BRASÍLIA- DF

Pró-Reitoria de Graduação
2017
Curso de Direito
Brasília - DF
Trabalho de Conclusão
2017 de Curso

A LEI DO SOFTWARE (Nº 9.609/1998) E A

DISCUSSÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E/OU ISS

AUTOR: Ana Karolyne Aparecida dos Santos

ORIENTADOR: Prof. Msc. Luciana Gualda e Oliveira

Brasília - DF
2017
 ANA KAROLYNE APARECIDA DOS SANTOS

A LEI DO SOFTWARE (Nº 9.609/1998) E A DISCUSSÃO DA INCIDÊNCIA DO

ICMS E/OU ISS

Trabalho de Conclusão apresentado ao

Curso de Graduação em Direito, da
Universidade Católica de Brasília, como
requisito para obtenção do Título de
Bacharel em Direito.

Orientadora: Prof.ª Msc. Luciana Gualda e

Oliveira

BRASÍLIA
2017
Monografia de autoria de Ana Karolyne Aparecida Santos, intitulada, “A LEI DO
SOFTWARE (Nº 9.609/1998) E A DISCUSSÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E/OU
ISS”, apresentada como requisito para obtenção do grau de Bacharel em Direito, da
Universidade Católica de Brasília, em _______de___________________de 2017,
defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:

______________________________________________________________
Prof.ª Msc. Luciana Gualda e Oliveira
Orientadora
Direito - UCB

______________________________________________________________
Prof.º Msc. Mauro Sérgio dos Santos
Direito - UCB

______________________________________________________________
Prof.º Msc. Rodrigo Viana Lima
Direito - UCB

Brasília
2017
DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho a Alanna de Oliveira

Correia, responsável pelo incentivo,
apoio, revisões e principalmente por me
acompanhar durante todo o trabalho.
Agradeço imensamente por toda ajuda e
fico lisonjeada de ter conhecido alguém
tão especial e incrível em minha vida.
 RESUMO

SANTOS, Ana Karolyne Aparecida. A lei do software (Nº 9.609/1998) e a

discussão da incidência do ICMS e/ou ISS. Conclusão em 2017. 34 folhas.
Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação) - Faculdade de Direito, Universidade
Católica de Brasília, Taguatinga, 2017.

A presente monografia é resultado de uma pesquisa bibliográfica que tem como

referências obras, legislações, jurisprudências que abordam a incidência tributária
do software. O trabalho contém um estudo acerca do conceito de software e um
breve histórico acerca da inserção da lei 9.609/1998 no ordenamento jurídico
Brasileiro. Abordam-se os conceitos de tributo e imposto, as hipóteses de incidência
do ICMS e ISS e a competência tributária. Além disso, faz-se um breve estudo
quanto às duas formas de comercialização do software, podendo ser de prateleira
ou customizado. Estuda-se a aplicabilidade da incidência tributária do ICMS sobre o
software de prateleira e a incidência tributária do ISS sobre o software customizado.
Demonstra-se o entendimento jurisprudencial acerca da incidência do ICMS no
software como mercadoria e não um bem intelectual.

Palavras-chave: Incidência. Tributária. Software de prateleira e customizado. ISS.

ICMS.
 ABSTRACT

SANTOS, Ana Karolyne Aparecida. The software law (Nº. 9.609 / 1998) and the
discussion of the incidence of ICMS and / or ISS. Conclusion in 2017. 34 sheets.
Course Completion Work (Undergraduate) - Faculty of Law, Catholic University of
Brasília, Taguatinga, 2017.

This monograph is the result of a bibliographical research that has as references

works, legislation, jurisprudence that deal with the tax incidence of software. The
paper contains a study about the software concept and a brief history about the
insertion of the law 9.609 / 1998 in the Brazilian legal system. The concepts of tax
and tax, the ICMS and ISS incidence hypotheses and the tax jurisdiction are
discussed. In addition, a brief study is made on the two forms of commercialization of
the software, being it can be of shelf or customized. The applicability of the ICMS tax
incidence on the shelf software and the tax incidence of the ISS on the customized
software is studied. It demonstrates the jurisprudential understanding about the
incidence of ICMS on software as a commodity and not an intellectual good.

Keywords: Incidence. Tax. Shelf and custom software. ISS. ICMS.

 SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I ................................................................................................. 10
1 LEI DO SOFTWARE.................................................................................. 10
1.1 BREVE HISTÓRICO.............................................................................. 10
1.2 CONCEITO DE SOFTWARE................................................................. 11
1.3 DEFINIÇÃO LEGAL DA LEI 9.609/1988 – LEI DO SOFTWARE.......... 13
CAPÍTULO II.................................................................................................. 15
2 A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA..................................................................... 15
2.1 IMPOSTO COMO ESPÉCIE TRIBUTÁRIA........................................... 15
2.2 COMENTÁRIOS SOBRE ICMS x ISS................................................... 17
2.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.............................................................. 20
CAPÍTULO III................................................................................................. 23
3 DISCUSSÃO SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS E ISS NA LEI 9.609/98. 23
3.1 A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE O SOFTWARE PROPRIETÁRIO E
NÃO PROPRIETÁRIO........................................................................... 22
3.2 A INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE O SOFTWARE CUSTOMIZADO....... 25
3.3 ANÁLISE JURISPRUDENCIAL SOBRE A INCIDÊNCIA DO
SOFTWARE DE PRATELEIRA E DO SOFTWARE CUSTOMIZADO... 26
CONCLUSÃO................................................................................................ 30
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS............................................................. 32
 8

INTRODUÇÃO

O tema deste trabalho é a Lei do Software (Nº 9.609/1998) e a Discussão da

Incidência do ICMS e/ou ISS. O tema foi escolhido em razão da controvérsia
aplicada a incidência do ICMS no software de prateleira entre os juristas,
doutrinadores e legisladores a seu respeito. A aplicabilidade do tributo encontra-se
dividida de acordo com a natureza jurídica do software.

