Planejamento Tributário, Elisão e Evasão

Tax Planning, Elision and Evasion

Hallef de Oliveira1

Resumo:
O tema proposto: Planejamento Tributário, Elisão e Evasão fiscal é alvo de
reiterados debates e especulações em círculos doutrinários e jurisprudenciais. O
breve estudo tem por finalidade tecer as principais diferenças entre elisão fiscal,
evasão e planejamento tributário, tomando por base, seus conceitos básicos
interpretados conforme a doutrina majoritária mais recente. O presente tema,
como dito, incita grandes debates na esfera tributária, haja vista a dificuldade em
se observar seus limites. Há apenas diversas opiniões de renomados juristas.
Portanto, se busca aqui, dar um singelo norte como guia para quem pretender
estudar o assunto mais a fundo, tomando por base conceitos já consagrados no
Direito Tributário.

Palavras-Chave: Planejamento Tributário; Elisão Fiscal; Evasão Fiscal; e Direito

Tributário.

Abstract:
The proposed theme: Tax Planning, Elision and Fiscal Evasion is the subject of
repeated debates and speculations in doctrinal and jurisprudential circles. The
purpose of this brief study is to weave the main differences between tax
avoidance, evasion and tax planning, based on the basic concepts interpreted
according to the most recent doctrine. The present theme, as said, incites great
debates in the tax sphere, given the difficulty in observing its limits. There are
only several opinions of renowned jurists. Therefore, if one seeks here, to give a
simple north as a guide for those who wish to study the subject more thoroughly,
based on concepts already enshrined in the Tax Law.

Keywords: Tax Planning; Tax Elision; Tax evasion; and Tax Law.

1
Hallef de Oliveira é Bacharel em Direito pelo Centro Universitário Estácio do Recife, Licenciando
em Letras – português e espanhol pela UFRPE e Pós-graduando em Direito Tributário pela
UNICAP.
SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. Elisão Fiscal; 3.
Diferença entre Elisão e Evasão; 4. Elisão como
meio para Planejamento Tributário; 5. Conclusões;
e 6. Referências.

1 Introdução

Em que pese não se tratar de um tema não muito recente, ainda se discute
muito em âmbito doutrinário as diferenças entre elisão e evasão fiscal. O que se
pode observar do estudo acerca do tema, são as reiteradas afirmações de
doutrinadores e demais juristas quanto a diferença conceitual entre elisão e
evasão. Ocorre que existe certa dificuldade em definir limites à elisão fiscal, de
modo que esta não seja percebida pelo agente fiscalizador como ato abusivo ou
mesmo prática evasiva, desconsiderando tais atos com base aparentemente
subjetiva, e não legal. Visa-se traçar de forma objetiva, as principais diferenças
entre elisão e evasão e, ainda, apresentar um paralelo entre os elementos já
mencionados com planejamento tributário, na tentativa de elucidar certas
dúvidas.

2 Elisão Fiscal

Em consonância com a doutrina majoritária, conceitua-se elisão fiscal

como a prática pela qual o contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária, se vale de atos lícitos que resultam na menor onerosidade
fiscal. Logo, elisão fiscal é uma conduta lícita que visa impedir o nascimento da
obrigação tributária, de modo a afastar a ocorrência do fato gerador. Nas
palavras de Roque Carrazza, elisão possui a seguinte definição:

A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou comissiva,
do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir
seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não
realização do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática
de negócio jurídico tributariamente menos oneroso, como, por exemplo, a
importação de um produto, via Zona Franca de Manaus. Tais manobras,
embora beneficiem o contribuinte, não são condenadas por nosso direito
positivo.2

2
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31ª ed. Malheiros
Editores. São Paulo, 2017, p. 349.
 Completa ainda o doutrinador Carrazza, que:

Na elisão fiscal o contribuinte consegue evitar a prática do fato imponível

tributário deixando de praticar o fato jurídico que a lei considerou necessário
e suficiente ao nascimento do tributo (hipótese de incidência tributária) ou
praticando outro a que a mesma lei não atribui consequências fiscais ou lhe
atribui consequências menos gravosas. Como vemos, constitui um recurso
legítimo, inobjetável tanto sob o ponto de vista do Direito quanto o puramente
ético, pois pressupõe a natureza lícita dos meios utilizados, a eficácia destes
(no sentido de produzirem resultados próprios) e sua utilização antes da
verificação do fato imponível (fato gerador “in concreto”) da obrigação
tributária.3

Para o autor Sampaio Dória, o qual também denominava Elisão como

evasão lícita ou legítima, defina como todo ato ou omissão que tenda a evitar,
reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, observando que sua principal
causa resultaria do conflito entre o interesse individual de preservar o patrimônio
e o interesse público de absorver uma parcela desse patrimônio para suportar
uma parte dos gastos públicos.4
Ainda, de acordo com o autor, a explicação para a adoção do termo
“elisão”, justifica-se pela contradição que está implícita no termo “evasão lícita”,
uma vez, que a expressão “evasão” dá a conotação de ilicitude. Elucida o autor
da seguinte maneira:

