O DIREITO TRIBUTÁRIO NO BRASIL: UMA ANÁLISE SISTEMÁTICA SOB A

ÓTICA DO CONTRIBUINTE

Lidiane da Silva Monte1

Bernardo2

RESUMO

O Sistema Tributário Brasileiro, atualmente, se apresenta como um compilado de

tributos aleatórios e cumulativos, sistematizados em uma legislação complexa,
confusa, contraditória e com alta incidência sobre o consumo, onde, nem mesmo,
os especialistas apresentam domínio absoluto. Tendo em vista esse cenário, o
presente estudo teve por escopo analisar os dispositivos legais mais relevantes
para o contribuinte comum, especialmente no que diz respeito à maneira como
esses tributos encontram-se embutidos em serviços e produtos rotineiro,
mascarando sua real existência para o cidadão comum. Para tanto, utilizou-se de
pesquisa bibliográfica acerca da legislação, da doutrina e da jurisprudência
pertinentes ao ramo do Direito Tributário no Brasil. Ao fim do estudo, foi possível
inferir que uma das principais falhas desse sistema está situada na ausência de
delimitação explícita dos impostos custeados pelo contribuinte, visto que as
empresas prestadoras de serviços ou fornecedoras de produtos, incluem, de
forma velada ou obscura, o valor correspondente às incidências fiscais ao valor
final da compra, de modo que o consumidor, na maior parte das vezes, não têm
ideia da incidência desses valores sobre o valor final do produto.

Palavras-chave: Sistema Tributário Brasileiro. Análise Evolutiva. Contribuinte.

ABSTRACT

The Brazilian Tax System currently presents itself as a compilation of random and
cumulative taxes, systematized in a complex, confusing, contradictory and high
consumption tax legislation, where even the experts do not have absolute
dominance. Given this scenario, the present study aimed to analyze the most
relevant legal provisions for the common taxpayer, especially regarding the way
these taxes are embedded in routine services and products, masking their real

1
Graduanda do Curso Superior de Direito do Centro Universitário De Ensino Superior Do
Amazonas – CIESA
2
Mestre em Direito pela Faculdade de Direito do Sul de Minas, FDSM,
Brasil. 
existence for the citizen. common. For this, we used bibliographic research about
the legislation, doctrine and jurisprudence relevant to the branch of Tax Law in
Brazil. At the end of the study, it was possible to infer that one of the main
shortcomings of this system lies in the absence of explicit delimitation of taxes
borne by the taxpayer, as service providers or product suppliers include, in a
veiled or obscure manner, the value tax consequences of the final value of the
purchase, so that the consumer, for the most part, has no idea of the impact of
these values on the final value of the product.

Keywords: Brazilian Tax System. Evolutionary Analysis. Contributor

1 INTRODUÇÃO

O Brasil é um país mundialmente conhecido, dentre outras características,

como um país marcado pela desigualdade social e pela má distribuição da renda,
gerados, principalmente, em decorrência da ineficiência do nosso sistema
tributário, onde quem menos recebe é quem mais contribui para o Sistema
Tributário.
Assim, a maior parte da população brasileira, composta por cidadãos de
baixa renda e, consequentemente, isenta da declaração anual do Imposto de
Renda, carrega a plena convicção de que não paga imposto algum para o
governo.
No entanto, no intuito de não repartir com estados e municípios, o aumento
da tributação, a União passou a utilizar-se das contribuições sociais para
incrementar sua receita, tornando, assim, mais difícil ao contribuinte, saber
quanto, efetivamente, está pagando de tributos. Ou seja, diversos produtos, como
os produtos do ramo das bebidas, têm imputada, ainda, a carga tributária
repassada do IPI, de modo que que os tributos e tarifas públicas incidem várias
vezes sobre determinado produto ou serviço.
Por exemplo, apenas para circular com seu veículo, o cidadão contribui,
cumulativamente, de diversas maneiras, ao arcar com a CIDE/Combustíveis
(inserido no preço dos combustíveis); o ICMS sobre mercadorias e fretes
(embutido nos preços de cada um dos produtos adquiridos e nos combustíveis);
além do IPVA, pago sobre a propriedade do veículo.
 Porém, por não precisar realizar a Declaração Anual de Imposto de Renda, o
cidadão mais humilde detém a ideia equivocada de que os serviços prestados
pelo Poder Público, de forma “gratuita”, são, realmente, concessões de um
Estado generoso e preocupado com os mais desprovidos de recursos, que
aceitam, sem questionar, a péssima qualidade dos mesmos.
O presente estudo tem, portanto, o escopo de analisar as definições
contidas Sistema Tributário Brasileiro, com ênfase especial à discriminação dos
impostos embutidos em bens e produtos comuns e à condição do contribuinte
mais humilde e mais atingindo pelas más condições dos serviços públicos
ofertados, visto que considera estar recebendo um “favor” do Estado, ao se
utilizar desses serviços, não estando, portanto, em condições morais de reclamar
das péssimas condições ofertadas.
É preciso, pois, suscitar o debate acerca da contribuição tributária velada e,
por sua vez, abrir os olhos da população nesse sentindo, de que os serviços
públicos, tais como educação, segurança e saúde, não são meras cortesias do
Estado, mas sim, direitos conquistados enquanto produto da participação na
economia estatal, passíveis, pois, de questionamento e cobranças por melhorias.
Somente com a conscientização dos contribuintes será possível pressionar
os governos e os parlamentos no sentido de racionalizar os gastos públicos e a
tributação, propiciando condições para o aumento da eficiência da economia,
juntamente com o crescimento econômico e o consumo.

