Recebido em 11/11/2009, aprovado em 27/12/2009 disponvel em 31/12/2009 Avaliado pelo sistema double blind review Editor cientco: Jos

Alonso Borba

ISSN: 1984-3925

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

G
C G
Contabilidade, Gesto e Governana

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

The relationship between managerial accounting and the planning process: the case of a holding company
Jlio Orestes da Silva1, Carlos Eduardo Facin Lavarda2

RESUMO
A dinmica dos mercados e a competitividade no mundo dos negcios exigem das empresas tcnicas e sistemas que permitam a tomada de deciso de curto e longo prazo, com intuito de atingir os objetivos da organizao. Este estudo objetiva analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento em uma Holding. A pesquisa, quanto aos objetivos, caracteriza-se como explicativa, realizada por meio de um caso ilustrativo, com abordagem qualitativa, visando analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento. Para a coleta de dados utilizou-se de entrevista estruturada. O modelo foi adaptado de Frezatti et al. (2007), e, ao nal, comparam-se os resultados. Infere-se que na Holding e em suas controladas existe inuncia dos atributos da contabilidade gerencial em relao aos instrumentos do planejamento. Portanto, o estudo permite concluir que a contabilidade gerencial inuencia nos processos de planejamento da Holding, tanto no planejamento estratgico, quanto no oramento das empresas do grupo. Palavras-chave: Contabilidade Gerencial. Planejamento. Oramento. Holding.

ABSTRACT
Market dynamics and business competitiveness require management tools that permit both short- and long-term decisionmaking, if organizational objectives are to be met. This study examines the relationship between management accounting and the planning and budgeting process in a holding company. The research is characterized as explanatory and was carried out using an illustrative case study. Qualitative methods were used. Data were collected using structured interview and analyzed using a conceptual model adapted from Frezatti et al. (2007). Findings reveal the inuence of managerial accounting on planning and budgeting instruments in both the holding company and its subsidiaries. Keywords: Managerial Accounting. Planning. Budgeting. Holding Company.

1 2

Universidade Regional de Blumenau FURB - juliosilva@al.furb.br Universidade Regional de Blumenau FURB - clavarda@furb.br

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

Jlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

1 INTRODUO
Em um ambiente empresarial cada vez mais competitivo, a criatividade e a iniciativa aliadas tecnologia so fundamentais para o sucesso empresarial (Cunha, 2005). Logo, as organizaes necessitam de planejamento em todas as suas operaes e atividades; decorrente da complexidade dos negcios, o planejamento faz com que os gestores pensem no futuro e preparem as organizaes para tal. O planejamento o incio do processo administrativo, onde so denidos os objetivos, as polticas, procedimentos e mtodos para alcance dos objetivos (Horngren et al., 2004). De acordo com Garrison e Noreen (2007), o planejamento envolve todo um processo para a tomada de deciso e suporta a escolha de um rumo de ao para alcanar os objetivos das entidades. uma atividade intelectual que dispe de um conjunto de ferramentas para que se possa prever consequncias futuras e estabelecer decises que permitam atingir objetivos determinados. Desta forma, a contabilidade gerencial um importante componente, que fornece informaes para a tomada de deciso, pois fonte de grande parte das informaes utilizadas na realizao das etapas do processo de elaborao do planejamento (Frezatti et al., 2007). Segundo Soutes (2006), a contabilidade gerencial dispe de mtodos que podem ser utilizados pelos gestores em suas anlises e construo de cenrios. Podem ser atividades, ferramentas, losoas de gesto, instrumentos de custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de custeio que podero ser copilados e englobados nas rotinas da empresa. Neste sentido, seguindo o estudo de Frezatti et al. (2007), a questo de pesquisa que norteia este estudo : Existe associao entre a estrutura de atributos da contabilidade gerencial utilizada em uma Holding e a sua aderncia conceitual ao desenvolvimento do planejamento estratgico e oramento? Para que fosse possvel responder a indagao, o estudo objetiva analisar o relacionamento entre os sistemas de contabilidade gerencial utilizados por uma Holding e suas controladas e o desenvolvimento do processo de planejamento estratgico e oramento empresarial. Para tal, especicam-se ainda os objetivos de identicar quais os atributos da contabilidade gerencial utilizados pela Holding; identicar o processo de planejamento e oramento; e vericar qual o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento. Esta pesquisa tem como principal contribuio estudar as aderncias dos sistemas da conta4

bilidade gerencial em relao ao planejamento da organizao, identicar se os sistemas da contabilidade gerencial apoiam o planejamento estratgico e o oramento, vislumbrando a dependncia destes em relao contabilidade gerencial, comparando os resultados deste estudo com a pesquisa feita por Frezatti et al. (2007). O estudo foi estruturado em cinco sees, iniciando com esta introduo. Em seguida, apresenta a fundamentao terica, que aborda planejamento estratgico, oramento, contabilidade gerencial e atributos da contabilidade gerencial. Na sequncia, apresentada a metodologia utilizada para a realizao da pesquisa. Aps, feita a anlise dos resultados, nalizando com as concluses do estudo.

2 PLANEJAMENTO ESTRATGICO E ORAMENTO

De maneira geral, o planejamento estratgico preocupa-se com o horizonte de longo prazo e possui escopo amplo; j o oramento tem foco no perodo de tempo mais curto. De acordo com Lunkes e Schnorrenberger (2009) tanto o planejamento estratgico, quanto o oramento so necessrios e se completam: o planejamento estratgico se preocupa com denies dos objetivos, dos planos a seguir e a escolha dos meios pelos quais pretende atingir as metas; e o oramento quanticar os planos, j que fornece as medidas para avaliar o desempenho da empresa, acompanhar a estratgia e vericar o seu grau de xito. Para Ansoff (1990), as informaes do ambiente interno e ambiente externo so elementos essenciais no processo de formao de estratgias, com consequncias diretas no desempenho da organizao. O autor arma que o planejamento estratgico deve atender aos objetivos de preparar a empresa para o futuro de maneira abrangente e sistemtica, sem fazer simplesmente uma projeo do passado. O planejamento estratgico, na viso de Fischmann e Almeida (1990), permite analisar o ambiente em que a organizao est inserida. Est voltado ao planejamento de longo prazo, que envolve decises estratgicas, procurando a eccia da organizao. Para o autor, os componentes do processo de planejamento estratgico que identicam o perl das empresas so viso, misso, objetivos de longo prazo, cenrios e planos operacionais. Para Frezatti et al. (2007), o planejamento estratgico tem como perspectiva bsica as informaes relevantes que surgem em decorrncia das questes externas organizao; porm, sua implementao e controle dependem da contabilidade gerencial, meio

