CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA

Karmine Mattiuz de Souza

 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 2

SUMÁRIO Esta é uma obra coletiva organizada por

iniciativa e direção do CENTRO SUPERIOR
DE TECNOLOGIA TECBRASIL LTDA –
INTRODUÇÃO3
Faculdades Ftec que, na forma do art. 5º,
ESTOQUES4 VIII, h, da Lei nº 9.610/98, a publica sob sua
Determinação do custo dos estoques 5 marca e detém os direitos de exploração
Controle de estoques e critérios de valorização 14 comercial e todos os demais previstos em
Determinação do valor líquido realizável dos estoques 18 contrato. É proibida a reprodução parcial
ou integral sem autorização expressa e
DESPESAS ANTECIPADAS  24 escrita.
Prêmios de seguros 25
Assinatura de periódicos 26
Aluguéis28
CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIFTEC
PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA  32 Rua Gustavo Ramos Sehbe n.º 107.
Identificação de redução do valor recuperável de créditos 33 Caxias do Sul/ RS
Reconhecimento de perda no valor recuperável (impairment) 35
Aspectos fiscais de dedutibilidade da provisão para créditos de liquidação duvidosa 36
REITOR
ATIVO IMOBILIZADO 41 Claudino José Meneguzzi Júnior
Reconhecimento de um ativo imobilizado 42 PRÓ-REITORA ACADÊMICA
Depreciação do ativo imobilizado 44 Débora Frizzo
PRÓ-REITOR ADMINISTRATIVO
Redução ao valor recuperável de ativos 47
Altair Ruzzarin
ATIVO INTANGÍVEL  55 DIRETOR DE ENSINO A DISTÂNCIA (EAD)
Reconhecimento de um ativo intangível 56 Rafael Giovanella
Determinação da vida útil para amortização e redução ao valor recuperável do ativo intangível 60
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 67 Desenvolvido pela equipe de Criações para o
Demonstração das mutações do patrimônio Líquido – exemplo de aplicação 68 ensino a distância (CREAD)
Capital social e Reservas de capital 70 Coordenadora e Designer Instrucional
Ajustes de avaliação patrimonial 71 Sabrina Maciel
Diagramação, Ilustração e Alteração de Imagem
Reservas de lucros 73
Igor Zattera, Thaís Munhoz
Ações ou quotas em tesouraria 75 Revisora
Lucros ou prejuízos acumulados 76 Luana dos Reis
Distribuição de dividendos aos sócios 77
REFERÊNCIAS83

INTRODUÇÃO
Alunos!
Ao chegar nesta etapa do curso de Ciências Contábeis na
modalidade de educação a distância do UNIFTEC, você já teve
acesso aos princípios fundamentais e as normas que norteiam
esta ciência de um modo geral. Agora é hora de ir além.
Como futuro contador, você precisa ser capaz de aplicar as
teorias desta ciência no seu dia a dia e permitir que as demons-
trações contábeis atinjam o objetivo de fornecer informações
úteis aos usuários externos.
Desta forma, cada capítulo da disciplina de Contabili-
dade Intermediária permitirá a você aprender os conceitos
de reconhecimento, valorização e avaliação dos principais
elementos das demonstrações contábeis. Alguns tópicos que
serão abordados nesta disciplina são: estoques, ativo imobiliza-
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 3
do, investimentos, provisões, dentro outros. Além disso, você
conhecerá o conjunto de demonstrações contábeis completas,
que devem ser elaboradas de acordo com as Normas Brasileiras
de Contabilidade.
Para tornar o aprendizado mais agradável, tomaremos
como exemplo, em cada capítulo, as operações de uma empresa
fictícia denominada DrinkCool, que produz e comercializa
bebidas. Todos os capítulos foram desenvolvidos fazendo um
balanceamento entre teoria e prática, facilitando sua compre-
ensão e aproximando-o das atividades diárias de um contador.
Ao final desta disciplina você será capaz de aplicar de
forma prática este aprendizado, bem como estará ainda mais
preparado às provas de obtenção das certificações requeridas
para os contadores.
Bons estudos!
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 4

ESTOQUES

Entenda os critérios de valorização e

avaliação dos estoques

De acordo com a norma contábil CPC 16 (R1) - Estoques

são os bens adquiridos pelas empresas e destinados à venda e,
portanto, fazem parte do ativo circulante em seu balanço patri-
monial. São considerados estoques as mercadorias compradas
de terceiros e destinadas à revenda, os produtos produzidos
ou em processo de elaboração, bem como as matérias-primas
e outros materiais para utilização no processo de produção.
Quando realizados através de sua venda, o custo destes estoques
é reconhecimento na demonstração do resultado como custo
das vendas. Nesta unidade, aprenderemos através de exemplos
práticos, os critérios de valorização e avaliação dos estoques.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 5

Determinação do custo dos estoques Tabela 1 - Custo de aquisição das mercadorias

Total da nota fiscal de compra R$ 1.000

O custo dos estoques deve incluir todos os custos de aqui-
(+) Custos de transporte R$ 100
sição e transformação, bem como outros custos incorridos para
trazer os estoques a sua condição e localização atuais. Os custos (-) Recuperação de impostos R$ 200
de transformação compreendem todos os custos diretamente = Custo de aquisição das mercadorias R$ 900
relacionados com os produtos produzidos. Para auxiliá-lo a
compreender melhor este conceito, tomaremos como exemplo
Pense um pouco, o cálculo efetuado pelo Sr. João repre-
a empresa DrinkCool, que produz os energéticos Blue e Red
senta adequadamente o custo destes estoques?
e comercializa o refrigerante Green.

SIM! O cálculo está correto. De acordo com a norma con-

No mês de dezembro, a empresa adquiriu 1.000 unidades
tábil, o custo de aquisição dos estoques compreende o preço
do refrigerante Green para revenda pelo valor total de R$
de compra, os impostos não recuperáveis junto ao fisco, os
1.000. Para esta compra, a empresa incorreu em custos de
custos com transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
transporte no valor de R$ 100, e tem o direito à recuperação
atribuíveis às mercadorias adquiridas. Descontos comerciais e
de impostos no valor de R$ 200. O contador da DrinkCool,
abatimentos também devem ser deduzidos na determinação
Sr. João, procedeu com o seguinte cálculo para determinação
do custo. Importante ressaltar que os seguintes custos não são
do custo de aquisição destas mercadorias:
incluídos no custo de aquisição:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 6

• Valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou

outros insumos de produção, etc.

• Gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários

ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção.

• Despesas administrativas que não contribuem para trazer o

estoque ao seu local e condição atuais.

• Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega

dos bens e serviços aos clientes.

Como fica o registro contábil desta transação?

Pelo reconhecimento das mercadorias adquiridas:

Conta Contábil Débito Crédito

Impostos a recuperar (ativo) 200
Estoques (ativo circulante) 800

Caixa 1.000
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 7

Pelo reconhecimento do custo de transporte: anterior de aquisição, 1.000 unidades do refrigerante Green
para revenda, mas pelo valor total de USD 500,00, visto que o
Conta Contábil Débito Crédito
fornecedor está localizado nos EUA e pagará antecipadamente
Estoques (ativo circulante) 100
em 10 de dezembro.
Caixa 100

Na data do adiantamento, a taxa de câmbio era de R$3,00

Observe que o custo reconhecido na conta contábil de
e, portanto, o seguinte registro contábil foi efetuado:
estoques é de R$ 900, que representa o custo das mercadorias,
sem os impostos recuperáveis, mais o custo de transporte.
Pelo reconhecimento do adiantamento ao fornecedor:
Os impostos recuperáveis mais usuais são IPI, ICMS, PIS e
COFINS, são debitados no ativo e usualmente compensados Conta Contábil Débito Crédito

com os impostos devidos pela venda destes estoques. Adiantamento a fornecedores 1.500
(ativo circulante)
Caixa 1.500
E se esta mercadoria fosse adquirida de um fornecedor
do exterior, como seria calculado o custo dos estoques? Para
Estas mercadorias foram efetivamente recebidas e reco-
transações em moeda estrangeira devemos considerar a norma
nhecidas no estoque em 20 de dezembro. Nesta data, a taxa de
contábil CPC 02 (R2) – Efeito das mudanças nas taxas de
câmbio era R$ 3,10. Desta forma, o Sr. João deveria reconhecer
câmbio e conversão de demonstrações contábeis e a sua res-
a variação cambial desta transação como custo dos estoques?
pectiva interpretação técnica ICPC 21 – Transação em moeda
estrangeira e adiantamento. Vamos usar o mesmo exemplo
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 8

NÃO! De acordo com a norma contábil que citei ante-
riormente, o reconhecimento de tais diferenças de câmbio
nos estoques não é permitido. No momento do recebimento
das mercadorias, o adiantamento foi realizado e o custo des-
tas mercadorias determinado pelo valor do registro contábil
original, ou seja, R$1.500,00, conforme demonstrado abaixo.
É importante lembrar que, na composição dos custos
destes estoques ainda devem ser descontados os impostos
não recuperáveis junto ao fisco e incluídos os custos
com transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis às mercadorias adquiridas conforme
estudamos anteriormente.
Pelo reconhecimento do estoque:
Agora que já aprendemos como determinar o custo de
aquisição das mercadorias, vamos estudar a composição dos
custos de transformação.
A norma contábil determina que os custos de transformação
incluem os custos relacionados com as unidades produzidas,
como a mão de obra e a energia elétrica da fábrica, por exem-
plo. Na tabela abaixo apresento a você os custos que a empresa
DrinkCool necessita para produção dos energéticos Blue e Red:
Tabela 2 - Custos de produção
Custos diretos Custos indiretos (GGF)
Mão de obra dos setores auxiliares
Mão de obra da fábrica
Energia elétrica da fábrica
Matéria-prima (xarope e Aluguel da fábrica

Conta Contábil Débito Crédito essência) Depreciação das máquinas

Estoques (ativo circulante) 1.500 Os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados
Adiantamento a fornecedores 1.500 diretamente a um produto específico. Os custos indiretos,
(ativo circulante)
também conhecidos como Gastos Gerais de Fabricação (GGF)
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 9

são alocados aos produtos através de critérios de rateio pelo

método do custeio por absorção. Este método é derivado dos
princípios contábeis, geralmente aceitos (que você já estudou
em unidades anteriores) e garante que todos os custos diretos e
indiretos relativos aos esforços de fabricação sejam alocados
aos produtos. Importante ressaltar que o custeio por absorção
é o método aceito pela Receita Federal do Brasil para apuração
do imposto de renda das empresas.

Os custos também podem ser FIXOS, ou seja, permanecem

relativamente constantes, independentemente do volume de
produção ou VARIÁVEIS que variam, diretamente ou quase
diretamente com o volume de produção.

Veja o mapa de alocação dos custos de transformação ela-

borado pelo Sr. João para 2.000 unidades do energético Blue e
1.000 unidades do energético Red, produzidas no mês de janeiro.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 10

Tabela 3 - Mapa de alocação dos custos

Descrição Classificação Blue Red Custo total

Mão de obra da fábrica Custo direto 2.250 750 3.000

Matéria-prima (Xarope) Custo direto 1.500 750 2.250

Matéria-prima (Essência) Custo direto 1.000 1.000 2.000

Mão de obra de supervisão da fábrica Custo indireto 1.300

Mão de obra de manutenção da fábrica Custo indireto 1.200

Energia elétrica da fábrica Custo indireto 900

Aluguel da fábrica Custo indireto 1.300

Depreciação das máquinas Custo indireto 800

Custo total de transformação 12.750

 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 11

Analisando o mapa anterior, qual

você entende ser o melhor critério de
rateio aplicável aos custos indiretos da
DrinkCool?

A empresa determinou que a pro-

porcionalidade da mão de obra direta
representa o critério mais lógico para
alocação dos gastos gerais de fabricação
aos produtos, ou seja, o custo total da
mão de obra da fábrica R$ 3.000,00 é
75% referente a produção do energéti-
co Blue e 25% referente à produção do
energético Red.

Veja, portanto, na continuação do

mapa de alocação de custos a seguir, o
custo de produção unitário de cada um
dos energéticos no mês de dezembro.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 12

Tabela 4 - Mapa de alocação de custos - custo unitário

Custo Valor total Custo Blue (75%) Custo Red (25%)

Mão de obra da fábrica 3.000 2.250 750

Matéria-prima (Xarope) 2.250 1.500 750

Matéria-prima (Essência) 2.000 1.000 1.000

Mão de obra de supervisão da fábrica 1.300 975 325

Mão de obra de manutenção da fábrica 1.200 900 300

Energia elétrica da fábrica 900 675 225

Aluguel da fábrica 1.300 975 325

Depreciação das máquinas 800 600 200

Custo total de transformação 12.750 8.875 3.875

Quantidade produzida no mês 2.000 1.000

Custo unitário 4,44 3,87


Observamos, portanto, o custo para produção de 2.000
unidades do energético Blue foi de R$ 8.875,00, resultando
em um custo unitário de R$ 4,44 e que o custo de produção
para 1.000 unidades do energético Red foi de R$ 3.875,00,
que representou um custo unitário de R$3,87.
Importante destacar que esta alocação dos custos de trans-
formação aos produtos foi feita levando em consideração que a
empresa está operando a um nível médio normal de produção.
Esse nível é a média de produção que a empresa espera atin-
gir ao longo de um período de tempo, geralmente 1 ano, e é
denominado de capacidade produtiva.
Principalmente em momentos de desaquecimento da eco-
nomia de um país, as empresas apresentam redução da sua ca-
pacidade produtiva e, portanto, há um aumento de ociosidade.
Conceitualmente, a ociosidade é o potencial não utilizado,
parcial ou integral de produção da fábrica. É importante co-
nhecermos este conceito de ociosidade pois, a parte dos custos
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 13
relacionados à ociosidade deve ser reconhecida diretamente
na demonstração do resultado, ao invés de incorporá-los ao
custo dos estoques como estudamos anteriormente.
Os custos de ociosidade são normalmente os de natureza fixa,
como aluguel da fábrica e depreciação das máquinas por exemplo,
uma vez que estes custos continuam sendo incorridos mesmo em
caso de parada parcial ou total de fábrica. Vejamos um exemplo
de como determinar e contabilizar os custos de ociosidade.
A empresa DrinkCool determinou que a capacidade normal
prevista para 1 ano de operação é de 40.000 horas de trabalho,
que equivale a 40.000 unidades produzidas (entre os energé-
ticos Blue e Red), ou seja, 1 unidade é produzida a cada hora
de trabalho. No ano corrente, em razão da crise econômica,
foram trabalhadas 35.000 horas e, portanto, produzidas 35.000
unidades. O total dos custos fixos, ou seja, aqueles que per-
maneceram relativamente constantes independentemente do
volume, para produção das 35.000 unidades no ano corrente
foi de R$ 150.000,00.