2 DOS TRIBUTOS: CONSIDERAÇÕES INICIAIS

O conceito de tributo encontra-se estabelecido no artigo 3º do Código

Tributário Nacional, como sendo "toda prestação pecuniária, compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”.

Desta feita, o Tributo constitui uma obrigação do cidadão para com o Estado,
de cunho obrigatório, imposta a todos os cidadãos, ainda que de forma indireta,
uma vez que, além dos impostos específicos como IPTU, IPVA, Imposto de
Renda, em qualquer compra básica no mercado brasileiro, estão embutidos
tributos como o ICMS, o PIS e a COFINS, de maneira que, quanto mais elevada
a carga tributária, maiores as distorções introduzidas no sistema, no propósito de
mascarar os valores e as modalidades como os tributos são cobrados, de modo
que o cidadão nas camadas sociais mais baixas desconhece esses valores e a
situação como um todo.

2.1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA COLETA DE TRIBUTOS

Inicialmente voluntária, a contribuição tributária, tem origem remota e,

claramente, acompanhou a evolução do homem, estando presente já no âmbito
das primeiras sociedades, sob a forma de presentes ou ofertas destinadas aos
líderes ou chefes, em agradecimento aos seus serviços ou sua atuação em favor
da comunidade.
Posteriormente, as contribuições tributárias passaram a ser compulsórias,
quando os vencidos de guerra eram forçados a entregar parte ou a totalidade de
seus bens aos vencedores, seguida pelo estabelecimento de uma contribuição
pecuniária, sob a forma de tributos a ser paga pelos súditos aos chefes de
Estado.
A instituição e a cobrança do tributo passaram por uma série de
modificações com o passar das eras, tendo início na Grécia, no século VII a.C.,
nos moldes como conhecemos hoje, mediante administração pelo Estado,
quando, às custas do trabalho escravo e dos tributos pagos pelos cidadãos, os
gregos construíram uma das maiores civilizações do mundo antigo.
Na Idade Média, por sua vez, os servos constituíam com seus senhores uma
relação hereditária de dependência, amplamente conhecida como vassalagem,
ondem, em troca de proteção, os vassalos além de oferecer aos senhores de
terras, sua mão de obra, ainda pagavam pesados impostos.
Durante a Idade Moderna, na vigência do absolutismo, a sociedade
estruturava-se em castas, onde as classes dominantes eram divididas em
nobreza e clero que nada pagavam, e em comerciantes (burgueses) e
trabalhadores sustentavam os Estado por meio de pesados tributos, o que acabou
culminando na Revolução Francesa.
Com as Revoluções Liberais, o Estado passou a ser limitado por normas
jurídicas, evitando, assim, o abuso, num esboço que prevalece até os dias atuais.
Nos regimes democráticos, como é o caso do Brasil, a Constituição, que é a Lei
Maior de um país, deve garantir os direitos dos contribuintes, impondo limites ao
poder do Estado de tributar de forma indiscriminada.