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

de favorecer as condies de uso do oramento e controle oramentrio, enaltecendo que a materializao do planejamento estratgico acontece com a utilizao do oramento. De acordo com Mintzberg (2004), as companhias que pretendem gerenciar o futuro, precisam compreender seu passado; assim como os padres anteriores lhes indicaro a capacidade e o potencial da empresa, o planejamento estratgico possibilita, ao envolver a anlise do passado e presente, visualizar o futuro com referncia ao ambiente externo e s tendncias econmicas. J o oramento um produto do planejamento estratgico, visando implantar a estratgia escolhida (Castanheira, 2008). Para Welsch (1983), o oramento engloba previso de vendas, oramento de capital, anlise de uxo de caixa, anlise das relaes de custo, de volume, de lucro, oramentos variveis, controle de custos. Fischmann e Almeida (1990) comentam que o oramento seria o planejamento de curto prazo, ou planejamento ttico, utilizado para implementao das estratgias, na busca da ecincia da organizao. O oramento o processo do planejamento que xa os objetivos e estratgias, podendo-se deni-lo como a apresentao dos resultados antecipados de um plano, projeto ou estratgia, com a nalidade de previso e controle de eventos econmicos e nanceiros. Agindo sobre todas as operaes da empresa e estabelecendo como deve ser executado, o oramento deve conter: premissas, plano marketing, plano de produo, suprimentos e estocagem, plano de recursos humanos, plano de investimentos, projeo das demonstraes contbeis (Welsch, 1983). Horngren, Sundem e Stratton (2004) mencionam que o oramento apoia os gestores em suas funes de planejamento e controle, um plano formal de negcios, classicando o ciclo oramentrio como o planejamento do desempenho da organizao, o estabelecimento de parmetros de referncia, anlise das variaes dos planos e, se necessrio, aes corretivas e o replanejamento, visto as consideraes anteriores e as mudanas ambientais. Por outro lado, Simons (1995) menciona que as organizaes que desejam inovao continuam a necessitar da utilizao dos controles gerenciais, permitindo que quem adequados s estratgias de mercado e no sejam surpreendidas. Com as signicativas melhorias e os controles de gesto nas organizaes, pode-se esperar que os resultados sejam vislumbrados de acordo com o plano estabelecido.

3 CONTABILIDADE GERENCIAL E ATRIBUTOS DE SUA ESTRUTURA

A contabilidade gerencial surge como um importante elemento no fornecimento de informaes no processo de tomada de decises, fornecendo grande parte das informaes necessrias para a realizao das etapas do processo de elaborao do planejamento estratgico (Frezatti et al., 2007). A contabilidade gerencial faz parte do processo de identicar, mensurar, reportar e analisar as informaes sobre os eventos econmicos, para os gestores (Davila e Foster, 2007). Os autores conceituam tambm o sistema de contabilidade gerencial, como intermedirio de comunicao entre os que compem a entidade, por ser tanto um instrumento de difuso das metas e objetivos organizacionais xados pelos quadros superiores, quanto o canal pelo qual se englobam as informaes sobre o rendimento da produo e o desempenho da organizao. A contabilidade gerencial tem por funo fornecer informaes para subsidiar o processo de controle, coordenao e planejamento de uma organizao. Por meio do seu sistema de informaes, fornecendo informaes a respeito da aplicao que uma organizao faz de seus recursos e da avaliao dos resultados obtidos (Atkinson et al., 2008). De acordo com Shank e Govindarajan (1997), pode-se dizer que a contabilidade existe na administrao para facilitar o desenvolvimento e a implementao da estratgia empresarial. J Cardoso, Mrio e Aquino (2007) mencionam que a contabilidade gerencial gera informao sobre o desempenho da entidade utilizada pelos administradores na tomada de deciso, nas mais diferentes situaes, como: anlise da lucratividade de produtos, determinao do mix de produtos, determinao do preo de venda, anlise e elaborao de planos oramentrios, avaliao de desempenho de subunidades (centros de responsabilidade) etc., avanando alm da funo de informao para deciso, mas introduzindo tambm os procedimentos de mensurao de desempenho que participam do objetivo, que inuenciam as escolhas dos gerentes. Atkinson et al., (2008) salientam que a informao gerencial no se limita apenas a dados nanceiros, expressos em moeda; comporta, tambm, informaes no nanceiras, como a qualidade e tempo de processamento, mensurao do nvel de satisfao dos clientes, capacitao dos funcionrios e desempenho do novo produto. Beuren e Grande (2009) fazem referncia International Federation of Accountants (IFAC), que, em maro de 1998, emitiu o pronunciamento Internatio5

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

Jlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

nal Management Accounting Practice 1 (IMAP 1), que tinha o objetivo de descrever o campo da atividade organizacional conhecido como contabilidade gerencial. Uma das principais contribuies do documento est na segunda seo, onde so relatadas a evoluo e as mudanas na contabilidade gerencial, com a denio de quatro estgios, nos quais so descritos o foco de atuao e os objetivos da contabilidade gerencial. Apresentam-se os estgios denidos pelo IMAP 1 e o respectivo foco de atuao da contabilidade gerencial em cada estgio no Quadro 1.
Quadro 1 - Estgios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1 Estgio Perodo Foco de atuao da contabilidade gerencial Foco na determinao de custos e controle nanceiro, atravs do uso de oramentos e tecnologias de contabilidade de custos. Foco no fornecimento de informaes para planejamento e controle gerencial, atravs do uso de tecnologias, tais como anlise de deciso e contabilidade por responsabilidade. Ateno na reduo de desperdcio dos recursos utilizados nos processos da empresa, atravs do uso da anlise de processos e tecnologias de gerenciamento de custos. Ateno na gerao de valor atravs do uso efetivo de recursos, de tecnologias que examinam os direcionadores de valor para o cliente e para o acionista, e de inovao organizacional.