Neste caso, se o total de R$ 150.000,00 fosse alocado
diretamente as 35.000 unidades produzidas, o custo unitário
seria de R$4,29 (lembrando que não foram considerados os
custos variáveis). No entanto, caso a empresa estivesse operado
de acordo com sua capacidade produtiva, este mesmo custo
seria alocado para 40.000 unidades, resultando em um custo
unitário de R$3,75.
Para que esta diferença no custo unitário não seja reconhe-
cida nos estoques, tornando o custo dos estoques superior ao
seu valor realizável como veremos a seguir, a diferença deve
ser reconhecida diretamente no custo das vendas na demons-
tração do resultado.
Em nosso exemplo, R$ 37.500,00 que corresponde ao custo
unitário normal (R$ 3,75) multiplicado pela ociosidade (10.000
unidades) será reconhecido diretamente no custo das vendas
e o custo que será atribuído aos estoques é de R$ 112.500,00.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 14
Controle de estoques e critérios de
valorização
Anteriormente estudamos os critérios para determinação
do custo de aquisição e de produção dos estoques. Lembre-se,
que o Sr. João apurou um custo unitário de R$ 4,44 para o
energético Blue e um custo unitário de R$ 3,87 para o ener-
gético Red produzidos no mês de dezembro.
O controle dos estoques nas empresas é realizado através
das fichas de estoque, também denominadas de kardex. Estas
fichas compõem o Livro Registro de Inventário. No encerra-
mento mensal do balanço patrimonial deve-se definir qual o
preço unitário que deve ser atribuído a cada um dos produtos
em estoque, uma vez que os produtos foram adquiridos ou pro-
duzidos em datas distintas por custos diferentes. Este processo
denominamos de valorização dos estoques. A seguir, apresento
o conceito dos principais métodos de valorização dos estoques:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 15

a. Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS):
esse critério consiste em utilizar o custo dos
itens mais antigos em estoque, ou seja, os
primeiros que entraram no estoque para
obter o custo das mercadorias vendidas.
O Sr. João utiliza o método do custo médio para determinação do custo
unitário dos produtos em estoque da DrinkCool. Veja, a seguir, o kardex, com
o cálculo do custo unitário do energético Blue no mês de dezembro.
  Tabela 5 - Ficha de estoques - Custo Médio

Item de estoque: Energético Blue – Custo Médio

b. Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS):
esse critério consiste em utilizar o custo dos Entradas Saídas Saldo

itens mais recentes em estoque, ou seja, os Custo Custo Custo Custo Custo Custo
Quantidade Quantidade Quantidade
unitário total unitário total unitário total
últimos itens que entraram no estoque para
500 4,05 2.025
obter o custo das mercadorias vendidas.
2.000 4,44 8.875 2.500 4,36 10.900

c. Média ponderada móvel (Custo Médio): 1.000 4,36 4.360 1.500 4,36 6.540

consiste em avaliar o estoque recalculando
o custo das entradas após a entrada de cada
item em estoque. O custo das mercadorias
vendidas representa o último custo médio
calculado.
O cálculo do custo médio unitário foi obtido através da seguinte fórmula:
Custo total inicial (+) custo total das entradas de dezembro (/) quantidade
inicial (+) entradas de dezembro, ou seja:
(2.025 + 8.875) / (500 + 2.000) = 4,36
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 16

Veja ainda que, no mês de dezembro foram ven- Tabela 6 - Ficha de estoques - PEPS
didas 1.000 unidades do energético Blue pelo custo Item de estoque: Energético Blue – PEPS
médio unitário de R$4,36, resultando em um custo Entradas Saídas Saldo
das vendas reconhecido na demonstração do resultado
Custo Custo Custo Custo Custo Custo
Quantidade Quantidade Quantidade
de R$ 4.360,00 conforme demonstrado a seguir: unitário total unitário total unitário total

500 4,05 2.025

Pelo reconhecimento do custo das vendas: 500 4,05 2.025
Conta Contábil Débito Crédito 2.000 4,44 8.875
2.000 4,44 8.875
Custo das vendas (DRE) 4.360 500 2.025
4,05
Estoques (ativo circulante) 4.360 500 2.220 1.500 4,44 6.660
4,44
1.000 4.245

Qual seria a diferença, caso o Sr. João utiliza-se
os métodos PEPS ou UPES para determinação do
custo unitário dos estoques?
Primeiro, veja a simulação do kardex do energé-
tico Blue, utilizando a valorização dos estoques pelo
método PEPS.
Se, o Sr. João utiliza-se do método de valorização PEPS, o custo dos
produtos vendidos seria de R$ 4.245,00, pois as primeiras 500 unidades
vendidas seriam valorizadas pelo custo do estoque mais antigo (mês de
novembro) e as 500 unidades seguintes vendidas seriam valorizadas pelo
custo de dezembro.
Agora, veja a simulação do kardex do energético Blue utilizando a
valorização dos estoques pelo método UEPS.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 17

Tabela 7 - Ficha de estoques - UEPS Observe que, se a opção fosse pela utilização do
Item de estoque: Energético Blue – UEPS método UEPS, o custo dos produtos vendidos seria de
R$ 4.440,00, pois as 1.000 unidades vendidas seriam
Entradas Saídas Saldo
valorizadas pelo custo dos estoques mais recentes
Custo Custo Custo Custo Custo Custo
Quantidade Quantidade Quantidade
unitário total unitário total unitário total produzidos, ou seja, pelo custo unitário de R$4,44.
500 4,05 2.025
500 4,05 2.025 Portanto, o que podemos concluir em relação
2.000 4,44 8.875
2.000 4,44 8.875 a opção do Sr. João, em adotar o custo médio para
500 4,05 2.025 valorização dos estoques?
1.000 4,44 4.440
1.000 4,44 4.440

No método de valorização PEPS, o custo das

mercadorias vendidas (R$ 4.245,00) é menor que no
cálculo pelo método do custo médio (R$ 4.360,00)
e, portanto, é pouco utilizado pelas empresas no
Brasil. Já na opção pelo método UEPS, o custo dos
produtos vendidos é maior (R$ 4.440,00), no en-
tanto, sua utilização não é permitida no Brasil pela
legislação fiscal.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 18

Determinação do valor líquido realizável dos estoques

Até aqui vimos que o custo dos estoques deve incluir todos os custos de aqui-
sição e transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques
à sua condição e localização atuais e as formas de alocação e contabilização destes
custos. Vimos também, que estes estoques são valorizados de acordo com o critério
determinado pela empresa.

No entanto, na apresentação dos estoques no balanço patrimonial, a empresa

deve ainda avaliar se estes estoques estão reconhecidos pelo valor MENOR entre seu
valor de custo e seu Valor Líquido Realizável (VLR). Este conceito é apresentado
no item 9 do CPC 16 – Estoques (R1).

O VLR é definido como o preço de venda estimado no curso normal dos negócios,
deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados
necessários para se concretizar a venda.

Como se dá essa análise na prática? Vamos olhar novamente o Kardex do ener-

gético Blue do mês de dezembro que apresenta um custo unitário de 4,36.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 19

Tabela 8 - Ficha de estoques - Custo Médio Desta forma, o Sr. João precisará constituir uma
Item de estoque: Energético Blue – Custo Médio provisão para perdas nos estoques de forma que os

Entradas Saídas Saldo estoques fiquem reconhecidos pelo MENOR entre seu
valor de custo e VLR. A fórmula de cálculo utilizada
Custo Custo Custo Custo Custo Custo
Quantidade Quantidade Quantidade
unitário total unitário total unitário total foi a seguinte:
500 4,05 2.025
2.000 4,44 8.875 2.500 4,36 10.900 Quantidade em estoque (x) custo unitário atual (-)
quantidade em estoque (x) VLR unitário, ou seja
1.000 4,36 4.360 1.500 4,36 6.540
(1.500 x 4,36) - (1.500 x 4,25) = 165,00
No mês de janeiro do ano seguinte, a administração da DrinkCool
observou que uma empresa concorrente lançou um energético muito
Por fim, veja como ficará o registro contábil da
semelhante ao energético Blue, fator que reduziu a expectativa de venda
provisão a ser constituída:
deste produto de forma significativa.
Pelo reconhecimento da provisão para perdas nos
O preço de venda atual deste produto é de R$ 6,00 e, portanto, maior estoques:
que o seu custo unitário (R$ 4,36). No entanto, para concorrer com esse
Conta Contábil Débito Crédito
novo produto lançado no mercado, o preço de venda será reduzido para
Perda em estoques (DRE) 165
R$ 4,25. O custo dos estoques, portanto, não é totalmente realizável.
Provisão para perda em estoques
165
(redutora do ativo circulante)

Síntese da unidade
Neste capítulo vimos que os estoques representam as
mercadorias compradas de terceiros e destinadas à revenda,
os produtos produzidos ou em processo de elaboração, bem
como as matérias-primas e outros materiais para utilização
no processo de produção e que seu custo deve incluir todos os
custos de aquisição e transformação, bem como outros custos
incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização
atuais. Aprendemos também que o custo das mercadorias
adquiridas compreende o preço de compra, os impostos não
recuperáveis junto ao fisco, os custos com transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuíveis e que na aquisição
de mercadorias em moeda estrangeira, a variação cambial não
deve ser considerada como custos dos estoques.
Sobre os custos de transformação aprendemos que incluem
todos os custos relacionados com as unidades produzidas e
que são segregados em custos diretos e custos indiretos. Os
custos indiretos são alocados aos produtos através de critérios
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 20
de rateio, pelo método do custeio por absorção que garante
que todos os custos diretos e indiretos relativos aos esforços de
fabricação sejam alocados aos produtos. Importante destacar
que esta alocação é feita levando em consideração que a empresa
está operando de acordo com sua capacidade produtiva e que a
parte dos custos relacionados à ociosidade deve ser reconhecida
diretamente na demonstração do resultado.
Vimos também que os estoques são valorizados de acordo
com o critério determinado pela empresa, sendo os principais
PEPS, UEPS e Custo Médio, mas que, no entanto, a utiliza-
ção do UEPS não é permitida no Brasil pela legislação fiscal.
Por fim, na apresentação dos estoques no balanço patri-
monial, a empresa deve ainda avaliar se estes estoques estão
reconhecidos pelo valor MENOR entre seu valor de custo e
seu valor líquido realizável (VLR) entendido como o preço de
venda estimado no curso normal dos negócios, deduzido dos
custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados
necessários para se concretizar a venda.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 21

Exercícios 3. Uma empresa importadora recebeu mercadorias em 1° de

dezembro de X1 pelo valor de USD 500,00. Este valor foi
1. Uma empresa adquiriu 5.000 chapas de aço, sua principal
pago mediante adiantamento a fornecedores no dia 20 de
matéria-prima pelo valor total de R$ 5.000,00. Para esta
novembro de X1. Considerando que a taxa de câmbio era
compra incorreu em despesas com transporte um valor de
R$ 3,00 em 1° de dezembro de X1 e R$ 2,00 em 20 de no-
R$ 100,00 e com impostos recuperáveis sobre a nota fiscal
vembro de X1, qual valor deve ser considerado como custos
no valor de R$ 200,00. Qual o custo de aquisição destas
dos estoques?
mercadorias a ser registrado no estoque de matérias primas?

4. Assinale a opção que apresenta somente custos indiretos de

2. Entre as opções abaixo, qual representa os principais tipos de
fabricação:
impostos recuperáveis sobre aquisição de matérias-primas?
a. Energia elétrica da fábrica, matérias-primas e depreciação
a. IRPJ, ICMS, PIS e COFINS.
das máquinas.
b. IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
b. Energia elétrica da fábrica, aluguel da fábrica e depreciação
c. IPI, ICMS, PIS e COFINS. das máquinas.

d. IPI, CSLL, PIS e COFINS. c. Aluguel da fábrica, depreciação das máquinas e mão de obra
da fábrica.

d. Aluguel da fábrica, matérias-primas e mão de obra da fábrica.

 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 22

5. Assinale a alternativa que representa o método de avaliação estoques, considerando que ainda restam 500 unidades do
de estoques por média ponderada móvel (custo médio): produto não vendidas?

a. Esse critério consiste em utilizar o custo dos itens mais

7. Marque V para as afirmativas verdadeiras e F para as falsas:
antigos em estoque, ou seja, os primeiros que entraram no
estoque para obter o custo das mercadorias vendidas. ( ) As despesas administrativas que contribuem para trazer
o estoque ao seu local e condição atuais são um exemplo de
b. Esse critério consiste em utilizar o custo dos itens mais
item não incluído no custo dos estoques.
recentes em estoque, ou seja, os últimos itens que entraram
no estoque para obter o custo das mercadorias vendidas. ( ) As despesas de comercialização, incluindo despesas
de venda e entrega dos bens e serviços aos clientes, são um
c. Consiste em avaliar o estoque recalculando o custo das entradas
exemplo de item a ser incluído no custo dos estoques.
após a entrada de cada item em estoque. O custo das merca-
dorias vendidas representa o último custo médio calculado. ( ) O custo dos estoques de itens que não são normalmente
intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados
6. Considere que o preço de venda atual de um produto é de para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da iden-
R$ 1.000,00 e que seu custo unitário é de R$500,00. O preço tificação específica dos seus custos individuais.
de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido
A sequência está correta em:
dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos esti-
mados necessários para se concretizar a venda deste produto
é de R$ 420,00. Qual o valor da provisão para perdas nos
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 23

a. F, F, V.

b. V, V, F.

c. V, V, V.

d. F, V, F.