O objetivo geral deste trabalho é analisar os reflexos e os avanços das

tecnologias na perspectiva jurídico tributário, dando ênfase na tributação do
software, bem como despertar o interesse crítico do leitor sobre o tema. Como
objetivo específico tem-se a análise da limitação ao poder de tributar o software
sobre o ICMS e ISS, entender os diversos tipos de contrato de download e examinar
o entendimento jurisprudencial e doutrinário pertinente à matéria.

O método de pesquisa utilizado para a realização deste trabalho foi o

dedutivo, tendo cunho bibliográfico, com base em livros doutrinários, legislação,
artigos, produção obtidas na Internet e jurisprudência.

Para melhor clareza do trabalho, este foi dividido em três capítulos, quais
sejam: 1) Lei do Software; 2) A incidência Tributária; 3) Discussão sobre a incidência
do ICMS e ISS na Lei 9.609/1998.

No primeiro capítulo aborda-se a Lei do Software, buscando compreender a

evolução histórica e o objetivo para o qual a lei foi inserida; o conceito de software e
diferenciando-o do hardware e, por fim, delimita-se definição legal e a estrutura da
Lei 9.609/1998.

No segundo capítulo estuda-se a incidência tributária, os conceitos de tributo

e de imposto como espécies tributárias. Faz-se, ainda, um breve comentário em
relação a definição de imposto e tributo, fato gerador, base de cálculo e alíquotas do
 9

ICMS e ISS. Finalmente, aborda-se a competência tributária e a limitação

constitucional do poder de tributar.

No terceiro capítulo discorre-se especificamente a respeito da discussão

sobre a incidência tributária do ICMS e ISS na Lei 9.609/1998. Trata-se da incidência
do ICMS sobre software proprietário e não proprietário, bem como da incidência do
ISS sobre o software customizado. Por fim, tem-se a análise jurisprudencial sobre a
incidência dos softwares.

Além disso, aborda-se argumentos favoráveis e desfavoráveis, a cada tipo de

incidência, o posicionamento da jurisprudência e da doutrina, o aspecto evolutivo da
tecnologia na sociedade e sua necessidade de adaptação para o contexto social.

Destaca-se que este trabalho, visa elucidar a aplicabilidade da incidência

tributária sobre o software. No entanto, o objetivo é reunir as diversas opiniões dos
doutrinadores, bem como analisar o entendimento jurisprudencial acerca do tema.
Cabe salientar que o presente trabalho não procura esgotar todo o conteúdo, mas,
visa fomentar a discussão do tema no campo acadêmico, haja vista que este
assunto se mostra de suma importância para a sociedade Brasileira.
 10

CAPÍTULO I

1 LEI DO SOFTWARE

1.1 BREVE HISTÓRICO

A primeira lei do software (Lei nº 7.646/87) criada no Brasil teve como objetivo
a inserção do país no mercado internacional para se recuperar do atraso
tecnológico, bem como superar a reserva de mercado da época.

Como consequência da expansão da informática, a pirataria trouxe problemas

de grandes proporções, assim como os que se enfrentam na atualidade. Criou-se,
portanto, políticas públicas com o escopo de reduzir a pirataria e os impactos da
reserva de mercado no setor.

Em uma matéria produzida no site da Microsoft 1 sobre a edição da lei:

[...] O projeto de reformulação da lei de Software (7646/87) tramitava no

Congresso desde 1995 e incorpora uma importante inovação ao incluir a
pirataria de software também como um crime de sonegação fiscal, dando
poderes para a Receita Federal investigar empresas e saber a procedência
das cópias de programas utilizadas nos microcomputadores. Com a sanção
presidencial, o Brasil passa a ser o único país da América Latina a ter uma
lei específica para proteger a indústria de software e o único do mundo a
fazer uma correlação expressa entre o crime de pirataria e o crime de
sonegação fiscal.

Superada a reserva de mercado, muitos produtores de software nacionais

tiveram seu espaço reconhecido no exterior, assim como os produtores
internacionais conquistaram seu espaço no mercado Brasileiro. A informática,
portanto, teve uma grande explosão e a venda de microcomputadores e demais
equipamentos eletrônicos tiveram sua visibilidade comercial elevada.

Com a expansão tecnológica o software de computador tornou-se uma

ferramenta indispensável para o cenário mundial. Está presente em todos os lugares

1
BRASIL. Disponível em: https://www.microsoft.com/brasil/pr/fhclei.htm. Acesso em: 03 mar. 2017.
 11

seja no computador, no celular, no carro e diversos em aparelhos e equipamentos

eletrônicos do cotidiano, tais como uma geladeira e um simples controle remoto.
Roger S. Pressman e Bruce R. Maxim 2 expõem que, “O software está incorporado a
sistemas de todas as áreas: transporte, medicina, telecomunicações, militar,
industrial, entretenimento, máquinas de escritório e muitas outras”.

Deste modo, diante dessa expansão incontida, fez-se necessária a

modificação da lei do software vigente na época para afim de “proteger
juridicamente os autores de programas de computador e as empresas que os
comercializam”3. Logo, revogou-se a Lei nº 7.646/87 e entregou em vigor a nova Lei
nº 9.609/98 que trata da proteção da propriedade intelectual de programa de
computador.