Estgio 1

Antes de 1950

Estgio 2

1950-1965

Estgio 3

1965-1985

Estgio 4

1985 at hoje

Fonte: Beuren e Grande (2009)

Para Abdel-Kader e Luther (2006), durante o Estgio 1, a tecnologia de produo era relativamente simples, com os produtos passando por uma srie de processos distintos; com o foco no controle de custos, era comportado pelos oramentos e pelo controle nanceiro dos processos de produo, e as informaes para a tomada de deciso eram pouco exploradas. No segundo estgio, o foco passava a ser os controles gerenciais orientados para o planejamento e controle, e informaes para a administrao interna, levando a contabilidade gerencial a ser reativa, identicando problemas e aes somente quando os desvios aconteciam. O terceiro estgio foi marcado pelo aumento da competio e pelo desenvolvimento tecnolgico, que afetou fortemente o setor industrial, com 6

o forte uso de computadores. E, no quarto estgio, as indstrias enfrentaram avanos sem precedentes em manufatura e em tecnologias de processamento das informaes (Beuren e Grande, 2009). Ittner e Larcker (2000) mencionam que no quarto estgio, o implemento de novas tcnicas de contabilidade gerencial direcionadas para promover a criao de valor foram os grandes marcos, destacando-se: o desenvolvimento do balanced scorecard; as medidas de valor econmico preocupadas com os retornos dos acionistas; e de sistemas de contabilidade estratgica que fornecessem informaes a respeito do estado atual e futuro das incertezas estratgicas. Frezatti (2006) sugere que para o desenvolvimento da contabilidade gerencial necessrio o uso de artefatos, denindo o termo artefato como elementos utilizados nas organizaes, tais como ferramentas (relatrios gerenciais), sistemas (de informao, por exemplo), conceitos (EVA), que possam proporcionar entendimentos variados. Soutes (2006) apresenta uma segregao dos sistemas utilizados pela contabilidade gerencial entre tradicionais e modernos. Foram considerados sistemas tradicionais: custeio por absoro, custeio varivel, custeio padro, preo de transferncia, retorno sobre o investimento, moeda constante, valor presente, oramento e descentralizao. Enquanto que os modernos so: custeio baseado em atividades (ABC), custeio meta (target costing), benchmarking, Kaizen, Just in Time (JIT), teoria das restries, planejamento estratgico, gesto baseada em atividades (ABM), GECON, EVA (Economic Value Added), simulao, Balanced Scorecard (BSC) e gesto baseada em valor (VBM). Ressaltando que esta relao no encerra todas as possibilidades de sistemas existentes na contabilidade gerencial, mas somente constam os mais conhecidos pelos prossionais e/ou pela literatura especializada. J Frezatti et al. (2007), utilizando-se do trabalho de Moores e Yuen (2001), aglutinam os atributos da contabilidade gerencial em dois grupos: seleo e apresentao da informao. A seleo diz respeito aos elementos que correspondem s dimenses de contedo ou ferramentas utilizadas pela contabilidade. E, vislumbrando que as organizaes, dependendo de estratgias, estruturas ou estilos, podem ser diferentes, a apresentao da informao leva em conta alguns atributos, como nvel de agregao, integrao, escopo e tempestividade. Os sistemas da contabilidade gerencial que servem de pilar para a construo de atributos podem ser as atividades, ferramentas, losoas de gesto, instrumentos de custeio, modelos de gesto, mtodos de avaliao ou sistemas de custeio

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

que passam ser utilizados nos exerccios das funes (Soutes, 2006). E, para a apresentao da informao, a contabilidade dispe de sistemas de contabilidade gerencial tradicional, sendo aqueles que fornecem informaes nanceiras agregadas relativamente infrequentes, controle operacional baseado em oramento padro, e sistemas de remunerao vinculados primeiramente em desempenho da empresa (Widener, 2004). Vislumbrando o exposto at o momento, possvel vericar que a contabilidade gerencial divulga suas informaes com o intuito de auxiliar os usurios internos a tomarem as melhores decises, tendo, como questo chave em suas prticas, a anlise custos versus benefcio. Ela fornece informaes sobre o desempenho das entidades, objetivando sempre a maximizao dos lucros e a minimizao dos custos, como se pode perceber em alguns estudos anteriores realizados nesta rea de pesquisa.

4 ESTUDOS RECENTES SOBRE PLANEJAMENTO E CONTROLE EMPRESARIAL

Frezatti et al. (2007) realizaram um estudo sobre o relacionamento entre a Contabilidade Gerencial e o Processo de Planejamento das Organizaes Brasileiras, realizaram uma pesquisa de campo de carter descritivo, por meio de um questionrio, chegando concluso de que os pers da contabilidade gerencial tm relacionamento com os pers de aderncia conceitual do planejamento estratgico e oramento das entidades analisadas. Os autores evidenciam que o planejamento estratgico no acusa a mesma inuncia da contabilidade gerencial quanto o oramento, assim inferindo que a ferramenta de ordem ttica tenha mais demanda da contabilidade gerencial do que o planejamento estratgico. Para atender aos seus objetivos, Frezatti et al. (2007) caracterizam a contabilidade gerencial por meio de seus atributos. Utilizam-se do trabalho desenvolvido por Moores e Yuen (2001), onde os autores levam em conta dois tipos de atributos de contabilidade gerencial, a seleo e a apresentao da informao. Baseando-se na sugesto da Statement of Accouting Concept 3 (SAC 3), em que a seleo da informao corresponde s dimenses de contedo ou de ferramentas utilizadas, mencionam que este item deve basear-se em sistemas de informaes ou em processos que proporcionam informaes que atendam os objetivos de relevncia, conabilidade e materialidade. A apresentao da informao considera alguns atributos como a comparabilidade, com-

