Material Complementar - A0103P0250 PDF

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Câmara de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
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CONTABILIDADE GERENCIAL
Jayme Marcos Aben Athar Neto

jayme@infolink.com.br
Atualização: 03/09/2008
SUMÁRIO
1. INTORDUÇÃO À CONTABILIDADE GERENCIAL 3

1.1. Conceito e Finalidade da Contabilidade 3
1.2. Evolução da Contabilidade 3
1.3. Finalidade das Contabilidades Financeira, Tributária e Gerencial 5
1.4. Diferenças entre as Contabilidades Financeira, Tributária e Gerencial 5
1.5. Terminologia Usada pelas Contabilidades de Custo e Gerencial 6
1.6. Elementos Básicos do Custo 8
2. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS ANTE O VOLUME DE PRODUÇÃO 10

2.1. Custos Variáveis 10
2.2. Custos Fixos 11
2.3. Custos Mistos 11
3. SISTEMA DE AUMULAÇÃO DE CUSTOS 13

3.1. Por Ordem de Produção (OP) 13
3.1.1. Características Básicas 13
3.1.2. Vantagens e Desvantagens 14
3.2. Por Processo ou Produção Contínua 14
3.2.1. Características Básicas 15
3.2.2. Vantagens e Desvantagens 16
3.3. Quadro Comparativo 16
4. CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 17

4.1. Sem Departamentalização 17
4.2. Com Departamentalização 19
4.2.1. Considerações Finais sobre Departamentalização 20
4.3. Custeio Baseado em Atividades (ABC) 21
4.3.1. Apropriação dos Custos Indiretos com Base no ABC 21
4.3.2. Considerações Finais sobre ABC 24
4.4. Considerações Finais sobre Critério de Rateio dos CIF 25
5. SISTEMA DE CUSTEAMENTO 26
5.1. Demonstração do Resultado do Exercício pelo Custeio Variável 26
5.2. Diferença na DRE Elaborada pelo Custeio por Absorção e Variável 26
5.3. Relação entre Custo-Volume-Lucro 27
5.3.1. Margem de Contribuição (MC) 27
5.3.2. Ponto do Equilíbrio (PE) 28
5.3.2.1. Cálculo do Ponto de Equilíbrio 28
5.3.3. Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), Econômico (PEE) e Financeiro 30
(PEF)
5.3.4. Margem de Segurança (MS) 30
5.3.5. Alavancagem Operacional (AOL) 31
6. CUSTO PADRÃO 32
6.1. Tipos de Custo Padrão 32
6.2. Finalidades e Objetivos 33
6.3. Estabelecimentos dos Padrões 33
6.3.1. Padrão de Material 33
6.3.2. Padrão de Mão-de-Obra 33
6.3.3. Padrão de Custos Indiretos de Fabricação 34
6.4. Vantagens do Custo Padrão 34
6.5. Desvantagens do Custo Padrão 35
6.6. Análise das variações dos Padrões 35
7. BIBLIOGRAFIA 37
3
1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE GERENCIAL
1.1 Conceito e Finalidade de Contabilidade
Contabilidade é uma ciência que, através de uma metodologia (das partidas dobradas) por ela
desenvolvida, tem a finalidade de:
• controlar o patrimônio das entidades econômico-administrativas (Aziendas);

• apurar o rédito (resultado) das atividades desenvolvidas por estas entidades;
• prestar informações às pessoas (usuários) que tenham interesse na avaliação da situação
patrimonial e do desempenho dessas entidades.
A contabilidade, portanto, deve ser vista com um sistema de informações cujo método de
trabalho consiste, simplificadamente, em coletar, processar e transmitir dados sobre a situação
econômico-financeira de uma entidade, em determinado momento, e sua evolução em um dado
período.
1.2 Evolução da Contabilidade
A contabilidade foi desenvolvida na Era Mercantilista. Naquela época somente existiam

empresas comerciais, que comercializavam os bens produzidos de forma artesanal quase sempre
por pessoas ou grupos de pessoas que não constituíam, propriamente dito, entidades jurídicas.
Seu surgimento ocorreu, basicamente, da necessidade de as empresas manter um controle mínimo

sobre o patrimônio, assim como, apurar o resultado (lucro ou prejuízo) em um dado momento.
Até então, não havia muita dificuldade para contabilidade desempenhar o papel a que se prestava,
bastando para tal que o contador apurasse o valor dos estoques finas e do custo das mercadorias
vendidas através da clássica disposição matemática: CMV= EI + C – EF. Vale lembrar que as
mercadorias eram valoradas, tão somente, pelo preço por elas pagas.
Em seguida, era apenas confrontar valor do cmv apurado com montante das receitas obtidas na
vendas desses bens para se chegar ao valor do lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas
necessárias à manutenção da entidade, à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades
para se apurar o resultado (lucro ou prejuízo) do período.
Esse procedimento básico fez surgir a clássica Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.
Neste momento, não existiam leis nem princípios oficiais para regulamentar a contabilidade e
esta interessava somente a administração das empresas (usuários internos) que eram,
basicamente, familiar.
Com a Revolução Industrial (século XIX) e o crescimento da atividade industrial cuja atividade
principal é transformar matéria-prima em produto final para comercializá-lo, a função do
contador tornou-se mais complexa pois, para o levantamento do balanço e apuração do resultado,
Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

4
ele não dispunha agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; o valor da
conta “Estoque de Mercadorias” da empresa comercial estava agora substituído por uma série de
valores correspondentes aos fatores de produção utilizados pela industria na elaboração de seu
produto final, tornado necessário o emprego de uma nova metodologia de cálculos para
contabilização dos estoques e apuração do resultado.
Diante dessa nova necessidade, somente a Contabilidade Financeira já não era mais suficiente
para atender as necessidades demandadas, fazendo-se necessária uma Contabilidade (a de Custos)
que coletasse, acumulasse e mensurasse os valores dos fatores, formando assim o custo total da
produção.
Com a necessidade de grandes investimentos em ativo fixo (máquinas) para incrementar sua
produção, as empresas começaram a buscar parceiros externos para financiar seu capital. Isto fez
com que os bancos passassem a exigir das empresas suas demonstrações contábeis para analisar
sua capacidade de pagamento. Surgindo então outra técnica contábil: a análise de balanços.
No início de século XX, ocorreu outra mudança no cenário empresarial que proporcionou ainda
mais a evolução da contabilidade. As empresas, familiares até então, começaram abrir seu capital
como forma de captar mais recursos no mercado e dividir o risco do negócio com terceiros.
Com o desenvolvimento do mercado de capitais, o público interessado em adquirir ações de

determinada companhia passou a exigir que suas demonstrações contábeis fossem certificadas
por alguém que não tivesse vinculo com a empresa. Surge, então, a figura da Auditoria
Independente.
Tanto a técnica empregada para analise das demonstrações contábeis, como as utilizadas pela
Auditoria Independente proceder a certificação requerem que haja um critérios relativamente
homogêneos para comparar as demonstrações contábeis de diferentes empresas (além de
comparar, as da mesma empresa feitas em datas diferentes). Assim, alguns princípios básicos da
contabilidade começaram a surgir e serem exigidos na elaboração das demonstrações contábeis
pelas empresas, tais como: custo como base de valor, conservadorismo, realização, etc.
Ao mesmo tempo, o poder público visando a tributação da renda das empresas passou, também,
emitir normas de deveriam ser cumpridas pelas empresas quando da elaboração de suas
demonstrações contábeis.
Com o significativo aumento da competitividade em que vem ocorrendo na maioria dos

mercados, as empresas, procurando otimizar ao máximo suas atividades, vêm utilizando a
contabilidade não só em sua forma tradicional (controle do patrimônio e apuração do resultado),
mas também para obter, através de relatórios destinados exclusivamente aos administradores,
informações úteis para tomadas de decisões a nível administrativo. Esta contabilidade que
prioriza as informações necessárias para usuários internos (diretores, gerentes, supervisores, etc.)
tomarem decisões é chamada de Contabilidade Gerencial.

5
Contudo, a Contabilidade Gerencial para exercer sua finalidade principal necessita ajustar em
determinados aspectos os dados produzidos pela Contabilidade Financeira / Custos, de modo que
os mesmos atendam, exclusivamente, as especificidades de cada empresa.
Devido ao avanço tecnológico, um mesmo sistema contábil pode produzir os dados exigidos por
cada uma das especialidades contábeis já anteriormente mencionadas, conforme podemos
observar na ilustração a seguir:
Sistema de Informações Contábeis

Contabilidade Contabilidade
Financeira Gerencial
Contabilidade de Sistema
Custos Orçamentário
1.3 Finalidade das Contabilidades Financeira, Tributária e Gerencial
FINANCEIRA TRIBUTÁRIA GERENCIAL

Enfatiza a preparação dos Enfatiza a preparação dos Enfatiza a preparação dos
relatórios para os usuários relatórios para atender ao relatórios para os usuários
externos (fornecedores, fisco. internos (diretores,
acionistas, credores, gerentes,supervisores, etc).
governo).
1.4 Diferenças entre as Contabilidades Financeira, Tributária e Gerencial
As principais diferenças entre as contabilidades gerencial, financeira e tributária estão elencadas

resumidamente no quadro a seguir.

