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Márcio Pereira
Barcelos Portugal
Resumo
O principal papel dos impostos diferidos é fazer a ponte entre o resultado contabilístico
e o resultado tributário. De acordo com Bastincova (2002) o problema da formação dos
impostos diferidos foi identificado nos Estados Unidos em 1967, com o objectivo de
reconhecer nas demonstrações financeiras as diferenças temporárias entre o lucro
financeiro e o lucro tributável.
Pelas estas razões de acordo com Eberhartinger (1999) existem dois sistemas, o
sistema contabilístico e o sistema fiscal, que são confrontados com a necessidade de
avaliar diferentes factos essenciais para a determinação da posição patrimonial e,
sobretudo, dos resultados da sua exploração. Assim, os resultados económicos de
uma empresa são necessários para dois fins distintos:
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 104 da Constituição da República Portuguesa (CRP)
consagra que as empresas deverão ser tributadas tendo em consideração o seu
rendimento real. Por outras palavras, as empresas deverão ser tributadas tendo como
referência o seu lucro efectivamente obtido, ou seja, tributadas pelo lucro real. A
contabilidade tem como principal objectivo a IVA e o estado tributar as empresas pelo
seu lucro real.
No entanto, para as empresas, o imposto a pagar significa mais uma dedução no lucro
do período e, consequentemente, menor rendimento para os investidores. O parágrafo
58 da Ias 12 e o parágrafo 52 da NCRF 25 referem que o imposto corrente e o imposto
diferido devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e incluídos
nos lucros do período.
Uma das soluções existente para atingir os diferentes objectivos das contabilidade e
da fiscalidade é as empresas utilizaram dois livros distintos, um para fins financeiros e
outro para fins fiscais. No entanto, essa situação não se verifica em todos os países e,
em Portugal, pelo menos até à adopção das normas internacionais para as empresas
cotadas em 2005 e a adopção do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) para
as empresas em geral.
Por outro lado, no sistema de um livro de registos, uma vez que ele serve
simultaneamente para o apuramento do resultado contabilístico e fiscal, o autor
defende que existe dependência entre a contabilidade e a fiscalidade. No sistema de
um livro, os registos contabilístico são relevantes para o apuramento do resultado
tributável. Assim, é de esperar que a diferença entre os dois resultados seja menor,
quando é utilizado o sistema de registo de um livro.
Apesar das pesquisas identificarem dois sistemas diferentes, na maioria dos países,
tal como é afirmado por Guentheret al (1997), o ponto de partida para o apuramento
do resultado tributável, ou seja, o rendimento que estará sujeito a imposto é o
resultado contabilístico. O que difere os dois sistemas, tal como anteriormente referido
é a influência que a fiscalidade tem sobre a contabilidade e vice-versa. Assim, nos
países que utilizam dois livros de registos, o resultado contabilístico é apurado
obedecendo às normas contabilísticas. Posteriormente, para o apuramento do lucro
tributável poderá ser utilizado ou não o resultado contabilístico com as necessárias
adaptações para o cumprimento das normas fiscais.
Nos países onde é utilizado apenas um livro de registos verifica-se que a fiscalidade
exerce forte influência sobre as práticas contabilísticas. Nestes termos, as diferenças
identificadas, entre o resultado contabilístico e fiscal, estão relacionadas com
Pela leitura do artigo podemos afirmar que existe uma ligação, reconhecida e inscrita
na legislação, entre a contabilidade e a fiscalidade. Este preceito teve origem na
reforma fiscal de 1967 com a entrada em vigor do Código de Contribuição Industrial,
entretanto substituído pelo CIRC, onde o Art.º 22.º tinha a seguinte redacção:
Podemos então afirmar, tal como Poterbaet al (2011), que o sistema contabilístico,
para atingir o objectivo da imagem fiel, respeita, entre outras, a característica
qualitativa da especialização, na qual, as empresas deverão reconhecer os gastos e
os rendimentos quando incorridos e não quando são pagos ou recebidos. Por seu
lado, o sistema fiscal, com o objectivo de garantir uma receita razoável, preconiza que
determinados gastos não são considerados no cálculo do rendimento tributável e
outros é considerado um limite para a sua utilização. Assim, geralmente o resultado
contabilístico e o resultado fiscal apresentam um resultado diferente.