O próprio termo evasão já conota uma certa irregularidade. O exemplo

clássico é a chamada evasão de presos. Se dissermos evasão ilícita,
estaremos mera ou pleonasticamente, qualificando um ato que por si só já é
ilícito. E se dissermos evasão lícita estaremos criando uma certa contradição
nos termos, pois o núcleo desta alocução, o termo ‘evasão’, por si só, já
implica nessa idéia de ilicitude. Propõe-se, portanto, que se use a expressão
evasão para significar a fraude fiscal e o termo elisão ou economia para
exprimir essa chamada evasão lícita ou legítima.5

Para o doutrinador Heleno Torres, o emprego do termo elisão não é o

mais apropriado, propondo ele, nova figura classificatória, a qual denomina de
“elusão”, justificando da seguinte forma:

É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia ser usado
para significar a postura lícita do contribuinte na economia de tributos,
devendo, por rigor linguístico, ser abandonado. Para evitar confusões no uso
da linguagem e por melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o
termo “elusão”. “Elisão”, do latim elisione, significa ato ou efeito de elidir;
eliminação, supressão. “Eludir”, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-
se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder ou influência
de outrem. Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por

3
Idem.
4
DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo, RT, 1977, p. 448.
5
DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. Cit., p.441.
 meio de argúcia); que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, cogitamos
da ‘elusão tributária’ como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte usa de
meios dolosos para evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito
normativo do fato típico e a respectiva imputação dos efeitos jurídicos, de
constituição da obrigação tributária, tal como previsto em lei.6

Não obstante a divergência conceitual, é perceptível um consenso

doutrinário e jurisprudencial, no sentido de reconhecer o termo elisão fiscal como
aquele que corresponda à economia lícita de tributos.
Para Sacha Calmon, existem três formas de elisão:

a) induzida pela lei (investimento na SUDAN e na Sudene ou Repetro, v.g);

b) garantida pela lei (opção pelo leasing ao invés da compra-e-venda);
c) não proibida pela lei, quando negócios jurídicos alternativos alcançam o
mesmo resultado, e somente um deles é tipificado como fato gerador de dado
imposto, inexistindo proibição à liberdade contratual dos particulares.7

Portanto, tal classificação aborda a elisão de maneira mais genérica,

ocupando um espaço que certos juristas acreditam pertencer ao planejamento
tributário, como veremos mais adiante neste trabalho.
A partir do próximo capítulo, com zelo, abordaremos a diferenciação entre
elisão e evasão.

3 Diferença entre Elisão e Evasão

No capítulo anterior, nos limitamos à elisão fiscal, dispondo conceitos

enveredados por nossas palavras e no entendimento da melhor doutrina. Então,
apresentaremos as diferenças entre elisão e evasão, objetivando um melhor
entendimento desta última.
Tem-se por evasão fiscal a prática, concomitante ou posterior à incidência
do fato imponível, a qual se utiliza de formas defesas em lei (simulação, fraude
ou sonegação) para se esquivar de pagar tributos.
Simulação e fraude são institutos do Direito Civil. Para esclarecermos,
vejamos o entendimento de Sílvio Venosa, que conceitua simulação da seguinte
maneira:

Simular é fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, é

a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos
simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente

6
TORRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação,
elusão tributária. Revista dos Tribunais. São Paulo, 2004, p. 277.
7
CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação e Antielisão. Coleção Tributação e Debate,
v.3. Curitiba. Juruá Editora, 2002, p.16.
 negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes. As partes não
pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos; objetivam
tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de vontade.8

Com mesmo entendimento, descreve o instituto da fraude:

A fraude é vício de muitas faces. Está presente em sem-número de situações

na vida social e no Direito. Sua compreensão mais acessível é a de todo
artifício malicioso que uma pessoa emprega com intenção de transgredir o
Direito ou prejudicar interesses de terceiros. [...] Na fraude, o negócio jurídico
é real, verdadeiro, mas feito com o intuito de prejudicar terceiros ou burlar a
lei.9

Não podemos deixar de citar que evasão também acarreta reflexos na

esfera penal, quando o contribuinte pratica a conduta evasiva e transgressora de
sonegação, sendo tipificada como crime contra a ordem tributária.
Define James Marins sujeito ativo de crime tributário como:

Pratica o crime tributário quem suprime ou reduz tributo por meio de

supressão de informações ou por meio de informação falsa, ou através de
inserção de dado inexato em livros ou documentos fiscais, ou mesmo pela
falsificação ou alteração de nota fiscal ou negar-se a emiti-la, ou através de
outras condutas consideradas fraudulentas.10