6
FINANCEIRA TRIBUTÁRIA GERENCIAL

1. Principais Administração da Governo. Administração da
Usuários organização e partes organização de vários níveis
externas. hierárquicos.
2. Liberdade de Princípios contábeis Regulamento do Nenhuma restrição além do
Escolha geralmente aceitos Imposto de Renda, custo benefício.
(Res. CFC 750), LEI para apuração do lucro
6.404/76. presumido e real.
3. Enfoque no Orientação para o Orientação para o Orientação para tomada de
tempo passado. Comparação passado. Apuração do decisões futuras, uso formal
histórica de mais de lucro real e ou de orçamentos e registros
um exercício social. presumido. históricos.
4. Relatórios Resumidos (sintéticos). Resumidos (sintéticos). Detalhados (analíticos).
Preocupados com a Preocupados com base Preocupados com partes da
empresa como um de cálculo do IR. empresa.
todo.
5. Objetivos Análise econômico- Apuração do lucro Planejamento controle e
dos financeira dos usuários tributável. avaliação de desempenho.
relatórios externos e internos.
6. Prazo De acordo com as De acordo com Flexível. Pode ir de 1 hora
exigências legais. No calendário de apuração até 15 anos ou mais.
Brasil trimestral (ITR). do tributo.
7. Bases Moeda nacional Moeda nacional A base que melhor atender a
corrente ou índice pré- corrente ou índice pré- tomada de decisão. Valor de
determinado pelo determinado pelo mercado, moeda estrangeira,
governo. Registro pelo governo. Registro pelo qualquer índice.
valor original. valor original.
1.5 Terminologia Usada pelas Contabilidades de Custos e Gerencial
A falta de uma linguagem padrão provoca grandes dificuldades no estudo da Contabilidade de

Custos. Abaixo temos, segundo Eliseu Martins, a definição de algumas palavras ou expressões
empregadas na Contabilidade de Custo.
Gasto – Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou
serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro). É um conceito extremante amplo. O gasto existe no
reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.
O gasto implica, necessariamente, em desembolso.
Custo – Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
É o gasto necessário na produção de bens ou serviços. Todo custo poderá ser ativado
(estoque de produto).
7
Despesas – Bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de

receitas. As despesas são contabilizadas diretamente no resultado do exercício (não são
ativadas).
Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a

futuro (s) período (s).
Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
Perda – Bens ou serviços consumidos de forma anormal ou involuntária. Assim como as

despesas são contabilizadas diretamente no resultado do exercício.
Custo Histórico – São os custos medidos pelo desembolso real de caixa ou seu
equivalente à época de sua ocorrência. É o custo registrado normalmente pela
contabilidade.
Custo Padrão – São os custos cientificamente pré-determinado para fins de controle.
Custo de Reposição – São os custos correntes (de hoje) do mercado.
Custo Fixo – São aqueles cujo valor total não varia em função de alterações no volume
da produção, porém o valor unitário varia inversamente ao volume produzido.
$ $
CF / unt.
CF / total
und.
und.
Custo Variável – São aqueles cujo valor total varia proporcionalmente em função de
alterações no volume da produção, porém o valor unitário não varia frente ao volume
produzido.
$ $
CV / total CV / unt.
und. und.

8
Custos Diretos – São aqueles que podem ser, imediatamente, atribuídos a uma
unidade do produto, serviço ou setor da empresa.
Custos Indiretos – São aqueles que dependem de cálculo ou rateio para serem
divididos e apropriados a diferentes produtos, serviços ou setores da empresa.
Custo Primário – Correspondem aos custos diretamente relacionados com o produto

fabricado.
Custo de Transformação ou Conversão – São os custos necessários para

transformar a matéria prima em produto acabado.
Custo Fabril – Representam os custos necessários à produção do bem ou serviço.
Custo dos Produtos Fabricados (CPF) – Representam o valor da produção acabada

de um determinado período.
Custos dos Produtos Vendidos (CPV) – Representa o custo dos produtos que foram
vendidos aos clientes durante um determinado período. Será contabilizado no
resultado do exercício.
1.6 Elementos Básicos do Custo
Os elementos básicos do custo são os fatores de produção utilizados na cadeia produtiva do

produto a ser produzido pela industria, sua correta identificação é de extrema importância, tendo
em vista ser estes os elementos que formarão o custo de fabricação do produto final.
Material – Genericamente, podemos conceituar material como sendo os insumos

básicos necessários à produção de um determinado bem. Subdivide-se em:
Material Direto (MAT) – Também chamado de matéria prima,

representa o custo dos materiais que se tornam parte integrante do
produto que está sendo fabricado. São os custos dos materiais que
podem ser diretamente identificados com a unidade do produto. Ex.:
Couro na fabricação de sapatos.
Material Indireto – Classificam-se como materiais indiretos os

diversos tipos de materiais e suprimentos necessários ao processo de
produção mas que não podem ser especificamente identificados com a
unidade do produto. Incluem-se, também, nesta categoria alguns
materiais que embora façam parte do produto representam custos
relativamente insignificantes, não justificando por isso um controle
específico sobre os mesmos. Ex.: parafusos, lubrificante, cola, etc.

9
Mão-de-Obra – Genericamente, podemos conceituar mão-de-obra como sendo a

força de trabalho humana utilizada na produção. Subdivide-se em:
Mão-de-Obra Direta (MOD) – Representa a remuneração do operário

cuja ocupação está diretamente vinculada ao produto fabricado.
Podemos dizer ainda que corresponde ao valor do tempo produtivo
diretamente identificado com a unidade produtiva. Ex.: salário do
operário que trabalha diretamente na fabricação do produto.
Mão-de-Obra Indireta – Corresponde a toda mão-de-obra de direção,

supervisão, registro e apoio não aplicada diretamente no produto
fabricado. Ex.: salário de supervisores, almoxarife, tempo improdutivo,
etc.
• Custos Indiretos de Fabricação (CIF) – Também chamados de gastos gerais de

fabricação, incluem todos os custos relacionados à fabricação de um produto com
exceção do material direto e da mão-de-obra direta. Compreende grande parte dos
custos da atividade fabril tais como: materiais indiretos, mão-de-obra indireta,
depreciação, manutenção, seguro, energia do prédio da fábrica / máquinas /
equipamentos.

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2 COMPORTAMENTO DOS CUSTOS ANTE O VOLUME DE PRODUÇÃO
O comportamento do custo refere-se à maneira como o custo muda quando há alteração na

produção da empresa. Para entendê-lo, devemos considerar dois fatores: Primeiramente, devemos
identificar as atividades que concorrem para que o custo incorra. Essas atividades são chamadas
de atividades básicas (ou direcionadores de atividades). Segundo, devemos especificar o intervalo
de atividades dentro do qual as mudanças de custos interessam. Esse intervalo de atividade é
chamado de intervalo relevante.
Para a administração, saber como os custos se comportam é bastante importante, pois, por
exemplo, permite prever os lucros quando os volumes de produção e de vendas são alterados ou
para estimar custos visando auxiliar a tomada de decisão.
2.1 Custos Variáveis
Custos variáveis são aqueles que variam no total proporcionalmente às mudanças de nível de
atividades; porém, permanecem constantes frente à unidade produzida.
Quando o nível de atividades é medido em unidades produzidas, geralmente os custos de material

direto e de mão-de-obra direta são classificados como custos variáreis.
300.000
200.000
100.000
0
5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000
Tot al de Unidades Produzidas
20
15
10
0
5.000 10.000 15.000 20.000 25.000 30.000
Tot al de Unidades Produzidas

11
2.2 Custos Fixos
Custos fixos são aqueles que permanecem constantes às mudanças de nível de atividades; porém,
variam inversamente proporcionais frente à unidade produzida.
Quando o nível de atividades é medido em unidades produzidas, geralmente os custos de

depreciação linear, seguro da fábrica, aluguel da fábrica são classificados como custos fixos.
140.000
105.000
70.000
35.000
0
50.000 100.000 150.000 200.000 250.000 300.000
Tot a l de Unida de s P r oduz ida s
1,50
1,00
0,50
0,00
50.000 150.000 250.000
T o t al d e U ni d ad es P r o d uz i d as
2.3 Custos Mistos
Esses custos têm características tanto do custo fixo como do custo variável. Por exemplo, dentro
de um intervalo, até um determinado nível de atividade, o custo total permanece o mesmo.
Portanto, comporta-se como custo fixo. De determinado nível de atividades em diante, o custo
misto pode mudar à proporção das mudanças no nível de atividade. Assim, comporta-se como
custo variável. Os custos mistos são também chamados de custos semivariáveis ou semifixos.

12
Para ilustrar, suponhamos que uma determinada industria incorra em custo de aluguel de
máquinas de $15.000, por ano, mais $1 por hora-máquina usada acima de 10.000 horas. Logo se
a quantidade utilizada estiver entre 1 e 10.000 horas o custo incorrido será fixo em $15.000.
Porém, se a quantidade utilizada for de 20.000 horas, por exemplo, o custo incorrido será fixo
para as primeiras 10.000 horas ($15.000) e variável para as 10.000 horas restantes ($1 x 10.000=
$10.000).
60.000
45.000
30.000
15.000
0
5.000 10.000 20.000 30.000 40.000
T o t al d e Ho r as- M áq uina

13
3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
Os sistemas de acumulação de custos destinam-se a coletar os dados de custos identificados com

algum objeto direta ou indiretamente, organizando-os de forma que possam contribuir para o
desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade
gerencial diferente ou especial.
De acordo com a natureza da atividade de produção o sistema de acumulação de custos a ser

implantado poderá ser: por ordem de produção (OP) ou por processo ou produção contínua
3.1 Por Ordem de Produção (OP)
Este sistema acumula cada elemento separadamente numa ordem de produção própria.
Caracteriza-se pelo atendimento a encomendas específicas dos clientes ou fabricação de acordo
com determinações especiais e de forma não contínua. É mais apropriado quando a produção
consiste em ordens ou projetos específicos ao invés de produtos padronizados.
“Nesse sistema, os custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou
serviço. Considera-se uma ordem, uma empreitada que consome recursos para trazer um
determinado produto ou serviço ao mercado. Estes são, freqüentemente, fabricados sob medida
ou por encomenda.” (Horngren, et al)
O custo de cada ordem pode representar o custo específico de cada produto.
Em seu tratamento contábil, os custos podem ser acumulados numa conta específica para cada
ordem ou encomenda. Só após o encerramento da ordem que a conta para de receber custos.
Exemplos:
Setor de Serviços Setor Industrial