preensibilidade, o nvel de agregao, integrao, escopo e tempestividade. Fornecendo um conjunto preciso de medidas operacionais para a contabilidade gerencial. Zam e Frezatti (2007) realizam uma pesquisa emprica e analisaram se o setor econmico, sob a tica institucional, tem inuncia na escolha dos mtodos gerenciais nas grandes empresas brasileiras. Os resultados mostraram que nas empresas brasileiras estudadas houve diferena signicativa no uso conjunto dos mtodos analisados. Quando analisados no nvel de uso individual, perceberam que no existe diferena signicante. J analisando individualmente os mtodos, a tica setorial como fonte de institucionalizao da prtica no foi comprovada de modo emprico, com exceo do EVA, que se apresentou estatisticamente diferente. Aguiar e Frezatti (2007) sugerem, por meio de anlise crtica, uma proposta para identicao e anlise da estrutura apropriada de um sistema de controle gerencial que tenha como parmetro de denio os benefcios decorrentes de seu uso, da satisfao do usurio e do impacto individual. Elaboram a proposta com base em duas estruturas tericas: a de DeLone e McLean (1992) que um modelo de sucesso de um sistema de informao e a proposta de Ferreira e Otley (2006) que uma estrutura de um sistema de controle gerencial. As consideraes de Aguiar e Frezatti (2007) foram que a identicao e a anlise da estrutura apropriada de um sistema de informao, por meio de sua contribuio para o desempenho organizacional, no so sucientes na medida em que difcil isolar o efeito de outras variveis contextuais. Sendo que a partir desta limitao avalia-se que um sistema de controle gerencial apropriado a partir do prprio usurio que utiliza as informaes produzidas pelo sistema. Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), por meio do seu estudo, exploram a perspectiva de Foucault que tem por objetivo discutir a utilizao de prticas de contabilidade gerencial como ferramentas de poder disciplinar. Assim, discute-se com quais mecanismos de coordenao abordados por Mintzberg (2004) de contabilidade gerencial, o planejamento ttico e a avaliao de desempenho, so mais provveis de serem usados como ferramentas de poder disciplinar. Para Aguiar, Rezende e Frezatti (2007), as prticas de contabilidade gerencial, utilizadas como ferramentas de poder disciplinar, podem ocorrer pela disputa de interesses econmicos, polticos e sociais dos atores organizacionais. Sugerem esses autores que, quando os mecanismos de coordenao privilegiados em uma organizao so a padronizao 7

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

Jlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

das atividades ou dos resultados, provvel que as prticas de contabilidade gerencial de planejamento ttico e de avaliao de desempenho sejam utilizadas com a nalidade de servirem como ferramentas de poder disciplinar. Reis e Pereira (2007) realizaram um estudo sobre as relaes entre a Contabilidade Gerencial e as Teorias Organizacionais, que servem de estudo para os fenmenos que ocorrem no interior das organizaes. Por meio de um resgate terico e uma retrospectiva sobre a contabilidade gerencial e as teorias organizacionais, concluram que a rea de Estudos Organizacionais vem fornecendo uma base terica consistente para a anlise da Contabilidade Gerencial, e que vem sendo uma alternativa metodologia positiva de pesquisa contbil, fornecendo as bases tericas necessrias para o estudo dos fenmenos que ocorrem no decorrer do processo de tomada de deciso, no qual a Contabilidade Gerencial est inserida. Pandol Jr. et al. (2005) vericaram qual a relao estatstica entre a existncia de um programa sistemtico de planejamento e controle, e a obteno de um resultado nanceiro operacional superior. No estudo, vericam tambm a aderncia de novas metodologias e o grau de satisfao das empresas em relao aos seus procedimentos de planejamento e controle. A pesquisa foi realizada nas empresas brasileiras com aes negociadas na Bovespa, exceto o segmento nanceiro. O resultado encontrado, de acordo com Pandol Jr. et al. (2005), no pode inferir relao entre a existncia de um programa sistemtico de planejamento e controle, e a obteno de um resultado nanceiro operacional superior pela empresas. Evidenciaram tambm que a maior parte dos procedimentos de planejamento e controle est relacionada metodologia tradicional; contudo, perceberam que todas as empresas pesquisadas j utilizam, em maior ou menor grau, alguns mtodos alternativos ligados aos modelos do Activity Based Budgeting, Balanced Scorecard, e Beyond Budgeting. Ressaltam Pandol Jr. et al. (2005), ainda, que a razo pela qual a maioria das empresas esteja satisfeita com os seus procedimentos de planejamento e controle seja o fato de que foi constatada uma introduo gradual de procedimentos alternativos, j tendo sido desprezados, portanto, alguns aspectos relacionados ao mtodo tradicional que eventualmente poderiam estar gerando insatisfao a estas mesmas empresas. Nascimento, Lerner e Reginato (2007) realizam um estudo para vericar a relao da avaliao de desempenho operacional e de gestores e o seu 8

efeito no resultado econmico das organizaes. Por meio de um questionrio aplicado, as empresas que constam do ranking da Revista Valor 1.000, no perodo compreendido entre os anos de 2000 a 2004, concluram que entre as empresas pesquisadas, as que denem as funes e responsabilidades de seus colaboradores, divulgam as informaes de forma clara e atribuem recompensas aos gestores interferem nos resultados das empresas analisadas. Frezatti, Nascimento e Junqueira (2008), analisaram o desenvolvimento da contabilidade gerencial levando em conta suas peculiaridades e inuncias. Por meio de um ensaio terico, identicaram demandas, conitos e necessidades metodolgicas para a pesquisa em contabilidade gerencial, utilizando-se de diversos clssicos da contabilidade gerencial. Concluem que so diversos os elementos que inuenciam o crescimento da contabilidade gerencial; sendo esses fundamentais para o crescimento qualitativo das pesquisas na rea, tambm chamam ateno para a necessidade de uma clara personalidade para as pesquisas, a no aceitao do monoparadigma e um maior compromisso dos pesquisadores no que se refere profundidade metodolgica. Almeida et al. (2009) estudaram se o porte das empresas tem relao com a utilizao do oramento como ferramenta de apoio estratgia, de controle e de interatividade no processo de gesto. Realizaram uma pesquisa exploratria e descritiva com 70 cooperativas da regio Sul e os dados foram coletados por meio de questionrios. Os autores evidenciaram que h uma necessidade de que os gerentes destas organizaes repensarem a forma como esto conduzindo o processo de gesto do oramento, j que somente 34 cooperativas elaboram o oramento na sua totalidade, mesmo com um entendimento incompleto do processo, o que um indicador da insucincia de conhecimentos tericos necessrios para construo de um modelo de oramento completo. Os estudos anteriormente apresentados evidenciam que as organizaes brasileiras utilizam-se do planejamento para desempenhar suas atividades, buscando atingir os objetivos idealizados. Percebe-se a presena da contabilidade gerencial e de seus mtodos como base de elaborao e acompanhamento desses objetivos e satisfao de seus usurios. Na atualidade, aborda-se a contabilidade gerencial e a relao com as teorias organizacionais, seus sistemas, o desempenho das empresas e dos gestores - usurios da contabilidade gerencial. Assim, surgem discusses de como deve ser desenvolvida a pesquisa em contabilidade gerencial, sua profundidade e comprometimento.

