MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL COORDENAO-GERAL DE ESTUDOS ECONMICO-TRIBUTRIOS

TEXTO PARA DISCUSSO 01

CARGA TRIBUTRIA SOBRE OS SALRIOS

BRASLIA - OUTUBRO/98

COORDENAO-GERAL DE ESTUDOS ECONMICO-TRIBUTRIOS COORDENAO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS DIVISO DE ESTUDOS DA LEGISLAO TRIBUTRIA Coordenador-Geral Paulo Ramos Filho Coordenadora Andra Teixeira Lemgruber Chefe da Diviso Gerson DAgord Schaan

TEXTO PARA DISCUSSO 01 CARGA TRIBUTRIA SOBRE OS SALRIOS Jefferson Jos Rodrigues Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional jeff@fazenda.gov.br

Este trabalho de inteira responsabilidade de seu(s) autor(es). As opinies nele emitidas no exprimem, necessariamente, o ponto de vista da SRF.

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL COORDENAO-GERAL DE ESTUDOS ECONMICO-TRIBUTRIOS DIVISO DE ESTUDOS DA LEGISLAO TRIBUTRIA

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SUMRIO

Resumo........................................................................................................................ 04 1. Introduo ................................................................................................................ 05 2. Caractersticas do Sistema Tributrio Brasileiro ...................................................... 05 3. Conceitos, Metodologia e Fontes de Dados ............................................................ 06 3.1. Conceitos ..................................................................................................... 06 3.2. Metodologia ................................................................................................. 07 3.3. Fontes de Dados ......................................................................................... 08 4. Carga Tributria sobre o Consumo.......................................................................... 09 5. Carga Tributria Sobre a Renda .............................................................................. 11 5.1. Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas ............................................. 12 5.2. Contribuio para a Seguridade Social ....................................................... 12 5.3. Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio ................... 13 5.4. Resultados ................................................................................................... 13 6. Carga Tributria Total .............................................................................................. 13 7. Apropriao da Renda ............................................................................................. 17 8. Classificao das Despesas .................................................................................... 17 9. Consideraes Finais............................................................................................... 18 10. Anexos ................................................................................................................... 20

RESUMO
Este texto prope apresentar uma medida consistente da carga fiscal total, incidente sobre os salrios, bem como avaliar seu comportamento nas diversas faixas de rendimento. O trabalho apresentado da seguinte forma: A seo 2 apresenta os conceitos, metodologia e a origem dos dados utilizados. Na seo 3 discorre-se sobre o clculo da carga tributria incidente no consumo e as hipteses subjacentes. A seo 4 apresenta o clculo da carga tributria sobre a renda com consideraes sobre a translao das contribuies patronais. Os resultados apurados so consolidados, sendo traados e analisados 3 cenrios possveis. Na seo 5 procura-se determinar como a renda apropriada nas faixas de renda consideradas. A seo 6 destinada classificao das despesas de consumo e anlise de sua importncia relativa no oramento domstico. Por fim, a seo 7 traz as consideraes finais, delimitando a aplicabilidade dos resultados alcanados. .

MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL COORDENAO-GERAL DE ESTUDOS ECONMICO-TRIBUTRIOS COGET

CARGA TRIBUTRIA SOBRE OS SALRIOS

01. INTRODUO
Na busca dos recursos financeiros necessrios ao financiamento das aes do Estado, o sistema tributrio ideal tem como objetivo tributar, genericamente, os cidado e empresas de forma simples e transparente, observando sua capacidade contributiva, sem distorcer as decises quanto alocao de recursos produtivos e ao menor custo administrativo possvel. A experincia nacional e internacional mostra, contudo, que, na maioria dos casos, ocorre um significativo desvio desse paradigma. A complexidade das relaes sociais, alm de impedir o pleno alcance das metas, denuncia como incompatveis algumas das caractersticas desejadas. Por exemplo: para garantir o princpio da capacidade contributiva (cada qual contribuindo segundo sua capacidade econmica), a prtica mostrou a necessidade de um amplo conjunto de controles administrativos que podem comprometer o baixo custo e a simplicidade da tributao. Este texto investiga os efeitos do sistema tributrio brasileiro, caracterizado pelas normas legais vigentes em 1996, sobre o rendimento dos trabalhadores assalariados. Traz luz o real impacto dos impostos e contribuies que recaem, ora de forma direta, ora de forma indireta, sobre os salrios, explicitando o nus real imputado ao trabalhador assalariadado subjacente opo pela forma de tributao.

02. CARACTERSTICAS DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

O sistema tributrio brasileiro, no incio dos anos 90, caracterizava-se por uma alta taxao sobre o consumo e o trabalho, com o capital suportando uma presso fiscal significativamente menor1. Como no se observou, nos ltimos anos, alteraes expressivas na estrutura tributria, de se esperar que tal assimetria persista atualmente. A tributao sobre o trabalho d-se por intermdio do imposto de renda das pessoas fsicas e da contribuio para a previdncias social, incidente sobre a folha de pagamentos. A tributao progressiva da renda e a incidncia proporcional da contribuio para a previdncia apresentam relativa transparncia quanto presso fiscal que exercem sobre os salrios. A questo principal, abordada nesse trabalho, reside na determinao da carga tributria adicional, sobre o trabalhador assalariado, oriunda da tributao sobre o consumo. Embora a lei que institua o tributo defina, entre outras coisas, o fato gerador e o sujeito passivo da obrigao tributria, persiste o problema da identificao do real receptor da carga tributria. Seguiremos, aqui, a abordagem usualmente adotada em que os tributos considerados indiretos so integralmente repassados aos consumidores finais de bens e servios. Em relao ao trabalhador assalariado, essa anlise permite situ-lo quanto a sua efetiva contribuio aos cofres pblicos, posto que, freqentemente, as receitas tributrias percorrem vias tortuosas, dificultando no apenas sua identificao como a determinao do fluxo real. O conhecimento por parte do contribuinte do seu real desembolso em favor do errio condio bsica para o pleno exerccio da cidadania. Nesse sentido, acredita-se que, mesmo limitando o universo em estudo aos assalariados, o presente trabalho representa significativa contribuio.