2.2 A ORIGEM DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NO BRASIL

A República brasileira herdou do Império boa parte da estrutura tributária

que esteve em vigor até a década de 30. Sendo a economia eminentemente
agrícola e extremamente aberta, a principal fonte de receitas públicas durante o
Império era o comércio exterior, particularmente o imposto de importação que, em
alguns exercícios, chegou a corresponder a cerca de 2/3 da receita pública, onde,
às vésperas da proclamação da República, este imposto era responsável por
aproximadamente metade da receita total do governo. (VARSANO, 1996).
A Constituição seguinte, datada de de 24 de fevereiro de 1891 adotou, sem
maiores alterações, a composição do sistema tributário existente ao final do
Império. Porém, tendo em vista a adoção do regime federativo, era necessário
dotar os estados e municípios de receitas que lhes permitissem a autonomia
financeira. Dessa forma, aderiu-se ao regime de separação de fontes tributárias,
sendo discriminados os impostos de competência exclusiva da União e dos
estados.
Ao governo central couberam, privativamente, o imposto de importação, os
direitos de entrada, saída e estadia de navios, taxas de selo e taxas de correios e
telégrafos federais; aos estados, foi concedida a competência exclusiva para
decretar impostos sobre a exportação, sobre imóveis rurais e urbanos, sobre a
transmissão de propriedades e sobre indústrias e profissões, além de taxas de
selo e contribuições concernentes a seus correios e telégrafos. Quanto aos
municípios, ficaram os estados encarregados de fixar os impostos municipais de
forma a assegurar-lhes a autonomia. Além disto, tanto a União como os estados
tinham poder para criar outras receitas tributárias (VARSANO, 1996).
Assim, com a promulgação da Constituição de 1934, os estados passaram a
ter competência para instituir impostos de vendas e consignações, e os
municípios passaram a decretar tributos.
A constituição de 1946, por sua vez, trouxe poucas mudanças ao Sistema
Tributário Nacional (STN), realizando, apenas, uma redistribuição das
arrecadações entre União, Estados e Municípios e criando dois novos impostos:
imposto sobre selo municipal e o imposto de indústrias e profissões.
Posteriormente, a Emenda Constitucional No 18, de 1965, também
conhecida como a reforma tributária de 1965, elaborada pelo professor Gilberto
de Ulhôa Canto, no Governo Castello Branco, ensejava a “redução de impostos”,
a instituição de um “sistema de repartição de receitas dos impostos da União para
os Estados e Municípios e dos Estados para os Municípios”, e “a substituição dos
fatos geradores representados por atos jurídicos por fatos de natureza econômica
que pudessem medir a capacidade contributiva, tais como renda, consumo e
patrimônio”. (DORNELLES, 2013, p. 04)
A reforma tributária tinha como um dos objetivos “reduzir a autonomia dos
estados e dos municípios para instituir tributos” e centralizar a distribuição dos
recursos arrecadados pela União, tornando-os mais eficientes. Para os municípios
caberiam o ISS e o IPTU, e, para os Estados, ficariam atribuídos o ICMS e o ITBI.
Outra medida tomada foi à vedação à bitributação e, a competência residual
ficaria somente com a União ou seria abolida. (DORNELLES, 2013, p. 04).
Com a Constituição de 1967, foi dado início ao Sistema Tributário Nacional,
criado pela anterior Emenda Constitucional n.º 18/65, no Capítulo V, do Título I,
artigo 18, onde fez constar em “seu texto um capítulo específico acerca das
normas de tributação de forma sistematizada” (MARTUSCELLI, 2010, p. 4219).
Finalmente, com a promulgação da Constituição Federal de 1988, foi
modificada, “consideravelmente, a estrutura da distribuição de competências e de
distribuições de receitas entre os entes da federação, beneficiando estados e
municípios em detrimento da União”, exemplos dessa distribuição de competência
dos Estados são dos “impostos únicos (incidentes sobre a energia elétrica, os
combustíveis e os minerais) e especiais (transportes rodoviários e serviços de
comunicação)”, sendo integrado em um único imposto, o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). (DE OLIVEIRA, 2010, p. 39).
Por outro, lado, a Carta Política de 1988 manteve, praticamente, toda a
estrutura da Emenda Constitucional de nº 18 de 1965, de maneira que, tanto o IR,
como o IPI permaneceram como os carros-chefes da arrecadação da União e o
antigo ICM (que se tornou ICMS), transformou-se na principal fonte de
arrecadação dos estados.
2.3 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

