CUSTOS

PRÉESTABELECIDOS
e
“DESVIOS”
CONTABILIDADE
A Contabilidade é
uma ciência única
subdividida em diversas
especialidades;

A Contabilidade Analítica é uma parte da

Contabilidade;

A Contabilidade é igual em qualquer

entidade, tendo como diferença entre elas as
especificidades de cada entidade.
 TIPOS DE CONTABILIDADES

C. Empresarial Contabilidade C. Intelectual

C. Ambiental

C. Nacional
C. Agrícola
Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular Fac. ECONOMIA UAN - Abril 2017
 RESULTADOS DA CONTABILIDADE FINANCEIRA
DE UMA EMPRESA QUE VENDE 3 TIPOS DE PRODUTOS

Custos das MP Consu 10.000 90.000 VENDAS

DESP C/ PESSOAL 15.000
FST 10.000
AMORTIZAÇÕES 40.000

Saldo Credor 15.000

Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular

Fac. ECONOMIA UAN - Abril 2017
 RESULTADOS COM A CONTABILIDADE ANALÍTICA DE GESTÃO
ELEMENTOS TOTAL BOLO Bolo de Bolo de
Ginguba Banana Chocolate
VENDAS 90.000 30.000 40.000 20.000
CUSTOS
Custo das MP cons 10.000 5.000 3.000 2.000
Despesas C/ Pess 15.000 5.000 4.000 6.000
FST 10.000 3.000 5.000 2.000
Amortizações 40.000 20.000 10.000 10.000
Total de CUSTOS 75.000 33.000 22.000 20.000
RESULTADOS 15.000 - 3.000 + 18.000 0
DECISÃO?Eliminar ou continuar de produzir Bolo de Ginguba?
Qual é a DECISÃO do Conselho de Direcção?
Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular
Fac. ECONOMIA UAN - Abril 2017
 RESULTADOS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA
COM A ELIMINAÇÃO DO PRODUTO BOLO DE GINGUBA
ELEMENTOS TOTAL Bolo de Bolo de
Banana Chocolate
VENDAS 60.000 40.000 20.000

CUSTOS
CMV / C 5.000 3.000 2.000
Despesas C/ Pess 10.000 4.000 6.000
FST 7.000 5.000 2.000
Amortizações 40.000 20.000 20.000
Total de CUSTOS 62.000 32.000 30.000
RESULTADOS - 2.000 + 8.000
Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular
-10.000
Fac. ECONOMIA UAN - Abril 2017
 PORQUE ESTA SITUAÇÃO ?
• Porquê? O Bolo de Ginguba suportava
os Custos da estrutura, Custos Fixos que
não são proporcionais as Quantidades
Produzidas.
• A Contabilidade Analítica permite a tomada
de decisões se DEVEMOS:

Continuar ou abandonar de
produzir o produto Bolo de
Ginguba ?
Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular Fac. ECONOMIA UAN - Abril 2017
•Os Padrões nasceram na Inglaterra e nos
Estados Unidos, onde o problema
fundamental era GERIR A MÃO DE OBRA.

• A sua utilização foi progressivamente

alargada a outras naturezas de custos
directos: matérias, energia … (OCPCA)

Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular Fac.

 Os Sistemas de Custos Padrões:
◦ utilizam estimativas detalhadas de cada
elemento do custo de fabricação introduzido
no custo do produto fabricado

◦ Permitem à gestão saber quanto é que

um produto devia custar (padrão) e quanto é que
custa (real) e as causas de qualquer diferença (desvio) entre
eles. (ocpca)

Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular Fac.