Sistema Tributrio Caractersticas Gerais, Tendncias Internacionais e Administrao, Secretaria da Receita Federal/ESAF, Brasil, 1994.

Este texto pretende retratar o custo que a atual estrutura tributria/previdenciria inflige ao receptor de salrio, analisando sua evoluo pelas diversas faixas de renda com nfase sobre o aspecto da progressividade. Trata-se, portanto, de referncia adicional para uma anlise mais profunda que procure traar horizontes alternativos ao atual modelo de financiamento das aes do Estado. A princpio importante considerar os seguintes fatos: a) A arrecadao do imposto de renda relativo ao trabalho assalariado em 1997 foi superior a R$ 12 bilhes (5% da carga fiscal bruta), sendo que o mecanismo de reteno na fonte faz com que essa receita tenha caractersticas nicas de controle, previsibilidade e baixa evaso. b) O trabalhador tem parcela de seu salrio descontada com o objetivo de custear as aes de seguridade social, mediante contribuio ao Fundo de Previdncia e Assistncia Social (FPAS), administrado pelo Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS). c) As contribuies sociais devidas pelos empregadores (FPAS e FGTS) podem provocar significativas distores sobre o mercado de trabalho, em prejuzo do salrio real acordado com os empregados. d) Por fim, o trabalhador assalariado, bem como os demais consumidores, so indiretamente tributados quando aplicam suas rendas na aquisio de bens e servios. Os impostos incidentes na cadeia produtiva so, geralmente, agregados aos preos e repassados aos consumidores finais. Portanto, pretende-se determinar, dada a estrutura normativa vigente, a frao do salrio bruto que, potencialmente, destinada ao financiamento das aes do Estado a ttulo de tributo (impostos e contribuies). Para tanto, buscaremos mensurar, separadamente, os impostos internos incidentes sobre o consumo e sobre os rendimentos daquelas famlias que tenham como principal fonte de renda o trabalho assalariado. Neste cmputo, limitaremo-nos, quanto tributao direta (sobre os rendimentos), ao imposto de renda e s contribuies para a seguridade social e, quanto tributao indireta (sobre o consumo), ao ICMS, IPI, COFINS e PIS. Esta limitao prende-se tanto a questes de ordem prtica (falta de dados relativos aos impostos patrimoniais e ao Imposto sobre a Prestao de Servios-ISS) como falta de uma anlise mais rigorosa quanto ao efeito translao, descrito na Seo 02.2, de alguns tributos indiretos como o IOF. Alm disso, procurou-se incorporar o reflexo nos salrios daquelas contribuies incidentes sobre o empregador. O efeito final, relativo ao item c) acima citado, ser capturado mediante consideraes quanto translao da contribuio devida pelo empregador ao salrio percebido pelo empregado.

03. CONCEITOS, METODOLOGIA E FONTE DE DADOS

A seguir so apresentadas algumas consideraes relativas aos conceitos, metodologia e base de dados empregados no desenvolvimento do trabalho. 03.1 CONCEITOS O uso da expresso carga tributria2, aqui adotado, deve ser entendido como uma carga potencial, antes que efetiva. Esta ltima confronta as bases de clculo com os valores arrecadados, enquanto aquela parte da base de clculo, aplicando-lhe as alquotas nominais legalmente previstas para cada situao particular de nvel de renda ou padro de consumo, obtendo-se assim uma arrecadao potencial. Da proporo entre essa
2

No decorrer do texto sero usados, indistintamente, os termos carga/presso e tributria/fiscal.

arrecadao potencial e o salrio bruto do trabalhador emergem os conceitos aqui utilizados de carga tributria sobre a renda, sobre o consumo e total. Como conseqncia do exposto no pargrafo anterior, a hiptese de evaso fiscal nula permeia todo o trabalho. Embora, a princpio, possa parecer pouco plausvel, tal hiptese no compromete os resultados pois, devido sistemtica de reteno na fonte, a evaso efetivamente observada para a tributao direta deve manter-se em baixos nveis para os assalariados. Um problema maior poderia surgir em razo da incidncia indireta, quando a evaso promovida por empresas que buscam ampliar as margens de lucro e/ou aumentar o volume de vendas reduzindo seu custo tributrio. Porm, em favor da simplicidade, manteve-se a hiptese inicial mesmo neste caso. Os conceitos de tributao direta e indireta utilizados de forma recorrente no texto devem ser assim entendidos: Tributao Direta : refere-se s incidncias tributrias que guardam relao direta com a renda do contribuinte. Tambm foram consideradas como tributao direta, no caso de translao, os tributos incidentes sobre a folha de pagamentos. Tributao Indireta : refere-se s incidncias tributrias que no visam a fonte de renda do contribuinte, gravando a circulao de mercadorias, a prestao de servio ou o faturamento das empresas. No presente contexto equivale tributao sobre o consumo. Outra definio que merece ser explicitada a de progressividade. Esse conceito analisa a variao da carga tributria suportada pelo contribuinte associada alterao de sua renda. Trs situaes so consideradas3: Tributao Progressiva : caracteriza-se sempre que a relao tributo devido/renda auferida (ou seja a carga tributria) cresce quando passamos de uma classe de renda mais baixa para uma classe de renda mais alta. Tributao Regressiva : caracteriza-se sempre que a relao tributo devido/renda auferida (carga tributria) decresce quando passamos de uma classe de renda mais baixa para uma classe de renda mais alta. Tributao Proporcional : caracteriza-se sempre que a relao tributo devido/renda auferida (carga tributria) mantm-se constante quando passamos de uma classe de renda mais baixa para uma classe de renda mais alta. 03.2 METODOLOGIA Considerando a proposta do estudo, torna-se imprescindvel a mensurao do fluxo receita/despesa do receptor de salrios formalmente empregado. A entrada de receita (salrio), combinada com a legislao tributria vigente (alquotas, base de clculo, dedues), permite-nos estimar o imposto devido na forma de tributao direta (sobre a renda). A sada de recursos, caracterizada por um padro de dispndio, necessria para inferir sobre o total de tributos pagos indiretamente (sobre o consumo). Agregando-se o total estimado nas duas modalidades teremos como resultado a parcela do salrio bruto devido pelos trabalhadores assalariados aos cofres pblicos a ttulo de tributao. Para incorporar o impacto da transferncia das contribuies patronais para os salrios, introduziu-se o conceito de Coeficiente de Translao (ct), que indica a proporo do tributo legalmente devido pelo empregador que, em ltima instncia, constitui um gravame para o empregado. A idia subjacente translao que, consideradas as condies de mercado, o empresrio poderia em maior ou menor grau, esquivar-se do pagamento do tributo mediante reduo dos salrios pagos aos seus empregados, mantendo constante o custo
3

