O ISS E A LOCAO OU CESSO DE DIREITO DE USO

HUGO DE BRITO MACHADO Advogado, Professor Titular de Direito Tributrio da Universidade Federal do Cear e Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 5. Regio (Aposentado)

SUMRIO: 1. INTRODUO 2. MUDANA NA JURISPRUDNCIA anterior DO STF 2.2. 2.1. Novo Entendimento

entendimento 3. CONCEITOS DE SERVIO E DE LOCAO DE COISA 3.1. Impreciso dos conceitos 3.2. Importncia dos conceitos 3.3. O que servio 4. A LOCAO COMO SERVIO NA LC 116/2003 4.1. O item 3 da lista 4.2. O veto presidencial 4.3. Invalidade dos sub itens no vetados 4.4. Invalidade de outros itens 4.5. Bens materiais ou imateriais 4.6. Principal e acessrio 5. COMPETNCIA IMPOSITIVA RESIDUAL 5.1. O argumento da necessria incidncia de um dos impostos da existentes 5.2. O argumento capacidade contributiva

6.CONCLUSES

1. INTRODUO H muito constitui ponto de divergncia na relao fisco contribuinte a questo de saber se a expresso servios de qualquer natureza, albergada pelo art. 156, inciso III, da Constituio Federal, abrange a locao ou cesso de direitos de uso de bens mveis, e assim

MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locao ou cesso de direito de uso. 2004. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 30 set. 2005.

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podem ser considerados fatos integrantes do mbito constitucional do imposto municipal sobre servios de qualquer natureza. Essa questo est a merecer mais ateno com o advento da nova lista de servios tributveis, anexa Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, (DOU de 1/08/2003), que teve o seu sub item 3.01 vetado pelo Presidente da Repblica com fundamento em deciso do Supremo Tribunal Federal que considerou inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza sobre a locao de bens mveis. Na lista dos servios tributveis pelos Municpios, instituda pelo Decreto-lei n 406/68, com alteraes introduzidas por leis complementares anteriores, constava como servio tributvel a locao de bens mveis, inclusive arrendamento mercantil. ((Item 79 da Lista anexa ao Decreto-lei n 406/68) E o Supremo Tribunal Federal j algumas vezes decidira pela constitucionalidade dessa tributao, como se v do voto (vencido) do Ministro Octvio Gallotti, no RE 116.121-3/SP Pleno, julgado em 11 de outubro de 2000. (Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pgs. 256/260). Apreciando o referido Recurso Extraordinrio, porm, o

Supremo Tribunal Federal, modificou sua jurisprudncia, como adiante ser explicado, e passou a considerar que a locao de bens mveis no consubstancia servio. certo que o julgamento de um recurso extraordinrio, em regra, produz efeitos apenas para o caso concreto em apreciao. Ocorre que a jurisprudncia, sobretudo a de um tribunal de ltima instncia, tem inegvel efeito didtico, na medida em que nos ensina qual a interpretao correta das normas, pelo menos do ponto de vista prtico, e

2 MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locao ou cesso de direito de uso. 2004. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 30 set. 2005.

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assim nos permite fazer uma previso de como sero a final resolvidas as questes suscitadas. Assim, em face desse novo entendimento da Corte Maior, est a merecer exame a questo de saber se o veto presidencial acima referido evitou novos questionamentos, ou se o remanescente do item 3, da lista dos servios tributveis que acompanha a LC 116/2003 tambm inconstitucional, pelas mesmas razes que justificaram aquele veto. o de que vamos cuidar neste estudo.