Os Impostos Diferidos
Galego (2004) define diferenças permanentes como sendo todos os gastos que
afectam o resultado tributável num período em particular, não se verificando uma
reversão nos períodos seguintes. São exemplos de diferenças permanentes, todos os
gastos que não são aceites para fins fiscais em nenhum período tal como, coimas,
multas, determinadas despesas de representação, etc.
Galego (2004)
Ao longo dos tempos muitas têm sido as normas contabilísticas que têm construído o
quadro teórico dos impostos diferidos. As principais normas são emitidas nos Estados
Unidos, por intermédio da AmericanInstituteofCertifiedPublicAccounts (AICPA) e
Financial Accounting Standards Bord (FASB) e no Reino Unido pelo Comité de
Normas de Contabilidade Inglaterra e País de Gales (ASC) actualmente designado por
ASB. Na tabela seguinte é apresentado um resumo das principais normas que têm
sido elaboradas sobre impostos diferidos.
No Reino Unido, por seu lado, em 1985 entrou em vigor a SSAP 15 - Contabilização
de Impostos Diferidos, emitida pela British ASC. Nesta norma há a assinalar o facto de
ser apenas admitia a utilização do método parcial para o reconhecimento dos impostos
Anos mais tarde, mais precisamente em 1987, o FASB emitiu o SFAS 96 continuando
a defender a opção pelo reconhecimento dos impostos diferidos utilizando o método
global. Já em 1992, Galego (2005) diz que se verificouuma evolução na aceitação do
método para reconhecer as diferenças temporárias. Com a introdução do SFAS 109,
apesar de preservar alguns aspectos importantes da norma anterior, admitiu-se que as
empresas pudessem optar pelo método global ou pelo método parcial para o cálculo
do imposto diferido a reconhecer. Neste último método, as entidades apenas deverão
reconhecer o montante de AID ou PID até ao limite em que haja a expectativa de
reversão nos períodos seguintes.
Em termos de normas internacionais, IAS 12, emitida pelo IASB, admite a utilização
dos dois métodos. No entanto, na revisão efectuada em 1996 a norma passou a dar
preferência à utilização do método global. Na revisão efectuada em 2000, com entrada
em vigor para os períodos com inicio em 01 de Janeiro de 2001 e seguintes, as IAS 12
apresenta algumas limitações à utilização do método global. O parágrafo 15 da norma
refere que deve ser reconhecido um PID para todas as diferenças temporárias com
excepção do reconhecimento inicial do Goodwill ou o reconhecimento inicial de um
activo ou passivo numa transacção que não seja uma concentração de empresas e
que no momento da transacção não afecte o lucro contabilístico nem o fiscal.
Em resumo, tal como é referido na ASC 740-10e a IAS 12, são AID situações em que
existem diferenças temporárias entre os resultado da contabilidade e o tributável, e
que resultará numa diminuição de imposto a pagar no futuro. Como exemplos
podemos referir a dedução de prejuízos fiscais bem como o reconhecimento de perdas
por imparidades não aceites fiscalmente. Por outro lado, as normas definem PID como
A grande conclusão retirada pelos autores foi que houve um declínio no número de
empresas que utilizavam o método do imposto a pagar e, um aumento considerável de
empresas que reconheciam impostos diferidos. Relativamente ao método utilizado a
pesquisa não conseguiu identificar um número significativo de empresas que utilizam
um método em detrimento de outro, ou seja o número de entidades que utilizava o
método global é similar àquele que utilizada o método parcial. Por último, os autores
verificaram que, um número considerável de empresas, reconhecem impostos
diferidos no entanto, não divulgavam informação suficiente sobre o tipo e o método
utilizado. Apesar de se verificar uma diminuição nas empresas que não divulgam os
autores consideraram que o nível do relato ainda era insuficiente, colocando em causa
a comparabilidade das DF’s.
Quanto à questão dos métodos utilizados pelas empresas, Moore (1975) centrou a sua
investigação na facto de a utilização do método global ou parcial ser ou não relevante
para as empresas norte americanas. O estudo concluiu que os estudos empíricos
conhecidos na época apoiavam a ideia de a utilização do método global para o
reconhecimento dos impostos diferidos tinha impacto significativo nas DF’s. A principal
razão para a utilização do método global consistia, precisamente, em reconhecer
valores consideráveis nos activos e passivos (AID ou PID), independentemente se se
esperar ou não reversões no futuro.