O Sistema Tributário Brasileiro, considerado o conjunto dos tributos e

normas que regulamentam sua arrecadação, bem como o poder impositivo do
Estado, é regido pela Emenda Constitucional nº 18 de 1º de dezembro de 1965,
sendo regulamentado efetivamente pela Lei nº 5.172 de 1966.
Assim, os pilares do sistema tributário brasileiro, ora em vigor, foram
estabelecidos em meados dos anos 1960, quando a economia brasileira era
subdesenvolvida, muito fechada ao exterior e com elevada inflação, mas o
sistema sempre ostentou um elevado grau de descentralização.
Os governos militares pós-1964 centralizaram poderes e receitas que a
Assembleia Constituinte de 1987/88 se preocupou em descentralizar. Contudo, a
Constituição de 1988 criou, na prática, dois sistemas tributários paralelos: um
composto por impostos cuja receita é repartida entre estados e municípios e outro
formado por contribuições sociais cuja receita não é partilhada.
Desde então, as contribuições se diversificaram, e o aumento de sua
arrecadação superou o dos impostos, reconcentrando a receita. Nesse longo
período, economia e sociedade muito mudaram no Brasil, mas o sistema tributário
nunca sofreu uma reforma de envergadura – não por falta de tentativas, posto que
vários projetos, com objetivos os mais distintos, foram propostos e sempre
fracassaram, quando muito aprovando medidas pontuais, quase sempre voltadas
para um aumento ainda maior da carga tributária
O Sistema Tributário Nacional, encontra-se disposto na Constituição Federal
de 1988 no Título VI, da tributação e do orçamento, Capítulo I, do Sistema
Tributário Nacional, artigos 145 a 156, que nos remete a lembramo-nos do Código
Tributário Nacional, Lei nº. 5. 172, de 25 de outubro de 1966. (MELO, 2006, p.
12).
No entanto, existem ainda, outras normas espalhadas pela Constituição,
como, por exemplo, o art. 7º, III, que trata do Fundo de garantia por tempo de
serviço; o art. 195, referente à seguridade social, que deverá ser financiada por
toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais; o art. 212, §5º, que prevê que a
educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a
contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da
lei; o art. 239, §§ 1º e 4º: §1º, art. 240 e, por fim, as emendas constitucionais
21/1999; 37/2002; 39/2002; 42/2003; 45/2004 e 47/2005.

2.4 DOS TRIBUTOS: CONCEITOS E DEFINIÇÕES

O tributo é uma prestação pecuniária, imposta aos contribuintes de um

Estado de forma compulsória e sem distinção, de maneira que todos estão
sujeitos a esse poder de tributar. Gubert (2001) menciona que sendo o tributo a
fonte de custeio da atividade estatal, ele torna-se elemento imprescindível à
constituição do Estado.
O conceito jurídico de tributo conforme Becker (2007) é o objeto da
prestação que satisfaz determinado dever. Segundo o mesmo a relação jurídica
tributária vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo, impondo ao sujeito passivo o
dever de efetuar uma predeterminada prestação e atribuindo ao sujeito ativo o
direito de obter a prestação.
O Sistema Tributário no sentido exato segundo Santos (1970, apud DENARI,
2008), [...] é a totalidade dos tributos arrecadados no país e todo o conjunto de
regras jurídicas que disciplinam o exercício do poder impositivo pelos diversos
órgãos, aos quais a Constituição nacional atribui competência tributária.
No entanto, cabe ao Estado, estabelecer regras que, clara e
antecipadamente, indiquem que parcela do patrimônio privado deverá ser
repassada aos seus entes federativos. O âmbito brasileiro tributário tem em sua
Constituição Federal no art. 145 como espécies de tributos os impostos, as taxas
e as contribuições, contendo a seguinte redação:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte. (BRASIL, 1988)
Mais adiante, em seu artigo 146, a Constituição, estabelece, ainda, que:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II,
das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição
a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
(BRASIL, 1988)

Dessa forma, dentre as atribuições que lhe foram conferidas, compete ao

Estado atuar com vistas, sobretudo, a fiscalizar o mercado, incentivar a
concorrência e, quando necessário, combater eventuais desvios que importem em
desequilíbrios concorrenciais.
Assim, tem-se prevista no art. 146 da Carta Magna de 1988, em seu inciso I,
a prerrogativa de lei complementar para a resolução de potenciais conflitos de
competência entre os estes federativos.  A previsão se justifica pelas várias zonas
de interseção entre as materialidades econômicas previstas constitucionalmente
como regras de competência, geralmente, exercida pela lei complementar
definidora do fato gerador de cada tributo, como ocorre com o conceito de imóvel
rural e urbano, que é o delimitador da competência federal do ITR e da municipal
no IPTU.
Tais funções estatais, nesse contexto, ganham especial relevância quando
verificado que o ambiente de livre mercado mostra-se vulnerável a falhas
estruturais, as quais importam em concentração de poder econômico,
principalmente na formação de monopólios e oligopólios, assim como a falhas de
conduta, consubstanciadas em comportamentos ou condutas desleais como
carteis, prática de preços predatórios, concorrência parasitária, entre tantas
outras,
Assim é que, conforme afirma José Luís Roberto Brazuna (2009, p. 69), a
livre concorrência não se confunde com um estado de concorrência perfeita, mas
como um estado de equilíbrio em que se deve garantir aos agentes econômicos a
liberdade de ação e liberdade de oportunidades no mercado.