 O CUSTO PADRÃO é o
CUSTO que deveria
acontecer

O CUSTO REAL é o CUSTO

efectivamente incorrido
Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular Fac.
Introdução
Os métodos anteriormente
analisados: (custo completo,
custeio variável, etc) permitem
calcular os custos
¨a posteriori¨ para
determinar os resultados
da Empresa
Quer dizer:

os diferentes métodos
não permitem avaliar os
resultados analíticos que
correspondem aos objectivos da
Empresa
Para responder a esta
preocupação, surge a
necessidade de elaborar normas
e calcular os CUSTOS PADRÕES
OU PRÉ-ESTABELECIDOS OU
PREVISIONAIS
Os Custos Padrão:
- Permitem à Empresa prever os
resultados de períodos futuros, e,
- A Análise dos DESVIOS entre as
PREVISÕES e as REALIZAÇÕES
permitem decidir sobre a estratégia
a adaptar.
- Para as Empresas que trabalham por
encomendas,
- Com obrigações de apresentar as propostas
de preços (facturas pró-forma) a Longo Pr) ,
- o conhecimento, apenas, dos custos do

período anterior não é suficiente para a

elaboração dos orçamentos a serem
apresentados, visto que várias perturbações
É por isso que:

-a elaboração dos Custos

Padrões (ou previsões) é vital
para uma Empresa, qualquer que seja
o seu sector de Actividade,
Quer dizer que o Custo Padrão permite

uma avaliação rápida da produção

obtida

- Multiplicando o Custo
Unitário Padrão pelas
quantidades produzidas.
 VALOR DA PRODUÇÃO
=

CUSTO UNITÁRIO PADRÃO

x
QUANTIDADES PRODUZIDAS
Sublinha se que os Custos padrões são

Custos avaliados “a priori”.

 Sublinhamos que:
- Apenas os desvios mais
significativos são objecto de
análise. É por isso que
- Periodicamente, os Desvios
devem ser revistos
Os custos padrões devem ser:
- Revistos periodicamente, o que exige
algum tempo aos gestores na identificação
e avaliação das condições que se alteram
desde o momento da fixação.
 Ajudam a elaborar os orçamentos,
 Medir o desempenho (“performance”),
 Calcular os custos de produção e a
 Economizar os custos de tratamento das
informações contabilísticas.
 Custo Padrão e Custo Real
• Custo Padrão = Preço Padrão x Quantidade Padrão
• Custo Real = Preço Real x Quantidade Real
• Desvio Global = Custo Real - Custo Padrão

• Pr = 5 Qr = 50 → Cr = Pr * Qr = 5 * 50 = 250
• Pp = 3 Qp = 30 → CP = PP * QP = 3 * 30 = 90

• DG = Cr – Cp = 250 - 90 = + 160 Desfavorável Pq?

Estamos a pensar em termo de Custo
Previsão é inferior a Realidade
Pr 5

D1

Pp 3

D2

Qp 30 Qr50
DG = D1+D2 = [(5-3)*50 ] + [(50 - 30)*3] = [2*50] + [(20)*3] =
100 + 60 = 160
 Calculo do DESVIO GLOBAL
Pp 10
Desvio - 2
Pr 8

Desvio -20

Qr 20 Qp 40
Cp =Pp*Qp = 10x40 = 400
Cr= Pr*Qr = 8x20 = 160
Desvio Global = Cr-Cp = 160-400 = -240
Desvios Parciais D1 + D2 = Desvio Global
Pp 10
Desvio - 2 D1
Pr 8

D2

Qr 20 Qp 40
D1= (-2)*40 = -80
D2= (-20)*8 = -160
Desvio Global = D1+D2=(-80)+ (-160) = -240
 Desvio Parciais D1+D2= Desvio Global

Pp 10
Desvio - 2

Pr 8 D1
D2

Qr 20 Qp 40
D1= (-2)*20 = -40
D2= (-20)*10 = -200
Desvio Global = D1+D2=(-40)+ (-200) = -240
Pp 10
Desvio - 2 D3