2. MUDANA NA JURISPRUDNCIA DO STF 2.1. Entendimento anterior O entendimento do Supremo Tribunal Federal, considerando constitucional a tributao pelos Municpios, da locao de bens mveis, est bem exposto nos votos dos Ministros Octvio Gallotti, Carlos Velloso e Nelson Jobim, proferidos no julgamento do RE 116.121-3/SP Pleno, julgado em 11 de outubro de 2000.(Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pgs. 256/266) Votaram, ainda, de acordo com o entendimento anterior, os Ministros Ilmar Galvo e Maurcio Corra. Esse entendimento no sentido da constitucionalidade da incluso da locao de bens mveis no conceito de servios sustenta-se, em sntese, nos seguintes argumentos: a) na locao existe a venda de um bem imaterial, venda do direito de uso e gozo da coisa, fato que constitui servio; (Ministro Octvio Gallotti, voto citado, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 257).
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b) o legislador no desejou que a locao de bens mveis deixasse de ser tributada; ( Ministro Octvio Gallotti, voto citado, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 257). c) a expresso servios de qualquer natureza no corresponde a conceito de direito privado e tem sentido amplo, porque se h de encontrar algum efeito til para sua parte final, de qualquer natureza; (Ministro Octvio Gallotti, voto citado, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 258/260). d) como na locao no h transmisso da propriedade do bem e, por isto, no pode haver a incidncia do ICM, o legislador colocou a locao sob a incidncia do ISS, nico imposto que poderia abranger aquela atividade; (Ministro Nelson Jobim, voto no citado julgamento, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 258/265). e) como a Carta de 1967 j trazia igual dispositivo, de se estranhar que h 32 anos se pague tributo inconstitucional; (Ministro Ilmar Galvo, voto no citado julgamento, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 270). f) o locador tem o dever de manter a coisa locada e no cumprimento desse dever presta um servio. (Ministro Ilmar Galvo, voto no citado julgamento, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 270). Na linha do argumento enunciado na letra d, acima, sustentou o Ministro Ilmar Galvo: O que se pretende, nesse caso, iseno de tributos sobre uma das atividades econmicas certamente das mais lucrativas, porquanto das mais exploradas presentemente, visto que, no sendo
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prestao de servio, muito menos ser circulao de mercadorias. Assim, no serve de base a nenhum dos tributos previstos na Constituio, o que soa inteiramente absurdo, no sendo de ser admitido. (Ministro Ilmar Galvo, voto no citado julgamento, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 269, penltimo pargrafo). Todos esses argumentos so na verdade inconsistentes, data vnia, pois: a) ainda que na locao se possa dizer existente a venda de um bem imaterial, isto no quer dizer que exista um servio; b) o fato de o legislador no ter desejado que a locao deixe de ser tributada inteiramente irrelevante, pois o que importa a definio constitucional da competncia tributria; c) ainda que a expresso servios no corresponda a um conceito de direito privado, certo que se trata de um conceito albergado pela norma da Constituio e que no pode ser alterado pelo legislador, porque isto implicaria alterar a prpria Constituio; d) o fato de no ser a locao de bens mveis alcanada pelo ICM no quer dizer que tenha de ser alcanada pelo ISS; e) a aplicao, durante 32 anos, de uma norma inconstitucional, no faz com que essa norma se torne constitucional nem pode impedir a argio de sua inconstitucionalidade, mas apenas demonstra ser ainda muito pequena a disposio do contribuinte para reivindicar a proteo que lhe promete a Constituio. O argumento segundo o qual a atividade de locao de bens mveis uma das atividades econmicas mais lucrativas, no se justificando que no sirva de base a nenhum dos tributos previstos na Constituio, desprovido de consistncia jurdica, por razes de faclima compreenso. Primeiro, porque se a atividade lucrativa, o imposto de renda certamente incide sobre os resultados dela decorrentes. Segundo, porque existem as contribuies incidentes sobre a receita bruta que alcanam a atividade. Assim, no verdadeiro o pressuposto de que a
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locao de bens mveis restaria a salvo dos tributos previstos na Constituio. Alis, mesmo que a locao de bens mveis escapasse a todo e qualquer outro tributo das atualmente normas existente em do nosso nosso sistema sistema tributrio, ainda assim o argumento do Ministro Ilmar Galvo seria inconsistente luz integrantes constitucional tributrio, como vamos mais adiante demonstrar.