2.5 TIPOS DE TRIBUTO

O Sistema Tributário Brasileiro adota o princípio da estruturalidade orgânica

do tributo, pelo qual a espécie tributária é determinada pelo seu fato gerador,
admitindo, a Constituição Federal, em seu art. 145, três modalidades de tributos,
na chamada Teoria Tripartite:

Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(BRASIL, 1988)

O Código Tributário Nacional, de 1966, em consonância com a Carta Magna,

estabelece, em seu art. 5º, as mesmas modalidades de tributos: “Art. 5º Os
tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria”.
Porém, a teoria mais aceita entre os doutrinadores é a Teoria Quinquepartite
ou pentapartite, mais aceita entre os doutrinadores, argumenta que seriam cinco
as espécies tributárias, quais sejam: impostos, taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições sociais. Ao seu fundamento o art. 145
da CRFB traz uma enumeração numerus apertus, devendo ser interpretado
conjuntamente com o art. 148 e art. 149, ambos da CF/88.
Dessa forma, temos que o imposto é o tributo que tem como fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao
contribuinte (Art. 16 do CTN). Em outras palavras, imposto é o tributo que não
está vinculado a uma contraprestação direta a quem o está pagando. As receitas
provenientes da arrecadação de impostos são destinadas ao custeio das
despesas gerais do estado, visando promover o bem comum. É considerado o
tributo mais importante, pois incide independentemente da vontade do
contribuinte. Entre os principais impostos do Brasil, podemos citar:
 Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS): incide sobre
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação;
 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA): incide
sobre os proprietários de veículos, devendo ser pago anualmente.
 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU): é de
competência dos municípios e incide sobre a propriedade predial e
territorial urbana, tendo por fato gerador a propriedade.
 Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR –
pessoa física e jurídica): incide sobre o produto do capital ou trabalho
dos contribuintes, ou seja, sobre o rendimento.
 Imposto sobre Operações de Crédito (IOF): incide sobre as pessoas físicas
e jurídicas que realizarem operações de crédito, câmbio e seguro ou afins.
 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS): tem como fato gerador a
prestação de serviços constantes. (JUNIOR, 2018)

De acordo com o artigo 77º do CTN, taxa é um tributo “que tem como fato
gerador o exercício regulador do poder de polícia, ou a utilização efetiva e
potencial, de serviço público específico e divisível”. Alguns exemplos de taxas:
Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais): como
por exemplo, para emissão de Carta de Identidade, CPF e RG; Taxa de
Licenciamento Anual de Veículo – art. 130 da Lei 9.503/1997: esta taxa é cobrada
para gerar, anualmente, o novo documento do veículo; Taxas do Registro do
Comércio (Juntas Comerciais): Taxa cobrada para registro do Contrato Social de
uma empresa.
A contribuição de melhoria é o tributo cobrado pela União, Estados, Distrito
Federal e Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, com o objetivo
de fazer face ao custo de obra pública de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo
de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (Art. 81 do CTN).
Dessa forma, a instituição e a cobrança de uma Contribuição de Melhoria
têm por escopo fazer com que os contribuintes beneficiados, direta e
indiretamente, após a concretização de uma obra pública sejam
responsabilizados pelo pagamento da mais valia imobiliária, como, por exemplo,
quando o Poder público (União, Estados, Distrito federal e Municípios) promove a
pavimentação de vias, onde esta obra acaba promovendo a valorização dos
imóveis circunscritos, sendo permitida, ao Estado, a cobrança de uma
contribuição de melhoria pelas obras públicas que geraram a valorização nestes
imóveis.
As chamadas contribuições sociais constituem um tributo com destinação
específica, como é o caso da contribuição para o custeio do serviço de iluminação
pública, conhecida como Cosip ou Cip, que consiste na imposição de uma taxa
de iluminação pública para custear as despesas com a disponibilização da
iluminação pública aos munícipes, como uma alternativa encontrada pelos
Municípios para incrementarem suas receitas, sob o argumento de que os
munícipes estariam apenas restituindo aos cofres Municipais os gastos
decorrentes dos serviços de iluminação pública.
O empréstimo compulsório, por sua vez, é tratado no art. 148 da
Constituição Federal brasileira, que restringe essa espécie de tributo apenas para
casos especiais. A Lei evidencia os cenários em que a cobrança seria justificada,
como durante uma guerra com outra nação ou sua iminência e calamidade
pública. Em adição, outro investimento de caráter público que seja primordial no
momento. O art. 148 estipula ainda que: “a aplicação dos recursos provenientes
de sua arrecadação é vinculada à despesa correspondente, que justificou sua
instituição”.
Um exemplo relativamente recente de empréstimo compulsório no Brasil foi
o confisco das poupanças da população no Plano Collor, ocasião em que o
dinheiro recolhido das contas pessoais do ovo, funcionou como uma espécie de
empréstimo para o governo, na época.
2.6 OS IMPACTOS E A COMPLEXIDADE DA CARGA TRIBUTÁRIA PARA O
CONTRIBUINTE

