostos


correntes e de ativos por impostos correntes

Quando uma perda fiscal for usada para recuperar


impostos correntes de um perodo anterior, uma
entidade reconhece o benefcio como um ativo do
perodo em que a perda fiscal ocorra porque provvel
que o benefcio fluir para a entidade e que o benefcio
pode ser fiavelmente mensurado .
(NCRF 25, 12)
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos

Passivo por imposto diferido - so as quantias de


imposto sobre o rendimento, pagveis em perodos futuros
com respeito a diferenas temporrias tributveis.

Ativo por imposto diferido - so as quantias de imposto


sobre o rendimento, recupervel em perodos futuros.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Imposto s/ Rendimento modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos

Um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para


todas as diferenas temporrias tributveis, exceto at ao ponto
em que esse passivo por impostos diferidos resultar do:
o reconhecimento inicial do goodwill, ou:
o reconhecimento inicial de um ativo ou passivo numa transao
que:
(i) no seja uma concentrao de atividades empresariais; e

(ii) no afete, no momento da transao, nem o lucro


contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal).
(NCRF 25, 15)

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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos
Pressupostos de reconhecimento de ativos por impostos
diferidos:
Expectativa da entidade ter lucros tributveis futuros
suficientes;
Existncia de diferenas temporrias tributveis em
montante igual ou superior;
Prazo da reverso das diferenas temporrias tributveis
igual ao da reverso das diferenas temporrias
dedutveis.
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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos

Exemplo: Reconhecer um ativo por impostos diferidos relativo a:

Prejuzos fiscais a deduzir a lucros futuros, ou


Crditos fiscais, com deduo diferida para perodos
seguintes.

Se expectativas fundamentadas de obteno de lucros tributveis


ou
Se existir quantia > diferenas temporrias tributveis
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos
Deve-se reconhecer um ativo por impostos diferidos para toda as
diferenas temporrias dedutveis, exceto quando provenham de:
Trespasse (Goodwill) negativo tratado como proveito
diferido;
Reconhecimento inicial de um ativo ou passivo que:
No seja uma concentrao de empresas, e
No momento da transao, no afete nem o resultado
contabilstico nem o resultado fiscal.

Se expectativa de existncia de lucros fiscais no futuro


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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos
Independentemente da expectativa, reconhecer ativos por impostos
diferidos quando simultaneamente existirem passivos por impostos
diferidos decorrentes de diferenas temporrias tributveis cuja
reverso se preveja tenha lugar:
No mesmo perodo fiscal em que se preveja a reverso dos
ativos por impostos diferidos, ou
Em perodos em que uma perda fiscal, decorrente de um ativo
por impostos diferidos, possa ser compensada com ganhos
posteriores.

Reconhecer ativo at ao limite dos passivos por impostos diferidos


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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos

Na data de encerramento das contas

Reapreciao de todas as situaes em que no se


reconhecem ativos por impostos diferidos

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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos


diferidos e de ativos por impostos diferidos

Deve-se reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas


as diferenas temporrias tributrias, exceto:

reconhecimento inicial de Goodwill; ou


reconhecimento inicial de um ativo ou passivo numa
transao que:
No seja uma concentrao de empresas, e
No momento da transao, no afete nem o resultado
contabilstico nem o resultado fiscal.
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Exemplo:

Em 01/01/N, a empresa M subscreveu e realizou uma


participao de 30% no capital da sociedade F, constituda com
um capital social de 10.000;

Em 31/12/N, a sociedade F apurou um lucro de 800 e no


decorrer do ano N+1 distribuiu dividendos no montante de 300.

Em 31/12/N+1, a sociedade F obteve um prejuzo de 400.

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Exemplo:

Pedido:

Admitindo que os dividendos esto sujeitos a tributao e o efeito


de impostos diferidos com base numa taxa de imposto sobre o
rendimento de 25%, proceda contabilizao dos fatos
descritos considerando a hiptese da sociedade M contabilizar
as participaes financeiras pelo mtodo da equivalncia
patrimonial.