Firma de Auditoria Montagem de Aviões
Agência de Campanha de Construção de Navios
Publicidade
3.1.1 Características básicas
• O sistema de ordens de produção caracteriza-se pela fabricação de produtos em lotes distintos

de acordo com especificações individuais;
• É empregado em empresas onde a produção é descontinuada e cujos produtos ou serviços
podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação;
• Identifica os custos apropriados à produção dos lotes individuais dos diferentes produtos
através de todo processo de fabricação;
14
• A ordem de produção é utilizada para acumular o valor dos elementos de custo (mat, mod e
cif) pertencentes a uma produção individual;
• O sistema independe do ciclo contábil da empresa;
• Os custos são apropriados nas ordens de produção, enquanto as mesmas que não estão
completadas compõem os estoques de produtos em elaboração, ou seja, o custo de fabricação
final é determinado somente quando a ordem de produção é encerrada, chegando ao seu
término.
• O sistema é burocrático, apresenta custo elevado e exige uma adequada organização
administrativa e fabril.
3.1.2 Vantagens e Desvantagens:
Vantagens Desvantagens
Permite que a contabilidade identifique, ao término da Despesas burocráticas elevadas.
produção, o lucro específico do produto.
As ordens de produção criam um arquivo valioso, Custos acumulados são históricos. Devem
facilitando informações gerenciais futuras. ser empregado instrumentos especiais para
atualizar os custos, quando a economia
tiver índices elevados de inflação.
Possibilita controle de custos de produção sem a A empresa somente conhecerá os custos
necessidade de fazer inventários dispendiosos e de produção quando terminada a
demorados. produção.
Os fabricantes podem obter, junto aos próprios
clientes, financiamentos para realizar determinadas
fases da produção. (*)
Obriga a empresa ter organização interna e disciplina.
(*) venda de apartamentos, pela construtora, na planta.
3.2 Por Processo ou Produção Contínua
“Neste sistema, o custo de um produto ou serviço é obtido pela média dos custos acumulados a
uma grade de unidades similares. Freqüentemente, itens idênticos são produzidos em grande
escala para venda em geral, e não para um cliente específico.” (Horngren, et al)
O sistema de acumulação por processo é usado, invariavelmente, na contabilização dos custos de

uma produção em massa. Normalmente, nesse sistema produtivo, todos os produtos são
fabricados para estoque. Uma unidade de produção é similar a outra, os produtos são
movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos de fábrica são
predominantemente padronizados, apurando-se os custos de cada fase de produção ou de cada
processo de transformação.
Considerando-se a homogeneidade dos produtos fabricados pode-se determinar o custo unitário

do produto em cada fase dividindo-se o custo total acumulado em cada processo pela quantidade

15
produzida, ou seja, dividindo-se o valor do mat, da mod e dos cif´s debitados ao processo de
fabricação, num determinado período de tempo, pela produção do mesmo período.
A produção do período, para ser consistente com os custos nela apropriados, deve conter não só
os custos das unidades iniciadas ou não no período e completadas durante o período (estoque de
produtos acabados), mas também as unidades iniciadas e não completadas no período (estoque de
produtos em elaboração). Considerando ainda que o custo incorrido no período relaciona-se não
apenas as unidades nele iniciadas e terminadas mas também as unidades inacabadas. Há
necessidade de converter toda essa produção em uma base comum denominada produção
equivalente para encontrar o custo unitário de fabricação.
3.2.1 Características Básicas:
• Os custos diretos (materiais e mão de obra) são debitados diretamente no processo, enquanto
que os custos indiretos de fabricação são, inicialmente, acumulados por natureza e depois,
através de rateio acrescidos ao processo;
• Devem ser preparados, periodicamente, relatórios de produção e de custos para cada fase da
fabricação;
• A produção do período é medida em termos do número de unidades equivalentes de
produção;
• O custo total acumulado nas diversas fases de fabricação deve ser dividido pelo número de
unidades equivalentes produzidas nas mesmas condições para obtenção do custo unitário de
cada fase;
• O custo das unidades prontas em uma fase do processo corresponde ao valor a ser transferido,
contabilmente, para a fase seguinte.
Condições que indicam sua implantação:
a) Um único produto que é feito de forma contínua e em grande quantidade;

b) Produção em massa para estoque;
c) Produtos não diferenciados, padronizados na forma, constituição e em sua fabricação;
d) A produção é dividida em processos, departamentos ou seções independentes umas das
outras;
e) Quando há facilidade em se determinar os custos e as despesas por processo;
f) Quando é possível se levantarem os dados quantitativos de cada processo, mesmo no caso em
que são fabricados, ao mesmo tempo, vários produtos e que esses quantitativos possam se
relacionar com os custos e despesas respectivos.

16
3.2.2 Vantagens e Desvantagens
Vantagens Desvantagens
Disponibiliza maiores conhecimentos sobre as Os custos são médios, portanto com todas
operações e os produtos. as limitações das médias.
Custos passam a ser facilmente identificados aos Se existirem flutuações de preços,
processos. Custos indiretos aos produtos passam a ser
eficiências e ineficiências, capacidade não
diretos em relação ao processo. utilizada, tudo isso fica diluído nos custos
unitários médios.
Os documentos que se relacionam com o consumo dos Grande parte dos dados é estimada.
fatores de produção podem ser mais facilmente
padronizados.
Os custos-padrão se adaptam melhor.
As informações de custos podem ser conhecidas
imediatamente ao final do mês.
Sistema menos burocrático
3.3 Quadro Comparativo
Comparativamente, podemos construir o quadro que se segue:
Por Ordem Por Processo

Venda sob encomenda Venda no varejo
Processo intermitente Processo contínuo
Produção mais demorada Produção mais rápida
Pequenos volumes Grandes volumes
Acumulação nas ordens Acumulação nos mapas de controle de
custos

17
4 CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Abordaremos agora um dos assuntos mais importantes para o entendimento desta matéria. A cada
dia que passa, os CIF vêm representando uma proporção cada vez maior no total dos custos
atribuídos aos produtos fabricados. Com isso, utilizar uma metodologia de apropriação aos
produtos desses CIF que possa provocar grandes distorções na composição de seus custos totais,
poderá afetar a base de cálculo para tomada de decisão da empresa.
Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de produção, em muitas

indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto
em termos relativos, comparativamente aos custos diretos (destes, o item mão-de-obra direta é o
que mais vem decrescendo).
Outro fenômeno importante a exigir melhor alocação dos custos indiretos é a grande diversidade
de produtos e modelos fabricados na mesma planta que vem ocorrendo nos últimos tempos,
principalmente em alguns setores industriais.
Daí a importância de um tratamento adequado na alocação dos custos indiretos de fabricação aos
produtos, pois os mesmos graus de arbitrariedade e de subjetividade eventualmente tolerados no
passado podem provocar hoje enormes distorções. Essas dependerão dos dois fatores citados:
proporção de custos indiretos no total e diversificação das linhas de produto.
4.1 Sem Departamentalização
O exemplo, a seguir, será utilizado pa ilustrar os três critérios de rateio estudados nesta apostila.
Suponha que uma industria produza três produtos (camisa, vestido e calça). Cada camisa
consome $3,25 de material direto, $0,50 de mão-de-obra direta e é vendida por $10, cada vestido
consome $4,75 de material direto, $1,00 de mão-de-obra direta e é vendido por $22 e cada calça
consome $3,50 de material direto, $0,75 de mão-de-obra direta e é vendida por $16, os custos
fixos indiretos totalizam $190.000.
Camisa Vestido Calça DRE

Unidades Produzidas 18.000u 4.200u 13.000u
RBV ($20,/u) $180.000 $92.400 $208.000 $480.400
Material Direto ($58.500) ($19.950) ($45.500) ($123.950)
Mão-de-obra Direta ($9.000) ($4.200) ($9.750) ($22.950)
Custos Fixos ? ? ? ($190.000)
Lucro ? ? ? $143.500
Note que para a determinação do lucro total não há nenhuma dificuldade, já para a determinação
do lucro por produto é fundamental que saibamos qual parcela de custo fixo indireto foi
consumida pelos três produtos, respectivamente.

18
Como não só objetivamos a determinação do lucro, mas também a tomada de decisão torna-se
importante adotarmos uma metodologia de apropriação dos CIF aos produtos que propicie
pequenas distorções, uma vez que qualquer decisão a ser tomada sobre o produto A ou o produto
B depende, diretamente, da rentabilidade proporcionada por esses produtos.
Agora, vamos analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste
exemplo, $190.000.
Uma alternativa simplista seria a alocação aos produtos proporcionalmente ao que cada um já
recebeu de mão-de-obra direta.
Primeiramente, devemos calcular a taxa de apropriação dos custos indiretos com base na mão-de-
obra direta.
Tx= CIF / MOD = $190.000 / $22.950 = $8,28 de custo indireto para cada $1,00 de mod
Camisa Vestido Calça

Preço de Venda $10 $22 $16
Material Direto ($3,25) ($4,75) ($3,50)
Mão-de-obra Direta ($0,50) ($1,00) ($0,75)
Custos Indiretos $4,14 $8,28 $6,21
Lucro $2,11 $7,97 $5,54
Margem % (LB/V) 21,1% 36,2% 34,6%
Ordem de Lucratividade 3 1 2
Outra alternativa, não menos simplista, seria alocar os custos indiretos com base material direto
consumido pelos produtos.
Como na alternativa anterior, devemos calcular a taxa de apropriação dos custos indiretos com
base no material consumido.
Sendo assim:
Tx= CIF / MOD = 190.000 / 123.950 = $1,5329 de custo indireto para cada $1,00 de mat

Material Direto ($3,25) ($4,75) ($3,50)
Lucro $1,27 $8,97 $6,38
Margem % (LB/V) 12,7% 40,8% 39,9%
ordem de lucratividade 3 1 2

