CURSOS ON-LINE – FINANÇAS PÚBLICAS – PROF.

MOZART FOSCHETE

AULA 1: IMPOSTOS, TARIFAS,

CONTRIBUIÇÕES FISCAIS E PARAFISCAIS:
DEFINIÇÕES.

1. Introdução

De acordo com o art. 3° do Código Tributário Nacional (CTN),

tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.

Vamos entender bem esta definição legal do que seja tributo.

Pelo que está dito acima, ao definir que se trata de uma prestação
pecuniária, a lei objetiva garantir ao Estado os recursos financeiros
necessários para financiar suas despesas. Ou seja, nos sistemas
tributários modernos não há mais o tributo in natura, pago em
espécie ou em bens e serviços. Paga-se tributo em dinheiro.

Além de pecuniária, o tributo é também compulsório – ou

seja, o pagamento do tributo independe da vontade do
contribuinte, nascendo diretamente da lei. Ademais, o tributo é
expresso em unidades monetárias, não podendo ser avaliado em
termos de outros bens ou serviços. Não há, portanto, a figura do
tributo in natura ou in labore.

E o que seria um tributo in natura ou in labore? Um exemplo

de tributo in natura: o governo fixa um imposto sobre a
importação de carne bovina, determinando que, para cada
tonelada importada, o importador deveria entregar ao Fisco, a
título de tributo, 100 quilos. Da mesma forma, seria um imposto
in natura caso a lei determinasse que, para cada quilo de ouro
extraído, os produtores nacionais entregassem 100 gramas ao
órgão representante da União.

Já um tributo in labore ocorreria caso a lei determinasse que

todo profissional liberal, para ser autorizado a trabalhar como tal,

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 2

deveria prestar um dia de serviço por mês a um órgão

governamental.

Se tais formas de pagamento de tributo já foram usadas no

passado, num ou noutro país, isso já não ocorre modernamente.
Nas sociedades democráticas modernas os tributos devem ser
quitados em moeda, mediante a entrega de dinheiro ao órgão
governamental arrecadador.

Ainda com relação à definição do CTN, está lá a expressão

“que não constitua sanção de ato ilícito”. Isso quer dizer
simplesmente que a incidência do tributo é sempre um ato lícito –
distinguindo-se, portanto, de penalidade exatamente porque esta
tem como hipótese de incidência um ato ilícito. Ou seja, tributo
não é penalidade! Não se pode, contudo, concluir daí que o tributo
não pode incidir sobre uma atividade econômica ilícita. Do ponto
de vista tributário, um fato gerador de tributo pode perfeitamente
ocorrer em circunstâncias ilícitas.

Exemplificando: suponha que um indivíduo percebe um

rendimento decorrente da exploração de lenocínio, ou de casa de
prostituição ou de jogo de azar – atividades estas tipicamente
criminosas ou ilícitas. Nestas hipóteses, o imposto de renda é
perfeitamente devido. E, neste caso, o tributo não está incidindo
sobre a atividade ilícita, mas sim sobre a renda auferida pelo
indivíduo. Do ponto de vista da lei tributária, a condição necessária
e suficiente para o surgimento da obrigação tributária – isto é, da
incidência do imposto de renda – é o recebimento da renda ou de
proventos de qualquer natureza. E não importa como esse
recebimento ocorreu1.

Continuando com a interpretação da definição do CTN do que

seja tributo, diz lá que deve o mesmo ser instituído em lei. Ou
seja, só a lei pode criar um tributo. Isso decorre do princípio da
legalidade, prevalente no Estado de Direito, princípio este
ratificado no art. 150, inciso I, da Constituição Federal que diz que
nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça. E, neste
caso, trata-se, em princípio, de lei ordinária.