2.2. Novo entendimento Com o julgado j referido passou o Supremo Tribunal Federal a entender que o ISS no incide na locao de bens mveis. Cuidava-se naquele caso da locao de guindastes, e prevaleceu o voto ento proferido pelo Ministro Marco Aurlio, que sustentou, em sntese, os seguintes argumentos: a) as definies de locao de servios e locao de bens mveis esto no Cdigo Civil, e o legislador complementar, embora desnecessariamente, fez constar de forma pedaggica no art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional que a lei tributria no pode alterar os conceitos de direito privado; b) a considerao econmica no pode prevalecer contra o modelo constitucional do tributo. (Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 266/267). Seguindo essa linha de argumentao, em defesa da tese que a final prevaleceu na Corte Maior foi dito ainda, em sntese, que: a) a qualificao da locao de bens mveis como servio configura inadmissvel e arbitrria manipulao, por lei complementar, da repartio constitucional das competncias impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigaes de fazer; ( Ministro Celso de Mello, voto no citado julgamento, em Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 268) b) a locao de
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bens mveis no pode ser qualificada como servio porque no envolve a prtica de atos que consubstanciam um praestare ou um facere; (Ministro Celso de Mello, voto no citado julgamento, em Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 268). c) no tem importncia o fato de no haver sido alegada a inconstitucionalidade de que se cuida h muito tempo, ou por muitos contribuintes, porque isto uma questo de exerccio da cidadania, e com certeza a inconstitucionalidade de uma lei no pode ser aferida pela proporo em que alegada ( Ministro Marco Aurlio, voto no citado julgamento, em Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 269, parte final).. No h dvida de que esse novo entendimento da Corte Maior o que melhor aplica a supremacia constitucional como garantia do contribuinte. Na verdade, nada justifica a incluso da locao de bens mveis no conceito de servios de qualquer natureza, como se passa a demonstrar.

3. CONCEITOS DE SERVIO E DE LOCAO DE COISA 3.1. Impreciso dos conceitos Desnecessrio mas sempre importante repetirmos que no existem conceitos indiscutivelmente exatos. Todos os conceitos oferecem alguma margem de impreciso, seja porque so ambguos, seja porque so vagos. A ambigidade e a vagidade ensejam sempre graves dificuldades na interpretao jurdica e podem ser consideradas as causas mais freqentes de controvrsias em Direito. Como ensina Bielsa, Todo examen del vocaburario jurdico que contribuya a la aclaracin y a la depuracin de los conceptos debe
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estimarse como til en algun grado. Si hau una disciplina en la cual conciene emplear la palabra adecuada o propia, ella es la des derecho. Tanto en el orden legislativo como en el judicial y no digamos en el administrativo esta precuacin es indispensabel aunque slo sea para evitar controversias o discusiones que surgen precisamente de la confusin y duda sobre un trmino.(Rafael Bielsa, Los conceptos jurdicos y su terminologa, 3 edicin, Depalma, Buenos Aires, 1987, pg. 9). Assim ocorre na controvrsia entre os que sustentam a validade da norma que define a competncia municipal para instituir e cobrar o ISS incluindo no mbito de incidncia desse imposto a locao de bens mveis, e os que sustentam a invalidade dessa norma por ser tal incluso contrria ao dispositivo da Constituio Federal que se reporta a servios de qualquer natureza. A controvrsia, em sntese, situa-se no conceito de servio. Em saber se a locao de bens mveis pode ser, ou no, tida como um servio.

