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Contabilidade Pública

1Conceito
A Contabilidade é uma ciência que foi alvo de conceituação por diversas escolas, como as que defendem o
Contismo, o Personalismo, o Controlismo, o Aziendalismo e o Patrimonialismo, porém a que o professor Frederico
Herrmann Júnior apresentou, complementando a exposta por Vicenzo Masi, da corrente patrimonialista, dentre
outras, nos parece ser uma das mais importantes.
Segundo Vicenzo Masi, o conceito de contabilidade é o seguinte:
“Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das Aziendas.”1
A complementação apresentada por Frederico Herrmann Júnior contém a seguinte conceituação:
“Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio à disposição das aziendas, em seus aspectos estáticos e em
suas variações, para enunciar, por meio de fórmulas racionalmente deduzidas, os efeitos da administração sobre a
formação e a distribuição dos réditos.”2

Entende-se, nos tempos atuais, a Contabilidade como uma técnica capaz de produzir, com oportunidade e
fidedignidade, relatórios que sirvam à administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos,
demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no patrimônio da entidade.
A Contabilidade Pública, como uma das divisões da Ciência Contábil, obviamente, recebeu conceituações
diversas dessas mesmas escolas; entretanto, sendo possuidora de características especiais, que devem ser observadas
e controladas, mereceu um estudo da Divisão de Inspeção da Contabilidade – Contadoria Central do Estado, em
1954, tendo chegado à seguinte conceituação:
“É o ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e execução da Fazenda
Pública; o patrimônio público e suas variações.”
Como procuraremos demonstrar, esse conceito, feito de forma abrangente, ainda está perfeitamente adequado e
atende plenamente às normas legais vigentes, e o atingimento desses objetivos é feito pela utilização de contas,
através das quais são escriturados os atos e os fatos administrativos.

Através das contas, a contabilidade faz evidenciar a “situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem
receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens pertencentes ou confiados à Fazenda Pública”.3
Portanto, a contabilidade serve-se das contas para os registros, os controles e as análises de fatos administrativos
ocorridos na Administração Pública e “a escrituração contábil das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á
pelo método das partidas dobradas”.4
O método das partidas dobradas foi criado pelo frei Luca Pacioli, em 1494, através da obra “Summa Aritmetica”,
e baseia-se no princípio de que haja pelo menos uma conta devedora em contrapartida com uma ou mais contas
credoras. Ou, o inverso, uma ou mais contas devedoras em contrapartida com pelo menos uma conta credora.

2Campo de atuação
A Contabilidade Pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil e tem por objetivo captar, registrar,
acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das
entidades de direito público interno, ou seja, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, através de metodologia
especialmente concebida para tal, que se utiliza de contas escrituradas segundo normas específicas que constituem o
Sistema Contábil Público.
“O Sistema Contábil5 é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle
e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar o processo de decisão,
a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.”
Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em razão das
especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração de informações.
Conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, o sistema contábil público
estrutura-se nos seguintes subsistemas:

2.1Subsistema de Informações Orçamentárias

 Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, tais
como:
I – orçamento;
II – programação e execução orçamentária;
III – alterações Orçamentárias; e
IV – resultado Orçamentário.

2.2Subsistema de Informações Patrimoniais

Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações do
patrimônio público, subsidiando a administração com informações, tais como:
I – alterações nos elementos patrimoniais;
II – resultado econômico;
III – resultado nominal.

2.3Subsistema de Compensação
Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da
entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a administração com
informações, tais como:
I – alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
II – acordos, garantias e responsabilidades.

2.4Considerações
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a
subsidiar a administração pública sobre:
a)o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
b)a avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à
economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
c)a avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; e
d)a avaliação dos riscos e das contingências.
“O conhecimento do conceito do sistema contábil e de seus subsistemas, apesar de essencialmente teórico,
facilita o pleno entendimento da estrutura e funcionamento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.”6

Conforme se observa, o Sistema Contábil Público brasileiro está intimamente ligado ao Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público.
A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda (STN/MF) e a Secretaria de Orçamento Federal do
Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão (SOF/MP) editaram a aprovação do instrumento do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários, norma geral que diz:
“A contabilidade no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, obser-vará as orientações
contidas na Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários, sem prejuízo do atendimento dos instrumentos
normativos vigentes”.

A STN/SOF, ao aprovarem a Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários, observa-se, em princípio, forte

motivação objetivada pela necessidade de normatizar a padronização dos procedimentos relativos à receita e à
despesa orçamentárias.
A Secretaria do Tesouro Nacional editou, também, através do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público os seguintes instrumentos:
“Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais;
Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos;
Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público;
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público;
Parte VI – Perguntas e Respostas; e
Parte VII – Exercício Prático.”