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

5 METODOLOGIA DE PESQUISA
O estudo procurou identicar se existe relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento em uma Holding, e quais so as suas relaes. Assim, quanto aos objetivos, caracteriza-se como explicativa, pois, tem a preocupao central de identicar os fatores que determinam ou contribuem para a ocorrncia dos fenmenos, explicando a razo por que as coisas acontecem (Gil, 2002). Quanto aos procedimentos, enquadra-se em estudo de caso ilustrativo, realizado em um grupo de empresas sob a mesma administrao central. O estudo de caso ilustrativo, segundo Ryan et al. (2004), procura ilustrar a prtica das empresas com o uso de sistemas ou tcnicas gerenciais. Quanto abordagem, a pesquisa caracterizase como qualitativa, pois analisa o processo de relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento. Na pesquisa qualitativa concebem-se anlises mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado (Raupp & Beuren, 2008). Richardson (1989) complementa argumentando que estudos qualitativos podem descrever a complexidade de determinado problema; pode-se compreender e classicar os processos em constante dinmica, como a interao que existe entre determinadas variveis e a relao existente entre grupos sociais. Como instrumento para coleta de dados, utilizou-se a entrevista estruturada. Segundo Colauto e Beuren (2008, p. 131) a entrevista a tcnica

de obteno de informaes em que o investigador apresenta-se pessoalmente populao selecionada e formula as perguntas, com o objetivo de obter dados necessrios para responder questo estudada. Na entrevista estruturada, o entrevistador segue um roteiro previamente estabelecido, com perguntas predeterminadas. As questes foram adaptadas de Frezatti et al. (2007) e dividiram-se em 5 partes: a primeira descrevia as caractersticas da organizao, a segunda buscava caractersticas do planejamento estratgico, a terceira tratava dos aspectos do processo oramentrio, a quarta caracterizava os atributos da contabilidade gerencial, e a quinta identicava os mtodos adotados de contabilidade gerencial. As entrevistas foram realizadas com os principais responsveis pelas atividades de planejamento, oramento e contabilidade gerencial das 3 empresas controladas e da controladora. No total, foram realizadas 4 entrevistas, no ms de maio de 2008. Este estudo apresenta como principal limitao o nmero de entrevistas realizadas na empresa pesquisada, em decorrncia da acessibilidade aos diretores e gerentes. Porm, o estudo busca consolidar a aplicao da pesquisa realizada por Frezatti et al. (2007), onde foram analisadas, quantitativamente, empresas brasileiras listadas na Bovespa; assim, neste estudo procura-se vericar, de maneira qualitativa, se a Holding apresenta as caractersticas que convergem para os resultados encontrados na pesquisa de Frezatti et al. (2007). O desenho da pesquisa apresenta-se na Figura 1 para melhor visualizao dos passos percorridos no seu desenvolvimento.

Figura 1 Desenho da pesquisa.

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

Jlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

6 ANLISE DOS RESULTADOS

Os resultados foram analisados de acordo com a ponderao das percepes dos gestores das empresas analisadas em relao s perguntas realizadas. Foi estudada uma Holding, considerando as 3 empresas controladas e a controladora, vericando os aspectos de planejamento estratgico, oramento, atributos da contabilidade gerencial e os mtodos adotados de contabilidade gerencial. As empresas controladas esto no mercado h mais de 30 anos, e a Holding h 25 anos, sendo todas as empresas de origem nacional e capital privado; os funcionrios das empresas controladas cam entre um mil e dois mil funcionrios por empresa; j, a Holding possui cinquenta colaboradores. Todos os entrevistados esto em nvel hierrquico abaixo do presidente, ocupando os cargos de diretores nas empresas analisadas, sua formao distribuda em Cincias Contbeis e Cincias Econmicas, e esto, em mdia, h cinco anos na organizao, ocupando h mais de um ano o cargo de diretoria; a idade varia de 25 a 65anos. Para a Holding e suas controladas, o planejamento estratgico o conjunto de elementos, como viso, misso, objetivos de longo prazo, planos operacionais, montagem de cenrios externos. O grupo de empresas ainda acrescenta alguns elementos somando a percepo de outros autores, como anlise de mercado e investimento, localizao, recursos, resultados, concorrncia, todos trabalhando juntos na mesma direo, convergindo com Bornia e Lunkes (2007), e Lima e Jorge (2007) O oramento empresarial representa o conjunto de elementos como as premissas da organizao, plano de marketing, plano de produo e logstica, plano de recursos humanos, plano de investimentos no ativo permanente, demonstraes contbeis projetadas para o grupo analisado, o que vem ao encontro de Welsch (1983). As empresas do grupo realizam reunies setoriais mensais com os gestores, com a controladoria, a contabilidade, o setor de custos de cada empresa controlada e da Holding, onde so comparadas as metas realizadas com as previstas de itens como receita, custos e despesa, resultado, retorno sobre o patrimnio lquido, uxo de caixa, Economic Value Added (EVA), e anlise do valor da empresa. Verica-se ainda a margem de contribuio, o ponto de equilbrio, o custo de produtos vendidos. Aps a reunio setorial por empresa, realizada uma reunio de cada controlada com a Holding e seus acionistas, onde dada nfase ao oramento e acompanhamento oramentrio. A Holding enfatiza 10