Nota-se que na evasão fiscal, o ato deve ser ilícito, tanto por omissão
quanto por ação. O autor Sampaio Doria classifica evasão omissiva em:
imprópria, caracterizada pela abstenção à incidência (evitando a ocorrência dos
atos tributários) ou pela transferência econômica (repercussão tributária); e por
inação, que poderia ser vista tanto no modo intencional (sonegação, falta ou
atraso de recolhimento), como no modo não intencional (ignorância do dever
fiscal ou desconhecimento sobre a legislação). Ainda, classifica também a
evasão comissiva da seguinte forma: atitude ilícita (por meio de fraude,
simulação e conluio); e atitude lícita ou legítima (elisão ou economia fiscal).11
Em que pese elisão e evasão compartilharem de elementos comuns,
como a intenção, a ação, a finalidade e o resultado, ambas podem se diferidas
uma da outra, observando-se dois aspectos primordiais.
O primeiro aspecto é a natureza dos meios eficientes utilizados para a sua
realização. Na evasão, como já visto por nós, atuam meios ilícitos, e na elisão,

8
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral.16ª ed. Atlas. São Paulo, 2018, p. 515.
9
VENOSA, Sílvio de Salvo. Op. Cit., p. 445.
10
MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo. Dialética. 2002, p. 31.
11
DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. Cit., p.20.
a licitude dos meios é condição de sua realização efetiva, não podendo se falar
em: prática defesa em lei.
O segundo aspecto, que julgamos ser de maior importância, trata do
momento da utilização dos meios: na evasão, pratica-se a distorção da realidade
econômica no instante ou depois da manifestação do ato, sob a forma jurídica
descrita na lei como pressuposto de incidência. Ao passo que, pela elisão, o
agente atua sob a mesma realidade, antes que ela se exteriorize, utilizando-se
de método alternativo que não representa fato imponível.
Este último critério, que muitos denominam de cronológico, foi introduzido
no Brasil por meio do grande tributarista Rubens Gomes de Souza, que o
descreve da seguinte maneira:

O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os

atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento
de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo
fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de
fraude fiscal.12

De pronto, conclui-se, que a doutrina majoritária diferencia elisão de

evasão tomando-se como os principais critérios: o momento da realização da
prática, e sua licitude.

4 Elisão como meio para Planejamento Tributário

A elisão fiscal se apresenta como um dos grupos de medidas para que se

viabilize o planejamento tributário. Tomamos por planejamento tributário, em seu
sentido mais amplo, as palavras de James Marins:

Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato sensu a análise do

conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-
financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu
conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças,
seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões
tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. O
planejamento tributário pode se dar através da adoção de variadas formas.
Pode ser meio do uso de mecanismos administrativos próprios como o
redirecionamento de atividades, a reorganização contábil e a reestruturação
societária, ou por intermédio de mecanismos fazendários de elisão induzida
ou permitida, como a utilização de opção para regimes fiscais mais benéficos,
e também o aproveitamento de prerrogativas e incentivos fiscais gerais ou
setoriais, como imunidades, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou

12
Apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria
Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo. Dialética, 1998, p. 174.
 municipais, ou até mesmo através da escolha de tratados internacionais
(treaty shopping).13

Marins traça ainda a ligação entre elisão e planejamento tributário, de

maneira conclusiva:

No quadro do planejamento fiscal, como se vê, as técnicas elisivas figuram

tão somente como uma classe de instrumentos para sua consecução,
implicando reconhecer, ao contrário do que parece, que a noção de
planejamento tributário é substancialmente mais ampla que a de elisão
fiscal.14

Portanto, a elisão se apresenta com uma das possibilidades a ser utilizada

pelo contribuinte quando este objetivar um planejamento tributário. Importante
ressaltar ainda que, assim como a elisão, em seu gênero, no planejamento
tributário o contribuinte deve sempre atentar-se para a licitude de seus atos,
assim como praticá-los antes de ter realizado o fato imponível.

5 Conclusão

Elisão fiscal, também conhecida como elusão, é prática realizada pelo

contribuinte que busca o menor ônus tributário incidente em sua atividade. As
práticas elisivas podem se dar de três formas: induzida pela lei; garantida pela
lei; e em condutas não proibidas pela lei. Elisão é espécie do gênero
planejamento tributário. Evasão não se confunde com elisão.
São dois os aspectos de maior relevância para diferenciá-las: Licitude dos
atos e momento de sua prática, utilizando-se como referência deste último, o fato
gerador.
Isso posto, a falta de regulamentação para o referido parágrafo cria
insegurança jurídica, o que é muito prejudicial à relação Fisco-contribuinte. O
clima de incerteza existente devido à mencionada lacuna normativa permite
práticas abusivas por parte do Fisco.

13
MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo, Dialética, 2002, p. 33-34
14
Idem
6 Referências

Apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em

Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo.
Dialética, 1998.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31ª

ed. Malheiros Editores. São Paulo, 2017.

CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação e Antielisão. Coleção

Tributação e Debate, v.3. Curitiba. Juruá Editora, 2002.

DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo, RT, 1977.

MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo, Dialética,

2002.

TORRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada,

simulação, elusão tributária. Revista dos Tribunais. São Paulo, 2004.

VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral.16ª ed. Atlas. São Paulo,
2018.