A alta carga tributária brasileira traz como consequências diretas, o

desestímulo aos investimentos no país, o aumento indireto da inflação e a
diminuição do PIB em longo prazo,
No cenário nacional atual, os recentes aumentos na carga tributária estão
provocando uma elevação da inflação no Brasil, gerada, principalmente em
decorrência da instituição de tributos indiretos que afetam as relações de
consumo, nas quais a lei designa o contribuinte de direito para recolher os valores
aos cofres públicos (industriais e comerciantes), porém, quem realmente suporta
o ônus financeiro é o contribuinte de fato, ou seja, aquele que compra o produtos
e mercadorias.
No entanto, a inflação é apenas um dos problemas decorrentes do nosso
Sistema Tributário. Em adição, existe, ainda, uma complexa teia de normas e
procedimentos que, por vezes, na ânsia de neutralizar para o governo os efeitos
da inflação, viola direitos legal e constitucionalmente assegurados aos
contribuintes, em especial os empresários da indústria e comércio.
Ademais, muitos brasileiros, motivados pelos os impactos sofridos pela
imposição da carga tributária, juntamente com a inserção cumulativa de vários
impostos atribuídos às mais variadas relações de consumo no cotidiano do
brasileiro, aliados à falta de retorno do verdadeiro destino da arrecadação desses
impostos, frequentemente, causam um sentimento de impotência e decepção no
contribuinte, levando à sonegação fiscal.
Assim, a tributação brasileira sufoca as empresas e os contribuintes pessoas
físicas, e não responde com serviços de qualidade. A saúde pública oferecida não
é suficiente (em quantidade e qualidade), a educação pública é ineficiente, falta
segurança. Isso faz com que se gaste duas vezes pelos mesmos motivos: se
paga tributos para se ter esses serviços, mas também é preciso arcar com
despesas com planos de saúde, escolas particulares, segurança, dentre outros.
2.7 DA REFORMA TRIBUTÁRIA

Dentre os debates mais constantes e infindáveis da atualidade, encontra-se

a reforma tributária, mencionada, principalmente, em épocas eleitorais, numa
alusão à realização de ampla reforma tributária no Brasil. No entanto, decorrido o
período eleitoral, raramente, a proposta tem efeitos e realizações concretas,
gerando os mais diversos tipos de questionamento.
O fato é que, verdadeiramente, existe um sentimento comum de sua
importância especialmente pela necessidade, por exemplo, da simplificação de
obrigações tributárias e redução do ônus fiscal, de modo que o tema é de
natureza constante, porém ambivalente, cabendo aos governantes e a
administração fazendária promover essas alterações de formas cabíveis sem
prejudicar a competitividade das empresas nacionais.