o alcance das metas estabelecidas, e se necessrio a correo de possveis distores ou problemas em algum tipo de operao, seguindo a Horngren, Sundem, Stratton (2004). Quando necessrio, o planejamento estratgico tambm revisado para adequar os objetivos das empresas, ou do grupo, para a nova realidade. O planejamento estratgico cobre um horizonte de cinco anos, com nfase nos trs primeiros anos, pois o grupo acredita que este perodo conduzir os rumos dos ltimos dois anos, chegando assim aos resultados esperados. As empresas do grupo revisam o planejamento estratgico anualmente sempre sob orientao da Holding, readequando os objetivos ao ambiente atual e previsto. Tambm possvel a reviso de algum dos objetivos estabelecidos sempre que necessrio, pois cada uma das controladas foca no melhor resultado para o grupo. O oramento elaborado para o curto prazo, idealizado para um exerccio social, com acompanhamento mensal, reetindo os objetivos denidos no planejamento estratgico, como se observa em Carpes et al. (2008). Nos encontros mensais, analisado o previsto e realizado do ms e acumulado do ano. A organizao acompanha cada empresa controlada individualmente e, posteriormente, os gestores renem-se com os acionistas e apresentam os resultados globais, por meio de anlises estatsticas e grcas. O oramento para o ano revisto, trimestralmente, junto ao acompanhamento oramentrio mensal. A montagem do planejamento estratgico e oramento das empresas iniciam-se nos setores de cada empresa controlada pela Holding, passa aos diretores de cada empresa controlada para ento chegar Holding. Cabe a Holding analisar se os objetivos e metas seguem as perspectivas da organizao. Nesta etapa, o acompanhamento do processo atinge at o nvel hierrquico da presidncia, cando a controladora do grupo responsvel pela aprovao ou reprovao. Este nvel de deciso participa regularmente das reunies de acompanhamento oramentrio, revises oramentrias, revises de planejamento estratgico, e possveis adequaes, mudanas e correes de suas metas e objetivos. Para que a organizao possa elaborar e acompanhar as metas, objetivos e a misso das empresas e de todo o grupo, ela dispe de um sistema integrado de gesto (ERP) totalmente implantado e integrado, desenvolvido pelo prprio grupo, em constante aperfeioamento e adequao s necessidades atuais. Todos os dados so alimentados em tempo real, desde a compra de produtos at o faturamento e entrega dos seus pedidos. O sistema fornece dados do oramento, comparados com o real e previsto,

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

mensal e anual, em tempo real, com acesso da empresa e da Holding, o que possibilita em qualquer momento vericar como est o desempenho de uma das empresas e toda a organizao. A Holding, comumente, adquire pesquisas regionais, que permitem chegar suas estratgias o mais prximo da realidade de cada estado. Assim, concebe a projeo e denies dos seus objetivos e metas, podendo ajustar o seu foco, colaborando com o alcance dos objetivos traados de curto e longo prazo. A empresa utiliza-se dos mtodos de acompanhamento e controle, no que tange s metas denidas no planejamento estratgico, do oramento e acompanhamento oramentrio, para essencialmente denir e cobrar o desempenho, focando nos objetivos de cada empresa e de toda organizao. Ao analisar as informaes da empresa de acordo com a estrutura e enfoque gerencial, podese inferir que a organizao segmenta os relatrios de oramento e acompanhamento oramentrio por centros de custo, centros de resultado/lucro, centros de reas de negcio. Na montagem do planejamento estratgico e oramento, e tambm do acompanhamento oramentrio, a organizao segmenta suas operaes por grupo de produtos, rea de negcios e mercado (por regies sob a responsabilidade de gerentes regionais) As empresas do grupo no segmentam suas operaes por clientes especicamente, mas utilizam uma tipologia genrica, como clientes pequeno porte, clientes de mdio porte (pessoas jurdicas com pequeno volume de compra), clientes de grande porte (grandes magazines e lojas). A concentrao de clientes predominantemente de pequeno porte; logo, a anlise que se pretende realizar a de satisfao e reclamaes de clientes. As empresas controladas e a Holding analisam o desempenho com base no exame das receitas, despesas, custos, lucro, uxo de caixa, anlise da reduo do desperdcio e otimizao de processos. O principal mtodo da contabilidade gerencial utilizado pela empresa a anlise do retorno sobre as vendas (lucratividade). Alm disso, o grupo enfatiza ser o maior empregador do municpio sede e, ainda, o maior arrecadador de impostos estaduais nos ltimos anos. Acreditam, assim, que contemplam todos os objetivos da empresa, traados no planejamento estratgico e oramento. A empresa reconhece alguns outros mtodos de anlise; porm, no considera adequado realidade do grupo; quanto a outros mtodos, a empresa no possui o conhecimento para sua aplicao. A organizao utiliza os relatrios obrigatrios da contabilidade tambm para elaborar os rela-

trios gerais internos, existindo um nvel signicante de conana e agilidade, pois dispe de um sistema integrado de gesto, disponvel a todas as companhias do grupo. Quanto agilidade, a empresa naliza os fechamentos mensais no terceiro dia til do ms seguinte, sendo utilizado tanto para ns externos quanto para a controladoria e ns gerenciais. O Quadro 1, apresentado anteriormente, permite vislumbrar, de acordo com o IMAP 1, a evoluo e as mudanas na contabilidade gerencial, com a denio de quatro estgios, onde so descritos o foco de atuao e os objetivos da contabilidade gerencial. Percebe-se que a organizao pode ser classicada no terceiro estgio do Quadro 1, onde sua ateno foca a reduo do desperdcio e otimizao e anlise de processos, gerenciamento de custos e alcance de metas. Entretanto, no possvel inferir que sua posio seja o estgio quatro, pois no est totalmente voltada gerao de valor e inovao organizacional. Para o grupo, os fatores mais importantes para a utilizao dos relatrios da contabilidade gerencial so a conabilidade das informaes, a rapidez nos relatrios e a abrangncia dos relatrios em termos de informaes disponibilizadas, sendo que se observou que estes itens atenderam totalmente a satisfao dos usurios.

