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RESUMO
INTRODUÇÃO
Alonso ressalta que a preocupação com a questão de custos se torna mais premente “a partir
dos anos oitenta, com a intensificação da crise fiscal do Estado e a maior exposição da economia
nacional à competição internacional, onde o Estado foi forçado a reorientar a política econômica e,
em particular, conter suas despesas. Isso se deu em função da impossibilidade política de aumentar a
carga tributária, especialmente a tributação direta, e a palavra de ordem passou a ser cortar gastos.
Essa política de corte de gastos atravessou a década de oitenta e entrou na década atual, alcançando o
limite de suas possibilidades. Tal percepção não se restringiu aos economistas acadêmicos, passando
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a integrar o discurso do Banco Mundial e do próprio Fundo Monetário Internacional (FMI). Estes
organismos internacionais vêm incentivando o aumento da qualidade do gasto público, e não
simplesmente a realização do seu corte. E têm se empenhado em introduzir a questão da qualidade
do gasto público na agenda de Reforma do Estado de diversos países, entre eles o Brasil."
Como as informações sobre os gastos do governo sempre foram organizadas com vistas às
necessidades da administração financeira (fluxo de caixa do Tesouro Nacional), o governo sempre
teve noção de quanto precisaria cortar, em decorrência do equilíbrio macroeconômico, mas nunca
soube ao certo como e onde deveria efetuá-lo. Esse foi um dos aspectos abordados nas reformas do
estado processado dentro do modelo neoliberal em diversos países da América Latina.
Nas atividades de governo não prevalece à lógica do mercado, onde os cidadãos atribuem
importância aos serviços públicos, mas não revelam a sua preferência. Segundo Alonso, os bens e
serviços públicos apresentam consumo não excludente e não-rival, onde fica difícil estimar o preço
que o usuário estaria disposto a pagar pelo serviço público, não sendo possível determinar a curva de
demanda por estes bens. Já a oferta dos bens públicos por outro lado é bem definida pois a princípio,
é possível estimar os custos dos serviços públicos. Trata-se ,portanto, de um mercado sem lado da
demanda. Entretanto tal fato não significa que não seja possível instituir mecanismos competitivos
para o provimento dos serviços públicos. A competição (via preços) poderia ser substituída pela
comparação de performance (via indicadores de desempenho).
No setor público uma das análises a serem feitas é em relação a padrões analíticos (custo
histórico, custo de serviços congêneres), onde a Administração poderá se orientar a cerca da
necessidade de reestruturações e aperfeiçoamento de processos. Outro aspecto no qual é relevante a
apuração dos custos é relativa ao controle social onde sua apuração e publicidade propicia aos
usuários e auditores informações sobre a qualidade dos serviços prestados. Hoje pela inexistência de
sistema de custos esse controle fica centrado somente em aspectos formais e legais dos atos de
gestão.
No processo de mudança para um modelo de gestão que meça a avaliação de seus resultados
pela eficácia e eficiência, e visando atender às imposições da Constituição Federal de 1988 e
reforçar a necessidade da apuração dos custos, Moura em sua dissertação apresenta a coletânea da
legislação aplicada ao sistema de custo no setor público como demonstrado abaixo:
Giacomoni (2002, p. 304) afirma que, ao contrário do passado, quando a ênfase do controle
interno residia nas questões ligadas ao cumprimento dos aspectos legais do gasto público, os novos
dispositivos, ao lado de manter o controle quanto à observância das normas e demais exigências
legais, trazem positivas inovações no campo do controle substantivo. É o caso do inciso II do artigo
74 da CF88 que define como uma das finalidades do controle a avaliação dos resultados das gestões
orçamentária, financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficiência e eficácia. Para a
avaliação de gestão, um sistema de custos é o instrumento a ser utilizado para medir os resultados,
quanto à eficácia e eficiência .No entanto tanto a análise da eficácia como da eficiência são
possibilitadas pelas formas modernas de estrutura do orçamento. A classificação por programas,
projetos e atividades e a explicitação das metas físicas orçamentárias viabilizam os testes de eficácia,
enquanto, a incorporação dos custos estimativos (no orçamento) e efetivos (na execução) auxiliam na
avaliação da eficiência.