3.2. Importncia dos conceitos A importncia dos conceitos, inegvel em qualquer rea do Direito, de suma importncia no caso de que se cuida especialmente em face da hierarquia normativa, vale dizer, em face da supremacia constitucional, como foi dito na introduo deste estudo. Assim, quando enfrentamos a questo de saber se o legislador complementar pode, ou no, ao descrever o mbito constitucional do imposto sobre servios de qualquer natureza, incluir neste a locao de bens mveis, estamos na verdade diante da questo, da maior importncia em todos os ramos do Direito e especialmente no Direito Tributrio, de saber em que a hierarquia das normas deve ser prestigiada.
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Em outras palavras, essa questo a de saber se realmente a supremacia da Constituio , ou no , uma garantia do contribuinte. No h dvida de que o Direito Tributrio um importante instrumento de limitao do poder estatal. Mais importante, porm, mostra-se esse instrumento, na medida em que as suas normas fundamentais so albergadas pela Constituio, que melhor se presta para limitar o poder dos governantes, como ensina o Professor Napoleo Nunes Maia Filho, com inteira propriedade: No percurso da histria humana foi tambm constante a luta pela limitao da influncia e do poder do prprio Estado, com suas marchas e recuos, seus momentos de afirmao e de declnio, sempre visando a elaborao de instrumentos formais, externos e superiores vontade dos governantes, com eficcia capaz de manter a sua atuao dentro de seguros padres de previsibilidade, cabendo a aplicao de meios corretivos em caso de sua transgresso. Tero sido os movimentos constitucionalizantes certamente as tentativas mais completas e conseqentes para a formao de tais mecanismos de previso e controle do poder estatal e, nessa perspectiva, a criao das formulaes jurdicas do Direito Constitucional a mais alta expresso dessa aludida finalidade limitativa. ( Napoleo Nunes Maia Filho, A Antiga e Sempre Atual Questo da Submisso do Poder Pblico Jurisdio, em Revista Dialtica de Direito Processual, n 1, abril de 2003, pg. 152 J demonstramos, com referncias a estudos doutrinrios relativos realidade de vrios pases, a importncia da supremacia constitucional como garantia do contribuinte. (Hugo de Brito Machado, A Supremacia Constitucional domo Garantia do Contribuinte, em Revista Dialtica de Direito Tributrio, Dialtica, So Paulo, n 68, pg. 44/60).

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[1] E no temos dvida de que essa supremacia somente ser efetiva na medida em que forem preservados os conceitos utilizados pela Constituio, contra mudanas que nos mesmos pretenda o legislador introduzir.

Refere-se a Constituio a servios de qualquer natureza. Assim, da maior importncia, em respeito supremacia constitucional, que se examine o alcance da definio de servios. Temos de esclarecer em primeiro lugar o que se deve entender por servio, para que possamos saber se a locao de um bem mvel situa-se, ou no, entre os fatos que o constituinte colocou disposio do legislador para a definio da hiptese de incidncia desse imposto.

3.3. O que servio Na linguagem comum servio ato ou efeito de servir, de dar de si algo em forma de trabalho. (Dicionrio HOUAISS, 1 edio, Objetiva, Rio de Janeiro, 2001, pg. 2559) Na linguagem jurdica em geral, anota Maria Helena Diniz, servio quer dizer o exerccio de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva. (Maria Helena Diniz, Dicionrio Jurdico, Saraiva, So Paulo, 1998, pg. 311). Com sua costumeira preciso, registra De Plcido e Silva: SERVIO. Do latim servitium (condio de escravo), exprime, gramaticalmente, o estado de que servo, encontrando-se no dever de servir; ou de trabalhar para o amo. Extensivamente, porm, e expresso designa hoje o prprio trabalho a ser executado, ou que se executou, definindo a obra, o
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exerccio do ofcio, o expediente, o mister, a tarefa, a ocupao ou a funo. Por essa forma, constitui servio no somente o desempenho de atividade ou de trabalho intelectual, como a execuo de trabalho ou de obra material (De Plcido e Silva, Vocabulrio Jurdico, Forense, Rio de Janeiro, 1987, vol. IV, pg. 215). Tem inteira razo o Ministro Marco Aurlio quando afirma que a locao de servios e a locao de bens constituem instituto de Direito Privado e diferena entre esses dois institutos deve ser vista, tambm, no mbito do Direito Tributrio. Mas tem razo tambm aquele eminente Ministro quando afirma o carter meramente pedaggico do art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional. Na verdade esse dispositivo nem precisaria existir. Embora se tenha de reconhecer o importantssimo servio que o mesmo tem prestado ao Direito brasileiro, no se pode negar que, a rigor, ele desnecessrio. Desnecessrio importante que se esclarea no sentido de que com ou sem ele teria o legislador de respeitar os conceitos utilizados pela Constituio para definir ou limitar competncias tributrias. Mas necessrio porque, infelizmente, a idia de uma efetiva supremacia constitucional ainda no foi captada pelos que lidam com o Direito em nosso Pas. No necessrio que o conceito de servio esteja no Direito privado. Muito menos que ele esteja definido em norma do Direito privado. Para que ele no possa ser alterado pelo legislador tributrio basta que esteja, como est, na Constituio Federal, pois sua alterao pelo legislador implica evidente alterao da norma da Constituio na qual est albergado.