8. Na determinação do Valor Realizável Líquido, o valor esti-

mado das comissões da equipe de vendas necessárias para se
concretizar a venda dos itens estocados deve ser tratado como:
8. d
a. adição ao Custo. 7. a
6. R$ 40.000,00
b. não relacionada ao Valor Realizável Líquido.
5. c
c. redução do Custo. 4. b
3. R$ 1.000,00
d. redução do Valor Realizável Líquido.
2. c
1. R$ 4.900,00
Respostas:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 24

DESPESAS
ANTECIPADAS
Compreenda a natureza e o registro contábil
das despesas antecipadas
Neste capítulo vamos estudar um subgrupo especial do
ativo: as despesas antecipadas, também denominadas despesas
do exercício seguinte. Este subgrupo é registrado no ativo
circulante ou no ativo realizável a longo prazo, caso sua rea-
lização seja superior a 12 meses.

Neste subgrupo contábil são registradas as despesas pagas

pela empresa de forma antecipada, mas que se realizarão no
decurso do ano seguinte. Como você deve lembrar, o princípio
contábil da competência conceitua que as receitas e despesas
devem ser incluídas na demonstração do resultado no período
em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se corre-
lacionarem, independente de recebimento ou pagamento. Por
que essas despesas são registradas primeiramente no ativo?

Porque se referem a pagamentos ou apropriação de despesas,
geralmente numa relação contratual em que o beneficiário
do pagamento cumprirá no exercício seguinte a obrigação,
ou seja, a contraprestação do serviço ainda não foi realiza-
da. A seguir, aprenderemos o registro contábil das principais
transações desta natureza: prêmios de seguros, assinatura de
periódicos e aluguéis.
Prêmios de seguros
Para compreendermos como efetuar o registro contábil
das despesas antecipadas, continuaremos analisando as ope-
rações da empresa DrinkCool que apresentamos no capítulo
1. A empresa DrinkCool contratou no mês de dezembro uma
apólice de seguro para sua fábrica, com vigência a partir da
contratação, até o mês de novembro do exercício seguinte.
Na contratação do seguro, a empresa efetuou o pagamento
do prêmio de seguro que corresponde ao preço cobrado pela
seguradora em contraprestação à garantia de cobertura das per-
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 25
das que o segurado possa sofrer durante o prazo de vigência do
seguro. Desta forma, o Sr. João, contador da empresa, concluiu
que este prêmio corresponde a uma despesa antecipada, pois a
apropriação desta despesa na demonstração do resultado deve
ser feita na proporção do transcurso do prazo de cobertura da
apólice. Como deverá ser o registro contábil essa transação?
O valor pago do prêmio de seguro foi de R$ 12.000,00,
com vigência da apólice de 1° de dezembro do ano corrente, a
30 de novembro do ano seguinte. No momento do pagamento,
o seguinte registro contábil foi efetuado:
Pelo pagamento do prêmio de seguro:
Conta Contábil Débito Crédito
Despesas antecipadas (ativo circulante) 12.000
Caixa 12.000
Para controle da apropriação mensal da despesa no resul-
tado e realização deste ativo, o Sr. João elaborou uma planilha
auxiliar, conforme demonstrado a seguir:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 26

Tabela 9 - Apropriação mensal - Prêmio de seguro Pela apropriação mensal da despesa no resultado:

Mês Valor da despesa Saldo a apropriar (ativo) Conta Contábil Débito Crédito
12.000 Custo com seguros (DRE) 1.000
Dezembro 1.000 11.000 Despesas do exercício seguinte (ativo
1.000
Janeiro 1.000 10.000 circulante)

Fevereiro 1.000 9.000 Importante lembrarmos que, como se trata de seguro da

Março 1.000 8.000 fábrica, estamos falando de um custo indireto de fabricação

Abril 1.000 7.000 e que, portanto, deverá compor o custo de produção do mês
conforme estudamos no subcapítulo 1.1 – Determinação do
Maio 1.000 6.000
custo dos estoques.
Junho 1.000 5.000
Julho 1.000 4.000 Assinatura de periódicos
Agosto 1.000 3.000
Setembro 1.000 2.000 Outra operação comum que envolve o pagamento de despesas

Outubro 1.000 1.000 antecipadas é a assinatura de periódicos. Os principais tipos de

periódicos são: revistas, jornais e boletins informativos. Semelhan-
Novembro 1.000
te aos prêmios de seguro, a assinatura de periódicos corresponde
Portanto, mensalmente, pela apropriação desta despesa no
ao pagamento de um valor em contraprestação aos exemplares
resultado, o seguinte registro contábil será efetuado:
que serão recebidos durante o prazo de vigência da assinatura.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 27

Vejamos o seguinte exemplo: Tabela 10 - Apropriação mensal - Assinatura de periódicos

Mês Valor da despesa Saldo a apropriar (ativo)
Também durante o mês de dezembro, a empresa DrinkCo- 600
ol, adquiriu assinatura do jornal local no valor de R$ 600,00 Dezembro 100 500
para o período de 6 meses, que iniciou no mês de dezembro Janeiro 100 400
do ano corrente e irá até o mês de maio do exercício seguinte. Fevereiro 100 300
No momento do pagamento da assinatura, o Sr. João efetuou
Março 100 200
o seguinte registro contábil.
Abril 100 1000
Maio 100
Pelo pagamento da assinatura do periódico:
Portanto, mensalmente, pela apropriação desta despesa no
Conta Contábil Débito Crédito resultado, o seguinte registro contábil será efetuado:
Despesas antecipadas (ativo circulante) 600
Pela apropriação mensal da despesa no resultado:
Caixa 600
Conta Contábil Débito Crédito
Para controle da apropriação mensal da despesa no resul-
Despesas com periódicos (DRE) 100
tado e realização deste ativo, o Sr. João elaborou uma planilha
Despesas do exercício seguinte (ativo circulante) 100
auxiliar, conforme demonstrado a seguir:
Lembrando que este tipo de assinatura geralmente repre-
senta uma despesa administrativa, pois não está diretamente
relacionada aos produtos produzidos.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 28

Aluguéis Para controle da apropriação mensal da despesa no resul-

tado e realização deste ativo, o Sr. João elaborou uma planilha
A locação de imóveis representa o pagamento de uma auxiliar, conforme demonstrado a seguir:
despesa antecipada quando todo ou uma parte de contrato é
pago antecipadamente e tem como contraprestação, o direito Tabela 11 - Apropriação mensal - Aluguéis
da empresa dispor do imóvel durante este período. Mês Valor da despesa Saldo a apropriar (ativo)
5.200
Em dezembro, a empresa DrinkCool renovou seu contrato
Dezembro 1.300 3.900
de aluguel da fábrica no valor de R$ 15.600,00 para o período
Janeiro 1.300 2.600
de 1 ano, com pagamentos mensais de R$ 1.300,00. No entanto,
Fevereiro 1.300 1.300
efetuou o pagamento de 4 meses, antecipadamente, no valor
Março 1.300
de R$ 5.200,00. No momento do pagamento da antecipação,
o Sr. João efetuou o seguinte registro contábil. Portanto, mensalmente, pela apropriação desta despesa no
resultado, o seguinte registro contábil será efetuado:
Pelo pagamento da antecipação do contrato de aluguel:
Pela apropriação mensal da despesa no resultado:
Conta Contábil Débito Crédito
Conta Contábil Débito Crédito
Despesas antecipadas (ativo circulante) 5.200
Custo com aluguel (DRE) 1.300
Caixa 5.200
Despesas do exercício seguinte (ativo circulante) 1.300
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 29

Importante lembrarmos que, como se trata do

aluguel da fábrica, estamos falando de um custo
indireto de fabricação e que, portanto, deverá
compor o custo de produção do mês, conforme
estudamos no subcapítulo 1.1 – Determinação do
custo dos estoques.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 30

Síntese da unidade

Neste capítulo apreendemos como são efetuados o controle

e o registro contábil das principais operações que representam
despesas pagas antecipadamente: prêmios de seguros, assi-
natura de periódicos e aluguéis.

Vimos que estas despesas antecipadas são registradas

no ativo porque se referem a pagamentos ou apropriação
de despesas, geralmente numa relação contratual em que o
beneficiário do pagamento cumprirá no exercício seguinte
a obrigação, ou seja, a contraprestação do serviço ainda não
foi realizada. Sendo assim, são registradas no ativo circulante
ou no ativo realizável a longo prazo, caso sua realização seja
superior a 12 meses e mensalmente apropriadas da demons-
tração do resultado.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 31

Exercícios 3. Uma empresa locou um imóvel pelo período de 5 anos para

a fabricação de seus produtos. O valor mensal do aluguel
1. Considerando o princípio contábil da competência uma é R$ 200,00. Em qual conta contábil da demonstração do
despesa deve ser reconhecida o resultado: resultado este aluguel deve ser reconhecido?

a. conforme a respectiva saída de caixa; a. Custo com aluguel compondo o custo de produção.

b. no período em que ocorrerem ou na saída de caixa, o que b. Despesa com aluguel em despesas administrativas.
ocorrer primeiro;
c. Despesa com aluguel em despesas de vendas.
c. no período em que ocorrerem, independente de pagamento;
d. Custo com aluguel compondo o custo das vendas
d. conforme a respectiva saída de caixa sempre correlacionada
com a respectiva receita.

2. Uma empresa adquiriu em 1° de janeiro de x1 seguro para

seus veículos, pelo qual foi pago um prêmio no valor de R$
12.000,00 com vigência da apólice para 12 meses a partir
3. a
da contratação. Qual o valor do saldo a apropriar em 30 de
2. R$ 1.000,00
novembro de x1?
1. c
Respostas:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 32

PROVISÃO
PARA CRÉDITOS
DE LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
Aprenda os aspectos contábeis e fiscais que
envolvem o registro desta transação
Prezados, alunos!

A norma contábil CPC 38 – Instrumentos Financeiros:

reconhecimento e mensuração, que entrou em vigor em 1° de
janeiro de 2018, trouxe novos aspectos contábeis que devem ser
observados para o reconhecimento de perdas no valor recuperá-
vel de ativos financeiros, em inglês impairment. Neste momen-
to, é importante relembrarmos o conceito de ativo financeiro:
qualquer ativo que seja caixa - instrumento patrimonial de outra
entidade, direito contratual - de receber caixa ou outro ativo

financeiro de outra entidade ou de troca de ativos ou passivos
financeiros com outra entidade sob condições potencialmente
favoráveis à entidade; ou um contrato que possa vir a ser liqui-
dado por instrumentos patrimoniais da própria entidade.
Neste capítulo, trataremos especificamente das perdas
por valor recuperável nos ativos financeiros (impairment), por
direito contratual, geralmente reconhecidos nos subgrupos de
contas a receber ou outras contas a receber no balanço patrimo-
nial. O reconhecimento contábil destas perdas é denominado
provisão para créditos de liquidação duvidosa.
Aprenderemos também que há diferença significativa entre
os aspectos contábeis e o tratamento fiscal desta provisão e
esta provisão que representa uma parte importante na deter-
minação do lucro real das empresas para fins de apuração do
imposto de renda.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 33
Identificação de redução do valor recuperável
de créditos
As empresas devem avaliar na data de cada balanço pa-
trimonial se existe ou não qualquer evidência objetiva de
que ativos financeiros, como os registrados no subgrupo de
contas a receber, estejam sujeitos a perda no valor recuperá-
vel. Importante lembrar que o conceito de valor recuperável é
abordado na norma contábil CPC 01 (R1) – Redução ao valor
recuperável de ativos e aplicável a outras classes de ativos, como
o imobilizado, por exemplo, portanto, exploraremos mais esse
conceito no capítulo 5. No momento, precisamos compreen-
der como valor recuperável de um contas a receber, o valor
líquido efetivo que será recebido no momento da liquidação
deste ativo. Se existir evidência de perda no valor recuperável
deste ativo, uma provisão para perdas nestes créditos deverá
ser constituída.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 34

Tomamos como exemplo, uma rede de supermercados que • Significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado.
é cliente da DrinkCool, empresa que já apresentei a você no
• Quebra de contrato, tal como o descumprimento ou atraso
capítulo 1. Esta rede de supermercados apresentou nos últimos
nos pagamentos de juros ou de capital.
meses dificuldades financeiras e, portanto, efetuou pagamentos
em atraso. A DrinkCool já tomou conhecimento que esta rede • Torna-se provável que o devedor entrará em processo de
de supermercados tem empréstimos relevantes com instituições falência ou outra reorganização financeira.
financeiras e que não está conseguindo cumprir com estas
• Alterações adversas no status do pagamento, como por exem-
obrigações. O Sr. João constatou que no mês de dezembro, a
plo, número crescente de pagamentos em atraso.
DrinkCool possui saldo de contas a receber no valor de R$
100.000,00 com esta rede de supermercados e já informou à • Condições econômicas nacionais ou locais adversos que têm
administração que será necessário o reconhecimento de uma impacto direto no mercado de atuação do devedor.
provisão para perda nestes créditos, visto que há evidências
significativas de uma perda esperada. Como essa perda deve
ser apurada? Veremos a seguir.