1
O art. 43 do CTN diz que, para que o imposto de renda seja devido é necessário que ocorra
aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza.
Essa situação é suficiente para que se configure o fato gerador deste tributo.
 3

Por fim, diz a definição do CTN sobre tributo que este deve
ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. E o que vem a ser isso? De acordo com os tributaristas,
isso quer significar que a autoridade administrativa não pode, a
seu juízo e a seu belo alvitre, preencher eventuais lacunas da lei,
dando a sua interpretação pessoal a um determinado caso. A lei
tributária deve ser exaustiva, para evitar casuísmos, descrevendo
o fato gerador da obrigação tributária, a base de cálculo, a
alíquota, o prazo para pagamento, e tudo o mais. Nada deve ficar
a critério da autoridade administrativa.

De tudo isso, o que deve ficar claro é que a cobrança de um

tributo deve ser feita de forma oportuna e pelos meios
estabelecidos na lei, sem caber à autoridade administrativa decidir
se cobra do individuo A e deixa de cobrar do indivíduo B, por este
ou por aquele motivo. Ou o tributo é devido, nos termos da lei, e
nesse caso tem de ser cobrado, ou não é devido, também nos
termos da lei, e neste caso não será cobrado.

2. Espécies de tributo

Tributo pode ter como fator gerador tanto uma situação

independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao
contribuinte, como uma atuação estatal específica relativa ao
contribuinte.

No primeiro caso, existem os chamados tributos não-vinculados

(impostos) e, no segundo, tributos vinculados (taxas e
contribuições de melhoria). A cobrança de impostos não está
associada ou vinculada a qualquer atuação ou atividade do
Estado. O imposto existe independentemente da prestação
específica de um serviço ou de uma obra pelo governo. Já a
cobrança de taxas e de contribuições de melhoria
necessariamente está associada ou vinculada a uma atividade, ou
a um serviço ou a uma obra realizada pelo governo.

Tributo é gênero, tendo como espécies: os impostos, as taxas e

as contribuições de melhoria. Vamos descrever as características
de cada um.
 4

3. Imposto

Conforme disposto no art. 16 do CTN, imposto é o tributo cuja

obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

A rigor, a única exigência para que surja a obrigação de pagar

um imposto é que esteja previsto em lei. Esta é a condição
necessária e suficiente para que o imposto seja devido. Em relação
ao imposto, a situação prevista em lei não vincula a obrigação
tributária a nenhuma atividade específica do Estado para com o
contribuinte.

Existem várias hipóteses de incidência do imposto e o exame de

todas elas mostra que em nenhuma hipótese está presente a
atuação do Estado. Ao contrário, em todas elas a condição prevista
em lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação
tributária está sempre relacionada com o fato de o contribuinte
possuir algo de valor econômico, ou agir economicamente ou
ganhar uma renda, sem qualquer vinculação com o agir ou o atuar
do Estado.

Um exemplo típico do que estamos dizendo é o caso do imposto

de renda cuja cobrança pelo Estado depende exclusivamente do
fato de alguém auferir uma renda, nada mais.

3.1. Classificação dos Impostos

Existem muitos critérios que podem ser utilizados para a

classificação dos impostos, tudo dependendo do objetivo que se
tem em mente. Neste ponto de nosso Curso, vamos nos limitar à
classificação quanto à competência para a instituição do imposto.
Mais adiante, introduziremos outros tipos de classificação.

De uma forma geral, quanto à competência, os impostos podem

ser classificados em:
a) federais;
b) estaduais; e,
c) municipais.
 5

3.1.1. Impostos Federais:

São os seguintes os impostos da competência da União:

i) Imposto de importação

Há um entendimento universal de que os tributos aduaneiros

não devem ser de atribuição dos Estados-membros ou dos Estados
Federados. Por terem implicações externas (internacionais!), tal
atribuição deve caber ao Estado-Central ou, no caso brasileiro, à
União.

Este é o caso do imposto de importação, também chamado de

“tarifa aduaneira”, ou de “direitos aduaneiros” ou, ainda, de “tarifa
de importação”.

O fato gerador do imposto de importação, conforme diz o art.

19 do CTN, é a entrada do produto estrangeiro em território
nacional. Já o seu contribuinte é o importador ou quem a ele se
equiparar. Quando se tratar de produtos apreendidos ou
abandonados, o contribuinte será o arrematante destes.