Pr 8 D1
D2

Qr 20 Qp 40

D1= (-2)*20 = -40

D2= (-20)*8 = -160
D3 = (-2)*(-20) = + 40
DG= D1+D2+D3 =(-40)+ (-160)+(+40) = -160
 Desvio Global e Desvio Parciais
• Desvio global = PpQp - PrQr.
• Sabemos que:
• P = Pp– Pr  Pp = P + Pr
• Q = Qp– Qr Qp= Q + Qr
•  Desvio global = PpQp – PrQr
• Se substituirmos Pp e Qp pelas suas novas
igualdades, podemos ter :
 Desvio Global e Desvio Parciais
DG= (P + Pr) (Q + Qr) – (PrQr )
DG=(P Q)+(P Qr)+(QPr)+(PrQr)–(PrQr)
DG= (PrQ) + (QrP) + (PQ)
Para chegar num melhor resultado deve-se utilizar a
seguinte formula:
Desvio global = Pp Qp- Pr Qr Isto é para manter o
sinal do Desvio.
 Formula Final não Boa a ser Utilizada
• DG = (Pr Q) + [(PQr) + (PQ)]
• = Pr Q + P (Qr + Q)
• Sabemos que (Qr + Q) = Qp
• = (Pr Q) + (PQp)
• Desvio sobre as Q e Desvio sobre o P
• Esta solução não é boa porque ela é
baseada numa Qp
 Formula Final e Boa a ser Utilizada
• Teoricamente, podemos reagrupar a nova igualdade d
seguinte maneira:
• DG = (Pr Q + PQ) + PQ r
• = (Pr + P) Q + PQr
• Sabemos que (Pr + P) = Pp
• = (Pp Q) + (PQ r)
• Desvio sobre Quantidade + Desvio sobre Preço
• Esta solução é boa Pq? Baseada
sobre as Qr
 Aplicação da Formula no Desvio sobre MOD
• Desvio sobre a MOD = MOD = Tr tr – Tp tp
• Adicionando e subtraindo Tr tp teremos
• MOD = Tr tr – Tp tp + Tr tp - Tr tp
• MOD = Tr tr – Tr tp + Tr tp - Tp tp
• MOD = Tr (tr - tp ) + (Tr - Tp ) tp
• O Desvio sobre a Mão-de-Obra decompõe-se em dois
Desvios:
• Desvio sobre Tempo da MOD = TMOD =(Tr - Tp)tp
• Desvio sobre taxa horária da MOD=TMOD=Tr(tr-tp)
MOD = T + t
 Análise dos Desvios sobre os Custos
(Encargos) Variáveis (Matérias-Primas )
• - Desvio sobre o Custo Unitário ( Pr - Pp) x Qr
• Este desvio, aplicado às quantidades realmente
consumidas, valoriza a diferença entre o Custo
Unitário Padrão e o Custo Unitário Real.
• Desvio a Quantidade (Qr- Qp ) x Pp
• Este desvio valoriza o Custo Padrão a diferença
entre o Consumo Padrão, calculado na base da
Produção Real e o Consumo Real
 Desvio sobre a MOD
• Desvio sobre a MOD
=
• Desvio sobre o Custo Unitário (ou taxa horaria)
+
• Desvio sobre a Quantidade (ou tempo de
trabalho)
 Desvio Global
Qr 800 u e Qp 1.000 u
Custos Reais Custos Padrões
Elementos 800 u 1000 u Desvio
Qr Pr Cr Qp Pp Cp Fav Desf
Madeira m3 80 45 3600 95 44 4180 -580
Toilha Kg 200 12,8 2560 250 13 3250 - 690

MOD unidade de
Obra (HMOD) 156 15 2340 200 14,8 2960 - 620

Custos Indirectos
(HMOD) 156 5,3 826,8 200 4,5 900 -73,2
Total 800 11,66 9326,8 1000 11,29 11290 - 1963,2
Elementos Custos Reais Custos Padrões Desvio
Qr Pr Cr Qp Pp Cp Fav Desf
Madeira 80 45 3600 76 44 3344 256