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Art. 20. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem
as seguintes finalidades:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da
Administração Pública Federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades
de direito privado;
(...)
Art. 24. Compete aos órgãos e às unidades do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal:
I - avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no Plano
Plurianual;
II - fiscalizar e avaliar a execução dos programas de governo, inclusive
ações descentralizadas realizadas à conta de recursos oriundos dos Orçamentos da União,
quanto ao nível de execução das metas e objetivos estabelecidos e à qualidade do
gerenciamento.
Ribeiro Filho (2001, p. 59) afirma que esse dispositivo ampliou “de forma significativa o
escopo previsto no art. 99 da Lei nº 4.320/64, que trata apenas dos serviços públicos industriais”.
Cruz e Platt (2001, p. 4) comentam que “a exigência de controle de custos e avaliação dos resultados,
a partir do art. 50 da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000, cria uma nova perspectiva para
a aplicação da contabilidade de custos”.
Figueiredo e Nóbrega (2001, p. 53), lembram que é histórica a fragilidade dos controles de
custos nas três esferas da Administração Pública brasileira, não havendo controle, por exemplo, qual
o custo/ano de um aluno matriculado na rede pública, ou mesmo do atendimento em um hospital.
Afirma, ainda, que “tais informações são fundamentais para o planejamento, municipal, sobretudo
para a melhoria dos serviços públicos prestados a população” e que “a utilização de um moderno
sistema de custos pode contribuir em muito para a melhoria da qualidade desses serviços”.
Piscitelli (1988, p. 33) comenta que “a falta de um sistema de contabilidade de custos impede
a fixação de medidas de desempenho, em prejuízo do processo de planejamento como um todo”.
Uma situação onde a contabilidade de custos poderia ser útil, na administração pública, diz
respeito ao processo de tomada de decisão quanto a distribuição ou corte de recursos das unidades
gestoras de acordo com o seu desempenho. Giacomoni (2002, p. 166) afirma que ao medir insumos e
produtos, o sistema de mensuração realiza comparações e cria medidas úteis para a tomada de
decisão dentro do processo orçamentário.
Com esse enfoque gerencial que se quer dar ao Estado, a administração pública deve ser
orientada para os resultados esperados pela sociedade, onde o custo é um componente desse
resultado a ser atingindo”.
Abordaremos neste tópico os conceitos referentes a despesa, custo e aos processos de controle
utilizados na administração pública, assim como a utilização do sistema de administração financeira
- SIAFI - , como ferramenta auxiliar aos procedimentos administrativos.
Observa-se que no setor público todos os gastos são registrados como despesa: orçamentárias
ou extra-orçamentárias. O mesmo não ocorre no setor privado, onde só são registrados como custos
os gastos direto ou indiretamente relacionados com a produção, estes ativados, sendo que os demais
gastos são contabilizados como despesa indo para a Demonstração do Resultado do Exercício.
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As despesas nos mostram como o governo financia os recursos que usa ou potencialmente
poderá utilizar, enquanto os custos nos mostram como o governo financia seus resultados
Segundo Piscitelli (1988, p.33) "são quatro os enfoques essenciais de um sistema de controle,
na administração publica: a revisão, a verificação das operações sob o aspecto eminentemente
contábil formal e legal; a eficiência, que concerne aos meios empregados, os recursos utilizados para
a consecução dos objetivos; a eficácia, a verificação do produto dos programas dos fins perseguidos;
e a avaliação dos resultados, julgamento da própria administração”. Piscitelli comenta “que o
controle interno e externo enfatizam o primeiro enfoque, tangenciando-se apenas o segundo e o
terceiro, acrescentando ainda sem dúvida, o aperfeiçoamento e a adequação da contabilidade publica
são fundamentais para a implementação do segundo (eficiência)".
De acordo com Alonso temos como exemplo do controle nos gastos públicos no Brasil
criação a partir de 1986 da Secretaria do Tesouro Nacional e posteriormente a criação do SIAFI, que
tinha por objetivo o controle da execução das despesas do governo de forma unificada apenas no
nível escritural. Podemos com isso constatar, que o sistema não foi concebido para apurar os custos
dos serviços públicos, motivo pelo qual sua estrutura de dados não informa os produtos e processos
de trabalho dos orgãos do governo.