Stiglitz, Joseph E., Economics of the Public Sector, 2 edition, W.W. Norton & Company, 1988.

da mo-de-obra. Desta forma, uma reduo da contribuio poderia refletir-se em um aumento do salrio lquido do empregado, mantendo-se inalterado o custo do fator trabalho. O mesmo vale para um aumento dessa mesma contribuio, que implicaria reduo do salrio lquido. Nesta primeira abordagem, a translao afetar a carga tributria por duas vias: primeiro, aumentando o valor absoluto dos tributos devidos pelo empregado, com efeito positivo sobre a presso fiscal e, segundo, aumentando o valor do salrio bruto, ao qual ser acrescido a parcela das contribuies que, supostamente, transferida ao empregado, amortecendo o acrscimo de presso fiscal. A expresso geral para clculo da carga tributaria total (tributao sobre a renda + tributao sobre consumo) assume a seguinte forma:

Carga Tributria Total =

(Trib. Consumo + Trib. Re nda + ct Trib. Empregador ) ( Salrio Bruto + ct Trib. Empregador )

onde ct representa o coeficiente de translao. Para possibilitar uma anlise quanto aos efeitos da tributao, foram considerados diversos estratos de renda, para os quais se calculou a presso fiscal consoante cada padro de rendimento e de consumo. 03.3 FONTE DE DADOS A fonte primria de dados para o trabalho foi a Pesquisa de Oramentos Familiares (POF) de 1995-1996 realizada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica - IBGE, que investigou os hbitos de consumo, a alocao de gastos e a distribuio de rendimentos da populao das principais regies metropolitanas do Brasil (Belm, Fortaleza, Recife, Salvador, Belo Horizonte, Rio de Janeiro, So Paulo, Curitiba, Porto Alegre, alm de Braslia e o Municpio de Goinia).
QUADRO 01

ESPAO AMOSTRAL
REA DE PESQUISA N DE DOMICLIOS SELECIONADOS

Belm Fortaleza Recife Salvador Belo Horizonte Rio de Janeiro So Paulo Curitiba Porto Alegre Braslia Goinia Total

1.699 2.398 2.349 1.983 1.840 2.001 1.734 1.409 1.424 1.177 1.802 19.816

Nessas reas encontram-se 29,85% do total da populao brasileira, ou 37,69% da populao urbana. O universo abrangido pela pesquisa consiste de 12,54 milhes de famlias, sendo que o espao amostral limitou-se a 19.816 famlias distribudas geograficamente conforme o QUADRO 01 .

Na definio das classes de rendimento mensal foram utilizados 10 grupamentos divididos segundo o nmero de salrios mnimos (s.m.) recebidos, sendo que a categoria sem recebimento foi includa na 1 classe . No QUADRO 02 apresentamos a relao das 10 classes de recebimento mensal em salrios mnimos e em reais.
QUADRO 02

DIVISO DA POPULAO POR CLASSE DE RENDIMENTO MENSAL

CLASSE DE RENDIMENTO MENSAL N DE SALRIOS MNIMOS
(2)

RENDIMENTO MDIO MENSAL

(1)

R$

R$

At 2 2 3 5 6 8 10 15 20 -----| -----| -----| -----| -----| -----| -----| -----| 3 5 6 8 10 15 20 30

At 224,00 224,00 336,00 560,00 672,00 896,00 1.120,00 1.680,00 2.240,00 -----| -----| -----| -----| -----| -----| -----| -----| 336,00 560,00 672,00 896,00 1,120,00 1.680,00 2.240,00 3.360,00

170,18 304,44 478,70 671,65 851,48 1.113,95 1.503,40 2.193,04 3.157,67 7.542,62

Mais de 30

Mais de 3.360,00

(1) Soma dos rendimentos mensais das famlias dividida pelo nmero de famlias contidas neste conjunto (2)Salrio-Mnimo considerado: R$ 112,00.

Na determinao da carga fiscal sobre os salrios, as unidades elementares consideradas sero as famlias, em consonncia com a estrutura utilizada na pesquisa oramentria. Todo o estudo ser baseado no rendimento bruto mdio mensal de natureza salarial do chefe de famlia (salrio bruto), equivalente ao valor apresentado na coluna Rendimento Mdio Mensal do QUADRO 02. Buscaremos, ento, identificar a frao dessa base de clculo que desembolsada no pagamento de tributos indiretos e a frao que devida a ttulo de tributao direta. A soma dessa duas parcelas produzir o resultado pretendido, ou seja, a Carga Tributria sobre o Salrio por estrato de renda.

04. CARGA TRIBUTRIA SOBRE O CONSUMO

Para se determinar a carga fiscal sobre o consumo, necessrio considerar no apenas os tributos que, por sua natureza econmica e jurdica, so transferidos aos preos (impostos sobre valor agregado) como tambm aqueles que, independentemente da incidncia legal, findam por onerar o produto final, recaindo de fato sobre o consumidor. O primeiro passo consiste na identificao de ambos tipos de incidncia e na determinao, quando possvel, da alquota aplicada. O tributo referente a cada item de Despesa ser igual alquota total incidente sobre o respectivo bem ou servio multiplicado pelo gasto aplicado em seu consumo. O QUADRO 03, apresentado a seguir, sumariza os principais tributos incidentes sobre a produo/comercializao, constantes da legislao vigente em 1996, e que repercutem sobre os preos finais ao consumidor.
QUADRO 03 TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO

TRIBUTOS

COMPETNCIA

ALQUOTA BSICA

% DA CFB

(2))

% DO PIB

ICMS COFINS IPI PIS/PASEP ISS IOF

(1) (2)

estadual federal federal federal municipal federal

20% 1 2% diversas 0,65% diversas diversas

25,22% 7,83% 7,17% 3,16% 1,76% 1,72%

7,18 2,23% 2,04% 0,90% 0,50% 0,49%

Eqivale a uma alquota por dentro de 17%. Carga Fiscal Bruta, consideradas as trs esferas de governo.