Recém aprovada pela Comissão de Constituição e Justiça da Câmara, a

reforma tributária objeto da PEC 45/2019 conta com respeitáveis apoios. Nada
mais natural, tendo em vista a complexidade do sistema tributário e seus efeitos
perversos sobre a economia, muito incômodos em tempos de retração.
Entretanto, se a necessidade de mudanças é inequívoca, a aprovação desse
projeto suscita o questionamento acerca das alterações propostas e seus reais
benefícios para o contribuinte.
O foco da PEC 45/2019 é a tributação sobre o consumo. Tenta-se criar o
Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) em substituição ao ICMS, IPI, ISS e
PIS/COFINS. Ele seria instituído e disciplinado por lei complementar da União.
Estados e Municípios poderão apenas alterar suas alíquotas, porém com severas
restrições. Realmente, os percentuais deverão ser os mesmos “para todos os
bens e serviços”, respeitando-se os mínimos fixados pelo Senado para cobrir
gastos com saúde e educação. Será proibida a redução do tributo em função da
essencialidade do item (cesta básica, p. ex.) ou de políticas de desenvolvimento
local. Além disso, o IBS será regulamentado, arrecadado e fiscalizado por Comitê
Gestor vinculado à União. 
Esse caráter centralizador é uma evidência inequívoca da
inconstitucionalidade do projeto. De fato, segundo dados do Tesouro Nacional
citados no voto do Relator da matéria na CCJ da Câmara, 43% (quarenta e três
por cento) da atual arrecadação dos Municípios e 88% (oitenta e oito por cento)
das receitas tributárias dos Estados passarão a ser controlados pelo Poder
Central. Tal remanejamento de competências e receitas tributárias não se afina
com o Pacto Federativo. Afinal, tende a enfraquecer a autonomia financeira dos
entes descentralizados, com efeitos deletérios sobre a realização de suas
atribuições constitucionais, na medida em que eles não estarão autorizados a
instituir e arrecadar o IBS, variar alíquotas em função do setor, produto ou das
circunstâncias econômico-sociais de cada momento.
A primeira perplexidade é que a PEC 45/2019 implicará aumento de
impostos. De fato, o IBS será “uniforme para todos os bens e serviços” e
englobará o ICMS, IPI, ISS e PIS/COFINS. Assim, quase todos os setores
sofrerão alguma elevação tributária. Produtos agrícolas que atualmente não se
sujeitam ao IPI passarão a absorvê-lo parcialmente.
Serviços tradicionais, como advocacia, contabilidade etc., hoje submetidos
ao ISS com alíquota média de 4,38%, terão sua tributação acrescida de
percentuais equivalentes ao IPI e ao ICMS. Se o IBS tiver alíquota de 25%, como
se noticia, estima-se que haja majoração de mais de 300% para serviços
prestados por pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido. Para os
autônomos, o impacto será ainda maior, podendo chegar a quase 700%, pois
será adicionado não só o equivalente ao IPI e ICMS, mas também ao
PIS/COFINS que hoje não alcança tais pessoas físicas. Mas não é só.
A referida PEC tenta, ainda, estabelecer o Imposto Seletivo para
“desestimular o consumo” de bens e serviços que gerem externalidades
negativas. Todavia, não há quaisquer limites a serem observados pela figura, nem
critérios que definam os produtos e setores atingidos. Essa carta branca poderá
resultar na instituição de um imposto de amplo espectro, incidente em duplicidade
sobre os mesmos itens objeto do IBS. Nesse sentido, por exemplo, veículos
movidos a combustíveis fósseis poderiam ser alvo desse tributo, pois são
poluidores e podem ser substituídos por carros a álcool ou elétricos. Em suma: a
pretexto de suposta extra-fiscalidade, o Imposto Seletivo poderá incidir sobre
vasta gama de itens.
 Ademais, trata-se de uma reforma extremamente complexa, em que
ambiciona-se revogar 19 dispositivos e introduzir 141 outros na Constituição. Com
isso, quase 40 novos conceitos serão criados. Nos primeiros dois anos, o sistema
será adaptado à base de “tentativa e erro”. Durante a primeira década, o País
conviverá com dois modelos paralelos, o novo e o atual. Os contribuintes
prestarão contas aos três níveis de fiscalização existentes e àquele a ser criado
para tratar do IBS. Passada a transição inicial, nada garante que o sistema
seguirá sem alterações. Por isso, o próprio prazo de 50 anos para que Estados e
Municípios sejam reparados pelas perdas resultantes do novo tributo é duvidoso.
Afinal, há mais de 15 anos os Estados lutam para que a União compense os
prejuízos oriundos da eliminação do ICMS-Exportação promovida pela EC 42/03.
De resto, admitida a suposta neutralidade arrecadatória do modelo, em termos
agregados, as perdas haveriam de ser compensadas com mais carga tributária.
Resumidamente falando, o País necessita de reforma tributária que não
implique aumento de impostos e garanta segurança, transparência, simplificação
e neutralidade. Tais imperativos não são satisfeitos pela PEC 45/2019. Além do
mais, a referida reforma visa resolver os problemas sobre o desequilíbrio das
contas públicas, o que sempre será uma pedra no sapato de qualquer governo,
enquanto não houver de forma eficaz uma fiscalização dos gastos públicos e o
combate tanto da corrupção passiva quanto da ativa.
Somando-se a isso, os governos anteriores ao atual já enfrentaram os
referidos desequilíbrios nas contas públicas, entretanto, adotaram os
denominados Ajustes Fiscais, os quais têm por objetivo reequilibrar o quadro das
receitas e despesas de um governo, por meio de reduções de gastos e aumento
da arrecadação pela elevação das alíquotas dos tributos.
Finalmente, no que diz respeito ao aumento da arrecadação, esta submete o
contribuinte a uma elevada carga tributária; enquanto, poderiam ser adotadas, em
substituição ao referido aumento, algumas revogações de incentivos fiscais que
postergassem uma arrecadação do presente para ser tributada no futuro, de
modo que a dilação de prazo muito extensa do benefício que, aliada à falta de
controle dos gastos públicos, contribuem para um “efeito dominó” do desequilíbrio
das contas públicas.
CONSIDERAÇÕES FINAIS