1.2 CONCEITO DE SOFTWARE

Deve-se, inicialmente, trazer o conceito de Hardware para que fique melhor

elucidado o entendimento do Software, tendo em vista que o funcionamento de um,
depende necessariamente do outro. Deste modo, hardware, no conceito mais
simples se refere à parte física, ou seja, a parte concreta do computador ou de
qualquer outro aparelho eletrônico que possa ser manuseado.

Anota Roberto Cardinale e Felipe D’ugo 4 que, o software, por sua vez
corresponde à parte não física do computador, já que normalmente programas de
computador estão em CD’s ou Pen drives, como periféricos de entrada. Significa que
permite a inserção de dados analógicos ao Computador.

Roger S. Pressman e Bruce R. Maxim5 definem software da seguinte forma:

2
PRESSMAN, Roger; MAXIM, Bruce. Engenharia de software. 8ª ed. Mc. Graw Hill Brasil, 2016, p.
2.
3
BRASIL. Disponível em: http://www.abessoftware.com.br/a-abes/historia. Acesso em: 03 mar. 2017.
4
CARDINALE, Roberto, D’UGO, Felipe. Dossiê hardware. São Paulo, Digerati Books, 2003, p.12.
5
PRESSMAN, Roger; MAXIM, Bruce. Engenharia de software. 8ª Ed. McGraw Hill Brasil, 2016, p.4.
 12

[...] Software consiste em: (1) instruções programas de computador que,

quando executados, fornecem características, funções e desempenho
desejados; (2) estruturas de dados que possibilitam aos programas
manipular informações adequadamente; e (3) informação descritiva, tanto
na forma impressa quanto na virtual, descrevendo a operação e o uso dos
programas.

Em outras palavras, software nada mais é do que a parte lógica do

computador. É ele que torna possível a interação homem/computador, traduzindo os
desejos e necessidades humanas para a máquina, utilizando-se, para tanto da
linguagem de programação. Tarcísio Queiroz Cerqueira 6 define o software como um
bem móvel, intangível e com características de obra intelectual.

Allen Tucker7 comenta que, a linguagem de programação permite a

comunicação de idéias entre pessoas e computadores e possui como objetivo
principal é facilitar a comunicação de ideias computacionais.

Existem diversas linguagens de programação atualmente, como exemplo a

linguagem C, C++, C#, Delphi, Visual Basic, NET, Python, Java, Java Script, PHP,
Pascal, Ruby, MATLAB, Assembly entre outros. Cada linguagem de programação
utiliza-se de uma forma própria de moldar o software pretendido, utilizando de sua
própria forma de escrita, porém com um mesmo objetivo, o de permitir a adequação
do programa ao cliente.

Conforme o disposto na Lei 9.910/98 8, art. 7º, inciso XII, o software pode ser
conceituado como um bem intelectual.

Art. 7º - São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas

por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível,
conhecido ou que se invente no futuro, tais como:
[...]
XII - os programas de computador;

6
CERQUEIRA, Tarcísio Queiroz. Software e a regulamentação: aspectos jurídicos-legais acerca
do software. Disponível em: http.nts.com.br/tarcisio/artigos/software_e_a_regulamentação.htm.
Acesso em: 16 maio 2017.
7
TUCKER, Allen. Linguagens de programação princípios e paradigmas. 2. Porto Alegre AMGH
2014 1 recurso online ISBN 9788563308566.
8
BRASIL. Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998.
 13

Elidie Palma Bifano9 aponta que, o negócio eletrônico pode ser entendido
como o uso do computador por meio de redes (Internet e similares), permitindo que
pessoas se comuniquem com a finalidade de implementar negócios de forma muito
mais abrangente.

1.3 DEFINIÇÃO LEGAL DA LEI 9.609/1998 – LEI DO SOFTWARE

A lei 9.609/199810, conforme o breve histórico anteriormente abordado trata

especificamente sobre a proteção da propriedade intelectual de programas de
computador e sua comercialização no País.

Essa lei divide-se em 6 (seis) capítulos, quais sejam:

I. Disposições Preliminares
II. Da Proteção aos Direitos de Autor e do Registro
III. Das Garantias aos Usuários de Programa de Computador
IV. Dos Contratos de Licença de Uso, de Comercialização e de
Transferência de Tecnologia.
V. Das Infrações e das Penalidades
VI. Disposições Finais

É possível inferir que a Lei 9.609/1998 11 dispõe sobre o direito empresarial

com relação à patente do programa de computador, ao direito do consumidor na
compra e venda do programa, assim como ao documento fiscal e à garantia. Por fim,
a lei aborda, também, sobre direito penal no quesito da aplicação da pena em caso
de pirataria e o devido procedimento da ação penal.

Seu primeiro capítulo traz o conceito básico de programa de computador, bem

como sua utilização e aplicabilidade. Abaixo observa-se o que dispõe o primeiro
artigo da referida lei.

Art. 1º. Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado

de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico
de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de
tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos
periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar
de modo e para fins determinados.

9
BIFANO, Elidie Palma. O negócio eletrônico e o sistema tributário brasileiro. Editora Quartier
Latin do Brasil, 2004, p.23-24.
10
BRASIL. Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998.
11
BRASIL. Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998.
 14

Os segundo, terceiro e quarto capítulos da Lei 9.609/1998 12 abordam o

processo de patente, determinando a forma de registro, o prazo, o contrato, o
pagamento, o aluguel comercial do software, os direitos relativos aos programas de
computador desenvolvidos e elaborados durante a vigência do contrato, bem como
das garantias aos usuários com relação à compra e venda do programa de
computador.