Antes disso, importante destacar alguns fatores que podem

representar uma evidência objetiva de perda apresentados no
item 59 da norma contábil CPC 38 -Instrumentos Financeiros:
reconhecimento e mensuração:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 35

Reconhecimento de perda no valor A avaliação no estágio 2 ocorre quando há um aumento significativo no

recuperável (impairment) risco de crédito, desde o reconhecimento inicial do ativo e, portanto, deve-se
avaliar as perdas de crédito esperadas ao longo da vida útil deste ativo.
Um novo modelo de reconhecimento de perda
no valor recuperável de ativos financeiros (im- A avaliação no estágio 3 refere-se a ativos de créditos já deteriorados,
pairment) é proposto na norma contábil CPC inclusive no momento do reconhecimento inicial, e deve-se avaliar as perdas
38 – Instrumentos Financeiros: reconhecimen- de crédito esperadas ao longo da vida útil deste ativo. A figura representa um
to e mensuração. Este modelo é baseado nas resumo da aplicação dos 3 estágios citados para uma melhor compreensão:
perdas de crédito esperadas e probabilidade de
inadimplência e, contempla 3 estágios para ava-
liação destas perdas em: ativos de desempenho
positivo, ativos de baixo desempenho e ativos de
desempenho negativo.

A avaliação no estágio 1 ocorre no momento

inicial do reconhecimento do ativo, e deve ser
No caso dos créditos a receber, que a DrinkCool tem com a rede de
avaliado se há evidência de perdas de créditos
supermercados, em qual estágio se encontra?
esperadas nos próximos 12 meses.

Veja que o Sr. João constatou que no mês de dezembro a Drink-
Cool possui saldo de contas a receber no valor de R$ 100.000,00
com esta rede de supermercados, e que este crédito tem vencimento
nos próximos 6 meses. No momento inicial do reconhecimento
deste ativo (Estágio 1) não haviam evidências significativas de de-
terioração deste crédito e, portanto, nenhuma provisão para perda
havia foi constituída. Neste momento, este crédito encontra-se
no Estágio 2, ou seja, há indicativos de um aumento significativo
no risco de crédito desde o reconhecimento inicial.
Desta forma, a administração da DrinkCool tomou como
base o histórico de atrasos desta rede de supermercados e o histó-
rico de perda em ativos com clientes semelhantes, determinando
uma perda esperada de 10% dos créditos, ou seja, R$ 10.000,00
ao longo de sua vida útil, ou seja, 6 meses. Portanto, o seguinte
registro contábil foi efetuado pelo Sr. João no mês de dezembro:
Pelo reconhecimento da provisão para créditos de liqui-
dação duvidosa:
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 36
Conta Contábil Débito Crédito
Despesa com créditos incobráveis (DRE) 10.000
Provisão para crédito de liquidação
10.000
duvidosa (redutora de ativo circulante)
As despesas com créditos incobráveis são classificadas na
demonstração do resultado no grupo de despesas com vendas
com contrapartida em conta redutora do subgrupo de contas
a receber. Caso se confirme a perda efetiva nestes créditos, o
contas a receber deve ser baixado em contrapartida à provisão
já constituída.
Aspectos fiscais de dedutibilidade da provisão
para créditos de liquidação duvidosa
Como mencionei anteriormente, a provisão para créditos
de liquidação duvidosa apresenta diferença significativa entre
seus aspectos contábeis e o tratamento fiscal desta provisão.
As regras fiscais para baixa de créditos incobráveis na apuração
do lucro real estão dispostas no artigo 340 do Regulamento

do Imposto de Renda (RIR/99), que indica que poderão ser
registrados como perda os créditos:
I. Em relação aos quais tenha ocorrido a declaração de insol-
vência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário.
II. Sem garantia, de valor:
a. até R$ 5.000,00 por operação, vencidos há mais de seis
meses, independentemente de iniciados os procedimentos
judiciais para o seu recebimento;
b. acima de R$ 5.000,00, até R$ 30.000,00, por operação, ven-
cidos há mais de um ano, independentemente de iniciados
os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém,
mantida a cobrança administrativa;
c. superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde
que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o
seu recebimento;
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 37
III. Com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu
recebimento ou o arresto das garantias.
IV. Contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada
concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta
tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º.
A expressão por operação indica cada emissão de nota fiscal.
Como créditos com garantia, são consideradas as operações
de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária
ou de operações com outras garantias reais como o penhor de
móveis ou a hipoteca de imóveis.
Importante salientar que não são dedutíveis as perdas
no recebimento de crédito com pessoa jurídica que seja
controlada, coligada ou interligada (conceitos que serão
abordados no capítulo 5), bem como pessoa física que seja
acionista controlador, sócio, titular ou administrador, da
pessoa jurídica credora, ou parente até terceiro grau de
pessoas físicas.

Mas voltando com o exemplo da perda de crédito cons-
tituída pela DrinkCool à rede de supermercados no valor de
R$ 10.000,00, o Sr. João poderia considerá-la dedutível para
fins de apuração do lucro real da empresa?
Não! Considerando que não há garantias para este crédito,
e caso o valor de R$ 100.000,00 represente uma única ope-
ração, só poderá ser dedutível para fins de apuração do lucro
real caso vencido há mais de um ano e desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
Síntese da unidade
Em resumo, neste capítulo aprendemos que caso exista
qualquer evidência objetiva de que ativos financeiros, como os
registrados no subgrupo de contas a receber, estejam sujeitos
à perda no valor recuperável (impairment), uma provisão para
perdas nestes créditos deverá ser constituída. Esta provisão
é classificada no grupo de despesas com vendas com contra-
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 38
partida em conta redutora do subgrupo de contas a receber.
Alguns fatores que podem representar uma evidência ob-
jetiva de perda estão apresentados no item 59 da norma con-
tábil CPC 38 - Instrumentos Financeiros: reconhecimento e
mensuração. Nesta mesma norma é apresentado um modelo
de reconhecimento de perda no valor recuperável. Este modelo
é baseado nas perdas de crédito esperadas e probabilidade de
inadimplência e, contempla 3 estágios para avaliação destas
perdas em ativos de desempenho positivo, ativos de baixo
desempenho e ativos de desempenho negativo.
Aprendemos também que existe diferença significati-
va entre seus aspectos contábeis e o tratamento fiscal desta
provisão. As regras fiscais para baixa de créditos incobráveis
na apuração do lucro real estão dispostas no artigo 340 do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 39

Exercícios b. Torna-se provável que o devedor entrará em processo de

falência ou outra reorganização financeira.
1. Analise a alternativa que representa o valor recuperável de
c. Condições econômicas nacionais ou locais adversos que têm
contas a receber registradas no balanço patrimonial no valor
impacto direto no mercado de atuação do devedor.
de R$ 7.000,00 com provisão para perda já constituída no
valor de R$ 2.000,00. d. Pagamento antecipado de títulos pelo devedor ou obrigado.

a. R$ 7.000,00.
3. Complete a frase: no modelo de reconhecimento de perda no
b. R$ 2.000,00. valor recuperável de ativos financeiros o Estágio ___, ocorre
quando há aumento significativo no risco de crédito desde o
c. R$ 5.000,00.
reconhecimento inicial do ativo e, portanto, deve-se avaliar as
d. R$ 10.000,00. perdas de crédito esperadas ao longo da vida útil deste ativo.

a. 1
2. Analise a alternativa que NÃO representa um dos fatores
que podem representar uma evidência objetiva de perda nos b. 2
créditos registrados no ativo:
c. 3
a. Significativa dificuldade financeira do emitente ou do
obrigado.

4. Uma empresa vendeu mercadorias pelo valor de R$ 5.000,00
registrando o respectivo crédito no ativo. Logo após entrega
das mercadorias, a empresa descobriu que o cliente entrou
em processo de recuperação judicial. Neste caso, no modelo
de reconhecimento de perda no valor recuperável de ativos
financeiros, em qual estágio é indicado que este crédito deve
ser classificado no momento inicial?
a. Estágio 1
b. Estágio 2
c. Estágio 3
5. Em relação aos aspectos fiscais de dedutibilidade da provisão
para créditos de liquidação duvidosa, qual das alternativas
abaixo representam créditos que podem ser registrados como
perda na apuração do lucro real.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 40
a. Sem garantia de valor até R$ 10.000,00 por operação, venci-
dos há mais de seis meses, independentemente de iniciados
os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
b. Sem garantia de valor acima de R$ 10.000,00 até R$ 30.000,00
por operação, vencidos há mais de um ano, independente-
mente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa.
c. Sem garantia de valor superior a R$ 30.000,00 vencidos há
mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os proce-
dimentos judiciais para o seu recebimento.
5. c
4. c
3. b
2. d
1. c
Respostas:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 41

ATIVO
IMOBILIZADO
Aprenderemos os critérios para
reconhecimento e avaliação desta
classe de ativos
Uma das principais classes de ativo das empresas refere-se
ao ativo imobilizado. Estes ativos representam os terrenos, as
edificações, as máquinas utilizadas na produção, os veículos,
os móveis e utensílios, entre outros.

Esses ativos são registrados no balanço patrimonial pelos

custos incorridos em sua aquisição. Estes custos são transferi-
dos para a demonstração do resultado, conforme o uso destes
ativos mediante processo chamado de depreciação.

Neste capítulo estudaremos os principais critérios para reco-

nhecimento e avaliação do ativo imobilizado, conforme a norma
contábil CPC 27 – Ativo imobilizado e sua interpretação técnica
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 42

ICPC 10 – Interpretação sobre a aplicação inicial ao ativo imobi- De forma semelhante ao custo das mercadorias adquiridas
lizado e à propriedade para investimento. Também estudaremos que estudamos no capítulo 1, o custo de aquisição do ativo
a aplicação do Conceito da Norma Contábil CPC 01 (R1) – Re- imobilizado é composto (conforme parágrafo 16 da norma
dução ao valor recuperável de ativos sobre o ativo imobilizado. contábil CPC 27 – Ativo imobilizado) por:

Reconhecimento de um ativo imobilizado a. seu preço de aquisição, acrescido de impostos de impor-

tação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois
Para que um ativo adquirido seja registrado no subgrupo
de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
contábil do ativo não circulante de imobilizado, este ativo deve
apresentar as seguintes características: ser mantido para uso
b. quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o
na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços,
ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser
para aluguel a outros, ou para fins administrativos e, se espera
capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;
utilizar por mais de um período. Além disso, precisa ser um
ativo tangível (estudaremos os ativos intangíveis no capítulo 5).
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são: custos

Em resumo, o ativo imobilizado corresponde aos direitos de empregados decorrentes diretamente da construção ou
no balanço patrimonial que tenham por objeto bens aquisição de um ativo imobilizado, custos de transporte,
corpóreos destinados à manutenção das atividades da custos de instalação e montagem, entre outros.
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive
os decorrentes de operações que transfiram a ela os
benefícios, os riscos e o controle desses bens.

Tomamos como exemplo uma aquisição de ativo imobi-
lizado da DrinkCool (empresa que apresentei no capítulo 1).
No mês de dezembro a empresa adquiriu uma nova máquina
para ser utilizada na sua produção no valor de R$ 150.000,00.
Além disso, para colocá-la em operação, foram necessários 2
dias de trabalho de 3 funcionários do setor produtivo. Veja
na tabela as informações sobre o preço de aquisição deste ativo
imobilizado:
Tabela 12 - Custo de aquisição - Ativo imobilizado
Preço de aquisição R$ 150.000
(+) Custos de transporte R$ 500
(-) Recuperação de impostos R$ 10.500
= Custo de aquisição do ativo R$ 140.000
Observe que ao preço de aquisição foi somado o custo de
transporte da máquina e descontado os impostos recuperáveis
(citei exemplos dos principais impostos recuperáveis no capítulo
1) para compor o custo de aquisição deste ativo. Adicional-
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 43
mente, o Sr. João (contador da empresa) apurou o custo dos
empregados para colocar o ativo em funcionamento, conforme
demonstrado na tabela a seguir:
Tabela 13 - Outros custos de aquisição - Ativo Imobilizado
Custo de mão-de-obra da fábrica no mês R$ 3.000
Horas de trabalho no mês 1.000
Custo hora no mês R$ 3,00
Horas trabalhadas na aquisição do ativo 50
= Custo de aquisição do ativo R$ 150
Veja que o custo total de mão de obra da fábrica no mês de
dezembro foi de R$ 3.000,00, que corresponde a 1.000 horas
de trabalho. Desta forma, o custo hora de trabalho apurado
no mês foi de R$ 3,00. Considerando que, 2 dias de trabalho
de 3 funcionários do setor produtivo correspondem a 50 horas
de trabalho, o custo dos empregados diretamente atribuível
ao ativo imobilizado é de R$ 150,00.