A mensurao da tributao sobre o consumo no Brasil apresenta elevado grau de complexidade, dada a necessidade de se considerar, alm dos dois impostos sobre o valor agregado (ICMS e IPI), contribuies sociais incidentes sobre o faturamento das empresas (PIS-PASEP e COFINS) e tributos sobre operaes financeiras (IOF e CPMF) que permeiam toda a cadeia produtiva. exceo do IPI e do ICMS, os demais tributos tm incidncia cumulativa o que praticamente inviabiliza, ao fim do processo produtivo, separar do preo da mercadoria a parcela relativa aos tributos efetivamente cobrados. Considere-se ainda que a escassez de informaes e a diversidade das legislaes municipais impedem a obteno de alquotas uniformes do ISS para aplicao nas respectivas bases imponveis, o que levou excluso do ISS do clculo da carga fiscal sobre o consumo. Por questo de simplicidade metodolgica, foram adotadas as seguintes hipteses: a) O IOF no repassado aos preos, sendo integralmente absorvido pelas empresas, b) A alquota efetiva total do PIS e da COFINS de 2,65%, desconsiderando, portanto a cumulatividade; c) O valor cobrado a ttulo de PIS e COFINS integralmente repassado aos preos e d) Inexiste sonegao. A hiptese (a) decorre do desconhecimento, dada a complexidade da legislao e a diversidade de hipteses de incidncia e alquotas, do efeito real do IOF no valor final dos bens e servios. O pressuposto (b) tambm origina-se da dificuldade em se obter uma alquota padro para o PIS e a COFINS, pois, em cada processo produtivo resultar uma alquota efetiva distinta4. Esta hiptese, por desconsiderar a cumulatividade, tende a subestimar a carga fiscal imposta ao trabalhador. A hiptese (c) relaciona-se com as condies de mercado enfrentadas pelas empresas. A capacidade do empresrio em transferir o PIS e a COFINS para o preo ser maior ou menor conforme atue em um mercado menos ou mais competitivo, respectivamente. Uma translao completa, como a aqui adotada, pressupe um mercado pouco competitivo, tendendo a superestimar a carga fiscal. Por fim, a hiptese (d), j comentada anteriormente, tende a superestimar a carga fiscal. Tais hipteses visam apenas a simplificao da metodologia, no se descartando a possibilidade de, em um estudo posterior, relax-las e incluir o efeito dos tributos aqui desconsiderados.
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A incidnica em cascata desses dois tributos faz com que, a cada etapa de processamento ou comercializao, o imposto incida sobre o valor total da operao e no apenas sobre o valor agregado na respectiva etapa. Dessa forma, os produtos mais elaborados acabam por suportar uma alquota efetiva maior em relao queles produtos menos elaborados. No presente estudo, desconsiderou-se a heterogeneidade do processo produtivo e a cumulatividade da incidncia.

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A cesta de consumo considerada para cada faixa de renda eqivale quela apresentada na POF sob o ttulo de Despesas de Consumo. A estrutura das Despesas Gerais obedece aos itens mostrados no QUADRO 04.
QUADRO 04

DESPESAS GERAIS
1. Alimentao 2. Habitao 3. Vesturio 4. Transporte 5. Higiene e Cuidados Pessoais 6. Assistncia Sade 7. Educao 7. Recreao e Cultura 8. Fumo 9. Servios Pessoais 10. Despesas Diversas 11. Outras Despesas Correntes 12, Aumento do Ativo 14. Diminuio do Passivo

Representam Despesas de Consumo aquelas relacionadas do item 1 ao 10. Na POF, cada item da Despesa de Consumo subdividido em subitens com a indicao do respectivo gasto mensal em reais. O QUADRO A01 do anexo apresenta uma breve descrio de cada categoria de despesa. Por hiptese, considerou-se que as Despesas Gerais eqivalem ao desembolso efetivo do trabalhador e esgotam a sua renda. A determinao da alquota correspondente a cada item de despesa foi obtida ponderando-se a alquota imputvel a cada subitem disponvel na POF pela despesa total de consumo. As Despesas com Alimentao, principal item de Despesas de Consumo em quase todas as faixas de rendimento, tiveram um tratamento mais especfico, pois a POF apresenta, para cada faixa, o gasto com mais de 40 produtos alimentcios distintos. Foi possvel, ento, identificar as alquotas incidentes sobre cada um deles que, ponderada pela despesa por produto (subitem), resultou em uma boa aproximao da alquota efetivamente paga por cada estrato salarial em relao s despesas dessa natureza. O QUADRO A-02 do anexo mostra, por item de Despesa de Consumo e faixa salarial, as alquotas efetivas obtidas, sendo que o valor consolidado da carga tributaria sobre as Despesas de Consumo foi transcrito para a primeira coluna do QUADRO 06. Constata-se que a carga fiscal para a classe mais baixa atinge o valor mximo de 13,13%, sendo que, medida que se ascende nas faixas de rendimento, h um reduo contnua de presso fiscal, reduzindo-se a 6,94% para a classe mais alta. Portanto, os resultados alcanados corroboram a teoria da regressividade da tributao indireta .