Art. 7º. O contrato de licença de uso de programa de computador, o

documento fiscal correspondente, os suportes físicos do programa ou as
respectivas embalagens deverão consignar, de forma facilmente legível pelo
usuário, o prazo de validade técnica da versão comercializada.

Por fim, em seu penúltimo capítulo, trata das infrações e das penalidades em
virtude da violação dos direitos de autoria de programa de computador, da pena
imposta à pirataria quando se trata da venda, quem expõe à venda, quem introduz,
adquire, oculta ou mantém em depósito. Aborda, inclusive, sobre a ação penal e as
demais diligências para a aplicação da pena.

CAPÍTULO II

2 A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

2.1 IMPOSTO COMO ESPÉCIE TRIBUTÁRIA

a) Tributo

O Código Tributário Nacional13 em seu artigo 3º dispõe que:

[...] Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

Conforme Kiyoshi Harada14, tributo consiste em: “prestações pecuniárias

compulsórias, que o Estado exige de seus súditos em virtude de seu poder de

12
BRASIL. Lei nº 9.610, de 19 de fevereiro de 1998.
13
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1996.
14
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. Atlas, 1996, p.163.
 15

império”. Além do mais, define o tributo como sendo gênero e os impostos espécies,
cuidando de definir ainda as taxas e as contribuições de melhorias, conforme o
quadro exemplificativo abaixo:

Imposto
Taxas
Tributo Contribuição de melhoria
Contribuição social
Empréstimo compulsório

Para Sergio Pinto Martins15, o tributo “Tem por objetivo carrear para os cofres
do Estado meios financeiros para a satisfação das necessidades da coletividade”. O
autor anota ainda que, o fato gerador é a natureza específica do tributo.
Independentemente da denominação escolhida, seja a de imposto, de contribuição
ou de empréstimo compulsório, o fato gerador é o que de fato determina a natureza
do tributo.

b) Imposto

De acordo com o Código Tributário Nacional 16 em seu artigo 16: “Imposto é o

tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

Explica o autor Hugo de Brito Machado 17 que, imposto é espécie de tributo,

não vinculado e que “o fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma
situação da vida do contribuinte relacionada a seu patrimônio, independente do agir
do Estado”.

O autor Claudio Borba18 traz uma importante observação quanto ao primeiro

parágrafo do artigo 16, do Código Tributário Nacional:

15
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de direito tributário. 2014, p.78.
16
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1996.
17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. Malheiros, 2001, p. 300.
18
BORBA, Claudio. Direito tributário: teoria e 1.000 questões. Elsevier Brasil, 2006, p. 28 - 29.
 16

[...] a grande maioria dos impostos no Brasil não é graduada de acordo com
a capacidade econômica do contribuinte e, muito menos, têm caráter
pessoal. Nos casos em que a incidência é direta e pessoal, é fácil identificar
quais as pessoas que serão tributadas, como no imposto de renda; mas, se
o imposto é real e tem incidência indireta, como no IPI ou do ICMS, a
transferência do ônus financeiro para outra pessoa dificulta a graduação na
medida exata à capacidade de contribuir.

Ensina ainda que, o imposto tem como principal característica a simples

exigência de transferência compulsória de recursos da comunidade para os cofres
públicos, devendo está prevista em lei.

2.2 COMENTÁRIOS SOBRE ICMS X ISS

a) ICMS – Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação e Prestações de

Serviços

Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações

de serviços (ICMS) está previsto no artigo 155, inciso II, da Constituição Federal 19
vigente. Bem como está disposto na Lei Complementar nº 87 de 1996 (Lei Kandir). 20

Hugo de Brito Machado21 elucida que a competência para cobrar o ICMS é do

Estado. Trata-se de um tributo cuja função é predominantemente fiscal e que, em
alguns casos, poderá ter a função extrafiscal. Além disso, o fato gerador do imposto
está descrito na lei que o instituiu.

Neste mesmo diapasão, Eduardo Sabagg 22 resume o fato gerador do ICMS

em quatro pontos:

19
BRASIL. Constituição, 1988.
20
BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
21
DE BRITO MACHADO, Hugo. Curso de direito tributário. Malheiros, 2001, p. 368.
22
SABAGG, Eduardo. Direito tributário. Rio de Janeiro Método 2016 1 recurso online (Método de
estudo OAB). ISBN 9788530973513.
 17

I. Imposto sobre circulação de mercadorias → Refere-se a quaisquer

atos ou negócios, independentemente de sua natureza jurídica, que
impliquem o trajeto da mercadoria desde sua produção até o consumo.
II. Imposto sobre serviços de transporte interestaduais ou intermunicipais
e de comunicação → É a prestação do serviço entre municípios de um
mesmo Estado ou de um Estado para outro. Importante ressaltar que
não inclui os serviços de transporte dentro de um mesmo município
(sujeitos aos impostos sobre serviços de qualquer natureza).
III. Imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e
consumo de combustíveis líquidos ou gasosos e energia elétrica →
Previsto no art. 2.º, III, da Lei Complementar n.º 87/1996, trata-se de
prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza.
IV. Imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo
de minerais.

O autor menciona ainda que a base de cálculo será o valor da operação

durante a circulação de mercadorias; o preço da prestação de serviços ao se tratar
de transporte ou de comunicação e, por fim, o valor da mercadoria ou do bem
importado, acrescido do imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre
operações financeiras (IOF), imposto de importação (II) e das despesas aduaneiras
em importação de bens. As alíquotas são aplicadas de forma distinta para cada
produto, sendo admitida a seletividade do imposto em função da essencialidade das
mercadorias e dos serviços.