Por qual valor o imobilizado será registrado contabil-
mente? O custo total de aquisição do ativo imobilizado é de
R$ 140.150,00 e, portanto, o seguinte registro contábil foi
efetuado pelo Sr. João:
Pelo reconhecimento inicial do ativo imobilizado:
Conta Contábil Débito
Máquinas e equipamentos (ativo imobilizado) 140.150
Impostos a recuperar (ativo) 10.500
Ajuste no custo de produção (conta redutora DRE)
Caixa
Observe que uma parcela do custo de produção do período,
referente ao custo dos empregados que trabalharam diretamente
para colocar esse ativo em funcionamento, foi reconhecida
como ativo imobilizado em contrapartida à conta redutora na
demonstração do resultado.
Lembre-se, estes custos são transferidos à demonstração do resultado,
conforme o uso destes ativos mediante processo chamado de
depreciação.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 44
Depreciação do ativo imobilizado
Os custos imputados ao ativo imobilizado e reconheci-
dos inicialmente no ativo circulante do balanço patrimonial
devem ser reconhecidos durante o prazo de vida útil destes
ativos no resultado do exercício. Esta alocação sistemática
Crédito
do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil é
denominada depreciação.
150 Antes de calcularmos qual será a depreciação da máquina
150.500 adquirida pela Drink Cool, vamos estudar os principais con-
ceitos envolvidos:
a. Valor depreciável: é o custo do ativo imobilizado menos o
seu valor residual.
b. Valor residual: é o valor estimado que a empresa obteria
com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de
venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperada
para o fim de sua vida útil.

c. Vida útil: é o período de tempo durante o qual a empresa
espera utilizar o ativo ou o número de unidades de produção
ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela
utilização do ativo.
Lembre-se que o custo registrado no ativo imobilizado
referente a máquina adquirida pela DrinkCool foi de R$
140.150,00. A administração determinou que o período de
tempo que espera utilizar esse ativo é de 10 anos (vida útil) e
que após este período o valor estimado que poderia obter pela
venda da máquina é de R$ 50.000,00 (valor residual).
Desta forma, qual o valor depreciável da máquina ad-
quirida pela DrinkCool? Como vimos anteriormente o valor
depreciável corresponde ao custo do ativo imobilizado menos
seu valor residual, ou seja, R$ 140.150,00 (-) R$ 50.000,00
= R$ 90.150,00.
Este valor depreciável deve ser reconhecido no resultado do
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 45
exercício ao longo da vida útil determinada para o ativo através
um método sistemático. Os principais métodos utilizados
são: o método linear, o método dos saldos decrescentes e o
método de unidades produzidas.
O método mais utilizado pelas empresas no Brasil é o
método linear que resulta em despesa constante durante a
vida útil do ativo. O método dos saldos decrescentes resulta
em despesa decrescente durante a vida útil do ativo e o método
de unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou
na quantidade de produção esperada. As empresas podem
optar pelo método que melhor ref lita o padrão do consumo
dos benefícios econômicos futuros do ativo.
Importante ressaltar que a depreciação do ativo inicia
quando este já está disponível para uso, ou seja, quando está
no local e em condição de funcionamento na forma pretendida
pela administração. A empesa DrinkCool utiliza o método
linear de depreciação para o ativo imobilizado e a máquina foi
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 46

colocada em operação no mês de aquisição. Veremos, a seguir, Conta Contábil Débito Crédito
como fica o cálculo da depreciação mensal através deste método: Custo com depreciação (DRE) 751,25
Depreciação (redutora de ativo imobilizado) 751,25
Tabela 14 - Depreciação mensal - Ativo imobilizado
Assim como a depreciação inicia quando o ativo já está
Custo do bem 140.150 disponível para uso, a depreciação deve cessar na data em que
(-) Valor residual 50.000 o ativo é vendido ou classificado como mantido para venda.
= Valor depreciável 90.150 Portanto, a depreciação não encerra quando o ativo se torna
Estimativa de vida útil 10 anos ou 120 meses ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja
Depreciação mensal 751,25 totalmente depreciado. No entanto, na apuração do balanço
patrimonial, as empresas devem avaliar se há indícios de redu-
Observe que o valor da depreciação mensal, R$ 751,25,
ção no valor recuperável dos ativos (impairment). Abordaremos
foi obtido através da divisão do valor depreciável pelos meses
este tópico a seguir:
de vida útil estimada para o ativo. Desta forma, mensalmente,
o Sr. João registrará a depreciação em conta redutora de ativo Importante destacar que o valor residual, a vida útil e o
imobilizado em contrapartida ao custo de depreciação, con- método de depreciação do ativo imobilizado devem ser
forme demonstrado abaixo: revisados pelo menos ao final de cada exercício. Caso
sejam identificadas alterações, estas devem ser tratadas
como mudanças de estimativa contábil de acordo com a
Pelo reconhecimento do custo com depreciação: norma contábil CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de
Estimativa e Retificação de Erro.

Redução ao valor recuperável de ativos
As empresas devem estabelecer procedimentos para assegurar
que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor
que não exceda seus valores de recuperação. Como já citei nos
capítulos anteriores, a norma contábil que trata deste assunto
é o CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Um ativo está registrado contabilmente por valor que
excede seu valor de recuperação se, o seu valor contábil
exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela
venda do ativo. Se este for o caso, a empresa deve
reconhecer um ajuste para perdas por desvalorização
(impairment).
Em se tratando de ativo imobilizado, uma perda por des-
valorização deve ser reconhecida quando o valor contábil do
ativo ou da Unidade Geradora de Caixa (UGC), a qual o ativo
pertença, exceda seu valor recuperável. O valor recuperável
deve ser estimado para o ativo individual, caso exista indício
de sua desvalorização. Caso não seja possível estimar o valor
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 47
recuperável para o ativo individual, deve-se estimar o valor
recuperável para a UGC ao qual o ativo pertence. Lembran-
do que o conceito de valor recuperável é aplicável aos demais
ativos, como as contas a receber que estudamos no capítulo 3
e o ativo intangível que estudaremos no capítulo 5.
Neste momento é importante estudarmos a definição de
cada um dos termos mencionados em relação ao ativo imobi-
lizado:
a. Valor contábil do ativo é o montante pelo qual o ativo está
reconhecido no balanço patrimonial, depois da redução
por depreciação acumulada e da provisão para perda por
desvalorização.
b. Unidade Geradora de Caixa (UGC) é o menor grupo iden-
tificável de ativos que gera entrada de caixa independentes
das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de
ativos.

c. Valor recuperável de um ativo ou de uma UGC é o MAIOR
entre seu valor justo líquido das despesas de venda e o seu
valor em uso.
d. Valor justo líquido de despesa de venda é o montante obtido
pela venda de um ativo ou de uma UGC em transações em
bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas,
menos as despesas estimadas de venda.
e. Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros
esperados que devem de um ativo ou da UGC.
Para ficar mais claro estes conceitos, suponha que tenha
transcorrido o prazo da vida útil da máquina adquirida pela
DrinkCool, ou seja, 10 anos. Lembre-se que o valor depreci-
ável da máquina é de R$ 90.150,00 pois deduzimos o valor de
R$ 50.000,00 que se estimava, poderia ser obtido pela venda
da máquina. Após este ativo ser depreciado pelo prazo de sua
vida útil, o valor depreciável da máquina será zero, no entanto,
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 48
o valor contábil deste ativo também será zero? Não! O valor
contábil deste ativo será de R$ 50.000,00, que corresponde ao
seu valor residual.
Suponha que após transcorrido o prazo de vida útil, esta
máquina não sirva mais para a produção da DrinkCool, pois
houve mudanças significativas nos seus produtos. Neste caso,
não há mais valor em uso, pois não é esperado que a máquina
gere fluxos futuros de caixa à empresa.
Suponha também que pela venda da máquina após trans-
corrido o prazo de vida útil a administração consiga obter um
valor de R$ 30.000,00 e que estima incorrer em despesas no
valor de R$ 500,00 para remoção e transporte desta máquina.
Qual será o valor justo líquido de despesa de vendas? Será de
R$ 29.500,00, pois representa o montante que será obtido
pela venda do ativo entre bases conhecedoras e interessadas,
menos as despesas estimadas de venda.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 49

Considerando que o valor recuperável do ativo é o MAIOR Conta Contábil Débito Crédito
entre seu valor justo líquido das despesas de venda e o seu valor Perda do valor recuperável de ativos (DRE) 20.500
em uso, qual o valor recuperável da máquina adquirida pela Provisão para perda (conta redutora de ativo
20.500
imobilizado)
DrinkCool? Veja na tabela abaixo o resumo das informações:
Importante destacar que, em relação ao ativo imobilizado,

Tabela 15 - Valor recuperável - Ativo imobilizado as empresas devem avaliar ao fim de cada período de reporte
se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido des-
Valor justo líquido das despesas de venda R$ 29.500
valorização. O item 12 da norma contábil CPC 01 (R1) – Re-
Valor em uso Zero
dução ao Valor Recuperável de Ativos apresenta os indicadores
Valor recuperável R$ 29.500
externos e internos que, no mínimo, as empresas devem levar
Desta forma, você entende que haveria uma provisão para
em consideração nesta avaliação:
perda por desvalorização a ser reconhecida? Sim! Pois o va-
lor contábil da máquina R$ 50.000,00 excede o seu valor
Fontes externas de informação
recuperável R$ 29.500,00. Desta forma, uma provisão para
perda por desvalorização no total de R$ 20.500,00 deverá
a. durante o período, o valor de mercado do ativo diminuiu
ser reconhecida no balanço patrimonial em contrapartida ao
significativamente, mais do que seria de se esperar como
resultado, através do seguinte registro contábil:
resultado da passagem do tempo ou do uso normal;

Pelo reconhecimento da perda por desvalorização do ativo:

 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 50

b. há indicações observáveis de que o valor do ativo diminuiu Fontes internas de informação

significativamente durante o período, mais do que seria de
se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso e. evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de
normal; um ativo;

f. mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade,

c. mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade
ocorreram durante o período ou devem ocorrer em futuro pró-
ocorreram durante o período ou ocorrerão em futuro pró-
ximo, na extensão pela qual, ou na maneira na qual, um ativo é
ximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou
ou será utilizado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna
legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual
inativo ou ocioso, planos para descontinuidade ou reestrutu-
o ativo é utilizado;
ração da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa
de ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da
d. as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de
vida útil de ativo como finita ao invés de indefinida;
retorno sobre investimentos aumentaram durante o período,
e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto g. evidência disponível, proveniente de relatório interno, que
utilizada no cálculo do valor em uso de um ativo e diminuirão indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será
materialmente o valor recuperável do ativo. pior que o esperado;

No capítulo 5 estudaremos o conceito de redução ao valor

recuperável aplicado aos ativos intangíveis.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 51

Síntese da unidade de depreciação do ativo imobilizado devem ser revisados pelo

Neste capítulo aprendemos que os ativos corpóreos desti-
nados à manutenção das atividades da empresa são registra-
dos no subgrupo contábil denominado ativo imobilizado. O
custo de aquisição do ativo imobilizado é composto por seu
preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e
impostos não recuperáveis, depois de deduzidos os descontos
comerciais e abatimentos e de quaisquer custos diretamente
atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias
para funcionamento.
menos ao final de cada exercício.
Por fim, aprendemos que as empresas devem estabelecer
procedimentos para assegurar que seus ativos estejam regis-
trados contabilmente por valor que não exceda seus valores
de recuperação. Em se tratando de ativo imobilizado, uma
perda por desvalorização deve ser reconhecida quando o valor
contábil do ativo ou da Unidade Geradora de Caixa (UGC) a
qual o ativo pertença, excede seu valor recuperável.

Este custo deve ser reconhecido durante o prazo de vida útil

na demonstração do resultado do exercício mediante processo de
depreciação. Os principais métodos de depreciação utilizados
são: o método linear, o método dos saldos decrescentes e o
método de unidades produzidas. O valor depreciável do ativo
imobilizado corresponde ao custo do ativo imobilizado menos
o seu valor residual. O valor residual, a vida útil e o método

Exercícios
1. Uma empresa adquiriu uma máquina para fabricação no
valor de R$ 100.000,00. A empresa vendedora concedeu um
desconto de R$ 2.000,00. Além disso, há impostos recuperá-
veis no valor de R$ 1.000,00 sobre a nota fiscal. A empresa
também incorreu em custos para instalação da máquina no
valor de R$ 500,00. Com base nestas informações, determine
o custo de aquisição do ativo imobilizado.
2. Analise a opção que descreve o conceito de valor depreciável.
a. Valor depreciável: é o custo do ativo imobilizado menos o
seu valor residual.
b. Valor depreciável: é o custo do ativo imobilizado menos o
seu valor contábil.
c. Valor depreciável: é o custo do ativo imobilizado menos o
seu valor justo.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 52
d. Valor depreciável: é o custo do ativo imobilizado menos o
seu valor líquido de despesa de venda.
3. Complete a frase: o período de tempo durante o qual a
empresa espera utilizar o ativo ou o número de unidades de
produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera
obter pela utilização do ativo corresponde a/ao_____ deste
ativo.
a. Depreciação
b. Vida útil
c. Custo de aquisição
d. Valor depreciável
4. Assinale a alternativa que representa os principais métodos
de depreciação do ativo imobilizado.
a. método linear, o método do valor realizável e o método de
unidades produzidas;
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 53

b. método linear, o método dos saldos decrescentes e o método
de unidades produzidas;
c. método de depreciação, o método dos saldos decrescentes
e o método de unidades produzidas;
d. método de depreciação, o método do valor realizável e o
método de unidades produzidas.
6. Suponha que o valor contábil de uma máquina é R$10.000,00,
que seu valor justo líquido das despesas de venda é R$
6.000,00 e que seu valor em uso é zero. Qual o seu valor
recuperável?
a. 10.000,00
b. Zero

c. 6.000,00
5. O valor depreciável de um bem em 31 de dezembro de X1
é de R$ 50.000,00. Sabendo que a estimativa de vida útil d. 16.000,00
deste bem é de 10 anos, qual o valor mensal de depreciação
pelo método linear? 7. O Balanço patrimonial da sociedade A apresentava um ativo
imobilizado reconhecido ao valor contábil de R$ 80.000,00.
a. 5.000,00
Em 31/12/X0, a Sociedade A encontrou indicações ob-
b. 420,00 serváveis de que o valor desse ativo imobilizado diminuiu
significativamente ao longo do ano, mais do que seria de se
c. 416,66
esperar como resultado da passagem do tempo ou do seu
d. 50.000,00 uso normal. Ademais, a Sociedade A tinha evidências dis-
poníveis, provenientes de seus relatórios internos, indicando
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 54

que o desempenho econômico desse ativo imobilizado seria • Em 31/12/2017, a expectativa era que, ao final de sua vida
pior que o esperado. Sabendo disso, a Sociedade A, em útil remanescente, o ativo teria valor residual igual a zero.
31/12/2017, reconheceu a perda por desvalorização desse
Considerando-se somente as informações, assinale, entre as
ativo imobilizado, assegurando que ele estivesse registrado
alternativas a seguir, aquela com o valor que mais se aproxima
contabilmente por valor que não excedesse seu valor de re-
da perda por desvalorização do ativo imobilizado que a Socie-
cuperação. Informações complementares levantadas sobre
dade A reconheceu contabilmente em 31/12/X0. Considere
esse ativo imobilizado:
ainda que se tratou de um ativo individual e que ele não havia
• Em 31/12/X0, as expectativas de mercado para o valor justo sofrido nenhum tipo de reavaliação.
desse ativo foram dadas pelos fluxos de caixa futuros líquidos
a. R$ 95.017,00.
de despesas de alienação, sendo: Ano X1 R$ 30.000,00; Ano
X2 R$ 20.000,00; Ano X3 R$ 30.000,00. b. R$ 80.000,00.
7. d
• Os fluxos de caixa futuros líquidos de despesas de aliena- c. R$ 64.083,00.
6. c
ção foram determinados com base no valor indicado pelas
d. D) R$ 15.917,00. 5. c
expectativas de mercado, em 31/12/X0, em relação à vida
4. b
útil remanescente de 3 anos para esse ativo.
3. b

• Em 31/12/20X0, a taxa de desconto que refletia avaliações 2. a

de mercado sobre o valor do dinheiro no tempo e dos riscos 1. R$ 97.500,00

específicos desse ativo imobilizado era de 12% ao ano. Respostas:

 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 55

ATIVO
INTANGÍVEL
Estudaremos o conceito e os critérios para
reconhecimento e valorização destes ativos
No subgrupo de ativo intangível apresentado no ativo não
circulante do balanço patrimonial são registrados os ativos sem
substância física, adquiridos ou gerados internamente para
desenvolvimento, manutenção ou aprimoramento de recur-
sos intangíveis, como por exemplo, conhecimento científico
ou técnico, projeto e implantação de novos sistemas, marca,
reputação, imagem e conhecimento mercadológico.