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Exemplo:

Resoluo:

Ano N:

Pela Subscrio
41 Investimentos Financeiros
411 Investimentos em Subsidirias
4111 Mtodo da equivalncia Patrimonial
a 12 Depsitos Ordem 3.000 *
(*) 10.000 x 30 % = 3.000

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Exemplo:
Resoluo:
Pelo Registo da quota parte do lucro
41 Investimentos Financeiros
411 Investimentos em Subsidirias
4111 Mtodo da equivalncia Patrimonial
a 78 Outros Rendimentos e Ganhos
785 Rendimentos e Ganhos em Subsidirias, Associadas
7851 Mtodo da equivalncia Patrimonial 240 *
(*) 800 x 30 % = 240

Pelo Registo do Passivo por Impostos Diferidos


81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2742 Passivos por Impostos Diferidos 60 *
(*) 240 x 25 % = 60
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Exemplo:

Resoluo:

Ano N+1:

Pelo Recebimento dos Dividendos


12 Depsitos Ordem
a 41 Investimentos Financeiros
411 Investimentos em Subsidirias
4111 Mtodo da equivalncia Patrimonial 90 *
(*) 300 x 30 % = 90

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Exemplo:

Resoluo:

Pelo Registo dos Impostos Diferidos


27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2742 Passivos por Impostos Diferidos 22,50
a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido 22,50 *
(*) 90 x 25 % = 22,50

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:
Pelo Registo da Quota Parte do Prejuzo
68 Outros Gastos e Perdas
685 Gastos e Perdas em Subsidirias, Associadas
6852 Mtodo da Equivalncia Patrimonial
a 41 Investimentos Financeiros
411 Investimentos em Subsidirias
4111 Mtodo da equivalncia Patrimonial 120 *
(*) 400 x 30 % = 120
Pelo Registo dos Impostos Diferidos
27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos
a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido 30
(*) 120 x 25 % = 30
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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.3 Reconhecimento de imposto corrente diferido


Os impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como
um rendimento ou como um gasto e includos no resultado lquido
do perodo, exceto at ao ponto em que o imposto provenha de
(NCRF 25, 52):

uma transao ou acontecimento que seja reconhecido, no


mesmo ou num diferente perodo, diretamente no capital
prprio; ou

uma concentrao de atividades empresariais).


Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.3 Reconhecimento de imposto corrente diferido

A quantia escriturada dos ativos e passivos por impostos diferidos


pode alterar-se mesmo se no houver alterao na quantia das
diferenas temporrias relacionadas. Isto pode resultar de

uma alterao nas taxas de tributao ou leis fiscais;

uma reavaliao da recuperabilidade de ativos por impostos


diferidos; ou

uma alterao da maneira esperada de recuperao de um

ativo. (NCRF 25, 54)


Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.3 Reconhecimento de imposto corrente diferido

O imposto diferido resultante reconhecido na

demonstrao dos resultados, exceto at ao ponto que

ele se relacione com itens previamente debitadas ou

creditadas ao capital prprio.

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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.3.3 Reconhecimento de imposto corrente diferido

O imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado

ou creditado diretamente ao capital prprio se o imposto

se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados,

no mesmo ou num diferente perodo, diretamente ao

capital prprio.
(NCRF 25, 55)

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Exemplo:

Considere os seguintes elementos da empresa ORTIVOUGA,


S.A. relativos ao ano N:

a) Foi reconhecida uma perda por imparidade em dvidas a


receber no valor de 1.000 , correspondente a 100% da
dvida de um cliente em mora h 7 meses.

b) Foram incorridas e contabilizadas em gastos, multas no


valor de 100 , por violao do Cdigo da Estrada.

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Exemplo:

c) Foram registadas em gastos do perodo despesas


confidenciais de 400 .

d) Aps o clculo da depreciao do perodo de N, foi


efetuada uma revalorizao permitida legalmente, pela
aplicao do coeficiente de 1,5 a um conjunto de mquinas
cujo custo de aquisio foi de 30.000 . Estas mquinas
so depreciadas taxa anual de 10% (aceite fiscalmente),
ascendendo as depreciaes acumuladas em N a 12.000 .