As hipóteses de incidência e não incidência do imposto relativa aos softwares

está sendo tratada no terceiro capítulo, bem como a análise jurisprudencial. O
discorrido a respeito de tais hipótese no próximo capítulo, terá como objetivo a
aplicabilidade do ICMS no software de prateleira e o software customizado.
 18

Para melhor compreender o funcionamento do ICMS, é importante

compreender a aplicabilidade do imposto utilizando a regra matriz de incidência.
Sendo assim, segue abaixo um quadro esquemático construído pela Professora
Marina Vieira de Figueiredo23 da regra matriz de incidência do ICMS no tocante à
comercialização de mercadorias.

b) ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

O imposto sobre serviços de qualquer natureza está previsto no art. 156, III da
Constituição Federal, bem como na Lei Complementar nº 116 de 2003.

Conforme dispõe Hugo de Brito Machado 24, trata-se de um imposto municipal

que tem, predominantemente, a função fiscal. Seu fato gerador é a prestação de
serviços constante na Lista anexa à referida Lei Complementar, mesmo que, tais
serviços não constituam a atividade preponderante do prestador.
23
Curso de Especialização em Direito Tributário Empresarial. Aula: Regra-Matriz de Incidência. São
Paulo, 23 de maio de 2011. Prof.ª Marina Vieira de Figueiredo FAAP.
24
DE BRITO MACHADO, Hugo. Curso de direito tributário. Malheiros, 2001, p. 410.
 19

Explica Eduardo Sabagg25 que a base de cálculo será o valor bruto do preço
do serviço e as alíquotas serão fixadas, por meio de leis ordinárias municipais,
devendo respeitar as alíquotas máximas e mínimas do ISS.

25
SABAGG, Eduardo. Direito tributário. Rio de Janeiro Método 2016 1 recurso online (Método de
estudo OAB). ISBN 9788530973513.
 Para melhor elucidação do funcionamento do imposto, segue abaixo um
quadro esquemático construído pelo autor Tacio Lacerda Gama 26 da regra matriz de
incidência do ISS.

2.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Aduz Luciano Amaro que a competência tributária, prevista nos arts. 153 a
156 da Constituição Federal é a aptidão para criar tributos – da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios. Dividem-se em três modalidades, quais sejam:

I. Privativa → É a competência para criar impostos, atribuída com

exclusividade, a este ou àquele este político.
II. Residual → Seria a competência, atribuída a União, referente aos
outros impostos que podem ser instituídos sobre situações não
previstas.
III. Comum → Competência atribuída a todos os entes políticos para
taxas e contribuições de melhoria.

26
Escola da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo. Aula: Regra Matriz de Incidência
Tributária Aplicada. Professor Tacio Lacerda Gama. Disponível em:
https://pt.slideshare.net/BetniaCosta/regra-matriz-de-incidncia-tributria-aplicada. Acesso em: 09
mai. 2017.
 Além das três modalidades abordadas acima, existe ainda mais uma previsão
de competência tributária atribuída à União. Trata-se da Competência Extraordinária
prevista no art. 154, II, da Constituição Federal cuja instituição se dá por meio da
edição de uma lei ordinária em casos de guerra externa ou sua iminência.

Ressalta Eduardo Sabagg27 que não se deve confundir competência

legislativa com a competência tributária. Entende-se por competência legislativa
aquela que tem o poder de instituir tributo. Já a tributária se apresenta como a
competência para legislar sobre o Direito Tributário.

Roque Antônio Carrazza28 faz um breve resumo a respeito do conceito de

competência tributária.

[...] Os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I, da CF),
que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica
tributária. Consideram-se elementos essenciais da norma jurídica tributária
os que, de algum modo, influem no an e quantum do tributo; a saber: a
hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua
base de cálculo e sua alíquota. (grifo do autor)

Ensina Hugo de Brito Machado29 que os sistemas tributários podem ser:

I. Rígidos → São os sistemas nos quais o legislador ordinário de quase

nenhuma opção dispõe, visto como a Constituição estabelece o
disciplinamento completo, traçando todas as normas essenciais do
sistema.
II. Flexíveis → São aqueles sistemas nos quais o legislador ordinário
goza de faculdades amplas, podendo inclusive alterar a própria
discriminação de rendas.
III. Racionais → São os sistemas elaborados à luz dos princípios ditados
pela ciência das finanças e tendo em vista determinados objetivos
políticos.
IV. Históricos → São aqueles resultantes da instituição de tributos sem
prévio planejamento.
27
SABAGG, Eduardo. Direito tributário. Rio de Janeiro. Método, 2016, 1 recurso online (Método de
estudo OAB). ISBN 9788530973513.
28
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 2001, p. 415.
29
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. Malheiros, 2001, p. 274.
 O autor menciona ainda que as atribuições relacionadas à arrecadação ou à
fiscalização não constituem delegação de competência. Somente se admite,
portanto, delegação da capacidade tributária.

A Constituição Federal outorgou a cada ente federativo atribuições

específicas para criar e instituir tributos. Segue abaixo uma tabela resumo 30 da
competência de cada ente federativo.

- II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, imposto sobre grandes fortunas (art. 153 da CF);
- Empréstimo compulsório. (art. 148 da CF);
- Imposto Extraordinário, Imposto da competência residual (art. 154 da
União CF);
- Contribuições Especiais (sociais, CIDE, categorias profissionais ou
econômicas – art. 149 e 195 da CF).

Estados e DF - ITCMD, ICMS e IPVA (art. 155 da CF).

Municípios e - ITBI, IPTU e ISS (art. 156 da CF);

DF - Contribuição para custeio dos serviços de iluminação pública (art. 149-A
da CF).