A norma contábil CPC 04 (R1) – Ativo Intangível esta-

belece que as empresas podem reconhecer um ativo intangível
apenas se determinados critérios forem atendidos. Os principais
exemplos de ativos intangíveis são: marcas, softwares, licenças
e franquias, ágio incorrido na aquisição de participação socie-

tárias em entidades controladas e coligadas, ativos intangíveis
em desenvolvimento, entre outros.
Assim como o ativo imobilizado, os custos iniciais destes
ativos são transferidos para a demonstração do resultado me-
diante processo chamado de amortização, desde que apresentem
vida útil definida.
Neste capítulo, estudaremos os critérios para que um ativo
intangível possa ser reconhecido, de que modo deve ser feita a
determinação da vida útil para o processo de amortização. Por
fim, aprenderemos a aplicação do conceito da norma contábil
CPC 01 (R1) – Redução ao Valor recuperável de Ativos sobre
o ativo intangível.
Reconhecimento de um ativo intangível
Para que um ativo intangível seja reconhecido no balanço
patrimonial, deve apresentar três características principais:
ser identificável, controlado pela empresa e ter expectativa
de gerar benefícios econômicos futuros.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 56
Vamos explorar cada vez mais estas características, mas
precisaremos entender primeiramente o conceito de identifi-
cável, apresentado no item 12 da norma contábil CPC 04 (R1)
– Ativo intangível: “um ativo satisfaz o critério de identificação
em termos de definição de um de um ativo intangível, quando:
a. for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e
vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, indivi-
dualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo rela-
cionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou
b. resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais,
independentemente de tais direitos serem transferíveis ou
separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Em relação ao conceito de controle, o item 13 da norma
contábil CPC 04 (R1) – Ativo Intangível, apresenta a seguinte
definição: “a entidade controla um ativo quando detém o
poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo

recurso subjacente, e de restringir o acesso de terceiros a
esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de
controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível
advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal.
A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do con-
trole. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma
condição imprescindível para o controle, visto que a entidade
pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma”.
Por fim, o conceito de benefícios econômicos futuros
é apresentado no item 17 da norma contábil CPC 04 (R1) –
Ativo Intangível: os benefícios econômicos futuros gerados por
ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos
ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resul-
tantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da
propriedade intelectual em um processo de produção pode
reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as
receitas futuras.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 57
Além destas três características, para que seja permitido o
reconhecimento de um ativo intangível, o custo de aquisição
ou desenvolvimento destes ativos devem ser mensurados
com confiabilidade.
Semelhante ao ativo imobilizado que estudamos no capítulo
4, o custo do ativo intangível contempla seu preço de compra,
acrescido de impostos de importação e impostos não recuperá-
veis, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos
e, qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo
à finalidade proposta. São exemplos destes, os custos com em-
pregados para que este ativo fique em condições operacionais
e custos com testes. No subtítulo 4.1 do capítulo 4, estudamos
como se dá a determinação do custo de aquisição de um ativo.
Importante salientar que, caso não atenda a estes critérios,
o gasto incorrido na aquisição ou geração interna deste ativo
intangível deve ser reconhecido como despesa na demonstração
do resultado quando incorrido.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 58

Diante do estudo destes conceitos fica claro que itens como

a aquisição de um software, por exemplo, ou a implantação de
um novo sistema operacional possam ser classificados como
ativo intangível, uma vez que sejam identificáveis, controlados
pela empresa, gerem benefícios econômicos futuros e seus
custos possam ser mensurados com confiabilidade.

Existe, porém, outra categoria especial de ativos intangíveis,

os ativos intangíveis gerados internamente. Nesta categoria,
geralmente são classificados o desenvolvimento de projetos
visando a produção de materiais ou produtos, antes do início
de sua produção ou do seu uso. Para estes ativos, os seguintes
critérios de reconhecimento devem ser atendidos: a viabilidade
técnica e a intenção de concluir o ativo intangível e a capacidade
de usá-lo ou vendê-lo. Além disso, a empresa deve determinar a
forma como o intangível gerará benefícios econômicos futuros
e demonstrar a existência de mercado para estes produtos bem
como, a existência de disponibilidade dos recursos adequados para
concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 59

Vamos pensar no seguinte exemplo, a empresa Drink- A empresa poderia ativar estes gastos no subgrupo con-
Cool, cujas operações estamos estudando desde o capítulo 1, tábil de ativo intangível? Sim! O Sr. João avaliou e concluiu
desenvolveu durante o ano um projeto para produção de uma que todos os critérios para reconhecimento deste ativo gerado
nova bebida que será lançada no mercado no próximo ano. internamente foram atendidos em relação a este projeto. Qual
Os estudos apresentados pela administração concluíram que será o custo a ser reconhecido?
este novo produto representará um aumento de 20% nas suas
vendas nos próximos 5 anos. Na determinação do custo dos ativos intangíveis gerados
internamente, são considerados todos os gastos diretamente
No mês de dezembro, a empresa concluiu o estágio de de-
atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação para que
senvolvimento deste novo produto e está pronta para iniciar sua
o ativo intangível seja capaz de funcionar da forma pretendida
produção e comercialização a partir de janeiro do ano seguinte.
pela administração. São exemplos, os gastos com materiais e
Abaixo, segue o detalhamento dos gastos incorridos com o
serviços consumidos e os custos com empregados relacionados
desenvolvimento desta nova bebida, elaborado pelo Sr. João:
à geração do ativo intangível.
Tabela 16 - Gastos incorridos para desenvolvimento de nova
bebida Você consegue identificar no detalhamento da tabela acima,
Pesquisa de mercado R$ 200 quais os itens que não se incluem nessa categoria?
Matéria-prima utilizada R$ 1.000
Mão de obra gasta R$ 500
Outros materiais auxiliares R$ 300
Total dos gastos: R$ 2.000
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 60

São eles, os gastos com a pesquisa de mercado. De acordo
com o item 55 do CPC 04 (R1) – Ativo Intangível: “durante a
fase de pesquisa de projeto interno, a entidade não está apta a
demonstrar a existência de ativo intangível que gerará prováveis
benefícios econômicos futuros. Portanto, tais gastos devem
ser reconhecidos como despesa quando incorridos”.
Desta forma, o seguinte registro contábil deverá ser realizado
pelo Sr. João, referente ao projeto desenvolvido pela empresa:
Conta Contábil Débito Crédito
Ativo intangível (ativo não circulante) 1.800
como ativo intangível em contrapartida à conta redutora na
demonstração do resultado.
De que forma este custo será atribuído à demonstração do
resultado do exercício? Estudaremos no tópico seguinte:
Determinação da vida útil para amortização
e redução ao valor recuperável do ativo
intangível
O custo do ativo intangível deve ser reconhecido no resul-

Despesa com pesquisa (DRE) 200
Estoque de matéria-prima (ativo circulante)
Estoque de outros materiais (ativo circulante)
Ajuste no custo de produção (conta redutora DRE)
Caixa
Observe que uma parcela do custo de produção do período,
referente ao custo dos empregados que trabalharam diretamente
para colocar esse ativo em funcionamento, foi reconhecida
tado do exercício ao longo da vida útil determinada para o
ativo através de um método sistemático. Os principais méto-
1.000
dos utilizados são: o método linear e o método de unidades
300
produzidas, ambos estudados no capítulo 4 – Ativo Imobili-
500
zado. Para isso, a empresa deve definir se a vida útil do ativo
200
intangível é definida. Um ativo imobilizado possui vida útil
indefinida com base na análise de todos os fatores apresentados
no item 90 da norma contábil CPC 04 (R1) – Ativo Intangível,

concluir que não existe um limite previsível para o período
durante o qual o ativo deverá gerar f luxos de caixa líquidos
positivos à empresa. “Muitos fatores devem ser considerados
na determinação da vida útil de ativo intangível, inclusive”:
a. a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo
pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de
administração;
b. os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as infor-
mações públicas sobre estimativas de vida útil de ativos
semelhantes, utilizados de maneira semelhante;
c. obsolescência técnica, tecnológica, comercial ou de outro tipo;
d. A estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças
na demanda de mercado para produtos ou serviços gerados
pelo ativo;
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 61
e. medidas esperadas da concorrência ou de potenciais con-
correntes;
f. o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os
benefícios econômicos futuros do ativo e a capacidade e a
intenção da entidade para atingir tal nível;
g. o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou
similares para a sua utilização, tais como datas de vencimento
dos arrendamentos/locações relacionados; e
h. se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos
da entidade.
Voltamos ao exemplo do projeto de desenvolvimento da
nova bebida pela DrinkCool, no qual foi registrado um ativo
intangível no valor de R$ 1.800,00, qual seria a vida útil deste
ativo intangível? Lembre-se que os estudos apresentados pela
administração concluíram que este novo produto representará
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 62

um aumento de 20% nas suas vendas nos próximos 5 anos. Ou Conta Contábil Débito Crédito
seja, a expectativa de geração de benefícios futuros por esse Despesa com amortização (DRE) 30,00
ativo intangível é de 5 anos e, portanto, esta é sua vida útil Amortização (redutora de ativo intangível) 30,00
determinada pela administração. Considerando que a empresa Mas e, em relação aos ativos de vida útil indefinida? Estes
utiliza o método linear para amortização, o seguinte cálculo não são amortizados, no entanto, devem ser obrigatoriamente
foi efetuado pelo Sr. João: testados anualmente quanto a sua recuperabilidade de acordo
com a norma contábil CPC 01 (R1) – Redução ao valor recu-

Tabela 17 =- Cálculo da amortização perável de ativos.

Custo do ativo intangível 1.800

Lembre-se que: um ativo está registrado contabilmente por valor que
Estimativa de vida útil 5 anos ou 60 meses
excede seu valor de recuperação se, o seu valor contábil exceder o
Amortização mensal 30,00 montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo. Se este
for o caso, a empresa deve reconhecer um ajuste para perdas por
Observe que o valor da amortização mensal, R$ 30,00, foi desvalorização (impairment).
obtido através da divisão do custo do ativo intangível pelos meses
de vida útil estimada para o ativo. Desta forma, mensalmente,
Veja que no item 4.3 – Redução ao valor recuperável de ati-
o Sr. João registrará uma amortização em conta redutora de
vos, estudamos como se determina e contabiliza um ajuste para
ativo intangível em contrapartida à despesa de amortização,
perdas por desvalorização (impairment) nos ativos da empresa.
conforme demonstrado abaixo:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 63

Síntese da unidade

Neste capítulo, aprendemos que para que um ativo intan-

gível seja reconhecido no balanço patrimonial, deve apresentar
três características principais: ser identificável, controlado pela
empresa e ter expectativa de gerar benefícios econômicos futu-
ros. Os principais exemplos de ativos intangíveis são: marcas,
softwares, licenças e franquias, ágio incorrido na aquisição de
participação societárias em entidades controladas e coligadas,
ativos intangíveis em desenvolvimento, entre outros. Além des-
tas três características, para que seja permitido o reconhecimento
de um ativo intangível, o custo de aquisição ou desenvolvimento
destes ativos devem ser mensurados com confiabilidade.

Aprendemos também os critérios para determinação da

vida útil de um ativo intangível para fins de amortização, que
segue os mesmos critérios estudados no capítulo 4 – Ativo
Imobilizado, assim como a obrigatoriedade de testar a recu-
perabilidade dos ativos intangíveis de acordo com a norma
contábil CPC 01 (R1) – Redução ao valor recuperável de ativos.