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Exemplo:

Pedido:
Supondo que a taxa de IRC de 25%, proceda aos registos
contabilsticos que considere pertinentes em N e N+1, de
modo a relevar os efeitos tributrios das operaes
apresentadas, sabendo que o Resultado Antes de Impostos
de 4.000 em N e de 6.000 em N+1.

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Exemplo:

Resoluo:

a)Art. 36. CIRC - Perdas por imparidade em crditos as


perdas por imparidade em crditos no so aceites na totalidade
no momento em que so reconhecidas contabilisticamente como
gasto do perodo:
valor aceite em N: 25% x 1.000 = 250
valor no aceite = 750
Est-se, assim, perante uma diferena temporria de 750 , a
qual d origem a um Ativo por Impostos Diferidos = 750 x 25%
= 187,5 .
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:

Resoluo:
b)Multas - Art. 45. do CIRC - Encargos no dedutveis para
efeitos fiscais:

1 - No so dedutveis para efeitos da determinao do lucro


tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados
como gastos do perodo de tributao: .
d) As multas, coimas .
Assim, os gastos contabilsticos nunca sero aceites fiscalmente,
pelo que estamos perante uma diferena permanente, a qual no
d origem a impostos diferidos.
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Exemplo:

Resoluo:

c)Despesas confidenciais - Art. 88. do CIRC


1 - As despesas no documentadas so tributadas
autonomamente, taxa de 50%, sem prejuzo da sua no
considerao como gastos nos termos do art. 23. do CIRC.
As despesas confidenciais, reconhecidas contabilisticamente
como gastos, nunca so aceites fiscalmente, pelo que estamos
perante uma diferena permanente.
Acresce, neste caso, que estas despesas esto sujeitas a uma
tributao autnoma de 50% (400 x 50% = 200 ).

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Exemplo:

Resoluo:

d)Revalorizaes ao abrigo de diplomas de carcter fiscal


- 15. do DR n. 25/2009

2 - a) No aceite como gasto, para efeitos fiscais, o


produto de 0,4 pela importncia do aumento das
depreciaes resultantes dessas reavaliaes;

o excesso de depreciao no totalmente aceite como custo


fiscal, ou seja, 40% no aceite fiscalmente.

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:

Clculos:
Depreciao antes da revalorizao (at N) = 10% x 30.000 = 3.000
Depreciao aps a revalorizao (N+1 e ss.)
Custo de aquisio reavaliado = 30.000 x 1,5 = 45.000
Depreciaes acumuladas reavaliadas = 12.000 x 1,5 = 18.000
Quota anual de depreciao (N+1 e ss.) = (45.000 18.000) / (10 -
4) = 4.500 (ou 45.000 x 10%)
Excesso de depreciao anual no aceite = (4.500 3.000) x 40%
= 600 (ACRESCER)

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Exemplo:

Resoluo:

Determinao do Passivo por Impostos Diferidos (PID) a


reconhecer em N
Base Contabilstica (BC) = 27.000 (= 30.000 x 1,5 - 12.000 x 1,5)

Base Tributvel (BT) = 23.400 [= (Anterior quota de depreciao +


excesso depreciao aceite fiscalmente) x 6] = [3.000 + (4.500-3.000) x
60%] x 6

Diferena temporria tributvel = 3.600 (corresponde ao excesso de


revalorizao no aceite: 9.000 x 40%)

PID = Diferena temporria tributvel x Taxa IRC = 3.600 x 25 % = 900

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Exemplo:

Resoluo:
Imposto corrente de N:

Ano N
R.A.I. + 4.000
Ajustamento de dvidas a receber + 750
Multas + 100
Despesas Confidenciais + 400
Lucro Tributvel = Matria coletvel + 5.250
Taxa de IRC 25 %
Coleta + 1.312,5
Tributao Autnoma + 200
Imposto corrente de N + 1.512,5
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:
Resoluo:
Registos Contabilsticos:
Pelo reconhecimento do AID Perdas por imparidade em crditos
27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos
a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido 187,50