05. CARGA TRIBUTRIA SOBRE A RENDA

Na anlise da tributao sobre a renda, considerou-se apropriado computar no apenas a incidncia legal do imposto de renda e da parcela da contribuio para a seguridade de responsabilidade do empregado, como tambm uma provvel translao para os salrios (incidncia econmica) do nus tributrio relativo s contribuies sociais incidentes sobre a folha de pagamentos que, embora representem obrigaes de direito para os empregadores, podem resultar em um nus real para o empregado. Calculou-se, portanto, a repercusso sobre os salrios das contribuies ao INSS e ao FGTS, ambas legalmente imputadas ao empregador. Quando desconsidera-se o efeito de translao para os salrios, a carga tributria sobre a renda ser composta de duas parcelas, uma relativa ao imposto de renda e outra relativa contribuio do empregado para a seguridade social. Ao computar-se o efeito translao,

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sero adicionadas as parcelas transferidas relativas contribuio do empregador para a seguridade social e para o FGTS. A ttulo de ilustrao, o QUADRO 05 apresenta algumas informaes, relativa a 1996, de cada tributo considerado no clculo da carga fiscal sobre a renda.
QUADRO 05 TRIBUTAO SOBRE A RENDA
TRIBUTOS COMPETNCIA ALQUOTA BSICA % DA CFB
(3)

% DO PIB

IRPF (1) INSS Empregado FGTS

(2)

federal federal federal federal

15% e 25% 10% 20% 8%

7,06% 5,62% 13,14% 5,23%

2,01% 1,60% 3,74% 1,49%

INSS Empregador

(1) Da parcela do IRRF sem alocao expecfica, 40% foi imputada s pessoas fsicas. (2) Participao do empregado e do empregador no valor total arrecadado pelo INSS foram estimadas em 30 e 70%, respectivamente. (3) Carga Fiscal Bruta, consideradas as trs esferas de governo.

05.1 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FSICAS (IRPF) O imposto de renda das pessoas fsicas calculado segundo uma tabela progressiva que, em 1996, abrigava trs situaes para as alquotas marginais: 1. Iseno do imposto de renda para pessoas fsicas com rendimentos mensais de at R$ 900,00. 2. Alquota de 15%, para pessoas fsicas com rendimentos mensais entre R$ 900,00 e R$ 1.800,00 e 3. Alquota de 25%, para pessoas fsicas com rendimentos mensais acima de R$ 1.800,00. Para o clculo da parcela do IRPF que compe a carga fiscal, considerou-se como rendimento bruto de cada faixa de renda o Rendimento Mdio Mensal, indicado no QUADRO 02. A base de clculo, para aplicao das alquotas constantes da tabela progressiva mensal do IRPF de 1996, foi definida como sendo o rendimento bruto deduzidas a contribuio do empregado para o INSS e as despesas com educao e sade. O resultado, correspondente ao IRPF devido, foi dividido pelo rendimento bruto mensal determinando assim a alquota efetiva sobre o salrio. 05.2 CONTRIBUIO PARA A SEGURIDADE SOCIAL (INSS) A parcela da contribuio social devida pelo empregado e que compe a carga tributria sobre a renda foi calculada, conforme determina a legislao, aplicando linearmente a alquota nominal para cada faixa de renda sobre o Rendimento Mdio Mensal at o limite de 10 salrios mnimos. Para rendimentos mensais acima desse patamar (R$1.120,00) o valor devido mantm-se constante e igual maior contribuio (11% de R$1.120,00 = R$123,20). Ao estabelecer esse limite de contribuio, determina-se uma trajetria declinante da alquota efetiva com o aumento da renda. Quando considerada a translao da contribuio do empregador para os salrios dos empregados, a parcela a ser adicionada carga tributria obtida pela aplicao da alquota nominal sobre o salrio bruto do empregado, no sujeito a nenhum limite.

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05.3 CONTRIBUIO PARA O FUNDO DE GARANTIA DO TEMPO DE SERVIO (FGTS) O FGTS um fundo criado pelo governo federal para proteger o trabalhador demitido sem justa causa, mediante uma conta vinculada ao contrato de trabalho. Sua principal fonte de recursos a contribuio efetuada pelos empregadores, correspondente a 8% da remunerao do empregado. Posto que, segundo a legislao, o empregado no contribui para o fundo, essa contribuio somente ser considerada quando da anlise dos efeitos de translao. Neste caso, a parcela correspondente ser determinada aplicando-se a frao da alquota transferida ao rendimento mdio mensal. 05.4 RESULTADOS Considerando o anteriormente exposto e a estratificao de renda aqui estabelecida, podemos constatar que o imposto de renda somente afetar os cinco nveis de renda superiores, estando os demais nveis contidos na faixa de iseno. Portanto, as famlias pertencentes s cinco primeiras faixas de renda sujeitam-se exclusivamente contribuio para o sistema de previdncia oficial (INSS). Os primeiros resultados, apresentados na 3 coluna do QUADRO 06 , so relativos carga tributria sobre a renda, desconsiderados os efeitos de translao. Seria, nesse caso, a carga tributria do trabalhador juridicamente planejada, explicitamente declarada na estrutura do sistema tributrio nacional e, portanto, percebida como razovel pelos legisladores. Nota-se claramente que, no Brasil, a tributao da renda realizada segundo o princpio da progressividade, consagrado, relativamente ao imposto de renda, pela Constituio Federal. Ressalte-se que na determinao da carga tributria sobre a renda, h duas componentes que atuam em sentidos opostos; o imposto de renda no sentido da progressividade e a contribuio para a seguridade social que, em razo do limite superior de contribuio, age no sentido da regressividade. Os valores obtidos deixam patente que, o nimo progressivo do IRPF prevalece.

06. CARGA TRIBUTRIA TOTAL

Na consolidao dos resultados procurou-se incorporar a questo da translao das contribuies patronais para os salrios dos empregados. Como conseqncia, aumentase a tributao sobre a renda e, por conseguinte, a carga tributria total sobre o assalariado. Trs situaes de transferncia da presso fiscal foram consideradas: 1) No ocorre translao. O efeito econmico reflete perfeitamente o dispositivo legal, com cada agente econmico assumindo, de fato, a carga fiscal predita no ordenamento jurdico. Neste caso temos um coeficiente de translao nulo. 2) Ocorre uma translao parcial. Em resposta a condies especficas de mercado, empregado e empregadores compartilham igualmente a carga que originalmente destinava-se apenas aos empregadores. Temos a situao em que o coeficiente de translao igual a 0,5. 3) Translao total. Os empregadores esto em situao que permite transferir todo o nus contributivo que a legislao lhes imputa ao custo da mo-deobra. o caso extremo em que a mecnica do mercado frusta, parcialmente, o criterio distributivo da carga tributria definido pelo sistema tributrio. Esse caso caracteriza-se por um coeficiente de translao igual a 1,0. Os resultados para a primeira situao so apresentados na quarta coluna do QUADRO 06. Podemos ver que, do arcabouo legal vigente, emerge uma combinao de tributao progressiva e regressiva, com predomnio daquela sobre esta ltima.
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QUADRO 06