Exercícios
1. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa
ter sofrido desvalorização, a entidade deve considerar fontes
externas e internas de informação. Nesse contexto, pode-se
considerar uma fonte interna de avaliação. Marque a alter-
nativa correta:
a. Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de
um ativo.
b. Valor contábil do patrimônio líquido da entidade maior do
que o valor de suas ações no mercado.
c. Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade,
que ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro
próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico
ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o
qual o ativo é utilizado.
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 64
d. Taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de
retorno sobre investimentos que aumentaram durante o
período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de
desconto utilizada no cálculo do valor em uso de um ativo
e diminuirão materialmente o valor recuperável do ativo.
2. Uma academia de ginástica incorreu em gastos internos
para o funcionamento de seu website, criado somente e
basicamente, para promoção e publicidade dos serviços que
ela tem a oferecer. Estes gastos englobaram: pagamento de
profissionais para fazerem toda a atualização de gráficos e
revisão do conteúdo do website: R$ 10.000,00 que saíram
do caixa.
Considerando-se apenas as informações apresentadas,
assinale o lançamento contábil a ser feito pela academia de
ginástica para registrar o fato ocorrido.
a. Débito: intangível website (ativo não circulante) Crédito:
caixa (ativo circulante) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00

b. Débito: intagível website em desenvolvimento (ativo não
circulante). Crédito: caixa (ativo circulante) R$ 10.000,00
R$ 10.000,00.
c. Débito: investimento website (stivo não circulante). Crédito:
caixa (ativo circulante) R$ 10.000,00 R$ 10.000,00.
d. Débito: propaganda e publicidade (outras despesas comer-
ciais). Crédito: caixa (ativo circulante) R$ 10.000,00 R$
10.000,00
3. Em 31.12.20X0, uma Sociedade Empresária adquiriu o
direito de uso de uma patente por R$1.800.000,00; pagou
80% à vista e o restante com vencimento em 31.1.20X1.
Para fins de registro contábil do ativo, o efeito do valor do
dinheiro no tempo foi considerado imaterial. Essa patente
permite à Sociedade Empresária fabricar e comercializar,
durante os próximos 6 anos, um produto exclusivo e de
grande aceitação no mercado. A projeção de produção e
comercialização desse produto é apresentada a seguir:
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 65
Informações Adicionais:
ANO VOLUME DE PRODUÇÃO E VENDAS
1 100.000 unidades
2 200.000 unidades
3 300.000 unidades
4 350.000 unidades
5 200.000 unidades
6 50.000 unidades
Total 1.200.000 unidades
• A Sociedade Empresária utiliza, como Critério de Amor-
tização, o Método de Unidades Produzidas.
• Ao final do 6º ano de utilização, a patente tem valor residual
estimado igual a zero.
• Conforme projetado, no 1º ano foram produzidas e vendi-
das 100.000 unidades e não houve alteração do volume de
produção previsto para os anos seguintes.
Considerando-se apenas as informações apresentadas, o
valor contábil do grupo Ativo Não Circulante – Intangível,
ao final do 1º ano, será de:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 66

a. R$1.440.000,00. a. R$28.000,00.

b. R$1.500.000,00. b. R$40.000,00.

c. R$1.650.000,00. c. R$56.000,00.

d. R$1.800.000,00. d. R$80.000,00.  

4. Uma Indústria adquiriu por R$800.000,00, a patente para a

fabricação de um determinado produto. Embora a patente
garanta a fabricação exclusiva do produto por 20 anos, a In-
dústria definiu que, após 10 anos, descontinuará a fabricação
do produto e venderá a patente a terceiros, inclusive com
compromisso já firmado nesse sentido. Na data do registro
contábil, estima-se que o valor residual é de R$240.000,00.
Não foram observados indicativos de perda com redução ao
valor recuperável. Considerando-se apenas as informações 4. c
apresentadas, a quota anual de amortização da patente, 3. c

calculada pelo Método Linear, é de: 2. d

1. a
Respostas:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 67

PATRIMÔNIO
LÍQUIDO
Vamos estudar as principais movimentações
que compõe o patrimônio líquido
Na disciplina de Contabilidade Introdutória II, você já teve
contato com a peça contábil que apresenta as movimentações
do Patrimônio Líquido, a Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido (DMPL). A Lei n° 6.404/76, com a re-
dação modificada pela Lei 11.638/07 e pela Lei n° 11.941/09
(lembre-se que esta é a Lei que determina as regras de conta-
bilização das empresas, conhecida por Lei das S.As), estabelece
que o Patrimônio Líquido é divido em:

• Capital Social – representa os valores recebidos pela empre-

sa dos sócios ou por ela gerados, e que foram formalmente
incorporados ao Capital, como por exemplo, lucros que os
sócios renunciaram e incorporaram como Capital.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 68

• Reservas de capital – representam valores recebidos que Neste capítulo, através da apresentação de uma DMPL
não transitam pelo resultado como receitas. completa, estudaremos cada uma das divisões do Patrimônio
Líquido e suas respectivas contabilizações. Estudaremos também
• Ajustes de avaliação patrimonial – representam as con-
a distribuição dos lucros aos sócios, denominada de dividendos.
trapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído
a elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua
Demonstração das mutações do patrimônio
avaliação a valor justo, enquanto não computadas no resul-
Líquido – exemplo de aplicação
tado do exercício em obediência ao regime de competência.
Para iniciarmos nossos estudos, veja o exemplo da De-
• Reservas de lucros – representam lucros obtidos pela em-
monstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
presa, retidos com finalidade específica.
da DrinkCool, empresa que já apresentei a você no capítulo 1.
• Ações ou quotas em tesouraria – representam as ações, no
caso de empresas constituídas por ações ou as quotas no Observe que a DMPL da DrinkCool apresenta as seguintes
caso de empresas constituídas por participação limitada, divisões: Capital Social, Ajuste de Avaliação Patrimonial,
adquiridas por ela mesma. Reserva de Lucros, sendo elas: Reserva Legal e Lucros e
Prejuízos Acumulados.
• Lucros ou prejuízos acumulados – representam os resul-
tados apurados pela empresa e demonstrados através da
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 69

Veja também que a empresa apresentou as seguintes movimentações em sua DMPL no exercício social: apuração do lucro
do exercício, ajuste acumulado de conversão resultante da variação cambial das investidas localizadas no exterior, e destinação
da Reserva Legal.

Vamos estudar essas movimentações?

Quotas em Ajustes de Reservas de Lucros ou prejuízos Total do

Capital social
tesouraria avaliação patrimonial lucros Legal acumulados patrimônio líquido
Em 31 de dezembro de X0 50.000 3.000 0 (1.0000 52.000
Lucro do exercício 3.000 3.000
Ajuste acumulado de conversão
- variação cambial de investidas (1.000) 1.000
localizadas no exterior
Reserva Legal 150 (150)
Aquisição de quotas para
(5.000) 5.000
tesouraria
Dividendo mínimo obrigatório (712,50) (712,50)

Em 31 de dezembro de X1 45.000 5.000 2.000 150 2.137,50 54.287,50

 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 70

Capital social e Reservas de capital Tabela 19 - Composição do Capital Social

Capital Social Quantidade de quotas Capital integralizado
Sócio A 25.000 R$ 25.000,00
Como já estudamos, o investimento dos sócios em uma
Sócio B 25.000 R$ 25.000,00
empresa é representado pelo Capital Social. O Capital social
Total 50.000 R$ 50.000,00
abrange não somente os valores monetários (dinheiro) ou não
Vejamos como foi efetuada a contabilização pelo Sr. João, o
monetários (bens) entregues pelos sócios, mas também pode
contador da DrinkCool no momento da constituição da empresa:
conter os valores a título de dividendos, para os quais sua dis-
tribuição foi renunciada pelos sócios.
Pela integralização do Capital social no momento da cons-
tituição:
A empresa de nosso exemplo, a DrinkCool, foi constitu-
Conta Contábil Débito Crédito
ída por quotas de participação limitada. Seu Capital social é
Caixa 50.000,00
composto de 50.000 mil quotas de R$ 1,00 real. A empresa
Capital social (DMPL) 50.000,00
possui 2 sócios que aportaram na sua constituição, em dinheiro,
o valor correspondente ao pagamento de 25.000 mil cotas cada,
ou seja, R$ 25.000,00 totalmente integralizados conforme Lembre-se ainda que, o valor que deve constar no
demonstrado na tabela a seguir.
subgrupo de Capital Social é o valor do capital realizado,
ou seja, efetivamente integralizado pelos sócios. Caso uma
parte do capital ainda não tenha sido integralizada pelos
acionistas, deve ser reconhecido um débito na subconta de
Capital Social a Integralizar.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 71

Conforme o Manual de Contabilidade Societária, elabora- Ajustes de avaliação patrimonial

do pelo FIPECAFI, as Reservas de Capital são constituídas de Este subgrupo representa as contrapartidas de aumentos
valores recebidos pela empresa e que não transitam no resultado ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e
como receita, por se referirem a valores destinados a reforço do do passivo, em decorrência de sua avaliação a valor justo,
enquanto não computadas no resultado do exercício em
seu capital, sem terem como contrapartidas qualquer esforço
obediência ao regime de competência. Este conceito foi
da empresa em termos de entrega de bens ou de prestação de introduzido pela Lei n° 11.638/07.
serviços. São exemplos reservas de ágio na emissão de ações,
Para que serve esse subgrupo na prática? Veja no exemplo
a alienação de partes beneficiárias e de bônus de subscrição.
da DMPL, da DrinkCool, que este subgrupo apresenta uma
Em relação a destinação das Reservas de Capital, é importante
movimentação específica denominada de ajuste acumulado
saber que a Lei n° 6404/76 impõe certas limitações a sua utili-
de conversão de variação cambial de investidas localizadas
zação, como por exemplo, podem ser utilizadas para absorver
no exterior no valor de R$ 1.000,00.
prejuízos quando estes ultrapassarem às Reservas de Lucros,
que estudaremos a seguir. Estes conceitos são avançados e,
A DrinkCool possui participação de 100% no patrimônio
portanto, basta você conhecê-los neste momento, pois estudará
líquido da empresa DrinkTop localizada no exterior. Essa parti-
mais adiante no curso.
cipação está contabilizada no ativo no grupo de Investimentos.

O valor do Patrimônio Líquido da DrinkTop em 31 de

dezembro de X0 era de 1.000 dólares, que convertidos a uma
taxa cambial de R$ 3,00, resulta em um Patrimônio Líquido
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 72

de R$ 3.000,00. No ano seguinte, o patrimônio líquido da Pelo reconhecimento da variação cambial de investida
DrinkTop permaneceu em 1.000 dólares, mas houve mudança localizada no exterior:
na taxa cambial para R$ 2,00 resultando em um Patrimônio Conta Contábil Débito Crédito
Líquido de R$ 2.000,00. Essa diferença entre o Patrimônio
Ajuste de avaliação patrimonial (DMPL) 1.000,00
Líquido dos períodos é denominada de Variação Cambial
Investimentos 1.000,00
de Investida no Exterior. Veja na tabela o cálculo:
Importante ressaltar que os valores registrados neste sub-
Tabela 20 - Patrimônio DrinkTop
grupo deverão ser transferidos para o resultado do exercício à
31/12/X0 31/12/X1
medida que o ativo for realizado, como na venda deste inves-
Patrimônio Líquido em dólares 1.000 1.000
timento, por exemplo. É importante você entender a contabili-
Taxa cambial 3,00 2,00
zação e a natureza deste subgrupo da DMPL, principalmente
Patrimônio Líquido em reais R$ 3.000,00 R$ 2.000,00
porque o Ajuste de Avaliação Patrimonial não é considerado
Variação cambial R$ (1.000,00)
a uma conta com natureza de reserva. Desta forma, os valores
De acordo com a norma contábil CPC 02 (R2) – Efeitos
deste subgrupo não devem ser considerados quando do cálculo
das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstra-
do limite referente a proporção das reservas de lucros em re-
ções contábeis, esta variação cambial não deve transitar pelo
lação ao capital, tampouco compor a base para fins de cálculo
resultado do exercício, uma vez que não houve nenhuma mo-
do dividendo mínimo obrigatório.
dificação na participação da DrinkCool neste investimento.
Sendo assim, a variação cambial foi reconhecida no Patrimônio
Líquido da DrinkCool, conforme será demostrado.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 73

Reservas de lucros Tabela 21- Constituição de reserva legal

Lucro Líquido do exercício R$ 3.000,00
A Lei n° 6.404/76 apresenta como classes de Reservas de % de reserva legal 5%
Lucros a: Reserva Legal, a Reserva Estatutária, as Reser- Reserva Legal constituída 150
vas para Contingências, as Reservas de Lucros a Realizar, Capital Social 50.000
Reservas de Lucros para Expansão, Reservas de Incentivos Limite de reserva legal (20%) 10.000
Fiscais e Reserva Especial para Dividendo Obrigatório
Conforme previsto pela Lei, a reserva constituída pela
não Distribuído. Vejamos a seguir as características de cada
DrinkCool está de acordo com o limite, ou seja, não superior
uma delas:
a 20% do Capital Social. Volte na DMPL apresentada no iní-
cio deste capítulo e observe que a constituição desta reserva
a. Reserva Legal: é tratada no artigo 193 da Lei n° 6.404/76
é uma movimentação entre contas do Patrimônio Líquido.
e busca dar proteção aos credores da empresa, pois sua utili-
Veja a contabilização:
zação está restrita à compensação de prejuízos e ao aumento
de capital. Deverá ser constituída de 5% do Lucro líquido
Pelo reconhecimento da Reserva Legal:
da empresa, limitada a 20% do Capital Social realizado.
Vamos fazer o cálculo da Reserva Legal constituída pela Conta Contábil Débito Crédito
DrinkCool? Lucros Acumulados 150

Reserva Legal 150


b. Reserva estatutária: a reserva estatutária tem como desti-
nação uma parcela do Lucro Líquido e pode ser constituída
pela empresa, desde que sua constituição esteja prevista no
estatuto social. A constituição da reserva estatutária deve
conter: sua finalidade de modo preciso e completo, fixe os
critérios para determinar a parcela do Lucro Líquido a ser
utilizada e estabeleça um limite máximo. Importante salientar
que estas reservas não podem restringir o pagamento do
dividendo mínimo obrigatório.
c. Reserva para contingências: as empresas, em assembleia
geral, podem destinar parte de seu Lucro Líquido para
formação de uma reserva com finalidade de compensar,
em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de
perda julgada provável e cujo valor possa ser estimado.
Importante salientar que de acordo com o artigo 198 da
Lei 6.404/76: a reserva para contingências será revertida no
exercício em que deixarem de existir as razões que justifica-
ram a sua constituição ou em que ocorrer a perda. Exemplos
CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 74
dessas reservas são as perdas cíclicas por fenômenos naturais
(como geadas e secas). O Manual Fipecafi apresenta mais
exemplos desta reserva para seu futuro estudo.
Fique esperto! A reserva para contingências (que
integra o Patrimônio Líquido) é diferente da provisão
para contingências (conta de Passivo). Você percebeu a
diferença? A provisão para contingências refere-se a
perdas já incorridas, mas ainda não desembolsadas. Já a
reserva para contingências é constituída em razão de uma
perda provável futura.
Além das Reservas de Lucros que estudamos, existem ainda
outras como: Reservas de Lucros para Expansão, Reservas de
Incentivos Fiscais e Reserva Especial para Dividendo Obri-
gatório não Distribuído, mas por enquanto você já estudou o
suficiente!
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 75

Ações ou quotas em tesouraria Vejamos novamente a composição do capital social da

DrinkCool, apresentado no item 6.2. A empresa foi constitu-
Como falei anteriormente, as ações ou quotas adquiridas ída por quotas de participação limitada. Seu Capital Social é
pela própria empresa são registradas no Patrimônio Líquido composto de 50.000 mil cotas de R$ 1,00 real.
no subgrupo de ações ou quotas em tesouraria. Isto porque
representam transações de capital da empresa e, portanto, não Tabela 22 - Composição do Capital Social
devem afetar o resultado. Existem, porém, algumas limitações
Capital Social Quantidade de quotas Capital integralizado
impostas pela Lei 6.404/76 para que uma empresa adquira suas
Sócio A 25.000 R$ 25.000,00
próprias ações ou quotas. São elas: operações de resgate, reem-
Sócio B 25.000 R$ 25.000,00
bolso ou amortização de ações; aquisições para permanências
Total 50.000 R$ 50.000,00
em tesouraria ou cancelamento, desde que até o valor do saldo
A DrinkCool recomprou 5.000 quotas pelo seu valor no-
de lucros ou reservas (exceto legal) e sem diminuição do capital
minal, ou seja, R$ 5.000,00 do Sócio A para permanência em
social ou recebimento dessas ações por doação; aquisição ou
tesouraria. Vejamos a contabilização abaixo:
diminuição do capital (limitado às restrições legais).