Pelo reconhecimento do PID Revalorizao do AFT


58 Excedentes de Revalorizao de AFT e AI
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5812 Impostos Diferidos
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2742 Passivos por Impostos Diferidos 900
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exemplo:

Resoluo:

Pelo reconhecimento do imposto Corrente de N


81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido
a 24 Estado e Outros Entes Pblicos
Imposto Sobre o rendimento 1.512,5

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exemplo:

Resoluo:

Imposto Corrente de N+1:

Ajustamento de dvidas a receber reverso AID

Ano N+1
R.A.I. + 6.000
Imparidade de dvidas a receber - 500
Excesso de depreciaes no aceite + 600
Lucro Tributvel = Matria coletvel + 6.100
Taxa de IRC 25 %
Coleta = Imposto corrente + 1.525

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Exemplo:

Resoluo:

Uma entidade reconhece ativos por impostos diferidos


somente quando for provvel que lucros tributveis estaro
disponveis, contra os quais as diferenas temporrias
dedutveis possam ser utilizadas ( 27 da NCRF 25).

Em N s foi aceite 25%, tendo sido acrescido, para efeitos de


determinao do lucro tributvel, 75% do valor da dvida.

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Exemplo:

Resoluo:

Deste modo, em N+1, mantendo-se a dvida em mora, h que


deduzir o montante que passou a ser fiscalmente aceite (75%
- 25%), ou seja, 50% x 1.000 = 500 . Este facto resulta numa
diminuio do Ativo por Impostos Diferidos:

Reverso de AID = 500 x 25% = 125

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Exemplo:

Resoluo:

Registos contabilsticos em N+1:


Pela Reverso do AID Perdas por imparidade em crditos
81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos 125
Pela depreciao do perodo
64 Gastos de depreciao e de amortizao
624 Ativos Fixos Tangveis
a 43 Ativos Fixos Tangveis
438 Depreciao Acumulada 4.500

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Exemplo:

Resoluo:
Pelo excedente de Revalorizao Realizao parcial antes de imposto
58 Excedentes de Revalorizao de AFT e AI
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5811 Antes de Imposto sobre o Rendimento
a 56 Resultados Transitados 1.500 *
(*) 9.000 / 6 anos = 1.500

Pelo excedente de Revalorizao Realizao parcial do PID


56 Resultados Transitados
a 58 Excedentes de Revalorizao de AFT e AI
581 Reavaliaes decorrentes de diplomas legais
5812 Impostos Diferidos 150 *
(*) (4.500 - 3.000 ) x 40% x 25% = 600 x 25 % = 150 (ou 900 / 6 = 150 )

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Exemplo:

Resoluo:
Pela Reverso do PID Excedente de Revalorizao
27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2742 Passivos por Impostos Diferidos
a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido 150

Pelo reconhecimento do imposto Corrente de N+1


81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8121 Imposto Estimado para o Perodo
a 24 Estado e Outros Entes Pblicos
241 Imposto Sobre o rendimento 1.525

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Imposto s/ Rendimento: modelo geral

2.18.1.4 Divulgaes

As divulgaes exigidas pela NCRF 25 so relativamente

extensas e tm como objetivo facultar informao acerca da

relao entre o resultado contabilstico antes de impostos e

o resultado influenciado por esses mesmos impostos.

Podem consultar no ponto 2.18.1.4 as referidas divulgaes.

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NCRF-PE e NCRF-ME

2.18.2 mensurao, reconhecimento e divulgao

De acordo com o estipulado no captulo 16 da NCRF-PE e

da NCRF-ME, o tratamento contabilstico dos impostos

sobre o rendimento , salvo disposio especfica, o

mtodo do imposto a pagar.