19
Ao analisarmos os dois resultados, podemos observar que a escolha arbitrária de uma base (mod
ou mat, por exemplo) para rateio dos custos fixos poderá afetar os resultados, prejudicando a
tomada de decisão.
4.2 Com Departamentalização
Outra forma de apropriar os custos fixos é alocá-los considerando o consumo de custos indiretos
pelos departamentos utilizados na fabricação dos produtos.
Para fins didáticos, iremos considerar que a empresa possui apenas dois departamentos, a saber:
“corte e costura” e “acabamento”.
Devemos, então, escolher um critério para a base de rateio que será, neste exemplo, o tempo
gasto em cada departamento para a fabricação do produto.
Embora tenha havido critério de escolha de uma base para rateio dos custos indiretos, como
anteriormente demonstrado, pelo fato de os custos indiretos, agora, estarem departamentalizados,
as distorções ocorridas conseqüentes do critério de escolha da base de rateio serão menores e,
portanto, afetarão menos intensamente os resultados e proporcionarão uma melhor base de
cálculo para tomada de decisão.
Tomando como base os dados do exemplo anterior, mostraremos, a seguir, o tempo despendido e
o consumo dos custos indiretos por cada departamento.
Tempo Despedido na Produção

Corte e Costura Acabamento
Unitário Total Unitário Total
Camisa 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h
Vestido 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h
Calça 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h
Total 18.740 h 9.120 h
Custos Indiretos ($)

Corte Costura Acabamento Total
Aluguel 13.000 11.000 24.000
Energia Elétrica 19.000 23.000 42.000
Salário Supervisão 14.500 10.500 25.000
Mão-de-obra Indireta 22.600 12.400 35.000
Depreciação 16.900 15.100 32.000
Material de Consumo 6.700 5.300 12.000
Seguros 10.300 9.700 20.000
Total 103.000 87.000 190.000
Nº de horas da produção 18.740 h 9. 120 h
Custo da produção por hora $5,4963/h $9,5395/h
20
Com o custo da produção por hora de cada departamento, podemos apurar os custos indiretos a
serem aplicados em cada unidade de produto e calcular o resultado final.
Custos Indiretos Unitários

Camisa 0,30 h x $5,4963/h = $1,65 0,15 h x $9,5395/h = $1,43 $3,08
Vestido 0,70 h x $5,4963/h = $3,85 0,60 h x $9,5395/h = $5,72 $9,57
Calça 0,80 h x $5,4963/h = $4,40 0,30 h x $9,5395/h = $2,86 $7,26

Material Direto ($3,25) ($4,75) ($3,50)
Custos Fixos $3,08 $9,57 $7,26
Lucro $3,17 $6,68 $4,49
Margem % (LB/V) 31,7% 30,4% 28,1%
Ao utilizarmos um critério de rateio dos custos indiretos mais fiel, a ordem de lucratividade
considerando a margem (%) foi alterada.
4.2.1 Considerações Finais sobre Departamentalização
O que é Departamento?
É a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e

máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima
administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento.
O departamento poderá ser dividido em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de
modificação sobre o produto diretamente e são conhecidos como departamentos de produção
(corte e costura, acabamento, montagem, etc.) e os que vivem basicamente para execução de
serviços e não atuam diretamente sobre o produto são conhecidos como departamentos de
serviços (compras, almoxarifado, administração da produção, ect.).
Os departamentos de produção têm seus custos alocados sobre os produtos, já que estes passam
inclusive fisicamente por estes departamentos.
Já os custos consumidos pelos departamentos de serviços deverão ser rateados pelos

departamentos de produção que utilizam de seus serviços.

21
No exemplo apresentado, para facilitar o entendimento, não houve custos pertencentes a

departamento de serviços. (Martins, 1998)
Por que departamentalizar?
Apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação considerando o tempo

gasto na produção, é claro que na alocação com base na departamentalização estarão sendo
cometidas menos injustiças e diminuídas as chances de erros maiores, tendo em vista que os
custos antes de serem rateados são alocados por cada departamento conforme seu consumo real e
a base para critério de rateio é alocada a cada departamento considerando a utilização do mesmo
por cada produto. (Martins, 1998)
4.3 Custeio Baseado em Atividade - ABC
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based Costing), é uma

metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio
arbitrário dos custos indiretos, nos itens 4.1 e 4.2.
Porém a utilidade do ABC não se limita ao custeio de produtos. Ele é, acima de tudo, uma
poderosa ferramenta a ser utilizada na gestão de custos.
4.3.1 Apropriação dos Custos Indiretos com Base no ABC
Uma forma de apropriação dos custos indiretos de fabricação com distorções ainda menores,
quando da sua alocação aos produtos, é através do Custeio Baseado em Atividades – ABC.
Entende-se por atividade a combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e

financeiros para se produzirem bens ou serviços. Cada departamento possui sua(s) atividade(s)
típica(s).
As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de

atividades correlatas, inter-relacionadas.
Num departamento são executadas atividades homogêneas. Assim, o primeiro passo para a
aplicação do custeio ABC é identificar as atividades relevantes dentro de cada departamento e
atribuir a cada uma das atividades um respectivo direcionador de custos.
Levantamento das Atividades e dos Direcionadores

Departamentos Atividades Direcionadores
Cortar Tempo de Corte
Corte e Costura
Costurar Tempo de Costura
Acabar Tempo de Acabamento
Acabamento
Despachar Produtos Apontamento de Tempo

22
Identificados os elementos supra mencionados devemos agora atribuir os custos indiretos de

fabricação as respectivas atividades.
Levantamento dos Custos por Atividades

Departamentos Atividades Custos
Cortar $52.000
Corte e Costura Costurar $51.000
Total $103.000
Acabar $20.000
Acabamento Despachar Produtos $67.000
Total $87.000
O passo seguinte é quantificar os direcionadores de custos considerando a utilização de cada

produto.
Levantamento das Quantidades de Direcionador

Direcionadores Camisa Vestido Calça Total
Tempo de Corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Tempo de Costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Tempo de Acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
Apontamento de Tempo 25 h 50 h 25 h 100 h
A última etapa, antes de calcular o custo do produto, é custear as atividades com base em seus
respectivos direcionadores de custos.
Demonstraremos, somente, o cálculo do custo fixo unitário referente ao produto CAMISA.
• Atividade Cortar
Custo Unitário do Direcionador= custo da atividade / nº total de direcionadores

Custo Unitário do Direcionador= $52.000 / 5.642h = $9,22/h
Custo Atribuído ao Produto= custo unitário do direcionador x horas utilizadas para cortar
Custo Atribuído ao Produto= $9,22h x 2.160h = $19.907,86/h
Custo da Atividade por Unid. de Prod.= custo atribuído ao prod. / quantidades produzidas
Custo da Atividade por Unid. de Prod.= $19.907,86 / 18.000u = $1,11/u.
• Atividade Costurar

Custo Atribuído ao Produto= $3,89/h x 3.240h = $12.603,60

23
Custo da Atividade por Unid. de Prod.= $$12.603,60 / 18.000u = $0,70/u.
• Atividade Acabar

Custo Atribuído ao Produto= $2,19/h x 2.700h = $5.913,00
• Atividade Despachar Produto

Custo Unitário do Direcionador= $67.000 / 100h = $670,0/h
Custo Atribuído ao Produto= $670,0/h x 25h = $16.750,00
Custo Indireto Unitário (camisa)= 1,11 + 0,70 + 0,33 + 0,93= $3,07
Os cif´s foram assim rateados pelos demais produtos (vestido / calça):
Custo Unitário
Cortar 1,11 1,93 1,84
Costurar 0,70 1,91 2,33
Acabar 0,33 1,32 0,66
Despachar 0,93 7,98 1,29
Total $3,07 $13,14 $6,12
Produção 18.000u 4.200u 13.000u
Custo Indireto Total $55.260 $55.188 $79.560 $190.008

24

Material Direto ($3,25) ($4,75) ($3,50)
Lucro $3,18 $3,11 $5,63
Margem % (LB/V) 31,8% 14,1% 35,2%
O quadro comparativo a seguir demonstra o lucro e a margem calculados pelas três metodologias
utilizadas.

Sem Departamentalização
Lucro $2,11 $7,97 $5,54
Margem % (LB/V) 21,1% 36,2% 34,6%
Com Departamentalização
Lucro $3,17 $6,68 $4,49
Margem % (LB/V) 31,7% 30,4% 28,1%
ABC
Lucro $3,18 $3,11 $5,63
Margem % (LB/V) 31,8% 14,1% 35,2%
4.3.2 Considerações Finais Sobre o ABC
O que é direcionador?
Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as

atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira
causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e,
conseqüentemente, da existência de seus custos. (Martins, 1998)

25
Levantamento das Atividades e dos Direcionadores

Departamentos Atividades Direcionadores
Comprar Materiais nº de pedidos
Compras
Desenvolver Fornecedores nº de fornecedores
Receber Materiais nº de recebimentos
Almoxarifado
Movimentar Materiais nº de requisições
Programar Produção nº de produtos
Administração da Produção
Controlar Produção nº de lotes
Cortar Tempo de Corte
Corte e Costura
Costurar Tempo de Costura
Acabar Tempo de Acabamento
Acabamento
Despachar Produtos Apontamento de Tempo
A grande diferença entre a forma de rateio utilizando a departamentalização e o ABC é que neste
último os custos são atribuídos as atividades dos departamentos, ou seja, ele especifica mais
ainda o local da apropriação e com isso as distorções dos custos indiretos ocorridas com o rateio
são ainda menores.
Ao analisarmos os números finais, observamos que seria um grande engano considerar o produto
vestido como o mais rentável. Tão logo, os custos indiretos foram apropriados com mínimas
distorções, sua rentabilidade caiu de 32,6% para 14,1%, comprovando ser o método de custeio
ABC mais eficiente que os demais para ratear os custos indiretos.
4.4 Considerações Finais sobre Critério de Rateio dos CIF
Após apresentarmos três critérios de rateio (sem departamentalização, com departamentalização e

ABC) dos custos indiretos devemos tecer alguns comentários.
Primeiramente, há que se observar a proporção dos custos fixos em relação ao total de custos, isto
é, se os custos indiretos representarem uma pequena parte dos custos totais, provavelmente, os
resultados finais apresentados pelos três critérios de rateio não serão muito diferente.
O critério de rateio ABC, embora forneça resultados com muito menos distorções, possui um
custo muito maior que os demais. Logo, antes de decidirmos pela sua aplicação devemos
observar a proporção dos custos fixos a ser rateada aos produtos e analisar o custo-benefício de
sua aplicação.