CARGA TRIBUTRIA EFETIVA SOBRE O RENDIMENTO ASSALARIADO

COEFICIENTE DE TRANSMISSO = 0%

N DE SALRIOS MNIMOS

CONSUMO

RENDA (1)

TOTAL

At 2 2 -----| 3 3 -----| 5 5 -----| 6 6 -----| 8 8 -----| 10 10 -----| 15 15 -----| 20 20 -----| 30 Mais de 30

13,13% 12,80% 12,38% 12,15% 12,03% 11,17% 10,69% 9,91% 9,13% 6,94%

7,82% 7,82% 7,82% 9,00% 11,00% 11,10% 11,73% 12,55% 15,86% 20,46%

20,95% 20,62 % 20,20 % 21,15 % 23,03 % 22,27 % 22,42 % 22,46 % 24,99 % 27,41 %

(1) Imposto de renda + contribuio social do empregado.

Observa-se tambm que, ao procedermos agregao, a progressividade remanescente da carga fiscal sobre a renda significativamente amortecida pela regressividade implcita na tributao sobre o consumo. Quando considerada apenas a exao sobre a renda, a classe mais alta suportava uma carga fiscal 161% superior recebida pela classe mais baixa. Ao incluirmos os impostos pagos no consumo, essa diferena se reduz a 31%. O efeito individual e conjunto de cada tipo de tributao pode ser melhor visualizado no GRFICO 01, onde se plotou os valores apresentados no quadro acima. O coeficiente de translao igual a zero significa que no se considerou qualquer transferncia de encargos fiscais do empregador para o empregado.
GRFICO 01 Carga Tributria sobre os Salrios
(coeficiente de translao = 0)
30 25 Co nsumo Renda To tal

% da Renda

20 15 10 5 0

Renda em Salrios Mnimos

O segundo caso, que nos parece o mais plausvel, conseqncia no de um consenso entre as partes que acordam a repartio da exao exigida do empregador, e sim resultado final da ao de mecanismos de mercado ao longo de determinado perodo de tempo. O QUADRO 07 aponta os valores obtidos ao considerar essa hiptese.

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QUADRO 07

CARGA TRIBUTRIA EFETIVA SOBRE O RENDIMENTO ASSALARIADO(1)

COEFICIENTE DE TRANSMISSO = 50%

N DE SALRIOS MNIMOS

CONSUMO

RENDA (1)

TOTAL

At 2 2 -----| 3 3 -----| 5 5 -----| 6 6 -----| 8 8 -----| 10 10 -----| 15 15 -----| 20 20 -----| 30 Mais de 30

13,13% 12,80% 12,38% 12,15% 12,03% 11,17% 10,69% 9,91% 9,13% 6,94%

19,14% 19,14% 19,14% 20,18% 21,93% 22,02% 22,57% 23,29% 26,20% 30,23%

32,27 % 31,94 % 31,52 % 32,32 % 33,96 % 33,18 % 33,26 % 33,20 % 35,32 % 37,17 %

(1) Imposto de renda + contribuio social do empregado + contribuio social do empregador.

Comparativamente com o primeiro caso, temos agora uma situao em que o trabalhador assalariado submete-se a uma carga fiscal total mais elevada em todos os nveis de renda. Alm do mais, a diferena de presso fiscal total entre o primeiro e o ltimo estrato se reduz a 15,18%. Em termos grficos, os efeitos da translao se traduzem por um deslocamento para cima da curva da carga tributria total, que sai da faixa de 20 a 28% (GRFICO 01) para a faixa de 32 a 38% (GRFICO 02), que determina maior presso fiscal a cada estrato de renda. Concomitantemente, a curva torna-se mais horizontal, refletindo a suavizao da progressividade decorrente da adio de parcelas proporcionais de tributao.
GRFICO 02 Carga Tributria sobre os Salrios
(coeficiente de translao = 0,5)
40 35 30 Co nsumo Renda To tal

% da Renda

25 20 15 10 5 0

Renda em Salrios Mnimos

Finalmente, para a ltima situao, temos os resultados indicados no QUADRO 08. Ao esquivar-se totalmente do pagamento do tributo, o empregador eleva sensivelmente a carga tributria total do empregado em todas as faixas de renda. A tributao sobre o consumo, como nos demais casos, permanece inalterada. O diferencial de presso fiscal total entre as classes extremas atinge seu valor mnimo: 9,00%.

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QUADRO 08

CARGA TRIBUTRIA EFETIVA SOBRE O RENDIMENTO ASSALARIADO

COEFICIENTE DE TRANSMISSO = 100%

N DE SALRIOS MNIMOS

CONSUMO

RENDA (1)

TOTAL

At 2 2 -----| 3 3 -----| 5 5 -----| 6 6 -----| 8 8 -----| 10 10 -----| 15 15 -----| 20 20 -----| 30 Mais de 30

13,13% 12,80% 12,38% 12,15% 12,03% 11,17% 10,69% 9,91% 9,13% 6,94%

27,98% 27,98% 27,98% 28,91% 30,47% 30,55% 31,04% 31,68% 34,27% 37,86%

41,12% 40,78% 40,37% 41,05% 42,50% 41,71% 41,73% 41,59% 43,40% 44,81%

(1) Imposto de renda + contribuio social do empregado + contribuio social do empregador.

Um cenrio como este dependeria de condies especficas de mercado, verificando-se, provavelmente, apenas no longo prazo. A anlise grfica anloga anterior: a translao completa das contribuies do empregador para os salrios desloca para cima a curva de tributao sobre a renda e, por conseqncia, a curva da carga total, que se acomoda na faixa de 40 a 45%. O efeito de amortizao tambm mais forte; temos uma curva de presso fiscal quase horizontal, caracterstica de tributao proporcional. Estaria, neste caso, praticamente suplantado o princpio da progressividade.