A Constituição dispõe sobre as espécies de tributos, em seu artigo 145,

quais sejam: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. No entanto,
ainda assim, muito se discute na doutrina acerca da classificação dos tributos,
sendo as classificações mais comumente adotadas pelos juristas: a classificação
tripartite (imposto, taxa e contribuição de melhoria), e a classificação
quinquipartite (imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e
contribuições especiais), sendo, esta última, a mais aceita pela doutrina.
A Constituição Federal do Brasil, no entanto, não define nem institui tributos.
O que a Constituição faz é escolher certos fatos ou atos e negócios jurídicos que
expressam riqueza e distribui a competência para instituir tributos sobre estes
fatos aos entes federativos (União, Estado, Município e Distrito Federal) ou a
entidades paraestatais, de modo que, cada um deles, ada ente, no âmbito da
competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os tributos respectivos.
Nesse sentido,  tributo pode ser conceituado como dever fundamental e que
se constitui em prestação pecuniária que, limitado pelas liberdades fundamentais,
sob a direção dos princípios constitucionais de capacidade contributiva, do
custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou
acessória de obtenção de receita[3] para as necessidades públicas ou para
atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato
descrito em lei e elaborado de acordo com a competência específica outorgada
pela Constituição Federal.
Dessa forma, o Estado impõe ao contribuinte através de seu poder de
império, uma prestação pecuniária, ou seja, uma obrigação cujo conteúdo se
expressa em moeda. O tributo necessariamente é a obrigação pecuniária voltada
ao custeio das atividades dos entes políticos ou outras atividades do interesse
público, onde a obrigação de se pagar imposto decorre diretamente da lei
(obrigação ex lege) e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica
(obrigação ex voluntate).
Dentro do elenco de tributos, previsto pelo legislador constitucional
brasileiro, encontramos como espécies os impostos instituíveis pela União (artigos
153 e 154), Estados e Distrito Federal (artigos 155 e 156), Municípios e Distrito
Federal (artigo 147); taxas (artigo 145, II); contribuições de melhoria (artigo 145,
III); pedágio (artigo 150, V); empréstimos compulsórios (artigo 148); contribuições
sociais (artigo 149); contribuições de intervenção no domínio econômico (artigo
149); contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas (artigo
149); e a contribuição para custeio de sistemas de previdência e assistência
social, em benefício dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municípios (artigo 149, parágrafo único).
Um bom sistema tributário deve sempre procurar respeitar os princípios de
produtividade e de justiça fiscal; em relação ao primeiro princípio, uma boa base
tributária dá condições para que a receita possa acompanhar o crescimento da
economia; já com referências à justiça fiscal, é fundamental que o sistema
tributário almeje gravar o contribuinte segundo a capacidade econômica. No caso
brasileiro, isso está, inclusive, determinado pela Constituição Federal, através do
artigo 145. Um sistema tributário deve ser composto basicamente por impostos
diretos sobre a renda, patrimônio e riqueza. Um sistema tributário formado quase
que exclusivamente por impostos sobre o consumo, com alíquotas elevadas,
estará pouco apto para distribuir a carga tributária, levando em conta a chamada
capacidade contributiva. Seus efeitos serão regressivos na economia. Dessa
forma, o sistema tributário contribui diretamente para uma maior concentração da
renda nacional.
No Brasil, existe uma pirâmide salarial — onde a classe média é pouco
numerosa. Também o salário é bastante reduzido, praticamente metade da PEA
recebe até dois salários mínimos. Isso sem incluir os desempregados e a
economia informal.
Torna-se necessária, assim, uma especial atenção às variáveis econômicas,
principalmente àquelas ligadas à renda "per capita" e a sua distribuição no País.
Dessa forma, vários países poderiam ser melhor investigados, à medida que são
incluídos na avaliação modelos ou índices já testados e sugeridos pela literatura
sobre finanças públicas. Por outro lado, as condições políticas e sociais de cada
um dos países também poderiam ser incluídas nas análises. Também novos
modelos econométricos devem ser melhor especificados para poder apreender o
fenômeno da carga tributária em um determinado país.
 Uma reforma tributária ampla e eficaz, portanto, faz-se urgente, tendo em
vistas, principalmente, a capacidade econômica do contribuinte, fazendo, assim,
incidir a tributação muito mais sobre a renda acumulada do que sobre a renda
consumida, levando em conta uma maior progressividade na renda auferida.

REFERÊNCIAS

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< http://www.publicadireito.com.br/conpedi/manaus/arquivos/anais/fortaleza/3117.
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