Para ficar mais claro, estudaremos a contabilização de uma Pela aquisição de quotas para permanência em tesouraria:
operação de aquisição de quotas pela empresa DrinkCool e
Conta Contábil Débito Crédito
lembre-se: as ações representam a menor parcela de capital
de uma empresa constituída por ações, e as quotas de uma Quotas em tesouraria (Patrimônio Líquido) 5.000,00
Capital Social (Patrimônio Líquido) 5.000,00
empresa constituída por quotas de participação limitada!
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 76

A operação de compra de quotas pela própria empresa é Lucros ou prejuízos acumulados

parecida com uma devolução de Patrimônio Líquido, por isso
é registrada como devedora e apresentada como conta redutora
de Patrimônio. Veja como ficou a composição do Capital Social
Líquido da DrinkCool:
Como já estudamos, a Lei 11.638/07 introduziu algumas
alterações na Lei 6.404/76. Uma delas foi a extinção da pos-
sibilidade de manutenção e apresentação de Lucros Acumu-
lados no Patrimônio Líquido às empresas constituídas por

Tabela 23 - Composição do Capital Social Líquido ações. No entanto, a conta de Lucros ou Prejuízos Acumula-
dos representa a ligação entre Demonstrações do Resultado
Quantidade de quotas Capital integralizado
do Exercício (DRE) e a DMPL. Lembre-se: o resultado do
Capital Social 50.000 R$ 50.000,00
exercício apresentado na DRE é transferido para a DMPL.
(-) Quotas em
5.000 R$ 5.000,00 Desta forma, o resultado positivo do período (Lucro Líquido)
tesouraria
Capital Social deve ser destinado de acordo com a determinação do estatuto
45.000 R$ 45.000,00
Líquido social da empresa, incluindo a distribuição a título de dividendo
mínimo obrigatório como estudaremos a seguir. Sendo assim,
Agora, volte na DMPL apresentada no início deste capítulo
para as empresas constituídas por ações, só poderá aparecer no
e observe que a constituição desta reserva é uma movimentação
Patrimônio Líquido a conta de Prejuízos Acumulados, caso
entre contas do Patrimônio Líquido.
haja acumulo de resultado negativo (prejuízo).
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 77

Veja o exemplo da DMPL da DrinkCool no item 6.2. Veja
que no exercício anterior a empresa apresentava Prejuízo Acu-
mulado de R$ 1.000,00 e que no exercício corrente apresentou
Lucro Líquido de R$ 3.000,00. Quais são as demais movi-
mentações neste subgrupo que você identificou? Lembre-se
que foi constituído o Ajuste de Avaliação Patrimonial referente
ao acumulado de conversão de variação cambial de investidas
localizadas no exterior (volte para o item 6.3) e destinado o
valor de R$ 150,00 pela constituição de Reserva Legal (volte
para o item 6.4). Temos ainda o valor de R$ 737,50 distribuído
a título de dividendos.
Dividendo Mínimo Obrigatório que não poderá ser inferior
a 25% do Lucro Líquido do período, após a constituição da
Reserva Legal e da Reserva para Contingência, as quais já
estudamos. No entanto, as empresas em seus estatutos sociais
podem deliberar para destinação como dividendo aos sócios ou
acionistas um maior desde que previsto em seu estatuto social.
Vejamos abaixo o cálculo do Dividendo Mínimo Obriga-
tório da DrinKCool, considerando que o percentual definido
pelo estatuto social é de 25%.

Tabela 24 - Cálculo do dividendo mínimo obrigatório

Distribuição de dividendos aos sócios
Lucro Líquido do exercício R$ 3.000,00
% de reserva legal 5%
Os dividendos representam a parte nos lucros das empresas
Reserva Legal constituída 150
que os sócios ou acionistas têm a receber pelas suas partici-
pações (cotas ou ações) nas empresas. O artigo n° 202 da Lei Base de cálculo para dividendos R$ 2.850,00

6.404/76 determina que as empresas devem determinar um % de dividendo 25%

percentual de distribuição mínimo de dividendos denominado: Dividendo mínimo obrigatório 712,50
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 78

Desta forma, o dividendo torna-se após 60 dias em que for declarado, con-
uma obrigação de pagamento à empresa e, forme determinado pela Lei 6.404/76.
portanto, deve ser reconhecida no Passivo É possível ainda a constituição de uma
até a deliberação da assembleia de sócios Reserva Especial para Dividendo não
ou acionistas. Lembre-se que a distribui- Distribuído. Lembra que falamos dela
ção pode ser renunciada pelos sócios (veja nas Reservas de Lucros anteriormente?
o item 6.2) e atribuída ao Capital Social É possível constituí-la quando a empresa
da empresa. Veja abaixo a contabilização: não tiver condições financeiras para seu
pagamento desde que os dividendos sejam
Pela distribuição dos Dividendos Mí- pagos no futuro, assim que a situação fi-
nimos Obrigatórios nanceira da empresa permitir, conforme
previsto no artigo 202 da Lei 6.404/76.
Conta Contábil Débito Crédito
Agora que já estudamos o Patrimônio
Lucros Acumulados
712,50 Líquido, que tal voltarmos à DMPL da
(DMPL)
Dividendos a pagar DrinkCool que apresentei para você no
712,50
(Passivo) item 6.2, e ver se você consegue identi-
Importante salientar que, não haven- ficar todas essas movimentações?
do deliberação pela assembleia de sócios
ou acionistas, o dividendo deverá ser pago
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 79

Síntese da unidade

Este foi o último capítulo desta disciplina e como estu-

damos bastante?! Neste capítulo aprendemos cada uma das
divisões do Patrimônio Líquido, sendo elas: Capital Social,
Reservas de Capital, Ajuste de Avaliação Patrimonial, Re-
servas de Lucros, Ações ou Quotas em Tesouraria e Lucros
ou Prejuízos Acumulados.

Estudamos ainda, a distribuição de dividendos que repre-

sentam a parte nos lucros das empresas que os sócios ou acio-
nistas têm a receber pelas suas participações (cotas ou ações) nas
empresas. Por fim, analisamos todas estas movimentações na
DMPL da DrinkCool, empresa que nos acompanhou durante
toda esta disciplina.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 80

Exercícios a. R$ 235.000,00.

b. R$ 245.000,00.
1. A empresa Exemplo S.A. apresentou, em 31 de dezembro
de 20X1, o total do Patrimônio Líquido no valor de R$ c. R$ 240.000,00.
150.000,00. Durante o ano de 20X2, a empresa apresentou
d. R$ 250.000,00.
as seguintes movimentações no seu Patrimônio Líquido:

• Integralização de Capital em dinheiro R$ 10.000,00 2. Uma Sociedade Empresária foi constituída em 10.12.20X1, com
a subscrição de 200.000 ações pelo valor nominal de R$3,50
• Incorporação de Reservas ao Capital R$ 10.000,00
cada uma. Parte do Capital Subscrito foi integralizado, na
• Lucro Líquido do Período R$ 100.000,00 mesma data, mediante 20% em dinheiro, 15% em mercadorias
para revenda e 35% em veículos. Considerando-se apenas as
• Destinação do lucro para reserva legal R$ 5.000,00
informações apresentadas é CORRETO afirmar que:
• Destinação do lucro para reserva para contingência R$ 15.000,00
a. o Capital Integralizado é de R$210.000,00.
• Destinação do lucro para dividendos obrigatórios R$ 20.000,00
b. o Capital Investido é de R$210.000,00.
• Aquisição de ações da própria companhia R$ 5.000,00
c. o Passivo Exigível é de R$490.000,00.
O total do Patrimônio Líquido da empresa Exemplo S.A.
d. o Patrimônio Líquido é de R$490.000,00.
em 31 de dezembro de 20X2 foi de:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 81

3. Uma Sociedade Empresária apresentou, em 31.12.20X1, 4. Uma Sociedade Empresária foi constituída em 2.1.20X1. O
as seguintes informações de grupos de contas em valores estatuto fixou o valor de R$1.000.000,00 como capital social a
líquidos, após a apuração e distribuição de resultados: ser integralizado 40% no ano de 2017 e 60% no ano de 20X2.
Ativo Imobilizado R$3.250.000,00 No ato da constituição, 40% do capital subscrito foi integrali-
Bancos Conta Movimento R$375.000,00 zado da seguinte forma: Integralização em dinheiro mediante
Clientes R$3.000.000,00 depósito bancário: R$300.000,00, Integralização em móveis de
Contas a Pagar R$2.750.000,00
uso avaliados, na forma da Lei n.º 6.404/76, em R$100.000,00.
Créditos Fiscais e Tributários R$37.500,00
Considerando-se apenas as informações apresentadas, após o
Empréstimos Bancários R$2.500.000,00
registro contábil da subscrição do capital e da integralização,
Estoques R$2.125.000,00
Reserva de Lucros R$25.000,00 é CORRETO afirmar que, em janeiro de 20X1, a Sociedade
Reservas de Capital R$500.000,00 Empresária apresenta no Patrimônio Líquido:
Sabe-se que a relação de saldos não está completa e que
a. um saldo credor no grupo Capital Social no valor de
o saldo da conta Capital Social não foi informado. Conside-
R$1.000.000,00, um saldo credor na conta de Capital Subs-
rando-se apenas as informações apresentadas, os valores do
crito no valor de R$600.000,00 e um saldo credor na conta
Patrimônio Líquido e do Capital Social são, respectivamente:
de Capital a Integralizar no valor de R$400.000,00.
a. R$3.537.500,00 e R$3.012.500,00.
b. um saldo credor no grupo Capital Social no valor de
b. R$3.537.500,00 e R$3.512.500,00. R$1.000.000,00 e um saldo devedor na conta de Capital a
Integralizar no valor de R$600.000,00.
c. R$3.500.000,00 e R$3.475.000,00.
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 82

c. um saldo credor no grupo Capital Social no valor de c. Capital Subscrito, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliação
R$400.000,00 e um saldo credor na conta de Capital Subs- Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e
crito no valor de R$400.000,00. Dividendo Mínimo Obrigatório.

d. um saldo credor no grupo Capital Social no valor de d. Capital Subscrito, Reservas de Capital, Juros sobre o Capital
R$400.000,00, um saldo credor na conta de Capital Subs- Próprio, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Lucros
crito no valor de R$1.000.000,00 e um saldo devedor na Acumulados
conta de Capital a Integralizar no valor de R$600.000,00.

5. No Brasil, conforme disposto pela Lei n.º 6.404/76 e al-

terações posteriores, o Patrimônio Líquido é dividido nos
seguintes grupos:

a. Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avaliação

Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e
5. a
Prejuízos Acumulados.
4. d
b. Capital Social, Reservas de Reavaliação, Reservas de Contin- 3. a

gência, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuízos 2. d

Acumulados. 1. a
Respostas:
 CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA 83

REFERÊNCIAS CPC 02 (R2) – Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio

e conversão de demonstrações contábeis.
IUDÍCIBUS, Sérgio De; MARTINS, Eliseu; GELBCKE,
Ernesto Rubens; SANTOS, Ariovaldo dos. MANUAL DE CPC 04 (R1) – Ativo Intangível.
CONTABILIDADE SOCIETÁRIA: Aplicável a todas as
Sociedades de Acordo com as Normas Internacionais e do CPC 16 (R1) – Estoques.
CPC (FIPECAFI). 1° Edição. São Paulo: Atlas, 2010.
CPC 27 – Ativo imobilizado.
SANTOS, José Luiz dos; MATSUMURA, José Mário;
SCHIMIDT, Paulo. CONTABILIDADE INTERMEDI- CPC 38 – Instrumentos Financeiros: reconhecimento e
ÁRIA: Atualizada pela LEI n° 11.941/09 e pelas Normas do mensuração.
CPC. 2° Edição. São Paulo: Atlas, 2011.
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
LEI 6.404/76 e alterações introduzidas pela Lei 11.638/17
e 11.941/09 ICPC 10 – Interpretação sobre a aplicação inicial ao ativo
imobilizado e à propriedade para investimento.
CPC 01 (R1) – Redução ao valor recuperável de ativos
sobre o ativo imobilizado.