Um outro aspecto importante a mencionar relativamente ao

imposto de importação é o seu caráter ou função extra-fiscal. Em
outras palavras, sua criação tem como objetivo principal a
proteção à indústria nacional e não, necessariamente, a
arrecadação de recursos financeiros para o Tesouro Nacional.

ii) Imposto de exportação

De acordo com o art. 153, inciso II, da Constituição Federal,

compete à União instituir e cobrar o imposto sobre a exportação,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados.

O fato gerador deste imposto se caracteriza no momento da

saída daqueles produtos do território nacional, coincidindo, no
caso, com a expedição da guia de exportação ou documento
 6

equivalente. O contribuinte deste imposto é o exportador ou quem

a ele se equiparar.

Atente-se, porém, que nem todos os produtos exportados estão

sujeitos ao imposto de exportação, mas somente aqueles
constantes da lista elaborada pelos órgãos competentes do Poder
Executivo. Se o produto que sair do território nacional não constar
da lista, trata-se, no caso, de não-incidência tributária.

De outra parte, tal como no caso do imposto de importação, a

função predominante do imposto de exportação é extra-fiscal,
prestando-se muito mais como instrumento de política econômica
do que como fonte de recursos financeiros para o Estado.

Um aspecto importante quanto ao imposto de exportação é que,

por se constituir num instrumento de política econômica, a ele não
se aplica o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício
financeiro de cobrança, havendo, inclusive, a possibilidade de
alteração de alíquotas pelo Poder Executivo, a qualquer tempo.

iii) Imposto sobre a renda e proventos de qualquer

natureza

O imposto sobre e renda e proventos de qualquer natureza, ou

simplesmente imposto de renda, como é geralmente conhecido, é
mais um imposto da competência federal. A razão ou pretexto
para isso é que se trata de um poderoso instrumento de
redistribuição da renda – um objetivo que se insere muito mais no
campo de um governo federal do que de um governo regional.

O imposto de renda se constitui, hoje, na principal fonte de

receita tributária da União, tendo, como tal, uma função
essencialmente fiscal. Mas, também não deixa de ter uma função
extra-fiscal pois freqüentemente é usado como instrumento de
redistribuição da riqueza dos mais aquinhoados para os menos
favorecidos, bem como para estimular o desenvolvimento regional
e setorial.

Tanto a Constituição Federal (art. 153, III) como o CTN (art.

43) definem como fato gerador do imposto de renda a aquisição
da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, ou seja o
 7

produto do capital, do trabalho ou de ambos, e a aquisição de

proventos de qualquer natureza, aí compreendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.

Deve ficar claro que, pela legislação tributária vigente, a

incidência do imposto independe da denominação da renda, da sua
origem e da forma de percepção da renda. Ainda que o conceito de
renda seja discutível e polêmico, o CTN deixa bem claro que renda
é sempre um produto ou resultado do trabalho e/ou do capital,
considerando como proventos os acréscimos de patrimônio que
não se enquadrarem no conceito de renda.

De outra parte, quando o CTN menciona “a aquisição da

disponibilidade econômica ou jurídica” quer dizer que a renda ou
os proventos se limitam àqueles que foram pagos ou
simplesmente creditados. Com tal entendimento, não se pode
enquadrar como renda – para efeitos de tributação sobre a pessoa
física – o lucro não distribuído pela empresa a seus sócios. Nesse
caso, a renda não está disponível para o sócio.

Um outro aspecto a registrar é que, para efeitos de tributação,

não existe renda presumida. A existência da renda tem de ser real.
Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda, mas não a
sua a existência.

No caso de pessoa física ou natural, a base de cálculo é, em

regra, o rendimento bruto mensal por ela auferido. Diz-se “em
regra” porque, na prática são permitidas algumas deduções, como
pensões alimentícias e encargos por dependentes, despesas
médicas e com educação, etc.. Já no caso de pessoa jurídica, a
base de cálculo do imposto é o lucro que, conforme cada caso,
pode ser real, presumido e arbitrado.