GRFICO 03 Carga Tributria sobre os Salrios

(coeficiente de translao = 1,0)
50 45 40 Co nsumo Renda To tal

% da Renda

35 30 25 20 15 10 5 0

Renda em Salrios Mnimos

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07. APROPRIAO DA RENDA

Utilizando os dados da Pesquisa Oramentria Familiar, podemos obter uma aproximao, para as regies envolvidas no estudo, de como a renda agregada distribuda nos diversos estratos sociais. Para chegarmos a uma estimativa sobre a apropriao de renda, imputamos a cada uma das classes a renda equivalente ao produto de seu rendimento mdio pelo respectivo nmero de famlias. Procedendo dessa forma, obtivemos o QUADRO 09 que mostra que a renda agregada da populao em questo da ordem de US$ 9,23 bilhes. A classe de maior poder aquisitivo, constituda por 9,28% da populao, apropria-se de 41,47% da renda total. No outro extremo temos que os 7,73% da populao em estudo com os mais baixos salrios detm apenas 0,78% da renda agregada.
QUADRO 09

APROPRIAO DA RENDA AGREGADA

CLASSE DE RENDIMENTO MENSAL N DE SALRIOS MNIMOS
(2)

RENDIMENTO (1) MDIO R$

NMERO DE FAMLIAS QUANTID. %

RENDA AGREGADA R$ MIL %

At 2 2 3 5 6 8 10 15 20 -----| -----| -----| -----| -----| -----| -----| -----| 3 5 6 8 10 15 20 30

170,18 304,44 478,70 671,65 851,48 1.113,95 1.503,40 2.193,04 3.157,67 7.542,62

422.550 467.240 872.360 446.662 668.864 470.476 805.468 385.636 417.624 507.258 5.464.138

7,73 8,55 15,97 8,17 12,24 8,61 14,74 7,06 7,64 9,28 100,00

71.909,55 142.246,54 417.598,73 300.000,53 569.524,32 524.086,74 1.210.940,59 845.715,17 1.318.718,77 3.826.054,34 9.226.795,30

1,02 1,51 4,25 2,68 5,29 4,88 11,21 9,22 13,14 46,80 100,00

Mais de 30 TOTAIS

(1) Soma dos recebimentos mensais das famlias, dividida pelo nmero de famlias contidas neste conjunto. (2) Salrio Mnimo considerado : R$ 112,00.

Os nmeros apresentados evidenciam que a acentuada desigualdade na distribuio de renda, questo maior e ainda irresoluta no Brasil, encontra correspondncia no subconjunto dos trabalhadores assalariados, e deve ser ponderada na elaborao de polticas fiscais e/ou tributrias.

08. CLASSIFICAO DAS DESPESAS

Com o objetivo de identificar a relevncia de cada item de despesa no gasto total das famlias e de observar a alterao das prioridades segundo a evoluo da renda, ordenouse de forma decrescente os gastos em cada item de dispndio, classificando-os. Como resultado obteve-se o QUADRO A04 do anexo, por meio do qual possvel verificar no somente a composio percentual dos gastos no oramento em cada classe de renda, como tambm compar-la com as demais. Os seguintes aspectos merecem destaque:

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a) As despesas com alimentao e habitao representam, em mdia, 50% das despesas das famlias que recebem at 15 salrios mnimos (74,19% da populao em estudo), reduzindo-se a 33% para as famlias com renda acima de 15 salrios mnimos (25,81% da populao em estudo); b) As despesas com alimentao representam 10,31% do desembolso total para as famlias com mais de 30 s.m. e atingem 33,51% para as famlias com at 2 s.m.. Notase, tambm, que o item de maior representatividade para a ltima classe (mais de 30 s.m.) o Aumento do Ativo, participando com 23,69% dos gastos totais; c) Para as famlias da classe mais baixa (at 2 s.m.), o dispndio com fumo, produto que agrega grande parcela de tributos, a stima maior despesa dentre as 14 pesquisadas, superando os gastos com higiene e cuidados pessoais (9), recreao e cultura (11) e educao (12). medida que analisamos as classes de renda mais alta, o item em questo reduz sua importncia relativa, sendo que, a partir da stima classe (mais de 10 at 15 s.m.), j ocupa a ltima posio (14); d) Com o aumento do poder aquisitivo das famlias, nota-se uma maior participao relativa dos gastos em educao, aumento do ativo e outras despesas correntes, ao passo que as despesas com assistncia sade, higiene e cuidados pessoais, vesturio e fumo perdem representatividade. Essa diferenciao na estrutura de consumo repercute na tributao indireta. A tributao via consumo no guarda, necessariamente, relao direta com a renda ou riqueza do contribuinte, fato esse j evidenciado no QUADRO 06. Outro dado importante presente na Pesquisa Oramentria Domiciliar relaciona-se ao fato de que, enquanto os trabalhadores com os menores salrios consomem 63% de sua renda em suas necessidade bsicas (alimentao, moradia e vesturio), a classe com maiores salrios despende apenas 32% de sua renda bruta nestes mesmos itens.