Com o SIAFI, o governo não tem como saber em quanto cada tipo de despesa contribui para
os resultados obtidos e também quais as atividades agregam valor ao resultado final das ações de
governo. Assim como, qual é a taxa de consumo de recursos pelas atividades e quanto custa os
processos de trabalho ou programas governamentais. Prioriza-se com isso o controle dos recursos e
dos procedimentos e não a eficiência e o desempenho alcançado. Neste aspecto o conhecimento do
custo dos serviços públicos é fundamental para a alocação eficiente dos recursos.
Moura, utiliza como um exemplo dessa mudança, “o pronunciamento por meio da Decisão nº
358/2000 – TCU – Plenário, no item 16.5, ao apontar a necessidade da Universidade de Brasília
(UnB) possuir um sistema de custos que “possibilite a aferição do custo por curso ou unidade de
ensino”. Outro aspecto, ainda a ser considerado, é o fato de que no processo de planejamento
orçamentário, os recursos não são alocados devidamente nos programas de governo a serem
executados por cada entidade. É comum diversas unidades desenvolverem mais de um programa de
governo, com determinadas dotações orçamentárias previstas em apenas um desses programas.
Alonso cita que, “em decorrência de não haver um sistema de custo vigente na administração
o governo e a sociedade não sabem quanto custam os serviços públicos, não sendo possível a
mensuração da eficiência da administração pública. Pois a eficiência é a relação entre os resultados e
os custos de obtê-los. O que se faz atualmente é promover ações que melhorem o desempenho das
organizações do governo sem indicadores de custo, valendo-se para isso do feeling dos gerentes e
administradores”.
Uma questão que pode ser levantada, é quais são os motivos que dificultam a implementação
do sistema de custos no setor público. Alonso, acredita “ que as razões para a não apuração do
sistema de custos, são de ordem cultural e econômica. Uma das idéias é que o fundamental no
serviço público é o cumprimento da lei e que o conceito de eficiência seria um conceito privado, não
adequado ao setor público, não se atentando para conceitos como bom desempenho, economia de
recursos e satisfação dos usuários. Além do que, as atividades do Estado são financiadas através dos
impostos, que cobririam qualquer custo dos serviços públicos, não havendo, portanto a necessidade
de apurá-los. E talvez um dos pontos que impeçam a sua apuração seria que a partir da sua apuração
teria de haver justificativas para os casos de baixo desempenho”.
Dentro dessa perspectiva de se identificar atividades que adicionam valor aos serviços pode-
se implantar o sistema de custeio ABC. Nesse sistema é primordial a definição de objetivos
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estratégicos, o detalhamento operacional dos objetivos, a definição de novos processos de trabalho
e/ou do mapeamento dos já existentes e a descrição detalhada das atividades, mostrando as
atividades e os custos que geram
Alonso em seu artigo cita as características pelas quais o método ABC seria adequado ao
setor público que elencamos abaixo:
1. Foi concebido para apurar custos não somente de produtos(bens ou serviços), como também
de outros objetos de custeio: processos, clientes, projetos, metas, programas de governo,
unidades governamentais, entre outros.
Esse é um aspecto importante pois os produtos do setor público são, de modo geral, serviços
não homogêneos, de natureza complexa e sem similar no mercado.
2. O custo total de um produto é obtido pela agregação do custo indireto ao custo direto. O
custo indireto depende de critérios de rateio arbitrários e devido ao progresso tecnológico, os
custos fixos e indiretos vêm tendo um peso crescente na composição do custo total de muitos
produtos.
O sistemas de custos ABC poderá ser alimentado pelas informações dos sistemas já existentes
no que lhe for conveniente, das listas de atividades das organizações, com seus direcionadores de
custo e objetos de custeio, processando-se paralelamente aos sistemas existentes e não interferindo
na execução orçamentária e financeira.
Alonso em seu artigo cita as informações disponíveis no SigPlan que são referentes a: o
responsável pelo programa (Gerente e Monitor); indicadores de resultado do programa; execução
física e financeira do programa e suas ações. Verifica-se, o não atendimento, à determinação
constante do Inciso II do art. 4º do Decreto nº 2.829/98, que define a adoção, em cada programa, de
modelo de gerenciamento que compreenda controle de custos.
CONCLUSÃO
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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