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, tem por finalidade:

“A Parte II – Procedimentos Contábeis Patrimoniais, aborda os aspectos relacionados ao reconhecimento,
mensuração, registro, apuração, avaliação e controle do patrimônio público, adequando-os aos dispositivos legais
vigentes e aos padrões internacionais de contabilidade do setor público.”
 “As variações patrimoniais serão reconhecidas pelo regime de competência patrimonial, visando garantir o
reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor público, conduzir a contabilidade
do setor público brasileiro aos padrões internacionais e ampliar a transparência sobre as contas públicas.”
“A Parte III – Procedimentos Contábeis Específicos, padroniza os conceitos e procedimentos contábeis relativos
ao Fundeb, às Parcerias Público-Privadas, às Operações de Crédito, ao Regime Próprio de Previdência Social, à
Dívida Ativa e a outros procedimentos de que trata.”
“A Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, padroniza o plano de contas do setor público em
âmbito nacional, adequando-o aos dispositivos legais vigentes e aos padrões internacionais de contabilidade do setor
público”.
“A Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, padroniza as demonstrações contábeis a
serem apresentadas pelos entes na divulgação das contas anuais.”

3 Abrangência
Convém ainda uma vez ressaltar que a Contabilidade Pública utiliza-se dessa metodologia especial de
escrituração e, pela aplicação da Lei nº 4.320, de 17-3-1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, a sua
abrangência atendendo aos dispositivos legais nela contidos, aliás, como descrito na sua ementa, é que seja praticada
pelas entidades públicas, ou seja, aquelas de direito público interno, como a União, os Estados, os Municípios e o
Distrito Federal.

E também a Lei Complementar nº 101, de 4-5-2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para
a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, diz no § 2º do art. 1º: “As disposições desta Lei
complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.”
Porém, a Lei Complementar nº 101, no § 3º , desse art. 1º diz:
“§ 3º Nas referências:
I – à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos:
a)o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário
e o Ministério Público;
b)as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes;
c)a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;
d)a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas do Estado e,
quando houver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município.”
Observa-se por esses dispositivos da Lei Complementar nº 101, de 4-5-2000, que a abrangência foi estendida,
com a inclusão da obrigatoriedade de utilização das normas, também pelas autarquias, fundações e empresas estatais
dependentes, portanto, além das entidades de direito público interno, como a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios, foram incluídas as entidades da administração indireta, ainda que de direito privado, mas, que recebam
recursos financeiros do Tesouro necessários à sua manutenção e funcionamento.
Aliás, a Lei Complementar nº 101, de 4-5-2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, na realidade, atende ao disposto na Constituição Federal,
que em seu art. 163 diz:
“Lei complementar disporá sobre:
I – finanças públicas;
II – dívida pública externa e interna, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades controladas pelo
Poder Público;
III – concessão de garantias pelas entidades públicas;
IV – emissão e resgate de títulos da dívida pública;
V – fiscalização financeira da administração pública direta e indireta;
VI – operações de câmbio realizadas por órgãos e entidades da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios;
VII – compatibilização das funções das instituições oficiais de crédito da União, resguardadas as características
e condições operacionais plenas das voltadas ao desenvolvimento regional.”
Como se observa, a Lei de Responsabilidade Fiscal teve a finalidade de regulamentar uma série de questões
relacionadas à administração pública brasileira e para assegurar à sociedade que, a partir de sua vigência, os Poderes
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, estão obrigados a cumprir todas as suas disposições.
E, consoante o disposto no § 2º do art. 50, a Lei de Responsabilidade Fiscal, diz:
“A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas caberá ao órgão central de contabilidade da
União, enquanto não for implantado o conselho de que trata o art. 67.”
Por outro lado, deve-se ressaltar a competência que foi concedida à Secretaria de Orçamento Federal do
Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, para estabelecer a classificação da receita e da despesa.
 Observa-se que as normas gerais relativas ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, dependendo
dos assuntos, poderá ser editada pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda (STN/MF), naquilo
que for de sua competência e, à Secretaria de Orçamento Federal (SOF/MPOG), quando se referir à receita e despesa
orçamentárias e, também, poderá ser feita, quando necessário, através de edição de Portarias Conjuntas com a
participação da STN/MF e SOF/MPOG.
A Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, na condição de órgão central do Sistema de
Contabilidade Federal, cumprindo sua competência, vem desde o ano de 2001, editando as normas gerais para
consolidação das contas públicas, com a seguinte diretriz:
“a) padronizar os procedimentos contábeis nos três níveis de governo, com o objetivo de orientar e dar apoio à
gestão patrimonial na forma estabelecida na Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, Lei de
Responsabilidade Fiscal;
b) elaborar demonstrações contábeis consolidadas e padronizadas com base no Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público, a ser utilizado por todos os entes da Federação;
c) instituir instrumento eficiente de orientação comum aos gestores nos três níveis de governo, mediante
consolidação de conceitos, regras e procedimentos de reconhecimento e apropriação contábil de operações típicas do
setor público dentre os quais se destacam aquelas relativas às Operações de Crédito, à Dívida Ativa, às Parcerias
Público-Privadas (PPP), ao Regime Próprio de Previdência Social (RPS), e ao Fundo de Manutenção e
Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb).”