Ambos os - Taxas, contribuições de melhorias (art. 145, II e III, da CF);

Entes - Contribuição dos servidores para custeio do regime previdenciário
próprio (art. 149, §1º, da CF).
CAPÍTULO III

3 DISCUSSÃO SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS E ISS NA LEI 9.609/98

3.1 A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE O SOFTWARE PROPRIETÁRIO E NÃO

PROPRIETÁRIO

30
GARCIA, Wander. Super - revisão: doutrina para concursos e OAB. 2015, p. 654.
 Conforme Jacqueline Mayer da Costa31 existem dois tipos de software no
mercado, quais sejam: software de prateleira que se subdivide em proprietário e não
proprietário e o software customizado.

A autora explica que o software de prateleira possui essa denominação por se

tratar de uma mercadoria, ou seja, é aquele produzido em série e vendido a varejo.
Sendo assim, incide o Imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de
serviços – ICMS. Tanto o software proprietário, quanto o não proprietário são
transmitidos para o usuário por meio do contrato de licença de uso, conforme o art.
9º da Lei 9.609/98.

[...] A referida licença especifica uma série de condições a serem

observadas para utilização do programa. Essa cessão de direito de uso,
efetuada por meio de licença, se trata de obrigação de dar, afastando-se,
por conseguinte, da obrigação de fazer, que configura a prestação de
serviço, ante a ausência de emprego do esforço humano com conteúdo
econômico.

Rosana Oleinik Pasinato32 acrescenta que:

[...] ao firmar um contrato de licença de uso, o detentor dos direitos autorais

do programa de computador, ou quem possua legitimidade para fazê-lo, por
força de contrato de distribuição, autoriza o uso da obra intelectual, em
caráter definitivo ou temporário mediante determinada remuneração.

Em contrapartida, Alberico Santos Fonseca 33 entende que somente o contrato

de compra e venda pode ocasionar a incidência do ICMS envolvendo programas de
computados, tendo em vista a mudança de propriedade do bem. Isso porque o
software de prateleira possui “características semelhantes ou inerentes às
mercadorias colocadas no mercado para comercialização”. E, além disso, quem
compra um software tem direito às instruções contidas no programa.

No que tange a transmissão a terceiros, Jacqueline Mayer da Costa 34 anota

que:
31
COSTA, Jacqueline Mayer da. Da incidência (ou não) do ISS e do ICMS sobre o software no
regime tributário brasileiro. Revista do Centro Acadêmico Afonso Pena, v. 12, n. 1, 2009.
32
PASINATO, Rosana Oleinik. O ISS–imposto sobre serviços e a cessão de licença de uso de
software. 2014.
33
FONSECA, Alberico Santos. ICMS no comércio eletrônico. A aplicação do código de defesa do
consumidor nos contratos eletrônicos, p. 91.
34
COSTA, Jacqueline Mayer da. Da incidência (ou não) do ISS e do ICMS sobre o software no
regime tributário brasileiro. Revista do Centro Acadêmico Afonso Pena, v. 12, n. 1, 2009.
 I. Licença de cópia → Prevê o uso exclusivo do usuário que o adquire,
para que não haja a violação dos direitos autorais.
II. Contrato de compra e venda → Os direitos autorais são transferidos
definitivamente para terceiros, que poderão comercializá-los.
III. Licença de uso → Conforme a Lei 9.609/98, a sua utilização é
autorizada, mas a propriedade intelectual não é transferida.
IV. Desenvolvimento de programação → O usuário pode contratar o
desenvolvedor, para que seja criado um programa específico com as
características por ele solicitadas.

Explana ainda a autora a respeito da principal diferença entre o software

proprietário e o não proprietário, explicando que o primeiro é o mais usual, pois trata-
se especificamente de sistemas operacionais de computadores, estando entre os
mais conhecidos o Windows e o pacote Office. O software não proprietário mais
conhecido é o Linux, cujo código fonte pode ser alterado e que tem como
característica baixo custo para sua aquisição e manutenção.

Segue abaixo um quadro esquemático para melhor elucidação da

aplicabilidade do ICMS.
- Proprietário (Windows) código-fonte fechado.

ICMS → Software de Prateleira

 - Não Proprietário (Linux) código-fonte aberto

Mercadoria

3.2 A INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE O SOFTWARE CUSTOMIZADO

Jacqueline Mayer da Costa35 descreve o software customizado, conhecido

também como o por encomenda, como o “programa desenvolvido exclusivamente

35
COSTA, Jacqueline Mayer da. Da incidência (ou não) do ISS e do ICMS sobre o software no
regime tributário brasileiro. Revista do Centro Acadêmico Afonso Pena, v. 12, n. 1, 2009.
para o usuário, de acordo com suas necessidades, e que inclui os serviços de
consultoria e ajuste”. Desta forma, corrobora a autora que:

[...] o aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se circunscreve

ao serviço, mas à prestação de serviço, que envolve o negócio jurídico
firmado entre o tomador e o prestador e, por conseguinte, o conteúdo
econômico dessa obrigação de fazer. Essa prestação de serviços de
qualquer natureza, configurada indubitavelmente como obrigação de fazer,
não se coaduna a natureza do software proprietário e não proprietário, que
são frutos de elaboração intelectual.

Exemplificando, um empresário que contrata um engenheiro de software para

que este desenvolva um programa, contrata na verdade uma obra intelectual,
protegida pelos direitos autorais, que atenda suas necessidades na loja ou no
mercado. Ao contratar o engenheiro de software origina, portanto, uma obrigação de
fazer, ou seja, uma prestação de serviço na qual incide o ISS.