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NCRF-PE e NCRF-ME

2.18.2 mensurao, reconhecimento e divulgao

Os impostos correntes para perodos correntes e anteriores


devem, na medida em que no estejam pagos, ser
reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com
respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia
devida para esses perodos, o excesso deve ser
reconhecido como um ativo.
(NCRF-PE e NCRF-ME, 16.3).

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NCRF-PE e NCRF-ME

2.18.2 mensurao, reconhecimento e divulgao

A sua mensurao efetuada pela quantia que se

espera que seja paga (recuperada de) s autoridades

fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas

data do balano.

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NCRF-PE e NCRF-ME

2.18.2 mensurao, reconhecimento e divulgao

A contabilizao dos efeitos de impostos correntes de

uma transao ou de outro acontecimento consistente

com a contabilizao da transao ou do prprio

acontecimento.

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NCRF-PE e NCRF-ME

2.18.2 mensurao, reconhecimento e divulgao

Por sua vez a NCRF-ME refere no seu 16.5 que as


quantias de imposto sobre o rendimento relacionadas
com as transaes correntes ou com acontecimentos
geradores de imposto no perodo devem ser
contabilizadas como um gasto a afetar os resultados
do perodo.

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico I

A empresa AGRAS DO NORTE, S.A. evidencia, relativamente ao


perodo N, o resultado antes de impostos e o lucro tributvel que a
seguir se apresentam:

Resultado antes de impostos 42.000


A acrescer:
Indemnizaes por eventos segurveis 3.500
A deduzir:
Reverso de perdas por imparidade de
Investimentos financeiros 1.750
Lucro tributvel 43.750
Taxa de IRC 25%
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Exerccios de Aplicao

Pedido:

Sabendo que a sociedade reconheceu, em N, 1.750 a ttulo

de Provises para garantias a clientes, contabilize o imposto

sobre o rendimento tendo por base a informao apresentada.

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Pela Reverso do AID Perdas por Imparidade em Investimentos Financeiros


81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos 437,5 *

(*) 1.750 x 25% = 437,5

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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Pela Reverso do AID Perdas por Imparidade em Investimentos Financeiros


81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido
a 24 Estado e Outros Entes Pblicos
241 Imposto Sobre o Rendimento 10.937,5 *
(*) 43.750 x 25% = 10.937,5

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Exerccios de Aplicao

Caso Prtico II

A MakinCostura, Lda. uma entidade que se dedica


fabricao de mquinas de costura.

No ano N, esta vendeu 2.000 mquinas, pelo valor unitrio de


12.000 , concedendo um perodo de garantia a clientes de 2
anos.

A entidade estimou que os custos totais de reparao, que se


espera que ocorram dentro do perodo da garantia, ascendem
a 180.000 .
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exerccios de Aplicao

Relativamente aos custos das reparaes efetuadas sobre


aquelas mquinas em N+1 sabe-se que estas ascenderam a
120.000 e que, da reviso das estimativas efetuadas data
do balano de N+1, espera-se que os dispndios ainda a
incorrer at ao final do perodo da garantia daquelas 2.000
mquinas se cifrem nos 200.000.

Pedido:

Proceda aos registos contabilsticos para o ano N e N+1.


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Exerccios de Aplicao

Resoluo:

Neste exerccio estamos perante o reconhecimento inicial

de provises Proviso para garantias a clientes, assim

como o uso de provises Alteraes em provises.

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Exerccios de Aplicao

Dados:

Perodo da garantia: 2 anos;

Ano em que o rdito da venda das mquinas, sobre as quais foi


concedido o perodo de garantia, foi reconhecido: ano N;

Dispndio total inicialmente estimado para as reparaes:


180.000.