26
5 SISTEMA DE CUSTEAMENTO
Um dos itens mais importantes que afetam o lucro de uma empresa é o custo dos produtos
vendidos – CPV. Em muitos casos, esse custo é maior do que todas as outras despesas juntas. O
CPV pode ser determinado usando-se o conceito de custeio por absorção ou de custeio variável.
Usando o custeio por absorção (pleno ou tradicional), todos os custos são absorvidos pelos
produtos acabados e aí permanecem como ativo (estoque de mercadoria) até serem vendidos.
Este custeio é, obrigatoriamente, usado na determinação dos custos históricos para elaboração de
relatórios financeiros para usuários externos e imposto de renda.
No custeio variável (direto ou marginal), o custo dos produtos fabricados é composto apenas de
custos de produção variáveis. Como já visto anteriormente, esses custos são materiais diretos,
mão-de-obra direta e somente aquela parte dos custos indiretos de fabricação que varia com a
taxa de produção. O restante dos custos indiretos de fabricação, que é fixo ou não variável,
geralmente está relacionado com a capacidade de produção da fábrica e não é afetado pelas
variações na quantidade produzida. Assim, o custo indireto de fabricação não faz parte do custo
dos produtos fabricados e é tratado como despesa do período em que foi incorrido.
O custeio variável é mais utilizado na tomada de decisão.
5.1 Demonstração do Resultado do Exercício pelo Custeio Variável
A DRE elaborada considerando o custeio variável é estritamente gerencial e terá a seguinte

estrutura.
Receita Bruta de Vendas

(-) Custo Variável
(-) Despesa Variável
(=) Margem de Contribuição (*)
(-) Custo Fixo
(-) Despesa Fixa
(=) Lucro Líquido
(*) O conceito de margem de contribuição será explicado a seguir.
5.2 Diferença na DRE Elaborada pelo Custeio por Absorção e Variável
Para ilustrar a diferença proposta sugerimos o seguinte exemplo.
A empresa ABC auferiu $ 20.000 de receita e incorreu nos seguintes custos e despesas:
• custos variáveis – $ 8.000;
• custos fixos – $ 4.000;
27
• despesas variáveis – $ 3.500;

• despesas fixas – $ 2.500.
Foram vendidos 70% da produção
Absorção Variável
RBV $20.000 RBV $20.000
CPV [(8.000 + 4.000) x 0,7] ($8.400) CV (8.000 X 0,7) ($5.600)
Lucro Bruto $11.600 DV ($3.500)
Despesas ($6.000) Margem de Contribuição $10.900
Custos Fixos ($4.000)
Despesas Fixas (2.500)
Lucro Líquido $5.600 Lucro Líquido 4.400
A diferença de $1.200 (5.600 – 4.400) no lucro líquido é fruto do tratamento dado aos custos e às
despesas fixas.
Caso a Assembléia Geral decidir distribuir 40% do lucro líquido do período aos acionistas, o
valor a ser distribuído deverá ser $1.760 (4.400 x 0,4), considerando ser o sistema de custeamento
variável o mais indicado para tomada de decisão. Já, o lucro real deverá ser apurado a partir do
lucro líquido de $ 5.600 (custeio por absorção).
5.3 Relação entre Custo-Volume-Lucro
Depois que os custos forem classificados como fixos e variáveis, seus efeitos sobre receitas,
volume e lucro podem ser estudados por meio da análise do custo-volume-lucro. Essa análise é
um exame sistemático das relações entre preços de venda, volumes de venda e de produção,
custos, despesas e lucros. É através da análise do custo-volume-lucro que poderemos ter solução
para algumas dúvidas, tais como: O que acontece com os custos e com a receita de uma
companhia de aviação quando mais um passageiro embarca na última hora, ou quando se
introduz mais um vôo no horário? Qual a quantidade mínima de passageiros um vôo deverá ter
para que seja viável financeiramente? Para o bom entendimento deste tema é indispensável que
entendamos dois conceitos: margem de contribuição e ponto de equilíbrio.
5.3.1 Margem de Contribuição (MC)
A margem de contribuição tem com principal objetivo evidenciar o quanto cada produto
efetivamente contribui para a formação do resultado da empresa. Para tanto, devemos identificar
os custos direto e indireto variável, tendo em vista que qualquer parcela de custo fixo imputada
ao produto não será existente apenas se houver a produção e a venda do mesmo; ou seja, existirá
independente do produto. De que adianta então ficarmos imputando para cada unidade do
produto uma parcela de custo fixo? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma
de rateio, e não de cada unidade em si.

28
Portanto, margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto;
é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de
fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.
$ %
RBV (40u x $500) 20.000 100
CV (40u x $140) (5.600) 28
DV (40u x $87,50) (3.500) 17,5
MC 10.900 54,5
A margem de contribuição também pode ser calculada com base na unidade vendida. A margem
de contribuição unitária é a quantidade disponível de cada unidade vendida para cobrir os custos
fixos e gerar lucro operacional.
$ %
RBV 500 100
CV (140) 28
DV (87,5) 17,5
MC 272,5 54,5
O índice de margem de contribuição é mais útil quando a variação do volume de vendas é medida
em unidades monetárias de vendas. A margem de contribuição unitária é mais útil quando a
variação no volume de vendas é medida em unidades vendidas (quantidades).
5.3.2 Ponto de Equilíbrio (PE)
O ponto de equilíbrio é o nível de operações no qual as receitas e os custos de uma empresa são
exatamente iguais em um mesmo momento. Em equilíbrio, uma empresa não tem nem lucro nem
prejuízo operacional. O ponto de equilíbrio é útil no planejamento operacional, especialmente
quando há aumento ou retração no nível de atividades da empresa.
5.3.2.1 Cálculo do Ponto de Equilíbrio
• Método da Equação
O primeiro enfoque para calcular o ponto de equilíbrio é o método da equação. A

demonstração de resultado pode ser expressa sob a forma de equação, da seguinte
maneira:
Receitas – Custos variáveis – Despesas Variáveis– (Custos Fixos + Despesas Fixas) = LO

(PVU x Q) – (CVU x Q) – (DVU – Q) – (CFT + DFT) = LO

29
• Método da Margem de Contribuição
Um segundo enfoque é o método da margem de contribuição, que é uma simples

manipulação algébrica do método apresentado anteriormente. A margem de contribuição
é igual às receitas menos os custos e despesas que variam em função do nível de
atividades.
(PVU x Q) – (CVU x Q) – (DVU – Q) – (CFT + DFT) = LO

Q x [PVU – (CVU – DVU)] = CFT + DFT + LO
CFT + DFT + LO
Q=
MC/u
Onde:
PVU= Preço de venda unitário

CVU= Custo de variável unitário
DVU= Despesa de venda unitária
CFT= Custo fixo total
DFT= Despesa fixa total
MC/u= Margem de contribuição unitária
Q= Quantidade de produtos vendidos ou produzidos
• Método Gráfico
R$ 10.000
R$ 8.000 LUCRO
R$ 6.000
CUSTO VARIÁVEL
R$ 4.000
R$ 2.000
CUSTO FIXO
R$ 0
0 10 20 30 40 50
UNIDADES VENDIDAS
PONTO DE
PREJUÍZO
EQUILIBRO

30
5.3.3 Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC), Econômico (PEE) e Financeiro (PEF)
O conceito anteriormente mencionado refere-se ao conceito contábil de ponto de equilíbrio

(PEC).
Entretanto, um resultado contábil nulo significa que, economicamente, a empresa está perdendo,
pelo menos o juro do capital próprio investido – vide conceito de custo de oportunidade. Supondo
que essa empresa tenha um patrimônio líquido de $10.000.000, que aplicado a 10% a.a. (taxa
paga pelo mercado) renda juros anual de $1.000.000. Logo, concluímos que o verdadeiro lucro
produzido pela atividade da empresa será obtido quando contabilmente o resultado for superior a
esse retorno ($1.000.000). Portanto, o ponto de equilíbrio econômico (PEE) ocorrerá quando o
volume de atividades produzir um lucro contábil de $1.000.000.
Caso a empresa apresente na composição do montante de seu custo fixo total um valor de
depreciação (fato puramente econômico), isto significa que o desembolso fixo da empresa será o
montante de seu custo fixo total menos a depreciação. Portanto, o ponto de equilíbrio financeiro
(PEF) deverá ser calculado tomado como base somente custos fixos que representem,
necessariamente, desembolso para a empresa.
5.3.4 Margem de Segurança (MS)
É a diferença entre a receita de vendas e as vendas no ponto de equilíbrio. Índica o decréscimo

nas vendas que pode ocorrer antes de atingir um prejuízo operacional; isto é, se a margem for
baixa demais, mesmo uma pequena queda na receita de vendas pode resultar em um prejuízo
operacional.
MS
VENDAS
PE
Vendas – Vendas no Ponto de Equilíbrio

MS =
Vendas

31
5.3.5 Alavancagem Operacional (AO)
A alavancagem operacional é o impacto que o lucro operacional sofrerá face ao aumento do

volume de atividades da empresa.
Porcentagem de Acréscimo no Lucro

AO =
Porcentagem de Acréscimo no Volume de Atividades
Este impacto deverá ser medido tomando como base um único volume de produção, pois à
medida que ma margem de segurança aumenta a alavancagem operacional decresce.
Alavancagem operacional elevada indica que um pequeno aumento nas vendas ocasionará um
aumento bem maior no lucro operacional. Entretanto, baixa alavancagem operacional indica que
é necessário um grande aumento nas vendas para ocasionar um significativo aumento no lucro
operacional.
Portanto, caberá a empresa, através do estudo da alavancagem operacional, tentar estabelecer

uma estrutura de custos (relação entre custos fixos e variáveis) ideal para obter maior
lucratividade sem ter que aumentar na mesma proporção o seu volume de vendas.