Toilha 200 12,8 2560 200 13 2600 40

MOD 156 15 2340 160 14,8 2368 28

Custos
Indirectos 156 5,3 826,8 160 4,5 720 106,8

Total 800 11,66 9326,8 800 11,29 9032 68 294,8

 Analise dos Encargos Indirectos
Para Analizar o Desvio dos Encargos Indirectos devemos
considerar:
- A utilização dos recursos (consumo,
quantidade) e o respectivo custo (taxa,
preço);
- Definição da capacidade normal
(Actividade Normal ou Previsional);
- SOBRETUDO a Separação dos Custos
Indirectos em variáveis e fixos (ocpca)
 Actividade ou Capacidade nos
Encargos Indirectos
• Actividade ou Capacidade Teórica de um Centro de
Actividade ou um departamento é a Capacidade
Instalada ou Capacidade de produzir a plena
Capacidade sem interrupções, cumprindo as metas
nominais (previstas) dos equipamentos. Aqui temos
o Padrão Teórico;

• Actividade ou Capacidade Prática – Dada a

impossibilidade de não existirem paragens por várias
causas, a capacidade teórica reduz-se à capacidade
prática que pode oscilar. Sendo entre 50% e 85% da
Actividade Normal (OCPCA)
 Orçamento Flexível
• Um orçamento flexível é uma série de
orçamentos que mostra os Custos Estimados
para diferentes Volumes de Produção
AJUSTADAS A PRODUÇÃO REAL

• Para vários níveis de actividade,

• Útil na Estimativa e no Controlo dos Encaros

Indirectos
 Principios para a Preparação
dos Orçamentos Flexiveis
• - Identificar, em primeiro lugar, as
componentes fixas e variáveis

• - Definir os diferentes níveis de

actividade e o intervalo entre cada nível,

• Estes elementos variam em função do

volume de produção
 CONTABILIDADE de GESTÃO
ORÇAMENTOS FLEXIVEIS 40
Produção 1.800 = ( ) Unidades 2.000 Unidades 2.200 () Unidades
Produção Real com uma Produção Padrão ou Produção Real com um
diminuição de 10 % da Normal aumento de 10 % da
Produção Normal Produção Normal

Actividade (H)
2.160 H 2.400 H 2.640 H
Encargos Variáveis
64.800 72.000 79.200 (1)
Encargos Fixos
19.200 19.200 19.200
TOTAL
84.000 91.200 98.400
Custo Unitário Custo Unitário Custo Unitário

Horas Unidades Horas Unidades Horas Unidades

Custo total
38,88 46,6666 38 45,6= 37,272 44,727
Unitário
Custo Variável
30 36 30 38=( ) 30 36
Custo Fixo
8,888 10,6666 8
Custos padrões/desvios 9,6 7,2727 8,7272
 CONTABILIDADE de GESTÃO 41

Actividade em H
Pr odução
Tempo para fabricar
Pr oduçãoemUnidades  1 u
2.160
 1800
1,2

72.000 * 2.200
  79 .200
2.000
Custos padrões/desvios
• No momento em que se efectuar
o controlo do orçamento,

• os valores reais devem ser

comparados com os valores do
orçamento flexível relativos ao
nível de actividade obtido(ocpca)
 Analise dos Desvios dos Encargos CONTABILIDADE de GESTÃO 43

Indirectos
Decomposição dos desvios:
Dois desvios
(bivariação) Controlável Volume

Três desvios
(trivariação) Orçamento Capacidade Eficiência
Actividade Rendimento

Eficiência
Quatro desvios Capacidade fixa
Orçamento Actividade
(tetravariação)
Eficiência
variável
Custos padrões/desvios
 MÉTODO DE ANÁLISE DE DESVIOS - EM
TRI-VARIAÇÃO (nosso caso)

• O método de Tri-variação separa Encargos Inirectos Reais e

Encargos Indirectos Imputados em três desvios:

–Desvio de orçamento (ou gastos)

–Desvio de capacidade (ou actividade)

–Desvio de eficiência (Rendimento)

44
 ORÇAMENTO FLEXIVEL
Actividad Orçamento Actividade
e Normal Flexivel Real
Nº de Unidade de
Obra HMOD 200 156 156
Custos Fixos 600 600 600
Custos Variávéis 300 234 226
Custo Total 900 834 826,8