Antes de passarmos para a resoluo prtica do exerccio, temos


de verificar se esto ou no reunidas a 31/12/N, todas as
condies para o reconhecimento de uma proviso para garantias
a clientes.
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exerccios de Aplicao

Do enunciado retiramos que:

Existe um acontecimento passado (a venda das mquinas de costura)


que gera uma obrigao presente de natureza legal, porquanto a
MakinCostura, Lda. est legalmente obrigada a conceder um perodo
mnimo de garantia de 2 anos.

provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios


econmicos seja necessrio para liquidar a obrigao. De facto,
normal, no processo de venda e ps venda de produtos os clientes
reclamarem e solicitarem a reparao e/ou devoluo dos produtos
quando estes esto no perodo de garantia.
Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015
Exerccios de Aplicao

Existe uma estimativa fivel da quantia da obrigao presente. Para a


mensurao das garantias a clientes, regra geral, a estimativa
efetuada tendo por base o historial da empresa no que respeita a
reparaes efetuadas no mbito de garantias, procurando-se determinar
uma taxa mdia desses gastos sobre o volume de vendas dos produtos
objeto de garantia. No caso concreto, j nos facultada a quantia
inicialmente estimada dos gastos futuros para o perodo da garantia, que
ascende a 180.000.

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Exerccios de Aplicao

Logo, conclumos que esto cumpridos os critrios de reconhecimento


de uma proviso, neste caso concreto para garantias a clientes.

Por outro lado, e quanto ao momento do reconhecimento desta


obrigao, nos termos do 19 da NCRF 20 Rdito, os gastos,
incluindo os relativos a garantias a serem incorridas aps a expedio
dos bens, devem ser reconhecidos no mesmo do perodo do respetivo
rdito.

Assim, o gasto da proviso deve ser reconhecido no ano da alienao


dos bens objeto de garantia, ou seja, no ano N.

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Exerccios de Aplicao

31/12/N Pelo Reconhecimento da proviso para garantias a clientes


67 Provises do Perodo
672 Garantias a Clientes
a 29 Provises
292 Garantias a Clientes 180.000

31/12/N Pelo reconhecimento do imposto diferido


27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos
a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido 45.000 *
(*) 180.000 x 25% = 45.000

Reviso das Normas Contabilsticas ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2015


Exerccios de Aplicao

Durante o ano N+1 uso da proviso para garantias a


clientes

De acordo com o pargrafo 60 da NCRF 21, uma proviso s


deve ser usada para os dispndios relativos aos quais a
proviso foi originalmente reconhecida.

As subcontas da conta 29 provises, devem ser utilizadas


diretamente pelos dispndios para que foram reconhecidas,
sem prejuzo das reverses a que haja lugar (Nota de
enquadramento conta 29).

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Exerccios de Aplicao

No caso concreto, os gastos com as reparaes efetuadas no


mbito da garantia a clientes ascenderam, durante o ano N+1,
a 120.000.

31/12/N+1 Pelo uso parcial da proviso para garantias a clientes


29 Provises
292 Garantias a Clientes
a 12 Depsitos Ordem 120.000

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Exerccios de Aplicao

31/12/N+1 Pelo reconhecimento da reverso do imposto diferido


a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido
27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos 30.000 *

(*) 120.000 x 25% = 30.000

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Exerccios de Aplicao

31/12/N+1 Alteraes em provises:


As provises devem ser revistas data de cada Balano e
ajustadas para refletir a melhor estimativa.

Reviso da estimativa da proviso em 31/12/N+1:

- Montante da proviso por utilizar = 180.000 - 120.000 = 60.000;


- Gastos estimados a incorrer em N+2 = 200.000;
- Reforo da proviso = 200.000 - 60.000 = 140.000.

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Exerccios de Aplicao

31/12/N+1 Pelo Reforo da proviso para garantias a clientes


67 Provises do Perodo
672 Garantias a Clientes
a 29 Provises
292 Garantias a Clientes 140.000

31/12/N+1 Pelo reconhecimento do imposto diferido


27 Outras Contas a Receber e a Pagar
274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos
a 81 Resultado Lquido do Perodo
812 Imposto Sobre o rendimento do Perodo
8122 Imposto Diferido 35.000 *
(*) 140.000 x 25% = 35.000

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OBRIGADO PELA VOSSA ATENO!

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Reviso das Normas Contabilsticas
PER 0115

Graa Azevedo e Jonas Oliveira

Outubro de 2015