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Com efeito, a alterao de qualquer conceito albergado por qualquer norma implica alterao dessa norma. Se o legislador altera um conceito que est em uma norma da Constituio, portanto, altera a prpria Constituio. Esta uma verdade jurdica que, infelizmente, ainda no est bem entendida entre ns, mas aos poucos, em face de decises como a proferida pela Corte Maior, no julgado aqui analisado, ela vai se tornando mais viva na conscincia dos que lidam com o Direito. Talvez por desconhecimento do alcance do referido julgado da Corte Maior, o legislador incluiu na lista de servios, anexa Lei Complementar n 116/2003, o item 3, incluindo entre os servios de qualquer natureza, tributveis pelos municpios, os servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres. E com isto deu lugar continuao do questionamento, posto que o veto presidencial apenas excluiu desse item da lista o que est definido no sub item 3.01, isto , a locao de bens mveis.

4. A LOCAO COMO SERVIO NA LC 116/2003 4.1. O item 3 da lista Entre os servios de qualquer natureza sujeitos ao ISS, a lista anexa Lei Complementar 116/2003 arrola: 3. Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres. 3.01 (vetado ) 3.02 Cesso de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda. 3.03 Explorao de sales de festas, centro de convenes, escritrios virtuais, stands, quadras esportivas, estdios, ginsios,
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auditrios, casas de espetculos, parques de diverses, canchas e congneres, para realizao de eventos ou negcios de qualquer natureza. 3.04 Locao, sublocao, arrendamento, direito de

passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. 3.05 Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporrio. Como se v, o item 3 alberga cinco sub itens, a saber, 3.01, 3.02 3.03, 3.04 e 3.05, todos descrevendo espcies contidas no item 3, servios prestados mediante locao, cesso de direitos de uso e congneres. No h, portanto, diferena essencial entre esses trs sub itens. Todos dizem respeito a locao ou a cesso de direito de uso. Assim, como adiante vamos demonstrar, o veto presidencial teria de ter abrangido todo item 3 que alberga, todo ele, atividades que no podem ser includas no conceito de servios.

4.2. O veto presidencial Considerando o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, o Presidente da Repblica vetou os itens 3.01 e 13.01 da lista anexa Lei Complementar n 11/2003, tendo justificado esse veto, quanto ao item 3.01, que nos interessa neste estudo, assim: O STF concluiu julgamento de recurso extraordinrio