7 CONCLUSES
O presente estudo teve como objetivo principal analisar o relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento em uma Holding. Resgata-se, a seguir, a indagao central da pesquisa: Existe associao entre a estrutura de atributos da contabilidade gerencial utilizada em uma Holding e a sua aderncia conceitual no desenvolvimento do planejamento estratgico e oramento? A resposta indagao que existe uma associao entre a estrutura dos atributos da contabilidade gerencial e o planejamento na Holding estudada. Assim, atendendo os objetivos especcos, identicaram-se os atributos da contabilidade gerencial da Holding e de suas controladas, foi vislumbrado o processo de planejamento e oramento nas empresas e de toda a organizao. E, por m, pode-se perceber que, na Holding analisada, o processo de planejamento se relaciona com a contabilidade gerencial, alm de estar sendo um facilitador no processo de planejamento. A organizao analisada nesta pesquisa assemelha-se dos resultados encontrados no estudo de Frezatti et al. (2007), sendo que apresenta um alto nvel de aderncia de atributos da contabilidade ge11

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

Jlio Orestes da Silva, Carlos Eduardo Facin Lavarda

rencial, levando concluso de que existe inuncia dos atributos da contabilidade gerencial no relacionamento dos instrumentos do planejamento como um todo, ou seja, no processo de planejamento da organizao. Portanto, a anlise das empresas e da Holding demonstra uma forte participao da contabilidade gerencial e seus atributos no processo de planejamento estratgico e oramento de cada uma das organizaes e da Holding. Assim como vericado em Frezatti et al. (2007), a Holding, demonstrou que quanto maior o numero de mtodos e sistemas de contabilidade gerencial, mais aderente o modelo de planejamento da empresa, e maior a inuncia que a contabilidade gerencial ter sobre os processos de planejamento da organizao. O estudo de Frezatti et al. (2007) demonstrou um relacionamento no uniforme entre os sistemas do planejamento, sendo que a contabilidade gerencial no teria uma inuncia to forte no planejamento, mas sim no oramento. J, analisados em conjunto, a relao positiva, o que se consegue observar neste estudo. Portanto, o estudo permite inferir que na Holding, a contabilidade gerencial tem inuncia nos processos de planejamento da organizao, tanto no planejamento estratgico, quanto no oramento das empresas do grupo. Para o desenvolvimento de linhas futuras de pesquisa, recomenda-se inicialmente ampliar o nmero de agentes da organizao envolvidos com o estudo, com o objetivo de colher evidncias desde outros pontos de vista e outros nveis organizacionais. Tambm, ampliando-se o nmero de casos, pode-se ampliar o conhecimento sobre a relao entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento nas organizaes.

Custos e Mundializao e 10 Congresso Internacional de Custos Gesto de Custos, Controladoria e Mundializao, Lyon, FR, 1 .CD-ROM. Almeida, L. B., Machado, E.A., Raifur, L. & Nogueira, D. R. (2009). A utilizao do oramento como ferramenta de apoio a formulao de estratgia, controle e interatividade: um estudo exploratrio nas cooperativas agropecurias da Regio Sul do Brasil. Contabilidade Vista & Revista, 20, 65-99. Ansoff, H. I. (1990). A nova estratgia empresarial (A. Z. Sanvicente, Trad.). So Paulo: Atlas. Atkinson, A. A. Banker, R. D., Kaplan, R. S. & YOUNG, S. M. (2008). Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas. Beuren, I. M. & Grande, J. F. (2009). Mudanas de prticas de contabilidade gerencial identicadas com aplicaes da anlise de discurso crtica no RA de empresa. Anais do Congresso da Associao Nacional dos Programas de Ps-Graduao em Cincias Contbeis, So Paulo, SP, Brasil, 3. CD-ROM. Bornia, A. C. & Lunkes, R. J. (2007 out./dez.) Uma Contribuio Melhoria do Processo Oramentrio. Contabilidade Vista & Revista18(4), 37-59. Cardoso, R. L., Mrio, P. & Aquino, A. C. B. (2007). Contabilidade gerencial: mensurao, monitoramento e incentivos. So Paulo: Atlas. Carpes, M. S., Oro I. M., Eidt, J. & Sterz, R. (2008). Oramento empresarial: uma investigao sobre as formas de acompanhamento oramentrio utilizadas pelas companhias catarinenses. In, Curitiba. Anais do Congresso Brasileiro de Custos. Curitiba, PR, Brasil, 15. CD-ROM. Castanheira, D. R. F. (2008). O uso do oramento empresarial como ferramenta de apoio tomada de deciso e ao controle gerencial. Dissertao de mestrado, Universidade Regional de Blumenau, Blumenau, SC, Brasil. Colauto, R. D., Beuren, I. M. (2008). Coleta, Anlise e Interpretao dos Dados. In Beuren, I. M. (Org). Como elaborar trabalhos monogrcos em contabilidade: teoria e prtica. (3a. ed.). So Paulo: Atlas. Cunha, N. C. V. (2005). As prticas gerenciais e suas contribuies para a capacidade de inovao em empresas inovadoras. Tese de Doutorado, Universidade de So Paulo, So Paulo, SP, Brasil. Dvila, A. & Foster, G. (2007). Management control systems in early-stage startup companies. Accounting Review, 82(4), 907-937. DeLone, W. H.; McLean, E. R. (1992) Information systems success: the quest for the dependent variable. Information Systems Research. 3(1), 60-95. Ferreira, A.; Otley, D. (2006). Exploring inter and