A contabilidade, no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atenderá ao disposto
no Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, consoante se vê das normas da STN, que diz:
“O campo de aplicação do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público abrange todas as entidades
governamentais, exceto as estatais independentes, cuja utilização é facultativa.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) deve ser utilizado por todos os Poderes de cada ente da
Federação, seus fundos, órgãos e autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, bem como pelas empresas estatais dependentes. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem
observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
Entende-se por empresa estatal dependente, conforme disposto no art. 2º, inciso III da Lei de Responsabilidade
Fiscal, a empresa controlada que recebe do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com
pessoal, de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação
acionária.”

Na parte relativa aos Procedimentos Contábeis Orçamentários fica clara a intenção da participação da
SOF/MPOG na Portaria Conjunta7 que visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e
procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem como
objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem observados pela administração Pública,
no que se refere à receita e despesa orçamentária, suas classificações, destinações e registros, para permitir a
evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.
A receita e a despesa orçamentárias assumem, na Administração Pública, fundamental importância, pois
representam o montante que o Estado se apropria da sociedade por intermédio da tributação e a sua contrapartida aos
cidadãos por meio da geração de bens e serviços. Também se torna importante em face de situações legais específicas,
como a distribuição e destinação da receita entre as esferas governamentais e cumprimento dos limites legais para a
realização de despesas, impostos pela Lei Complementar nº 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal.
Pelo exposto, pode-se inferir que a Contabilidade Pública, utilizando-se de metodologia especial de escrituração,
deve ser obrigatoriamente praticada pelas entidades públicas, como a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, e, as suas entidades autárquicas, fundos, fundações e empresas estatais dependentes.
Por outro lado, a Contabilidade Pública não deve ser entendida apenas como destinada ao registro e escrituração
contábil, mas, também, à observação da legalidade dos atos da execução orçamentária, através do controle e
acompanhamento, que será prévio, concomitante e subsequente,8 além de verificar a exata observância dos limites
das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim.9
Portanto, na administração pública, os serviços de contabilidade devem ser organizados de forma que seja
permitido o acompanhamento da execução orçamentária desde o seu início, registrando os limites das cotas
trimestrais (e, quando for o caso, das cotas mensais) atribuídas a cada unidade orçamentária e controlando e
acompanhando, à medida que ela for se desenvolvendo. Atualmente, existem os sistemas de administração financeira,
como o Siafi e o Siafem, que fazem esse acompanhamento.
Deve também verificar a legalidade dos atos da execução orçamentária, como sejam: se o empenho da despesa
obedeceu à legislação vigente, relativa à licitação, autorização competente; se não se trata de despesa já realizada
etc.; se na liquidação da despesa foram atendidos todos os aspectos da legislação sobre o assunto; se a ordem de
pagamento foi exarada em documentos processados pelo serviço de contabilidade e se a determinação para o
pagamento da despesa foi despachada pela autoridade competente.
Obviamente para proceder à verificação da legalidade dos atos da execução orçamentária, prévia, concomitante
e subsequente, há necessidade de se conhecer quando o empenho, a liquidação e a ordem de pagamento da despesa
foram legalmente formalizados; daí por que cabe à Contabilidade Pública o estudo dos vários aspectos que envolvem
a execução orçamentária e financeira da receita e da despesa pública e toda a gama de repercussões que por ela é
produzida. Por isso, serão apresentados em capítulos especiais, por uma abordagem abrangente, onde procuraremos
expor todos os aspectos indispensáveis à boa compreensão dos assuntos.

1
Azienda – entidade que se caracteriza pela autonomia administrativa, financeira e contábil, que se movimenta aparentemente como
entidade personalizada, sem, entretanto, constituir autarquia e não estar separada da entidade administrativa a que pertence.
2
Rédito – rendimento ou produto do capital ou do trabalho. Lucro.
3
Artigo 83, da Lei Federal nº 4.320/64.
4
Artigo 86, idem.
5
Deve-se entender por Sistema Contábil o Sistema Contábil Brasileiro.
6
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, in: Parte IV – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
7
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários. In: Introdução.
8
Art. 77, da Lei nº 4.320/64.
9
Art. 80, idem.