32
6 CUSTO PADRÃO
É o custo planejado a um produto baseado nas condições normais de eficiência e volume das
operações da empresa, ou seja, o custo padrão é aquele que deveria ocorrer em condições normais
de funcionamento, planejamento e controle, representando um objetivo contra o qual o
desempenho real passa a ser medido.
O custo padrão permite à administração avaliar sua eficiência operacional através da analise das
variações ocorridas quando da sua comparação com o custo real, os padrões muitas vezes
revelam desempenhos insatisfatórios e que portanto precisam ser analisados, assim, o custo que
se afasta do padrão para mais ou para menos representa a exceção que deve ser investigada.
O custo padrão é calculado antes da realização da produção, sendo estabelecido por um processo
de pesquisa científica que utiliza os dados históricos referentes à produção e à verificação
experimental.
O processo de estabelecimento dos padrões geralmente implica em:
• cuidadosa seleção de material;

• estudo de tempo e movimento das operações;
• estudo dos equipamentos e das instalações fabris.
6.1 Tipos de Custo Padrão
• Custo-padrão Estimado ou Média de Custos Passados
É o primeiro passo para o estabelecimento de um sistema de custos-padrão. São padrões frouxos,

pois podem incluir na média, custos de ineficiência. Portanto, deve ser gradativamente
substituído por padrões mais apertados.
• Custo-padrão Corrente ou Alto Desempenho
São padrões apertados, mas que consideram certas ineficiências operacionais como inevitáveis. É
possível superar os padrões através de um alto desempenho. Porém, é importante notar que são
metas a serem alcançadas em médio prazo.
• Custo-Padrão Ideal ou Teórico
Supõe a utilização com a máxima eficiência dos recursos produtivos (mat, mod e cif) e não leva
em consideração desperdícios normais de materiais diretos, diminuições no ritmo de trabalho dos
funcionários e possíveis quebras de equipamentos.
Seu uso é extremamente restrito, por ser um custo científico. São padrões muito apertados, que,
na prática, jamais serão atingidos. Foi muito usado quando da popularização do custo-padrão
33
onde a expectativa da direção das empresas era alcançar o melhor nível de eficiência. Pode ser
considerado como meta de longo prazo da empresa.
6.2 Finalidades e Objetivos
“(...) a grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos, (..) sendo este melhor e mais
eficiente que o custo estimado nessa tarefa, já que, para sua fixação, obriga a levantamentos que
irão, em confronto posterior com a realidade, apontar ineficiências e defeitos na linha de
produção.
Seu grande objetivo, é fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e o que
deveria ter ocorrido (...)”.(Martins, 1998)
Tais características fazem com que o custo-padrão não seja uma forma de contabilização de
custos, mas sim uma técnica auxiliar.
6.3 Estabelecimento dos Padrões
O sucesso de um sistema de custo-padrão depende, em grande parte, da exatidão com que os

padrões são estabelecidos. Logo, tanto padrões otimista como pessimista por demais poderão não
servir de base de comparação ideal para os custos reais incorridos pela empresa.
6.3.1 Padrão de Material
O custo-padrão de material é função de duas variáveis: preço e quantidade
• Preço Padrão
“Determinar o preço ou o custo a ser usado como padrão é geralmente difícil, porque os preços
dos materiais são controlados mais por fatores externos do que pela gerência da empresa” (Usry
et al)
Alguns fatores são determinantes no estabelecimento do preço padrão, tais como:
o quantidade de materiais a ser comprada e consumida;

o custos de estocagem (tempo de entrega e estocagem);
o descontos obtidos;
o condições financeiras e de crédito (prazo de pagamento e taxa de juros);
o compras de última hora e urgentes;
o grau de concorrência entre os fornecedores;
o condições econômicas;
o escassez de materiais.

34
• Quantidade Padrão
O estabelecimento do padrão de quantidade é baseado nas especificações da engenharia de

produção cujas listas identificam os tipos e as quantidades de materiais a serem empregados e os
processos pelos quais os produtos devem ser fabricados.
6.3.2 Padrão de Mão-de-obra
Do mesmo modo que os materiais, a mão de obra admite dois fatores para o cálculo dos seus
padrões: o salário (padrão de taxa) e o tempo (padrão de eficiência).
• Taxa Salarial Padrão
Não há dificuldades para o calculo da taxa salarial padrão, pois esta é definida nos acordos
coletivos de trabalho entre os empregados e a administração da empresa e dificilmente acontece
alguma modificação durante a vigência do acordo.
• Padrão de Eficiência
O estabelecimento do padrão de eficiência depende das condições de trabalho (espaço adequado,

temperatura, iluminação, posição do maquinário, etc) oferecidas e da curva de aprendizagem. Os
estudos de tempos e movimentos são utilizados pela engenharia de produção para estabelecer os
padrões de eficiência.
6.3.3 Padrão de Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
Os padrões dos custos indiretos de fabricação são os mais difíceis de serem determinados. Os
cif´s são grandemente influenciados pelas mudanças no nível de atividade da empresa, fazendo
com que a Contabilidade de Custos se utilize do orçamento para a determinação de uma taxa de
aplicação com a qual se realiza a apropriação dos padrões dos custos indiretos de fabricação.
6.4 Vantagens do Custo Padrão
O custo padrão possui vantagens que são reveladas por vários autores, conforme explicitamos
abaixo:
• os custos padrão constituem instrumento valioso para apoio às decisões quanto a preços de
venda e políticas de produção;
• fornecer informações prontamente disponíveis sobre o custo unitário que pode ser usado para
decisões de precificação;
• no sistema de custo padrão são produzidos relatórios que tornam possível um controle mais
rápido das operações por parte da administração;
35
• os padrões de custo são um importante instrumento para a avaliação do desempenho. Quando

os padrões são realistas, atingíveis e utilizados apropriadamente, podem incentivar os
indivíduos a desempenharem suas funções com mais eficiência;
• constitui os custos padrões um poderoso auxílio ao trabalho de elaboração e acompanhamento
dos orçamentos.
6.5 Desvantagem do Custo Padrão
Como desvantagens, entendem-se limitações do custo padrão, podemos relacionar as seguintes:
• grau de aperto ou frouxidão dos padrões, estes, muitas vezes, tendem a se tornar rígidos ou
flexíveis, mesmo em períodos curtos de tempo”;
• atitudes de resistência por parte de trabalhadores e supervisores que o encaram como
opressivo;
6.6 Análises das Variações dos Padrões
Chama-se de variação a diferença entre o Custo Real e o Padrão.
Pode-se calcular quatro tipos de variações, são elas:
• preço (taxa);
• consumo (quantidade);
• mista;
• total.
A analise das variações de padrões é essencial para avaliarmos o desempenho real da organização
quando comparado com os padrões pré-estabelecidos, ou seja, de nada adianta se manter um
custeio padrão se os dados padrões desenvolvidos não são confrontados com dados reais gerados
durante o exercício.
As variações dos padrões podem se apresentar da seguinte maneira: (Hansen e Mowen)
Desfavoráveis (D) – Ocorrem quando os preços reais (PR) ou o consumo de entrada (QR)
são maiores do que os preços (PP) ou consumos padrões (QP).
Favoráveis (F) – Ocorrem quando os preços reais (PR) ou o consumo de entrada (QR)
são menores do que os preços (PP) ou consumos padrões (QP).

36
As variações anteriormente citadas estão demonstradas no quadro abaixo:
QR x PR QR x PP QPx PP
(1) (2) (3)
(1 – 2) (2 – 3)
(PR – PP) QR (QR – QP) PP
variação de preço variação de consumo
(1 – 3)
(QR x PR) – (QP x PP)
variação total
Uma outra maneira de demonstrar a variação de preço e consumo é multiplicando suas

respectivas diferenças pela quantidade padrão e preço padrão, respectivamente.
VP= (PR – PP) QP
VQ= (QR – QP) PP
VM= (QR – QP) x (PR – PP)
Para este modelo, porém, deve-se calcular a variação mista (VM), que é, segundo Martins, “(...)
fruto da existência das outras duas; aliais, caso não existisse a de preço ou a de consumo, não
existiria a mista. Mas não há uma condição de distribuição justa a uma ou a outra.”
É comum incluí-la junto à variação de preço, conforme demonstrado no quadro de Hansen e
Mowen. Esta pratica se aplica devido variação de preço ser mais difícil de ser controlada pela
empresa, pois este é, normalmente, regulado pelo mercado.

37
8. BIBLIOGRAFIA
1 HORNGREN, Charles T., Introdução à Contabilidade Gerencial. Prentice / Hall do

Brasil. Rio de Janeiro, 1985.
2 LEONE, George S. G. Custos: um enfoque administrativo. FGV. Rio de Janeiro,
1974.
3 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo. Ed. Atlas, 2003.
4 WARREN, C.S., REEVE, J.M., FESS, P.E.. Contabilidade Gerencial. Ed. Pioneira.
São Paulo, 2001.