Por outro lado, Beechy (1983) argumentou que a aplicação do método global tende a
confundir e não esclarece os utentes relativamente à capacidade da empresa obter
maiores rendimentos. Nesse sentido, o reconhecimento e atribuição de impostos
diferidos deveria ser apenas aplicado às diferenças temporárias que se estima que
venham a ser recuperados ou efectivamente pagos no futuro previsível. Esta posição
foi, também apoiada por Givoly e Hayn (1992), ao defenderem que as empresas
deveriam utilizar o método parcial para o reconhecimento dos impostos diferidos.
Um bom exemplo que pode ser dado acerca da influência que os impostos diferidos
podem apresentar na valorização dos activos e passivos das empresas é fornecido por
Skinner (2008). O estudo apresenta evidências acerca do papel dos impostos diferidos
na crise financeira nos bancos japoneses em 2008. Após a adopção dos impostos
diferidos, através da FY1998,os grandes bancos japoneses reconhecerem (sic) 6,6
triliões (55 biliões de dólares) nos seus capitais próprios. Segundo o autor, sem esses
recursos os bancos estariam numa situação de insolvência. Assim, a principal
conclusão do estudo é de que os reguladores japoneses utilizaram a contabilização
Ainda sobre o impacto dos impostos diferidos nos capitais dos Bancos, Hodder,
McAnallyet al (2003) estudaram a influência de factores tributários e não tributários
para a escolha de organização dos bancos nos Estados Unidos. Em 1996 entrou em
vigor uma legislação que permitiu aos bancos passarem do regime normal de
tributação para um regime especial e, em princípio mais favorável. A principal
conclusão do estudo é que os Bancos que têm reconhecido importantes quantias de
AID estão menos propensos a mudanças de regime. A principal justificação para esse
facto deve-se, presumivelmente, à importância que os Bancos atribuem à valorização
dos seus capitais próprios. O desreconhecimentos dessas quantias pelo simples facto
de se mudar de regime tributário e, em consequência, não poder realizar o AID, faz
com que o valor do capital diminua e, desta forma, colocaria o banco numa posição
mais frágil sujeito, inclusive à intervenção exterior designadamente do estado.
Para além das questões relacionas com a identificação dos métodos para o
reconhecimento de impostos diferidos utilizados, outros estudos tiveram como
principal objectivo verificar o impacto dos AID e PID nas DF’s. É o caso da pesquisa
de Lev e Nissim (2004), onde os autores afirmam que a criação de reserva de imposto
deveria ser feita para um horizonte de 5 anos, ou seja, as empresas apenas deveriam
reconhecer impostos diferidos no caso em que exista a estimativa de reversão nos 5
períodos seguintes.
Antes da implementação da SFAS No 109 nos Estado Unido, a informação fiscal não
tinha qualquer relação com os ganhos nos rendimentos actuais, nem era esse o
objectivo. No entanto, após a entrada em vigor da SFAS No 109 as empresas
passaram a preocupar-se com a maximização dos seus rendimentos bem como, a
valorização da cotação das suas acções, por intermédio da informação aos
investidores acerca da influência que a fiscalidade poderia ter nos rendimentos futuros.
Uma empresa que reconhecesse uma AID motivado por prejuízos fiscais no período
estava a informar os investidores de que há a expectativa da utilização desse AID, ou
seja, há a estimativa de lucros nos períodos seguintes. Apesar dos impostos diferidos
serem uma componente fundamental e poder influenciar as DF’s, os autores são da
opinião de que os impostos diferidos apresentam uma capacidade relativamente
modesta para prever ganhos ou retornos de acções antes e depois da implementação
do SFAS No 109.
Como se pode aferir por intermédio desta breve síntese a alguns dos estudos
efectuados existem diferentes opiniões. Para Bastincova (2002), os impostos diferidos
representam uma ferramenta importante para o correcto apuramento e divulgação do
resultado no balanço contabilístico e fiscal. Ao reconhecer impostos diferidos são
assegurados dois objectivos importantes. Por um lado assegura a correcta
periodicidade do imposto de demonstração dos resultados e ao mesmo tempo
assegura uma apresentação objectiva dos activos e passivos no balanço. Por outro
lado, Chludek (2011) afirma que os benefícios que os impostos diferidos trazem às
demonstrações financeiras e aos seus utentes são reduzidos o que leva o autor a
questionar sobre a necessidade de reconhecimentos de AID ou PID, em especial, nas
empresas não cotadas.
Conclusões
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