REFERNCIAS
Abdel-Kader, M. & Luther, R. (2006). IFACs Conception of the evolution of management accounting. In Epstein, M. J. & Lee, J. Y. (Eds.). Advances in management accounting, 15, p.229-247. Greenwich: Elsevier. Aguiar, A. B. & Frezatti, F. (2007). Escolha da estrutura apropriada de um sistema de controle gerencial: uma proposta de anlise. Revista de Educao e Pesquisa em Contabilidade, 3, p. 31-62, So Paulo. Aguiar, A. B.; Rezende, A. J. & Frezatti, F . (2007). Anlise Conceitual do Relacionamento entre Prticas de Contabilidade Gerencial e Poder Disciplinar Luz de Foucault e de Mintzberg. In Anais do Congresso Transatlntico de Contabilidade, Auditoria, Gesto de

12

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009

O relacionamento entre a contabilidade gerencial e o processo de planejamento: estudo em uma holding

intra-relationships between the design and use of management control system. Working Paper, SSRN. Fischmann, A. A.; Almeida, M. I. R. (1990). Planejamento estratgico na prtica. So Paulo: Atlas. Frezatti, F. (2006). Oramento empresarial: planejamento e controle gerencial. (3a. ed.). So Paulo: Atlas. Frezatti, F., Guerreiro R., Aguiar, A. B., & Gouva, M. A. (2007). Anlise do Relacionamento entre a Contabilidade Gerencial e o Processo de Planejamento das Organizaes Brasileiras. Revista de Administrao Contempornea, 2, Ed. Especial. Frezatti, F.; Nascimento, A. R. & Junqueira, E. R. (2008). Demandas metodolgicas, monoparadigma e o desenvolvimento da contabilidade gerencial. In Congresso da Associao Nacional dos Programas de PsGraduao em Cincias Contbeis, Salvador, BA, Brasil, 2. CD-ROM. Garrison, R. H. & Noreen, E. W. (2007). Contabilidade gerencial. (11a. ed.). Rio de Janeiro: LTC. Gil, A. C. (2002). Como elaborar projetos de pesquisa. (4a. ed.). So Paulo: Atlas. Horngren C.T., Sundem G. L. & Stratton W. O. (2004). Contabilidade gerencial. (12a. ed.) So Paulo: Pearson Education. Ittner, C. D. & Larcker, D. F. (2000/April). Assessing Empirical Research in Managerial Accounting: A Value-Based Management Perspective. JAE Rochester Conference. Retrieved June 3, 2009, from http://ssrn. com/abstract=235797. Lima, M. S. & Jorge, J. L. (2007). O Planejamento Oramentrio como fator de diferencial competitivo nas Organizaes: um estudo realizado em uma indstria do segmento Eletroeletrnico. In Anais do Encontro Nacional da Associao Nacional dos Programas de Ps-Graduao em Administrao, Rio de Janeiro, RJ, Brasil, 32. CD-ROM. Lunkes, R. J. & Schnorrenberger, D. (2009). Controladoria: Na Coordenao do Sistema de Gesto. (Vol. 1, 1a. ed.) So Paulo: Atlas. Mintzberg, H. Ascenso e queda do planejamento estratgico. Porto Alegre: Bookman, 2004. 359 p. Moores, K. & Yuen, S. (2001). Management accounting systems and organizational conguration: a lifecycle perspective. Accounting, Organization and Society, 26(4/5), 351-389. Nascimento, A. M., Lerner, D. F.& Reginato, L. (2007). Um estudo sobre a relao entre a avaliao de desempenho operacional e de gestores e o resultado econmico das empresas. In Anais do Congresso Transatlntico de Contabilidade, Auditoria, Gesto de Custos e Mundializao e 10 Congresso Internacional de

Custos Gesto de Custos, Controladoria e Mundializao, Lyon, FR,1. CD-ROM. Pandol Jr, L., Nakamura, W. T., Martin, D. M. L., Carvalho Filho, A. F., &; Forte, D. (2005). Estudo Emprico sobre a relao entre a adoo de oramento empresarial e o desempenho nanceiro das empresas. In Anais do IX Congresso Internacional de Custos, XII Congresso Brasileiro de Custos, II Congresso Mercosul de Custos e Gesto. Florianpolis, SC, Brasil. CD-ROM. Raupp, F. M. & Beuren, I. M. (2008). Metodologia da pesquisa aplicvel as cincias sociais. In Beuren, I. M. (Org.). Como elaborar trabalhos monogrcos em contabilidade: teoria e prtica. (3a. ed.). So Paulo: Atlas. Reis, L. G. & Pereira, C. A. Anlise das contribuies da teoria organizacional para o estudo da contabilidade gerencial. In Anais do Congresso Transatlntico de Contabilidade, Auditoria, Gesto de Custos e Mundializao e 10 Congresso Internacional de Custos Gesto de Custos, Controladoria e Mundializao, Lyon, FR,1. CD-ROM. Richardson, R. J. (1989). Pesquisa Social: mtodos e tcnicas. (2a. ed.). So Paulo: Atlas. Ryan, B., Scapens, R.W. & Theobald, M. (2004). Metodologa de la investigacin en Finanzas y Contabilidad. Barcelona: Deusto. Shank, J. K. & Govindarajan, V. (1997). A revoluo dos custos: como reinventar e redenir sua estratgia de custos para vencer em mercados crescentemente competitivos. (2a. ed.). Rio de Janeiro: Campus. Simons, R. (1995). Levers of control: how managers use innovative control systems to drive strategic renewal. Boston, Mass: Harvard Business School. Soutes, D. O. (2006). Uma investigao do uso de artefatos da contabilidade gerencial por empresas brasileiras. Dissertao de mestrado, Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, SP, Brasil. Welsch, G. A. (1983). Oramento empresarial. (4a. ed.) So Paulo: Atlas. Widener, S. K. (2004). An empirical investigation of the relation between the use of strategic human capital and the design of the management control system. Accounting, Organizations and Society, 29, 377-399. Zam, A. & Frezatti, F. (2007). O uso setorial de artefatos de contabilidade gerencial nas grandes empresas brasileiras: possvel inuncia institucional. In Anais do Congresso Transatlntico de Contabilidade, Auditoria, Gesto de Custos e Mundializao e 10 Congresso Internacional de Custos Gesto de Custos, Controladoria e Mundializao, Lyon, FR, 1 , 2007. CD-ROM. 13

Contabilidade, Gesto e Governana - Braslia v. 12 n. 3 p. 3 - 13 set/dez 2009