38
EXERCÍCIO 01
Classifique os elementos abaixo em: custo (C), investimento (I), despesa (Dp), desembolso (Db) ou perda
(P).
( ) comissão de vendedores
( ) salário do diretor da fábrica
( ) depreciação de máquinas
( ) mão-de-obra do operário
( ) matéria prima consumida
( ) pagamento da NF xx referente a compra de matéria prima
( ) máquina e equipamentos
( ) veículos
( ) matéria prima obsoleta
( ) depreciação do veículo do presidente da companhia
( ) iptu do imóvel da diretoria da companhia
( ) energia elétrica do imóvel da diretoria da companhia
( ) pagamento da conta de luz
( ) aparas de tecido (matéria prima) geradas a partir do processo produtivo
( ) seguro do parque industrial
( ) mão-de-obra de um período de greve
( ) energia elétrica da fábrica
EXERCÍCIO 02
Uma empresa industrial, com um custo total de produção de $72.000, produziu 100.000 und de
certo produto no mês de janeiro. Com um custo total de $79.000 produziu 110.000 und no mês de
fevereiro.
Pede-se: calcule o total de custo variável contido no mês 02.
EXERCÍCIO 03
O custo total da Cia Industrial Jabaquara totalizou $210.000, para uma produção de 2.000 und
num período. No período seguinte, o custo total foi de $180.000 para uma produção de 1.600
und. Indicar a parcela fixa e variável, respectivamente, dos custos incorridos no primeiro período.
a) $120.000 e $60.000
b) $150.000 e $60.000
c) $60.000 e $120.000
d) $60.000 e $150.000
e) $140.000 e $80.000

39
EXERCÍCIO 04
A Cia O Salvador da Pátria, que utiliza o sistema de custeamento por ordem de produção,
apresenta os seguintes dados referentes às operações do mês de agosto.
1. saldo dos estoques em 01/08:

• matéria prima - $24.000;
• produtos em elaboração
Ordem de Produção 15 16 17
Matéria prima $4.900 $3.900 $1.900
Mão-de-obra $10.200 $4.000 $1.900
CIF $20.400 $8.000 $3.800
Total de custos $35.500 $15.900 $7.600
• produtos acabados - $ 53.720;
2. compras de matéria prima - $37.350

3. requisição de matéria prima:
OP 15 OP 16 OP 17 OP 18
$10.000 $12.980 $15.500 $8.250
4. mão-de-obra direta utilizada:
OP 15 OP 16 OP 17 OP 18
$6.000 $9.600 $14.300 $7.250
5. os custos indiretos de fabricação são:
OP 15 OP 16 OP 17 OP 18
$7.000 $11.000 $15.000 $7.000
6. no período foram encerradas as OP´s nº 15, 16 e 17;

7. vendas no mês $ 250.000. CPV $ 200.000
Pede-se:
a. saldo dos estoques (EMP, EPE e EPA) ao final do mês;
b. variação do cif e sua classificação;
c. lucro bruto;

40
EXERCÍCIO 05
A Cia Bem-me-quer produz um único produto em série, continuamente, em um único

departamento.
A matéria-prima é totalmente aplicada logo no início do processo produtivo, porém a mão-de-
obra e os custos indiretos de produção incidem de maneira uniforme e proporcional ao longo de
todo o processo.
Nos dois primeiros meses de determinado ano – em que não havia estoques iniciais – a empresa
incorreu nos seguintes custos (em R$):
Janeiro Fevereiro
Matéria-prima R$ 100.000 R$ 110.000
Mão-de-orbra direta R$ 46.000 R$ 51.700
Custos indiretos de fabricação R$ 73.600 R$ 82.720
O volume de produção e venda foi o seguinte (em unidades):
Janeiro Fevereiro
Acabados 9.000 und 9.000 und
Vendidos 9.000 und 6.000 und
Em Elaboração ao final do mês 1.000 und 2.000 und
Considerando-se que as unidades em processamento no final do mês encontravam-se em graus de

acabamento de 20% e 30% respectivamente, em janeiro e fevereiro, pede-se calcular:
1. A produção equivalente de janeiro e fevereiro;

2. O estoque de produtos em elaboração de janeiro e fevereiro;
3. O custo dos produtos fabricados (CPF) de janeiro e fevereiro;
EXERCÍCIO 06
A Cia Rubro-Negra produz camisa, vestido e calça. Os dados coletados a respeito desses
produtos são os seguintes:
PRODUTO MAT MOD PV/u PRODUÇÃO

Camisa $3,25/u $0,50/u $10, 18.000 und
Vestido $4,75/u $1,00/u $22, 4.200 und
Calça $3,50/u $0,75/u $16, 13.000 und
Sabendo-se que:
• os custos indiretos montam $190.000 e são alocados aos produtos proporcionalmente ao
custo total de MOD recebido por cada um dos produtos;
• toda produção foi vendida.
41
Calcule:
1. O lucro líquido por produto;
2. A margem de rentabilidade por produto (LB/V);
EXERCÍCIO 07
A estrutura organizacional da Cia Rubro-Negra é composta dos departamentos de “corte e

costura” e “acabamento”, que produzem camisa, vestido e calça. Os dados coletados a respeito
desses produtos são os seguintes:

Camisa $3,25/u $0,50/u $10 18.000 und
Vestido $4,75/u $1,00/u $22 4.200 und
Calça $3,50/u $0,75/u $16 13.000 und
O tempo despedido na produção é mostrado na tabela abaixo.
Corte e Costura Acabamento

Unitário Total Unitário Total
Camisa 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h
Vestido 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h
Calça 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h
Total 18.740 h 9.120 h
Os custos indiretos do período são os seguintes e estão assim distribuídos pelos departamentos:

Aluguel 13.000 11.000 24.000
Energia Elétrica 19.000 23.000 42.000
Salário Supervisão 14.500 10.500 25.000
Mão-de-obra Indireta 22.600 12.400 35.000
Depreciação 16.900 15.100 32.000
Material de Consumo 6.700 5.300 12.000
Seguros 10.300 9.700 20.000
Total 103.000 87.000 190.000
Sabendo-se que a Cia Rubro-Negra aloca os custos indiretos com base no tempo total gasto
(direcionador de custo) em cada departamento para a fabricação dos produtos, calcule:

3. O lucro líquido total.

42
Após os cálculos, faça um quadro comparativo dos resultados encontrados neste exercício com os
encontrados nos exercícios nº 11 e nº 12.
EXERCÍCIO 08
A estrutura organizacional da Cia Rubro-Negra é composta dos departamentos de “corte e

costura” e “acabamento”, que realizam as atividades de cortar, costurar, acabar e despachar
produtos, respectivamente. Na empresa, são produzidas camisas, vestidos e calças e os dados
coletados a respeito desses produtos são os seguintes:

Camisa $3,25/u $0,50/u $10 18.000 und
Vestido $4,75/u $1,00/u $22 4.200 und
Calça $3,50/u $0,75/u $16 13.000 und
Os custos indiretos do período estão assim distribuídos:
Departamentos Atividades Custos

Cortar $52.000
Corte e Costura Costurar $51.000
Total $103.000
Acabar $20.000
Acabamento Despachar Produtos $67.000
Total $87.000
A empresa gasta a seguinte quantidade de horas (direcionador de custos das atividades) para
realizar cada uma de suas atividades:
Direcionadores das
Departamento Atividades Camisa Vestido Calça Total
atividades
Cortar Tempo de Corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Corte-costura
Costurar Tempo de Costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Acabar Tempo de Acabamento 2.600 h 2.520 h 3.900 h 9.020 h
Acabamento
Despachar Produtos Nº de pedidos 300 500 200 1.000
Sabendo-se que a Cia Rubro-Negra aloca os custos indiretos com base nos direcionadores de
custo supra relacionados, calcule:

3. O lucro líquido total.
Após os cálculos, faça um quadro comparativo dos resultados encontrados neste exercício com os
resultados encontrados nos exercícios nº 11, nº 12 e nº 13.

43
EXERCÍCIO 09
A empresa São Braz possuía em seu estoque inicial 285 und do produto Y totalizando $64.125,
sendo $39.900 de custos fixos e $24.225 de custos variáveis. Durante o mês foram produzidos
1.600 und
As vendas nesse mês elevaram-se a $497.075 e os CPV´s foram os seguintes: ABS - $407.125,
Variável - $185.225.
Os custos e despesas variáveis foram os seguintes:

• matéria-prima - $105.000
• mão-de-obra direta - $79.000
• despesas de vendas – 12% sobre o preço de vendas ($59.649,00)
Os custos e despesas fixos foram os seguintes:
• administração da fábrica - $128.000

• depreciação de equipamentos industriais - $80.000
• depreciação de móveis e utensílios da administração - $45.000
• administração comercial - $65.000
Elaborar a DRE para o mês pelos dois sistemas de custeamento (ABS e Variável),
fundamentando o porquê da diferença de resultado revelado pelos dois sistemas.
EXERCÍCIO 10
A empresa São Bento, que produz um só produto, vendeu 30.000 und no ano passado com os
seguintes resultados:
VENDAS $900.000
CUSTOS VARIÁVEIS ($600.000)
CUSTOS FIXOS ($180.000)
LAIR $120.000
Interessada em melhorar o seu produto, a empresa está pensando em substituir uma parte do seu
componente que custa $3,50 por uma outra nova e melhor com custo de $7,00 por unidade. A
substituição seria feita no próximo ano. Também seria preciso comprar uma nova máquina para
aumentar a capacidade da fábrica. A máquina custaria $35.000 e teria uma vida útil de 5 anos,
sem valor residual. A empresa emprega o método de depreciação linear em todos os itens do
ativo permanente.
a. qual foi o ponto de equilíbrio da empresa, em números de unidades, no ano passado?;

b. quantas unidades do produto a empresa teria que ter vendido, no ano passado, para ter um
lucro líquido de $150.000?;

44
c. se a empresa não alterar o preço de venda e fizer as mudanças sugeridas, quantas unidades do
produto terão que ser vendidas, no próximo ano, para que ela atinja o ponto de equilíbrio?;
d. se a empresa quiser manter o mesmo índice de margem de contribuição, qual será o preço de
venda unitário que terá que cobrar no próximo ano para cobrir o aumento dos custos da
matéria-prima?
EXERCÍCIO 11
A Cia Bem-me-quer possui a seguinte estrutura:

• preço de venda unitário – $800;
• custos e despesas variáveis por unidade – $600;
• custos e despesas Fixos anuais – $4.000.000;
• patrimônio líquido – $10.000.000.
Pede-se calcular:
a. O ponto de equilíbrio econômico (PEE) considerando que o mercado esta pagando uma taxa
de 10% a.a.;
b. O ponto de equilíbrio financeiro (PEF) considerando custos fixos de depreciação acumulada
de $800.000, considere, ainda, que a Cia Bem-me-quer Ltda contraiu um empréstimo de
$8.000.000 para ser pago em 4 parcelas anuais de $2.000.000 e que os encargos financeiros
(juros) referentes ao empréstimo já estão inclusos no montante dos custos fixos. Diante deste
cenário calcule o novo ponto de equilíbrio financeiro.
c. Calcular o resultado contábil, econômico e financeiro para um nível de atividades de 22.000
unidades.
EXERCÍCIO 12
A Cia Meu Bemquerer produz e vende cerca de 31.250 pacotes de algodão por mês, cujo preço
médio de venda é de $3,50 por pacote, e esse é seu único produto.
Os custos e as despesas variáveis atingem $1,50 por pacote, e os custos e despesas fixos $50.000
por período. A capacidade de produção é de 40.000 unidades por período.
Pede-se para calcular:

a. o percentual da margem de segurança operacional;
b. o percentual de aumento do ponto de equilíbrio contábil, caso os custos e despesas fixos
aumentem 20% e todas as demais variáveis permaneçam constantes;
c. idem anterior, se esse aumento de 20% fosse apenas nos custos e despesas variáveis, e todos
os demais elementos do problema permanecessem constantes;
d. o percentual de aumento do lucro, caso a empresa aumente em 50% sua atual margem de
segurança em unidades vendidas;
e. o percentual de redução do lucro caso a empresa reduza em 50% sua atual margem de
segurança em unidades vendidas;

45
f. o percentual de aumento do volume atual de produção e vendas para que o lucro aumente
40%.
EXERCÍCIO 13
A Cia Brasileira, produtora de televisores, tem patrimônio líquido de $12.000.000. Esse produto
é vendido, em média, por $499,50 cada unidade.
O custo da matéria-prima, material de embalagem, peças, partes e componentes é de $299,50 por

unidade; os custos fixos atingem $1.600.000, por período; 20% desse valor correspondem à
depreciação de máquinas e equipamentos da fábrica; e as despesas fixas de administração e
vendas somam $400.000, também por período.
A empresa possui uma dívida de $600.000, de curto prazo, contraída junto a um banco da praça,
para financiar seu capital circulante, a vencer no período objeto de análise.
Pede-se calcular:
a. o ponto de equilíbrio contábil (PEC) em unidades físicas(q) e em valor monetário ($), relativo
à receita líquida;
b. o ponto de equilíbrio financeiro (PEF) em unidades físicas(q) e em valor monetário ($),
relativo à receita líquida;
c. o ponto de equilíbrio econômico (PEE), em unidades físicas(q), considerando que o lucro
mínimo desejado pelos acionistas é de 10% do PL.
EXERCÍCIO 14
A Cia Industrial Gato Negro, que fabrica os produtos “A”, “B” e “C”, apresenta custos fixos
totais no valor de $216.300.
Sempre que fabrica 01 unidade do produto “A”, fabrica 04 unidades do produto “B” e 05 do “C”.
Os preços de venda unitários são os seguintes:
PRODUTO PREÇO DE VENDA

“A” $0,40/und
“B” $0,20/und
“C” $0,40/und
Os custos variáveis são sempre proporcionais e atingem os seguintes valores:
PRODUTO CUSTO VARIÁVEL

“A” $0,30/und
“B” $0,15/und
“C” $0,25/und
46
Calcule o ponto de equilíbrio em quantidade e valor de cada produto.
EXERCÍCIO 15
A Cia ´Tom e Jerry tem um único departamento de produção e produz os produtos “R”, “J” e
“K”. Os dados coletados a respeito desses produtos são os seguintes:
TEMPO DE
PRODUTOS PRODUÇÃO MP MOD PV
FABRICAÇÃO
“R” 500 und $40/ und $35/ und 10h/und $150/ und
“J” 600 und $55/ und $45/ und 15h/und $185/ und
“K” 550 und $45/ und $42/ und 10h/und $165/ und
Os custos indiretos fixos de produção totalizam $ 58.500.
Esta empresa está pretendendo investir em propaganda a fim de alavancar as vendas do produto
mais rentável. Sabendo-se que os custos fixos vêm sendo alocados a base do tempo de
fabricação total dos produtos, elabore um quadro de lucratividade por produto para estabelecer a
ordem de prioridade dos produtos.
EXERCÍCIO 16
O contador da Cia ´Tom e Jerry, baseado nos dados do exercício anterior, sugeriu que fosse
utilizado outra base de rateio para os custos indiretos fixos a fim de certificar-se da ordem de
prioridade apresentada anteriormente. A nova base escolhida foi o valor da mão-de-obra direta
total utilizada na produção. Estabeleça esse novo quadro de lucratividade por produto e promova
a comparação com o exercício anterior.
EXERCÍCIO 17
Caso você não concorde com o contador da Cia ´Tom e Jerry, faça os cálculos que deveriam ter
sido feito para escolher o produto a ser incentivado? Fundamente a escolha.

47
EXERCÍCIO 18
A Cia Industrial Jone Quest fabrica três produtos nos quais são utilizados rolamentos com os
seguintes custos:
PRODUTOS PV/u CV/u CF/u CT/u Nº ROLAMENTO

A $800 $400 $100 $500 4/u
B $1.000 $495 $200 $695 5/u
C $700 $300 $100 $400 4/u
Em determinada semana, a empresa está com falta de rolamentos existindo apenas 200 unidades
em seu estoque. Sabendo que a empresa tem despesas fixas de $10.000 por semana e variáveis de
10% do preço de venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20 unidades de cada produto
por semana, decida quais produtos deverão ser fabricados esta semana e em que quantidade, de
forma a maximizar o lucro ou minimizar o prejuízo da empresa.
EXERCÍCIO 19
A Cia Industrial Pica-Pau os produtos “A” e “B” com uma mesma matéria prima. Seu custos
variáveis são os seguintes:
PRODUTOS MAT MOD Outros Custos Variáveis Total

A 2 kg x $8,/kg 3h/u x $20/h $14/h $90
B 1 kg x $8,/kg 2h/u x $20/h $8/h $56
Os custos indiretos de fabricação fixos são de $5.000.000 por mês e os preços de venda são
$200/u para o produto “A” e $120/u para o “B”.
O mercado consome no máximo 100.000 und de cada produto por mês, mas em outubro é
prevista a falta de matéria prima, só estando à disposição da empresa 200.000 kg. Qual a
quantidade de cada produto que a empresa deve fabricar nesse mês para que maximize seu lucro?
Qual o lucro máximo?

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CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE

DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO

Câmara de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

Home Page: www.crc.org.br / E-mail: cursos@crcrj.org.br

Jayme Marcos Aben Athar Neto

1. INTORDUÇÃO À CONTABILIDADE GERENCIAL 3

2. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS ANTE O VOLUME DE PRODUÇÃO 10

3. SISTEMA DE AUMULAÇÃO DE CUSTOS 13

4. CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 17

1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE GERENCIAL

1.1 Conceito e Finalidade de Contabilidade

• controlar o patrimônio das entidades econômico-administrativas (Aziendas);

1.2 Evolução da Contabilidade

A contabilidade foi desenvolvida na Era Mercantilista. Naquela época somente existiam

Seu surgimento ocorreu, basicamente, da necessidade de as empresas manter um controle mínimo

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

Com o desenvolvimento do mercado de capitais, o público interessado em adquirir ações de

Com o significativo aumento da competitividade em que vem ocorrendo na maioria dos

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Sistema de Informações Contábeis

1.3 Finalidade das Contabilidades Financeira, Tributária e Gerencial

FINANCEIRA TRIBUTÁRIA GERENCIAL

1.4 Diferenças entre as Contabilidades Financeira, Tributária e Gerencial

As principais diferenças entre as contabilidades gerencial, financeira e tributária estão elencadas

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

FINANCEIRA TRIBUTÁRIA GERENCIAL

1.5 Terminologia Usada pelas Contabilidades de Custos e Gerencial

A falta de uma linguagem padrão provoca grandes dificuldades no estudo da Contabilidade de

Despesas – Bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de

Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a

Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

Perda – Bens ou serviços consumidos de forma anormal ou involuntária. Assim como as

Custo Padrão – São os custos cientificamente pré-determinado para fins de controle.

Custo de Reposição – São os custos correntes (de hoje) do mercado.

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

Custo Primário – Correspondem aos custos diretamente relacionados com o produto

Custo de Transformação ou Conversão – São os custos necessários para

Custo Fabril – Representam os custos necessários à produção do bem ou serviço.

Custo dos Produtos Fabricados (CPF) – Representam o valor da produção acabada

1.6 Elementos Básicos do Custo

Os elementos básicos do custo são os fatores de produção utilizados na cadeia produtiva do

Material – Genericamente, podemos conceituar material como sendo os insumos

Material Direto (MAT) – Também chamado de matéria prima,

Material Indireto – Classificam-se como materiais indiretos os

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

Mão-de-Obra – Genericamente, podemos conceituar mão-de-obra como sendo a

Mão-de-Obra Direta (MOD) – Representa a remuneração do operário

Mão-de-Obra Indireta – Corresponde a toda mão-de-obra de direção,

• Custos Indiretos de Fabricação (CIF) – Também chamados de gastos gerais de

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

2 COMPORTAMENTO DOS CUSTOS ANTE O VOLUME DE PRODUÇÃO

O comportamento do custo refere-se à maneira como o custo muda quando há alteração na

2.1 Custos Variáveis

Quando o nível de atividades é medido em unidades produzidas, geralmente os custos de material

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

2.2 Custos Fixos

Quando o nível de atividades é medido em unidades produzidas, geralmente os custos de

Tot a l de Unida de s P r oduz ida s

2.3 Custos Mistos

Contabilidade Gerencial jayme@infolink.com.br

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3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

Os sistemas de acumulação de custos destinam-se a coletar os dados de custos identificados com