Por lucro real deve-se entender o acréscimo real do patrimônio

da empresa, durante certo período. O lucro presumido aplica-se às
pequenas firmas e às pessoas jurídicas cuja receita bruta seja
inferior a determinado montante e que, uma vez atendidas certas
exigências legais, são dispensadas de fazer escrituração contábil.
Nesse caso, o imposto de renda é calculado sobre o lucro
presumido – sendo este o resultado da aplicação, sobre a receita
bruta, de coeficientes estabelecidos pela lei.
 8

Um ponto importante a considerar é que a aplicação do critério

do lucro presumido é uma opção do contribuinte que atende as
exigências legais para este fim, e não uma obrigatoriedade ou uma
imposição do fisco.

Já a tributação com base no lucro arbitrado é aplicada nas

seguintes hipóteses:
i) a empresa, sujeita à tributação com base no lucro real,
não dispõe de contabilidade ou escrituração na forma da
lei;
ii) a empresa, sujeita à tributação com base no lucro
presumido, deixa de cumprir as obrigações acessórias
relativas à sua determinação;
iii) recusa do contribuinte em apresentar à autoridade da
Administração tributária os livros ou documentos de
escrituração;
iv) a escrituração do contribuinte contém vícios, erros ou
deficiências que a tornam imprestáveis para a apuração do
lucro;
v) opção espontânea do contribuinte por essa forma de
cálculo do imposto.

Atente-se que o lucro arbitrado será um percentual da receita

bruta; caso esta seja desconhecida, cabe ao Ministro da Fazenda
fixar aquele percentual, conforme o tipo de atividade econômica do
contribuinte. Mas, sempre restará ao contribuinte o direito de
demonstrar que não auferiu realmente o lucro no valor arbitrado
pela autoridade administrativa.

De outra partem, o contribuinte do imposto de renda pode ser

pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa natural, o
indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito – geralmente
identificada como uma empresa, por menor que esta seja.

Vale observar que as pessoas jurídicas dedicadas, apenas, à

prestação de serviços profissionais são isentas do imposto de
renda, sendo os seus sócios tributados pelos lucros respectivos.
Este seria, por exemplo, o caso de um escritório de advocacia,
devidamente registrado como tal e com três, quatro ou mais
advogados sócios.
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iv) Imposto sobre produtos industrializados

O imposto sobre produtos industrializados – ou simplesmente

IPI – é outra espécie de tributo da competência da União. Isso
está estabelecido no inciso IV do art. 153, da CF, e repetido no art.
46 do CTN. Mas, embora a competência para a sua instituição e
cobrança seja do Governo Federal, vale observar que uma
significativa parcela da arrecadação do IPI é transferida aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios – conforme está
disposto no art. 159, incisos I e II, da CF.

Do ponto de vista constitucional, o IPI é um imposto seletivo

em função da essencialidade do produto (art. 153, §2°, inc. IV, da
CF) e, como tal, tem função extra-fiscal. No entanto, dado o
volume expressivo de receita que acarreta para a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, não há como negar-
lhe também o caráter fiscal.

De acordo com o CTN, para efeitos do IPI, considera-se

industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo.

Já nos termos do art. 46 do CTN, constitui-se fato gerador do

IPI:
a) seu desembaraço aduaneiro, quando se tratar de produto
importado;
b) a saída do produto do estabelecimento do contribuinte; e,

c) sua arrematação, quando apreendidos e levados a leilão.

Justamente por se tratar de um imposto seletivo, as alíquotas

do IPI são as mais diversas, variando, hoje, desde zero até
365,63%. Na prática, a maioria das alíquotas, porém, situa-se
abaixo de 20%.

A alíquota zero significa que o produto não sofre,

temporariamente, o ônus do tributo, mas não está isento do
imposto. A isenção só pode ser concedida por lei, mas,
constitucionalmente, o Poder Executivo pode alterar a qualquer
 10

tempo as alíquotas do IPI (mas, claro, dentro de certos limites

fixados em lei).