Custo de 1 Unidade
de Obra 4,5 5,346154 5,3
 Desvios sobre so Custos Directos

Desvio sobre a Madeira

Desvios s/ MP = D/Q + D/Preço
DMP = (Qr-Qp)Pp + (Pr-Pp) Qr
DMP = (80-95) * 44 + (45-44)* 80 =
DMP = [(-15)*44 ]+ [(+1) * 80] = -660 + 80 = -580

Favorável
 Desvios sobre so Custos Directos

Desvio sobre a Toilha

Dtoilha = (200-250)* 13 + (12,8-13)*200=

Dtoilha = (-50)* 13 + (- 0,2)*200=

Dtoilha = - 650 – 40 = - 690

 Desvios sobre so Custos Directos

Desvio sobre a MOD

DMOD = (156-200) * 14,8 + (15-14,8) * 156=

DMOD =
(-44)*14,8 + ( 0,2)*156 = - 651,2 + 31,2 =

- 620
 Desvios sobre so Custos Directos
• Desvio sobre a Madeira
Desvios s/ MP = D/Q + D/Preço
DMP = (Qr-Qp)Pp + (Pr-Pp) Qr
DMP = (80-95) * 44 + (45-44)* 80 =
DMP = (-15)*44 + (+1) * 80 = -660 + 80 = -580
• Desvio sobre a Toilha
Dtoilha = (200-250)* 13 + (12,8-13)*200=
Dtoilha = (-50)* 13 + (- 0,2)*200=
Dtoilha = - 650 – 40 = - 690
Desvio sobre a MOD
DMOD = (156-200) * 14,8 + (15-14,8) * 156=
DMOD = (-44)*14,8 + (+ 0,2) * 156 = - 651,2 + 31,2 = - 620

Desvio sobre os Custos Directos = - 580 – 690 – 620 = - 1890

Desvio Custo Indirecto Total = 826,8 – 900 = - 73,2
Desvio Global = - 1890 – 73,2 = -1963,2
 CONTABILIDADE de GESTÃO 50
–1º. Quais são as Causas dos Desvios
–2º. Quem é o Responsável pelos Desvios
•As causas dos desvios podem ser de
ordem:
–Económica
–Técnica
–Interna ou externa à empresa
•O desvio pode ser atribuído a um ou
mais responsáveis (ocpca)

Custos padrões/desvios
Custo Padrão Adaptado a Produção
Real e o Desvio Global

DESVIO TOTAL OU GLOBAL

Desvio Económico Desvio sobre o Volume

Desvio sobre a produção Real +
produção

Custo Padrão da Custo Padrão da

Custo Real da - Produção Real - Produção Prevista
Produção Real = =
= Cpu*Qpu*Prod.Padrão Cpu*Qpu*Prod.Padrão
Cru*Qru*Prod.Real
 Custo Padrão
adaptado a Produção Real de 800 u
Custos Reais Custos Padrões
Elementos 800 u 800 u Desvio

Qr Pr Cr Qp Pp Cp Fav Desf

Madeira m3 80 45 3600 76 44 3344 256

Toilha 200 12,8 2560 200 13 2600 40

MOD unidade de Obra

(HMOD) 156 15 2340 160 14,8 2368 28

Custos Indirectos
(HMOD) 156 5,3 826,8 160 4,5 720 106,8
Total 800 11,66 9326,8 800 11,29 9032 294,8
 Desvios sobre so Custos Directos
(Qr-Qp)Pp + (Pr-Pp)Qr
• Desvio sobre a Madeira
Desvios s/ MP = D/Q + D/Preço
DMP = (Qr-Qp)Pp + (Pr-Pp) Qr
DMP = (80-76) * 44 + (45-44)* 80 =
DMP = (+4)*44 + (+1) * 80 = 176 + 80 = + 256
• Dsvio sobre a Toilha
Dtoilha = (200-200)* 13 + (12,8-13)*200=
Dtoilha = (0)* 13 + (- 0,2)*200=
Dtoilha = 0 – 40 = - 40
• Desvio sobre a MOD
DMOD = (156-160) * 14,8 + (15-14,8) * 156=
DMOD = (-4)*14,8 + (+ 0,2) * 156 = - 59,2 + 31,2 = - 28