interposto por empresa de locao de guindaste, em que se discutia a constitucionalidade da cobrana do ISS sobre a locao de bens mveis, decidindo que a expresso locao de bens mveis constante do item 79 da lista de servios a que se refere o Decreto-Lei n 40, de 31 de dezembro de 198, com a redao da Lei Complementar n 5, de 15 de
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dezembro de 1987, inconstitucional (noticiado no Informativo do STF n 207). O Recurso Extraordinrio 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contm linha interpretativa no mesmo sentido, pois a terminologia constitucional do imposto sobre servios revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locao de bem mvel. Em direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprios, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel. Em sendo assim, o item 3.01 da Lista de servios anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidncia do imposto sobre locao de bens mveis. (Razes de veto do Presidente da Repblica, D.O.U. de 1 de agosto de 2003). Ressalte-se que essa inconstitucionalidade tem sido afirmada pela doutrina mais autorizada. Jos Eduardo Soares de Melo, por exemplo, assevera: O item 79 da lista de servios (LC 56/87) relaciona locao de bens mveis, inclusive arrendamento mercantil. O enquadramento do negcio jurdico locao no mbito do ISS altamente questionvel pela singela circunstncia de no representar um fazer (tpico da prestao de servios), mas traduzir um dar, ou permitir a utilizao de determinado bem (corpreo ou imaterial, pouco importa). (Jos Eduardo Soares de Melo, Aspectos Tericos e Prticos do ISS, 2 edio, Dialtica, So Paulo, 2001, pg.77) O item 79 da antiga lista de servios era genrico. Referia-se a locao de bens mveis, inclusive arrendamento mercantil. Pretendia, pois, abranger tudo o que hoje est descrito nos cinco sub itens do item 3, da lista anexa Lei Complementar 116/2003. A rigor, deu-se com a nova
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lei apenas a explicitao de situaes antes compreendidas no conceito de locao de bens mveis.

4.3. Invalidade dos sub itens no vetados Mesmo no alcanados pelo veto presidencial, os sub itens 3.02, 3.03, 3.04 e 3.05, so desprovidos de validade, porque inconstitucionais, pela mesma razo que levou o Supremo Tribunal Federal a declarar a inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista. O sub item 3.02 contempla a cesso do direito de uso de marcas e de sinais de propaganda, que no envolve, est claro, prestaes de fazer, mas simplesmente o consentimento no uso de bens imateriais, posto que essa a natureza jurdica das marcas e dos sinais de propaganda. O sub item 3.03, por seu turno, contempla a locao dos bens nele indicados, embora se refira a explorao de sales de festas, etc., porque a explorao daqueles bens, a indicada, no se confunde com a realizao dos eventos nos mesmos realizados. Uma coisa , por exemplo, a explorao de sales de festas, indicada no sub item 3.03, que h de ser entendida como locao de sales de festas. Outra, esta sim compreendida no conceito de servio, a realizao da festa, compreendida no item 12.07, em que est descrita como servio a atividade de shows, ballet, danas, desfiles, bailes, peras, concertos, recitais, festivais e congneres. O sub item 3.04 contempla locao, sublocao e

arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. Tambm nesses casos a necessidade, como facilmente se v,

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atendida pelo uso de um bem e no por uma atividade que se possa caracterizar como servio. Note-se que o direito de passagem ou permisso de uso de que aqui se cuida no se confunde com a atividade de manuteno das estradas remunerada atravs de pedgio. Merece destaque, tambm, a voracidade com que o fisco vem onerando os servios pblicos, quando na verdade deveria contribuir para a reduo de seus custos. Cobrar ISS nos termos do sub item 3.04, da lista em questo, uma forma de onerar os servios pblicos de transportes e de comunicaes, pois esse imposto vai ser transferido para os usurios desses servios pelos respectivos concessionrios. Isto, alis, est implicitamente declarado no 3, do art. 1, da Lei Complementar n 116/2003, que demonstra claramente o propsito de onerar os servios pblicos, numa verdadeira inverso do princpio da modicidade das tarifas, pois a lei estabelece que a alterao dos tributos cuja cobrana produza impacto nos custos do servio pblico implica reviso da tarifa respectiva. (Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, art. 9, 3). O sub item 3.05, finalmente, contempla a cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporrio. Nesses atos evidentemente no ocorre servio. A situao que se cria exatamente a mesma que se configura nas locaes. A necessidade atendida pelo uso do bem e no por um servio. No se verifica um fazer, mas um dar. Por isto mesmo a cobrana do ISS inconstitucional.

4.4. Invalidade de outros itens Alm do item 3, com todos os seus sub itens, outros itens da lista de servios anexa Lei Complementar n 116/2003, tambm so desprovidos de validade jurdica porque conflitantes com a norma da
16 MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locao ou cesso de direito de uso. 2004. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 30 set. 2005.