09. CONSIDERAES FINAIS

As atuais discusses sobre reforma tributria no Brasil partem do pressuposto da manuteno do montante atualmente arrecadado; no existe folga oramentria que permita reduo da carga tributria. Tem-se, tambm, como meta principal um sistema tributrio mais simples que represente menor custo para o contribuinte e maior facilidade de controle para o fisco. O presente estudo, que pretende colaborar com esse debate, apresentou a tributao sob o enfoque da incidncia direta (sobre a renda) e indireta (sobre o consumo), analisando o caso especfico dos trabalhadores assalariados no ano de 1996. Como resultado final obteve-se, alm dos valores da carga tributria para cada tramo de rendimentos, a evidncia emprica do carter regressivo da tributao sobre o consumo, postulado pela teoria econmica. Ademais, constatou-se que o tributo devido pelo empregado relativo seguridade social, em conseqncia do valor mximo estabelecido para as contribuies, tambm opera regressivamente. Entretanto, ao considerar a abordagem aqui adotada, e para captar com maior preciso os efeitos reais da tributao direta e indireta, deve-se levar em conta o seguinte: 1) A tributao direta tem como principal apelo o sempre desejvel princpio da justia fiscal, pois individualiza o contribuinte, tributando-o segundo sua real capacidade contributiva. Ao mesmo tempo, para que o objetivo de justia fiscal seja satisfatoriamente atingido, exige-se uma constante e eficaz atuao da administrao tributria que, em geral, se consubstancia em um profuso de controles burocrticos. Esses controles, por sua vez, possibilitam a corrupo,
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o planejamento fiscal, ou a simples evaso, que na falta de um cerceamento exemplar, frustra o objetivo primeiro. 2) A tributao indireta, que em sua forma mais racional, limita-se aos impostos sobre o valor agregado, apresenta o atrativo da simplicidade e universalidade. Ao adotar um enfoque objetivo, diverso do enfoque subjetivo da tributao sobre a renda, a tributao via consumo facilita as aes de controle e amplia significativamente o universo de contribuintes. No obstante seu carter regressivo, os impostos sobre valor agregado tem ampla aceitao nas naes desenvolvidas, pois permitem a desonerao na fronteira de mercadorias que se destinem ao exterior, facilitando o comrcio internacional e a harmonizao tributria. evidente que uma reforma tributria no se reduz simples opo entre tributao sobre a renda ou sobre o consumo, sendo que em economias com um mnimo de complexidade, a situao ideal parece situar-se em um ponto intermedirio, resultando em um sistema hbrido. Porm, o que se pretende deixar claro os diferentes resultados derivados de cada opo. A caracterstica final, em termos de progressividade, ser a resultante dos efeitos subjacentes escolha de cada gravame. Quanto aos resultados quantitativos, a ausncia de informaes dessa mesma natureza para outras economias dificulta uma anlise conclusiva quanto magnitude dos valores encontrados. Um estudo do mesmo gnero que merece ser citado foi o desenvolvido pela administrao tributria da Argentina5 (Administracin Federal de Ingresos Publicos AFIP) o qual obteve, para aquele pas, carga tributria total sobre os salrios sem translao (ct = 0) e com translao total (ct = 1) de 28,6% e 38,6%, respectivamente. Esses valores so diretamente comparveis com os valores mdios6 obtidos neste trabalho, ou seja, 22,55% e 41,91%. Finalmente, reitere-se que a populao objeto da Pesquisa de Oramentos Familiares (POF) restringe-se aos residentes nas zonas metropolitanas anteriormente citadas, no sendo prudente a simples extrapolao dos resultados obtidos para todo o territrio nacional. No obstante, uma amostra representativa quando se considera apenas a populao urbana, sendo que todas as regies do pas esto representadas por, no mnimo, uma unidade federada.

Estimacin de la Carga Tributaria de Asalariados segn Niveles de Ingresso. Administracin Federal de Ingresos Publicos, Argentina, 04/98 6 Mdia aritmtica das cargas tributrias obtidas para cada faixa de rendimento.

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Anexos

QUADRO A-01...... Descrio das Despesas segundo a POF QUADRO A-02...... Carga Tributaria sobre o Consumo por item de Despesa QUADRO A-03...... Carga Tributaria sobre os Rendimentos QUADRO A-04...... Classific. das Desp. por representatividade no Desembolso Total

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UADRO A - 01

DESCRIO DAS DESPESAS SEGUNDO A POF

DESPESA Alimentao DESCRIO Referem-se aos gastos com alimentao, quer seja dentro ou fora do domiclio. Referem-se aos gastos das famlias com aluguel, impostos e taxas, manuteno do lar, artigos de limpeza, mobilirio e artigos do lar, eletrodomsticos e equipamentos do lar, som e TV, e consertos e manuteno de artigos do lar. Refere-se a todos os gastos com roupas confeccionadas (homem, mulher e crianas), calados e outros apetrechos, jias e bijouterias, tecidos e armarinho. Refere-se aos gastos habituais com transporte urbano (nibus, txi, metr, tem, barca, etc.), veculo prprio (gasolina, lcool, manuteno, etc.), viagens (avio, nibus, etc.) e outros, Referem-se aos gastos com artigos de higiene e de beleza, como: perfume, creme para pele, bronzeador, papel higinico, etc.. Referem-se aos gastos com aquisio de bens e servios relativos sade, como: remdios, tratamento dentrio, hospitalizao, consulta mdica, culos e lentes, segurosade e associao de assistncia e outras. Referem-se aos gastos efetuados com mensalidades escolares de cursos regulares de 1, 2 e 3 graus e prescolar, outros cursos, livros, revistas tcnicas, material escolar, uniforme escolar, matrculas, e gastos diversos com educao. Referem-se aos gastos com brinquedos e jogos recreativos, discos vinil e laser, fitas cassete e videocassete, CD-ROM, disquetes, clube (mensalidade e taxas), diverses (cinema, teatro, futebol, etc.), artigos de caa, pesca e camping, equipamentos esportivos, jornais e revistas no-tcnicas, etc. Referem-se aos gastos com cigarros, charutos, fumo para cachimbo, fumo para cigarros e outros artigos para fumantes (fsforos, isqueiros, etc.). Referem-se aos gastos com cabeleireiro, manicuro e pedicuro, barbeiro, sapateiro, etc. Referem-se aos gastos com cerimnias familiares e prticas religiosas, servios de cartrios e profissionais (advogado, despachante, contador, etc.) e outros tipos de despesas, como: jogos de azar e apostas, construo, reforma e manuteno de jazigo, aluguel de aparelhos e utilidades de uso domstico, viagens (alimentao, hospedagem e excurses), outros imveis (aluguel de imvel, condomnio, imposto predial, etc.), alimentos e outros produtos para animais, flores, mudanas, etc. Refere-se aos gastos com aquisio de imveis, veculos, linhas telefnicas, terrenos para jazigo, ttulos de clube, etc., e gastos com obras e melhoramentos em imveis prprios. Corresponde a um aumento patrimonial Refere-se ao pagamento de dbitos referentes a emprstimos, carn de mercadorias, prestao do imvel, etc. 21

Habitao

Vesturio

Transporte

Higiene e Cuidados Pessoais

Assistncia Sade

Educao

Recreao e Cultura

Fumo Servios Pessoais

Despesas Diversas

Aumento do Ativo

Diminuio do Passivo

QUADRO A-02

QUADRO A-03

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QUADRO A-04

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