A lei complementar nº 116/2003, 1.04 e 1.05, inclui na categoria de serviços

tributáveis o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de
computação.

Nesse sentido, acrescenta Rosana Oleinik Pasinato 36 que:

[...] há outras atividades ligadas aos programas de computador, que não o

licenciamento de uso do programa que se caracterizam como obrigação de
fazer e, portanto, podem integrar o critério material de norma jurídica
tributária que determina a incidência do ISS, a exemplo das atividades de
implementação, customização (adaptação dos programas) e
desenvolvimento de software por encomenda.

A autora menciona ainda que o legislador adotou de forma errônea o

significado de licença de uso como serviço, ou seja, licença de uso de programas de
computador não se considera obrigação de fazer e sim obrigação de dar, isto posto
que “agiu de forma a não considerar a significação de serviço usualmente utilizada
pelo direito privado e adotada pelo legislador constituinte ao repartir as
competências tributárias”.

36
PASINATO, Rosana Oleinik. O ISS–imposto sobre serviços e a cessão de licença de uso de
software. 2014.
3.3 ANÁLISE JURISPRUDENCIAL SOBRE A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO
SOFTWARE DE PRATELEIRA E DO SOFTWARE CUSTOMIZADO

Faz-se necessário discorrer acerca do posicionamento do Supremo Tribunal

Federal (STF) que consolidou a definição da incidência tributária do software, a partir
do julgamento dos Recursos Extraordinários 176.626/SP e 199.464/SP.

O acórdão do Recurso Extraordinário n. 176.626-3/SP, julgado por

unanimidade no dia 10 de novembro de 1998 pela Primeira Turma, in verbis:

I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de

declaração (Súmula 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não
prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo
sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos,
o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente,
nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). RE:
questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos
na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material
da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a
controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão
constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. Programa
de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não
tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as
operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de
computador" "matéria exclusiva da lide", efetivamente não podem os
Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que,
de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência
do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de
computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do
chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o
corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem
mercadorias postas no comércio.(STF - RE: 176626 SP, Relator:
SEPÚLVEDA PERTENCE, Data de Julgamento: 10/11/1998, Primeira
Turma, Data de Publicação: DJ 11-12-1998 PP-00010 EMENT VOL-01935-
02 PP-00305 RTJ VOL-00168-01 PP-00305)

O acordão do Recurso Extraordinário n. 199.464/SP, julgado no dia 02 de

março de 1999 pela Primeira Turma:

TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE

COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO. No julgamento do
RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF à
distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa
de computador, também chamado "de prateleira", e o licenciamento ou
cessão do direito de uso de software. A produção em massa para
comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra
intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou
 cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação
de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido. (STF - RE:
199464 SP, Relator: Min. ILMAR GALVÃO, Data de Julgamento:
02/03/1999, Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 30-04-1999 PP-00023
EMENT VOL-01948-02 PP-00307)

O STF sinalizou, portanto, a aplicabilidade da incidência do ICMS para o

software proprietário e não proprietário e a aplicabilidade da incidência do ISS sobre
software customizado.

Conforme o entendimento do Ministro Sepúlveda Pertence 37, existe a

diferença entre um exemplar standart de programa de computador (prateleira) e o
licenciamento ou cessão do direito de uso de software. Ocorre que a produção em
grande escala para comercialização ou a revenda da obra intelectual não
caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas tão somente
operação de circulação de mercadorias.
Por outro lado, o Ministro argumenta que o comerciante ao obter um software,
tendo como objetivo a revenda, não possui a qualidade de cessionário ou licenciado
de direito de uso do programa. Ou seja, trata-se de um negociante do suporte físico
da obra, sendo assim, inclui-se no contrato de fornecimento de software em seu
suporte físico.

O entendimento do STF é no sentido de que o software de prateleira se

submete ao contrato de licença de uso, contudo não transfere a titularidade do bem,
o que torna impossível a aplicação do ICMS. Não obstante, seu desenvolvimento se
difere do seu contrato de licenciamento. Ou seja, o contrato de licenciamento está
previsto na Lei dos Direitos Autorais, porém, deve-se analisar a natureza jurídica do
licenciamento, que seria, portanto, a cessão de direitos.

Vanessa Pavani Mello38 leciona que a problemática em questão não se fixa,

tão somente, na classificação entre bens materiais ou não. Ou seja, não se trata da

37
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 176.626-3/SP. Relator: PERTENCE,
Sepúlveda. Publicado no DJ de 11-12-1998 PP-00010. Disponível em
https://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/740089/recurso-extraordinario-re-176626-sp. Acesso em: 16
mai. 2017.
38
MELLO, Vanessa Roda Pavani. A Incidência tributária diante do fato social que tem por
objetivo o software. Disponível em: http://www.boletimjuridico.com.br/m/texto.asp?id=2302. Acesso
em: 16 mai. 2017.
venda do software e sim da “sua exploração econômica modalizada em cessão ou
licença, conforme o contrato firmado”.

A autora discorre se é aplicável a incidência tributária do ISS, se o bem

imaterial decorreu de uma atividade intelectual, se houve uma obrigação de fazer
para alguém que assim o contratou, devendo constar na lista de serviços da Lei
Complementar nº. 116/2003. Por outro lado, elucida que o software disponível em
larga escala, mesmo sendo um bem imaterial, se trata de uma obrigação de dar.
Sendo assim, “considerando inexistente a operação relativa à circulação de
mercadoria, não há incidência tributária do ICMS”.