Assim, quando o governo quer “privilegiar”, por alguma razão,

algum produto, utiliza o expediente de reduzir a zero sua alíquota,
sem que isso se constitua numa isenção. A qualquer tempo, esta
alíquota zero pode ser aumentada, independentemente de lei
específica para isso.

Um aspecto importante a mencionar é que, por força de

dispositivo constitucional, o IPI é um imposto não cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas (fases) anteriores (art. 153, §3°, inc. II, da
CF).

E quem são os contribuintes do IPI? –São contribuintes do IPI:

a) o importador ou quem a ele a lei equiparar;

b) o industrial ou quem a ele a lei equiparar;
c) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os
forneça aos industriais ou aos a estes equiparados;
d) o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados,
levados a leilão.

E mais: Pelo disposto no art. 51 e seu parágrafo único, do

CTN, para os efeitos do IPI considera-se contribuinte autônomo
qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante
ou arrematante.

v) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e

sobre operações relativas a títulos e valores
mobiliários

Como se trata de um imposto que se presta como instrumento

de política de crédito, câmbio, seguros e transferência de valores,
a competência para sua instituição deve mesmo ser da União e,
por isso mesmo, todas as operações compreendidas no campo
deste imposto são disciplinadas por lei federal.
 11

O Imposto sobre operações de crédito, de câmbio e seguro ou

relativas a títulos e valores mobiliários, ou, simplesmente, imposto
sobre operações financeiras – IOF -, como é conhecido na prática,
tem uma função predominantemente extra-fiscal. De fato, embora
contribua com elevadas receitas para o Tesouro, o IOF é muito
mais um instrumento de política “financeira” do governo, do que
um simples meio de arrecadação de receitas.
Conforme estabelece o art. 63 do CTN, são as seguintes as
hipóteses de incidência desse imposto:
a) a efetivação de uma operação de crédito;
b) a efetivação de uma operação de câmbio;
c) a efetivação de uma operação de seguro; e,
d) a emissão, transmissão, pagamento ou resgate de títulos e
valores mobiliários.
Um ponto interessante a registrar é que, constitucionalmente,
as alíquotas desse imposto podem ser alteradas por norma do
Poder Executivo, atendidas as condições e os limites fixados em
lei, não se sujeitando ao princípio da anterioridade, nem ao
princípio da legalidade.
De outra parte, conforme dispõe o art. 66 do CTN, o contribuinte
deste imposto pode ser qualquer das partes na operação tributada,
ficando a critério do legislador ordinário esse indicação.

vi) Imposto sobre a propriedade territorial rural

A atribuição constitucional do imposto sobre a propriedade

territorial rural à União se explica simplesmente pelo propósito de
utilizá-lo como instrumento de fins extra-fiscais, funcionando como
meio auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural,
atentando-se que este imposto é considerado um importante
instrumento no combate aos latifúndios improdutivos.
Conforme reza o art. 29 do CTN, o fato gerador do ITR é a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza,
como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do
Município.
 12

A alíquota do ITR varia de 0,3% a 20% em função da área do

imóvel e do grau de sua utilização e o seu contribuinte é o
proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu
possuidor a qualquer título (art. 31 do CTN).

vii) Imposto sobre grandes fortunas

O art. 153, inc. VII, da Constituição Federal de 1988 atribui à

União a competência para instituir imposto sobre grandes
fortunas, nos termos da lei complementar. No entanto, até o
presente momento, nem este imposto foi instituído, nem foi
editada a lei complementar para definir o que se deve entender
como grande fortuna.

3.1.2. Impostos Estaduais:

São os seguintes os impostos da competência estadual:

i) Imposto sobre heranças e doações;
ii) Imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e prestações de serviços – ICMS;
iii) Imposto sobre a propriedade de veículos automotores.
Por serem do âmbito estadual e, como tal, não interessarem à
Receita Federal, deixamos de tecer comentários sobre os impostos
acima.