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Constituio que atribui competncia aos municpios para a instituio do Imposto sobre Servios de Qualquer natureza. O item 15.03, por exemplo, descreve Locao e manuteno de cofres particulares, de terminais eletrnicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral. No que submete ao imposto atividade que no consubstancia servio, extrapola a norma da Constituio Federal, atributiva de competncia aos municpios. possvel que o servio de manuteno dos bens seja tributvel. Isto ocorrer na hiptese de ser tal servio prestado por um terceiro, e no pelo prprio locador do bem. E mesmo quando seja prestado pelo prprio locador do bem poder ser tributado se estiver expressamente previsto no contrato, de forma autnoma. Essa hiptese, porm, de ocorrncia pouco provvel, pois o que normalmente ocorre a obrigao do locador de manter o bem alugado em perfeitas condies de uso, e neste caso no estar prestando um servio de manuteno mas fazendo a manuteno de um bem que lhe pertence. No haver, portanto, servio. Em definitivo, se o servio de manuteno no for objeto do contrato, se este tiver como objeto deste apenas a locao dos bens indicados, no se cogitar de servio e o ISS no incidir. Mesmo que o locador tenha o dever, perante o locatrio, de manter o bem dado em locao em perfeitas condies de funcionamento.

4.5. Bens materiais ou imateriais No importa que a locao ou o direito de uso seja de um bem material, ou imaterial. Assim, se algum elabora um programa para computadores a servio de outrem, vale dizer, mediante encomenda, submete-se ao ISS porque est prestando um servio profissional. Se o
17 MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locao ou cesso de direito de uso. 2004. Disponvel em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 30 set. 2005.

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produto correspondente colocado na prateleira, como mercadoria, ser devido, segundo tem entendido a jurisprudncia, o ICMS. Entretanto, se o bem produzido o programa para computador permanece como propriedade de seu produtor, nenhum imposto devido. E se alugado ou tem cedido o seu uso, tambm nenhum imposto ser devido. claro que a renda obtida, em qualquer desses casos, submete-se incidncia do imposto federal sobre renda e proventos de qualquer natureza, mas isto outra questo. No importa que a locao de bens mveis seja diferente da cesso do direito de uso de qualquer bem, material ou imaterial. O que importa que em qualquer desses negcios jurdicos no se vislumbra um fazer, mas um dar. Nenhum deles, portanto, consubstancia servio. Nenhuma dessas atividades, portanto, pode estar sujeita ao ISS.

4.6. Principal e acessrio Ainda que nas atividades descritas na lista anexa Lei Complementar 116/2003 como servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres, se pudesse vislumbrar servio, ou atividade de servir, considerao de que quem d em locao um bem de certa forma faz, porque pratica uma conduta que serve, que atende a necessidade daquele para quem se dirige a prestao, ter-se-ia de considerar que essa conduta, esse fazer, no passa de simples acessrio. O principal no caso o uso do bem. No a conduta de d-lo em locao ou ceder o seu uso. A distino, para o efeito de definir o fato gerador do tributo, entre o principal e o acessrio, destacada com propriedade por Navarro Coelho, que a aponta em vrios exemplos, entre os quais destacamos:

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Quando compro um televisor (mercadoria), posso exigir que seja limpo, sintonizado e que um tcnico o instale e o ponha em funcionamento. A a predominncia dar o televisor em troca do preo (compra e venda). Os servios so acessrios. (Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 2 edio, Forense, Rio de Janeiro, 1999, pg. 363) No h dvida que pode ser visto um fazer em atividades como a locao e a cesso de uso de bens. No esse fazer, porm, o principal no atendimento da necessidade daquele a quem se dirige. O uso do bem, este sim, que vai atender aquela necessidade. Para a definio do fato gerador do tributo, ento, o que importa o principal. No o acessrio. o principal que importa para compor o conceito utilizado pela Constituio para definir a competncia tributria.