Jaú Schneider von Linsingen39 discorda do entendimento jurisprudencial da

seguinte forma:
A lei do software condiciona o uso do software ao contrato de licenciamento,
não se referindo a nenhum outro tipo de contratação relativa ao programa
de computador. Por outro lado, para que seja possível a incidência do ICMS
sobre qualquer operação, mister seja relativa à circulação de mercadorias.
Ocorre que o software não é mercadoria, e também não há circulação
quando um cliente “compra” um programa de computador, pois sua
titularidade permanece com o seu desenvolvedor.

Ainda no entendimento do assunto o autor acima assevera que é

incontestável a não incidência do ICMS nas operações relativas à comercialização
do software de prateleira, tendo em vista que, não está em conformidade com a
hipótese de incidência do imposto. Dispõe, além disso, sobre a aplicação do
princípio da estrita legalidade tributária pelo Código Tributário Nacional (art. 109 e
110) que não autorizam a incidência do ICMS nas operações relativas à
comercialização.

Contrariamente, o Professor Aldemário Araújo Castro 40 entende que, existe

uma divergência entre a premissa e a conclusão disposta pelo Ministro Pertence no
“conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os
direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo e objeto de atos de comércio ou
destinado a sê-lo” e, posteriormente, reafirmou “bem incorpóreo sobre o qual, não se
39
VON LINSINGEN, Jau Schneider. A incidência do ICMS e ISSQN na comercialização eletrônica
do software. 2001. 73 f. Monografia. Curso de Graduação em Direito. Universidade Federal de Santa
Catarina, Florianópolis, 2001.
40
CASTRO, Aldemário Araújo. Os meios eletrônicos e a tributação. Seminário SSJ Direito. Rio de
Janeiro, v. 30, 2001.
cuidando de mercadoria, efetivamente não pode incidir o ICMS”. Sendo assim, o
autor elucida que o software de prateleira como um todo, deve ser tributado pelo
ICMS, tendo em vista que a incidência se dá sobre as instruções, os programas ou
mesmo os arquivos magnéticos.

Cabe destacar por fim, como aponta a autora Jacqueline Mayer da Costa41
que o software de prateleira não se enquadra na definição de mercadoria, afastando
a incidência do ICMS “ele independe do suporte físico utilizado para a sua
transmissão”. Trata-se, tão somente, de um bem intelectual, intangível e imaterial,
sendo protegido pelos direitos autorais conforme o disposto na Lei 9.609/98.

41
COSTA, Jacqueline Mayer da. Da incidência (ou não) do ISS e do ICMS sobre o software no
regime tributário brasileiro. Revista do Centro Acadêmico Afonso Pena, v. 12, n. 1, 2009.
 CONCLUSÃO

Este trabalho teve como tema a Lei do Software (nº 9.609/1998) e a

discussão da incidência do ICMS e/ou ISS.

O objetivo geral deste trabalho é fazer um estudo sobre a aplicabilidade da

incidência tributária do ICMS e ISS sobre o software de prateleira e o software
customizado.

Como objetivo específico, adentrou-se na divergência doutrinária acerca da

incidência tributária em relação ao ICMS sobre o software de prateleira, tendo em
vista que este não se enquadra no conceito de mercadoria por se tratar de um bem
intelectual.

Um dos pontos com maior relevância no estudo do primeiro capítulo foi o

conceito de software e a diferença entre o hardware, pois o primeiro tem como
característica a parte lógica do computador e o segundo a parte física ou concreta
da máquina. Realizamos um breve histórico da inserção da Lei no ordenamento
jurídico Brasileiro e a definição legal da Lei 9.609/1998.

O segundo capítulo dedicou-se ao estudo da incidência tributária, a diferença

entre imposto e tributo, apresentada pelos renomados doutrinadores Hugo de Brito
Machado e Kiyoshi Harada, destacando-se que o imposto se apresenta como
espécie e o tributo como gênero.

Vale destacar do segundo capítulo a aplicabilidade da regra matriz de

incidência dos ICMS e ISS. Bem como, fez-se o estudo da competência tributária
dos impostos supramencionados.

O terceiro capítulo contém a essência do trabalho, peça fundamental para o

desenvolvimento do pensamento crítico, da formação de opinião e compreensão
mais aprofundada com relação à aplicabilidade da incidência tributaria do ICMS e
ISS.
 Apontou-se, de forma específica, o conceito de software que se divide em
software de prateleira (proprietário e não proprietário) e software customizado.
Sendo que sobre o primeiro incide o ICMS e sobre o segundo aplica-se o ISS.

Enfatizou-se os argumentos favoráveis e desfavoráveis acerca da incidência

tributária do ICMS com relação ao software de prateleira, tendo em vista que para
alguns doutrinadores não se trata de mercadoria e sim de um bem intelectual.

Verificamos que de acordo com o entendimento jurisprudencial, bem como da

doutrina majoritária, o licenciamento ou cessão de direito de uso do software não se
enquadra na hipótese da regra matriz de incidência do ICMS trata-se tão somente
da prestação de serviço do ISS tendo em vista a natureza intelectual.

Contatou-se que existem opiniões divergentes sobre o assunto, apesar de

serem encontradas em parcela minoritária. Nesse sentido, foi apresentado o
entendimento do Professor Aldemário Araújo Castro, do qual este trabalho não
coaduna, de que deve incidir o ICMS sobre o software de prateleira por não ser
aplicado o devido contrato de licença de uso.

Apesar do esforço e da dedicação, não foi objetivo deste trabalho esgotar a

discussão sobre um tema com vasta proporção, bem como analisar a referida
incidência tributária do ICMS e ISS sobre o software de prateleira. Não se pretendeu
esgotar o assunto, mas apenas fomentar sua discussão no meio acadêmico.
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