3.1.3. Impostos Municipais:

São os seguintes impostos da competência do Município:

i) Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana -
IPTU;
ii) Imposto sobre a transmissão “inter-vivos” de bens móveis e
direitos a eles relativos;
 13

iii) Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

Tal como no caso dos impostos estaduais, os impostos acima,

por serem da competência do Município, não fazem parte do
âmbito de atuação da Receita Federal, razão pela qual deixamos
de fazer comentários e análises dos mesmos.

4. Contribuições sociais

As contribuições sociais, ou paraestatais ou de previdência têm

características ora de imposto, ora de taxa.
Segundo o art. 149 da Constituição Federal, compete à União
instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas
áreas.
Do dispositivo constitucional acima pode-se conceituar a
contribuição social como espécie de tributo com finalidade
definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de
categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
Embora seja polêmica a definição da contribuição social como
uma espécie de tributo, constitucionalmente a instituição das
contribuições sociais deve observar as normas gerais de Direito
Tributário, bem como os princípios da legalidade e da
anterioridade, excetuando, quanto a este último, a seguridade
social – que tem regras próprias, como se verá mais adiante.

Espécies de contribuições sociais

As contribuições sociais podem ser classificadas em três

espécies, a saber:
a) contribuições de intervenção no domínio econômico;
b) contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas; e,
 14

c) contribuições de seguridade social.

Vejamos um pouco de cada uma:

i) Contribuições de intervenção no domínio econômico

O que caracteriza esta espécie de contribuição social como

tributo de função tipicamente extra-fiscal é esta finalidade de
intervenção no domínio econômico. De fato, esta contribuição
social não se destina a suprir os cofres públicos de recursos
financeiros para o custeio das atividades desenvolvidas pelo
Estado. Ela é, simplesmente, um instrumento de intervenção no
domínio econômico, e não um instrumento de arrecadação fiscal.

ii) Contribuições de interesse de categorias profissionais ou

econômicas

Esta contribuição social caracteriza-se como de interesse de

categoria profissional ou econômica quando se destina a propiciar
a organização dessa categoria, fornecendo recursos financeiros
para a manutenção de entidade associativa.
Observe-se que, pelo que reza o art. 8°, inciso IV, da CF, a
entidade representativa da categoria profissional ou econômica é
credora de duas contribuições: uma, a contribuição fixada pela
assembléia geral da categoria – esta de natureza não tributária; a
outra, a prevista em lei – com caráter nitidamente fiscal.

iii) Contribuições de seguridade social

O regime jurídico das contribuições de seguridade social tem

bases bem definidas na Constituição, conforme se pode ver pelo
art. 195, incisos I, II e III e seu § 6° e ainda pelos arts. 165, §n
5° e 194, inciso VII.
 15

De acordo com a Emenda Constitucional n° 20, de 15/12/1998,

a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estado, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais;
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada
na forma da lei, incidente sobre;
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos
ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência
social, não incidindo contribuição sobre a aposentadoria e
pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de
que trata o art. 201;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV – do importador de bens ou serviços do exterior ou de quem
a lei a ele equiparar.

Um aspecto importante sobre as contribuições sociais deve ser

ressaltado: Parece ponto pacífico que estas contribuições não têm
a função de prover o Tesouro Nacional de recursos financeiros. O
que parece certo, pelo que se disse acima, é que algumas
contribuições têm função parafiscal e outras, extra-fiscal.
As contribuições de interesse de categorias profissionais ou
econômicas, bem como as contribuições de seguridade social, têm
uma clara função para-fiscal. Isso porque estas contribuições
destinam-se a prover de recursos financeiros entidades do Poder
Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro
Nacional, no sentido de que dispõem de orçamento próprio.
Já as contribuições de intervenção no domínio econômico
vinculam-se ao órgão do Poder Público incumbido de desenvolver
ações intervencionistas, ou de administrar fundos decorrentes da
intervenção estatal na economia. Como tal, têm função extra-
fiscal.
 16

Contribuição de iluminação pública

Antes de encerrar este tópico sobre contribuições sociais, vale

registrar que a Emenda Constitucional n° 39, de 19/12/2002,
introduziu na C.F. o art. 149-A, atribuindo aos municípios e ao
Distrito Federal competência para instituir contribuição destinada
ao custeio da iluminação pública. Referido dispositivo
constitucional facultou, inclusive, a cobrança daquela contribuição
na fatura de energia elétrica.