5. COMPETNCIA IMPOSITIVA RESIDUAL 5.1. O argumento da necessria incidncia de um dos impostos existentes Como j neste estudo foi mencionado, sustentou o Ministro Ilmar Galvo que a locao de bens imveis no sendo prestao de servios, muito menos ser circulao de mercadorias. Assim, no serve de base a nenhum dos tributos previstos na Constituio, o que soa inteiramente absurdo, no sendo de ser admitido. (Ministro Ilmar Galvo, voto no citado julgamento, Revista Tributria e de Finanas Pblicas, Editora Revista dos Tribunais, So Paulo, julho/agosto de 2001, pg. 269, penltimo pargrafo) J vimos que a locao de imveis, sendo atividade lucrativa, gera lucros que so alcanados pelo imposto de renda e pela CSL, e gera
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receitas que so alcanadas pelas contribuies PIS/PASEP e COFINS. Entretanto, mesmo que isto no seja considerado, ao argumento evidentemente inaceitvel mas que aqui colocado apenas pelo amor argumentao de que esses tributos incidem sobre a renda, ou sobre a receita, e no sobre a atividade, mesmo assim improcedente o argumento segundo o qual toda atividade econmica h de estar submetida a um dos impostos j existentes em nosso sistema. Realmente, nossa Constituio no consagra a idia de que todas as atividades reveladoras de capacidade contributiva esto alcanadas j pelos impostos existentes. Tanto que, depois de arrolar, em seu art. 153, os impostos de competncia da Unio, em seu art. 154 atribui a esta a denominada competncia impositiva residual, dispondo que ela pode instituir, mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio. 5.2. O argumento da capacidade contributiva Alis, deve ser afastado de uma vez por todas o argumento de que todo fato revelador de capacidade contributiva h de estar necessariamente includo no mbito de incidncia de um imposto. Primeiro porque, como acaba de ser demonstrado, esse argumento inteiramente incompatvel com a existncia no texto constitucional da denominada competncia impositiva residual. Segundo, porque a rigor a capacidade contributiva s se presta para justificar a tributao da renda que exceda o denominado mnimo existencial. Em nosso Direito, alis, nos termos do art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional s renda o acrscimo patrimonial. A parcela necessria prpria manuteno de quem aufere

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6. CONCLUSES Diante do que neste estudo foi exposto podemos chegar s seguintes concluses: 1 - O mbito constitucional do ISS a prestao de servios de qualquer natureza, excludos os servios sujeitos que integram o mbito constitucional do ICMS; 2 - Servio, na composio do mbito constitucional do ISS, uma atividade que consubstancia um fazer destinado a atender uma necessidade. 3 - O atendimento de uma necessidade mediante a locao, a cesso ou a permisso do uso de um bem mvel, material ou imaterial, no consubstancia servio, sendo inconstitucional a norma da lei complementar que defina a competncia municipal para instituir o ISS abrangendo tal situao. 4 - O veto que o Presidente da Repblica aps ao item 3, sub item 3.01, da lista de servios que acompanha a Lei Complementar 116/2003, tem apoio no entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal, segundo o qual a locao de bens mveis no constitui servio. 5 O veto acima referido incensurvel na sua

fundamentao, mas se mostra insuficiente para compatibilizar a lista em referncia ao entendimento da Corte Maior e, assim, evitar litgios, pois os demais sub itens do item 3, alm de outros itens da mesma lista, so inconstitucionais pela mesma razo, vale dizer, porque no descrevem servios, e sim contratos ou atos jurdicos dos quais decorre um dar, que no cabe no mbito constitucional do imposto a que refere o art. 156, inciso III, da vigente Constituio Federal. 6 - razovel, assim, esperar-se que o Supremo Tribunal Federal declare tambm a inconstitucionalidade dos demais sub itens do
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item 3, assim como de outros itens da citada lista, que se referem a situaes nas quais ocorre um dar, e no um fazer, para o atendimento de uma necessidade.

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