Desvio sobre os Custos Directos = + 256 – 40 – 28 = +188

Desvio Custo Indirecto Total DEVE SER ANALISADO NO QUADRO A
SEGUIR
 DECOMOPOSIÇÃO DO DESVIO ECONÓMICO
SOBRE OS ENCARGOS INDIRECTOS

DESVIO ECONÓMICO
Desvio S/ Desvio s/ Desvio s/
Orçamento Actividade Rendimento
+ +

Custo Custo Padrão da

Custo Orçamento da Actividade
- Actividade Real ( - Padrão da -
Real Actividade Prevista ou
das unidades de
Da Ar Real (das Padrão
obra) = =
= unidades de
AR * Ar * CVuhpo +CF obra reais) Ap / Produção
CTuhr normal = Padrão *
Produção Real *
(tudo do Orçam) Ar * CTuhp
CTuhp
 DESVIO SOBRE
OS ENCARGOS INDIRECTOS
• Reparte se em 3 sub-desvios:
• - Desvio sobre os Custos (Orçamentos)
• - Desvio sobre a Actividade
• - Desvio sobre o Rendimento

Desvio Global dos Encargos Indirectos

=
Desvio sobre Orçamento (Custos)
+
Desvio sobre Actividade
+
Desvio sobre o Rendimento
 Orçamento FLEXIVEL
Actividade Orçamento Actividade Real
Normal Flexivel (copiar Cr)
Nº de Unidade de
Obra HMOD 200 156 (= AR) 156
Custos Fixos 600 600 600
(300:200H)
Custos Variávéis 300 *156=234 226
600 + 234 =
Custo Total 900 834 826,8
Custo de 1 Unidade 834:156=
de Obra 4,5 5,34615385 5,3

Na Act Normal com a utilização de 200 H das Maquinas uma HORA

custa 4,5 Realmente com 156 H uma HORA custou 5,3 quando com a
utilização de 156 a hora deveria custar 5,35.
Orçamento Flexivel em H da Act Real na base dos dados da Act Normal
 Analise dos Custos das Unidades de
Obra
• 1. A Coluna do Orçamento Flexivel é para adaptar
a Norma em função do Orçamento Real que já foi
apresentado sem MODIFICAR o Custo FIXO

• 2. Depois temos que apresentar o Desvio Global

dos Encargos Indirectos = D/O + D/A + D/R

• 2.1. Desvio sobre Orçamento =

 Calculo dos Sub-Desvios
Actividade Normal Orçam Flexivel Activid Real Desvio
Custo da UO 4,5 5,3461539 5,3
Desvio s/ (5,30 constatado - 5,35 orçamentado = 0,05 ) *
Orçament tempo realmente consumido 156 h = - 7,8 FAV
o (CuhAR-CuhOr)*AR -7,2
Previstos 200 H e Trabalhou se apenas 156, isso
implica uma Sub-activ da empresa: (5,34615385 -
4,5) * 156 Act Real 156 = + 132 Perda de 132 da Sub-
Desvio s/ actividade ouSub utilização dos Custos Fixos
Actividade (CuhOr-CuhAP)*AR 132
Desvio s/
Rendiment Desvio do Rendimento (156 H - 160 H) * 4,5 = - 18
o (AR – APadaptAR)*CuhAP -18
DESVIO GLOBAL S/ Encargos Indirectos 106,8
MUITO OBRIGADO
VAMOS NOS ENCONTRAR
BREVEMENTE

Prof. Doutor CAPELA D. TEPA, Prof. Titular Fac.

 Bibliografia
• Tepa, Capela Dombaxi: Contabilidade Analitica Pormenorizada, 3ª Edição, Tekute
Editora Limitada, Luanda, Angola, 2013;
• VanDerbeck, Edward J.: Contabilidade de Custos, 11ª Edição, Editora Afiliadas, SWC
Publication, Brasil 2001; p. 373