5. Taxas

Diferentemente do imposto – cujo fato gerador não está

vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao
contribuinte – a taxa, pelo contrário, tem como principal
característica o fato de que sua incidência está vinculada a uma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

Daí, dizer-se que a taxa é um tributo vinculado. Mas, observe-

se que se tal vinculação a distingue do imposto, não é a mesma
suficiente para sua identificação específica, pois também a
contribuição de melhoria – como se verá adiante - tem seu fato
gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Assim, é
importante salientar que a taxa é vinculada a um serviço público,
ou ao exercício do poder de polícia.

Resumindo, e pelo que se pode deduzir do disposto no art. 145,

inciso II, da CF, e no art. 77 do CTN, taxa é espécie de tributo
cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou o
serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte.

A definição de “poder de polícia” está contida no art. 78 do CTN:

“-Considera-se poder de polícia a atividade da administração

pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,
regula a prática de ao ou a abstenção de fato, em razão de interesse
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público,
 17

à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos

individuais ou coletivos”.

Como exemplos de taxas nas quais o fato gerador é o poder de

polícia podem ser citados: a taxa de licença para construções ou
edificações; a licença para a localização e funcionamento de
atividade empresarial, cobrada pelos municípios; a taxa de licença
cobrada para publicidade por meio de outdoors, e outras.

Já em relação ao “serviço público”, o CTN não estabeleceu sua

definição ou conceito. Os administrativistas entendem por serviço
público toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo
Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo
concreto e de forma direta, necessidades coletivas.

Ou seja, diferentemente do poder de polícia, o serviço público é

sempre uma atividade prestacional de natureza material.

Fato Gerador

O art. 145, inc. II, da CF, estabeleceu que a União, os Estados,

o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão
do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos à sua disposição.

Em síntese, para que o serviço público possa servir como fato

gerador de taxa, deve preencher os seguintes requisitos:
a) ser específico e divisível;
b) ser prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; e,
c) ser utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.

Ressalte-se que o fato gerador da taxa é sempre uma atividade

estatal específica relativa ao contribuinte, envolvendo sempre os
conceitos de poder de polícia e de serviço público.

2.4. Preço público

 18

É um tanto polêmica, em Finanças Públicas, a distinção entre

taxa e preço público. Quando se trata de remuneração pelo uso ou
pela aquisição da propriedade de bens do Estado, claramente a
receita é um preço, e jamais uma taxa. Deve ficar claro que o
preço público, ao contrário da taxa – que é uma das espécies de
tributo – não possui natureza tributária e, como tal, não está
sujeito aos princípios legais da tributação.

A questão surge quando se trata de serviços, onde nem sempre

fica claro se a remuneração é uma taxa ou um preço. Um dos
critérios sugeridos para a distinção entre os dois seria a
compulsoriedade – que está sempre presente quando se trata de
taxa, mas ausente em relação ao preço, que seria facultativo. Isso,
inclusive, já foi objeto de decisão do próprio Supremo Tribunal
Federal – que bem definiu a facultatividade para o preço público e
compulsoriedade para a taxa.

O que se pode dizer é que o preço público seria uma

remuneração correspondente a um serviço público não específica e
necessariamente de natureza estatal, geralmente relacionada a
uma atividade de natureza comercial ou industrial. Exemplos de
serviços públicos de natureza privada seriam os serviços de
telefonia, de energia elétrica, de saneamento básico, distribuição
de gás e outros tantos.

De uma forma geral, pode-se afirmar o seguinte:

a) se a atividade estatal for típica, específica e própria das

funções e atribuições do Estado, a receita é fruto de uma
taxa;

b) se a atividade, a despeito de exercida pelo Estado, for

mais apropriada ao campo de atuação do setor privado, a
receita origina-se de um preço;

c) e se houver dúvida quanto à natureza da atividade

desempenhada pelo Estado, cabe à lei definir a receita
como taxa ou como preço.

Um aspecto adicional que deve ser mencionado quanto ao

fornecimento de serviços públicos que, mesmo tendo
características de serviço privado, acabam sendo remunerados por
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taxa e não por serviço público, é o seguinte: há um entendimento

generalizado, fruto de decisões judiciais, de que os serviços de
energia elétrica, de água e esgoto, de lixo e assemelhados, são
remunerados, em princípio, por um preço ou tarifa pública. No
entanto, se houver alguma lei dispondo que tais serviços são de
fornecimento exclusivo estatal (do governo federal, ou do governo
estadual ou do governo municipal), não podendo ser supridos por
outros meios (entidades privadas), a remuneração é uma taxa.

6. Contribuição de Melhoria

O Código Tributário Nacional não definiu o que é contribuição de

melhoria. Mas, pelo disposto no art. 81 daquele Código, não é
difícil chegar-se a uma definição.

Como já vimos antes, pelo CTN, os tributos em geral podem ser

vinculados – ou seja, aqueles cujo fato gerador está ligado a uma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte, como é o caso
das taxas e da contribuição de melhoria – ou não vinculados – ou
seja, aqueles cujo fato gerador não está ligado a nenhuma
atividade estatal específica relativa ao contribuinte, como é o caso
dos impostos.

Definicionalmente, podemos dizer que a contribuição de

melhoria é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização
de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública.

A esta definição pode-se acrescentar que a contribuição de

melhoria tem por finalidade a justa distribuição dos encargos
públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido
com a realização das obras públicas que provocaram a valorização
do imóvel.

Assim considerado, podemos afirmar que a contribuição de

melhoria tem uma função fiscal, e também uma função
redistributiva de eqüidade fiscal.
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O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do

imóvel do qual o contribuinte é proprietário, ou enfiteuta2,
atentando-se que tal valorização deve decorrer de obra pública.
Ou seja, não basta a realização da obra para que seja devida a
contribuição de melhoria. É necessário que haja valorização do
imóvel e que esta seja conseqüência da obra pública.

Distinção entre contribuição de melhoria e de taxa

Tanto a contribuição de melhoria como a taxa são tributos

vinculados a atividade estatal, mas isso não as faz sinônimas. A
taxa – como já foi bastante enfatizado - tem seu fato gerador
relacionado com o exercício regular do poder de polícia ou com
uma prestação de serviços. Já a contribuição de melhoria tem seu
fato gerador ligado necessariamente a uma obra pública. Também
não se pode confundir uma obra com um serviço público. Na obra
pública, a atividade estatal termina quando o bem público fica
pronto; no serviço público, a atividade é permanente. Por
exemplo, a pavimentação de uma avenida é uma obra pública; já
a sua limpeza e conservação é um serviço público.
* * *
Com essas considerações, nós encerramos nossa Aula de n° 1 –
que, na verdade, é nossa 2ª Aula, já que a primeira – a Aula
Demonstrativa – teve o número zero!
______________________
Bibliografia consultada para a elaboração deste texto:
1. Machado, H. B, Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores,
26ª Edição, S.Paulo, 2005.
2. Constituição Federal de 1988, especialmente o Título VI – Da
Tributação e do Orçamento.
3. Código Tributário Nacional.
4. Foschete, M. – Os impostos no Brasil – Unipac-BD, 2002 –
(Texto p/ discussão – mimeo).

2
Enfiteuse é a cessão do domínio útil, com reserva de domínio direto, de uma propriedade, pelo
seu dono ao enfiteuta mediante o pagamento de pensão ou foro anual.
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