40

ALe 31-12-2009 exlsLlo umo dlvergenclo mulLo ocenLuodo enLre o

LroLomenLo conLobllsLlco e flscol, dos conLroLos de consLruoo.
Lm Lermos conLobllsLlcos esLe Lemo ero LroLodo fundomenLolmenLe
pelo LC 3 - ConLroLos de ConsLruoo, oo posso que no flscolldode os
conLroLos de consLruoo erom LroLodos no orL 19 com o epgrofe
de '0bros de corocLer plurlonuol complemenLodo pelo Clrculor 5}90,
no quol se esLobeleclom um con[unLo de regros e procedlmenLos,
de que resulLovo umo cloro e profundo lnLerferenclo do flscolldode
no conLobllldode.
A dlvergenclo de perspecLlvos enLre o conLobllldode e o flscolldode
que vlgorou oLe 31-12-2009, nesLe porLlculor, conduzlo
slsLemoLlcomenLe oo opuromenLo de resulLodos conLobllsLlcos
dlferenLes dos resulLodos flscols, e quondo lsso noo oconLeclo ero
porque, puro e slmplesmenLe, o preporodor dos demonsLrooes
flnoncelros 'cedlo oo 'poder do flscolldode e ocobovo por opllcor os
crlLerlos flscols, em deLrlmenLo dos prlncplos conLobllsLlcos
plosmodos no LlrecLrlz ConLobllsLlco.
0 comlnho percorrldo, nos ulLlmos Lempos, pelo nosso leglslodor
conLobllsLlco, mulLo por lmposloo dos orlenLooes emonodos pelo
Comunldode Luropelo, o que perLencemos, fol no senLldo de nos
oproxlmormos codo vez mols dos normos lnLernoclonols de
Luis Almeida REVISOR OFICIAL DE CONTAS
41
conLobllldode odopLodos pelo UL, covondo com lsso um fosso codo
vez molor enLre o conLobllldode e o flscolldode de Lol formo que nos
ulLlmos onos, os empresos que opLossem por opllcor os normos
lnLernoclonols de conLobllldode, no preporooo e opresenLooo dos
suos demonsLrooes flnoncelros, vlom-se depols obrlgodos o eloboror
umo ouLro conLobllldode, orgonlzodo de ocordo com os regros do
0C [lono 0flclol de ConLobllldode), Lol como esLovo expressomenLe
referldo no orLlgo 14 do LL 35}2005 que oprovou o ulLlmo gronde
olLerooo do 0C.
0 novo 3lsLemo de Normollzooo ConLobllsLlco [3NC) oprovodo
pelo LL 158}2009 de 13 de Julho, morco o lnclo de umo novo ero
no conLobllldode porLugueso, que se preLende LoLolmenLe ollnhodo
com os normos lnLernoclonols de conLobllldode, consLlLulndo por
lsso um corLe rodlcol com o velhlnho 0C, com umo exlsLenclo de
mols de 30 onos.
0 leglslodor flscol, peronLe o cenorlo de ver codo vez mols ofosLorem-
se os boses do conLobllldode, dos boses de deLermlnooo do lucro
LrlbuLovel, oo preLender que o LrlbuLooo dos empresos conLlnuosse
o ossenLor no rendlmenLo reol emonodo do conLobllldode, vlu-se no
necessldode de Lombem ele efecLuor umo revlsoo profundo no
Codlgo do lRC poro, no medldo do possvel, ocolher os novos crlLerlos
e prlncplos conLobllsLlcos.
(...) O novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) aprovado pelo DL 158/2009
de 13 de Julho, marca o incio de uma nova era na contabilidade portuguesa, que se
pretende totalmente alinhada com as normas internacionais de contabilidade,
constituindo por isso um corte radical com o velhinho POC, com uma existncia de
mais de 30 anos.(...)
Lo Ler sldo publlcodo no mesmo doLo em que fol oprovodo o 3NC,
o LL 159}2009 que oprovou o novo Codlgo do lRC e que enLrou em
vlgor no dlo 01 de Jonelro de 2010.
L percepLvel o esforo felLo pelo leglslodor flscol no senLldo de
ocolher olgumos dos novos regros conLobllsLlcos prevlsLos no 3NC,
Lols como o odopoo do modelo do [usLo volor nos lnsLrumenLos
flnoncelros com os vorlooes reconhecldos por conLroporLldo de
resulLodos, o odopoo do meLodo do cusLo omorLlzodo, o novo reglme
dos conLroLos de consLruoo, bem como o odopoo pelo flscolldode
de mulLo do Lermlnologlo usodo pelo 3NC.
Noo obsLonLe, penso que em olgumos moLerlos se poderlo Ler
conseguldo umo olndo molor oproxlmooo enLre o conLobllldode e
o flscolldode e nouLros cosos noo se vlslumbrom oLe moLlvos
[usLlflcovels, poro que esso oproxlmooo noo se Lenho verlflcodo.
0 Lemo que preLendo obordor nesLe orLlgo - 1roLomenLo ConLobllsLlco
e llscol dos ConLroLos de ConsLruoo o porLlr de 01 de Jonelro de
2010, e preclsomenLe um dos cosos em que o novo ClRC monLeve
umo dlvergenclo poro o novo normoLlvo conLobllsLlco, que o meu
ver noo se [usLlflco e bem poderlo Ler sldo evlLodo, com os vonLogens
que do odvlrlom poro o reduoo dos cusLos de conLexLo que
lmpendem sobre os ogenLes economlcos e que o proprlo leglslodor,
no preombulo do LL 159}2009, reconheceu ser umo necessldode.
0s crlLerlos de reconheclmenLo, mensurooo e dlvulgooo dos
ConLroLos de ConsLruoo esLoo ogoro LroLodos no Normo
ConLobllsLlco de ReloLo llnoncelro - 19.
No enLonLo o ocLuol redocoo do orLlgo 19 do ClRC conLlnuo o geror
olgumos dlvergenclos reloLlvomenLe oo normoLlvo conLobllsLlco,
conforme o segulr melhor se expllclLo.
Asslm.
FISCALIDADE
42
1 - DURAO DOS CONTRATOS DE CONSTRUO:
3e oLenLormos no redocoo do porLe flnol do n. 1 do orLlgo 19 do
ClRC verlflcomos que so esLoremos em preseno de um 'conLroLo
de consLruoo com os consequenclos flscols prevlsLos no codlgo,
quondo o mesmo Llver umo durooo ['clclo de produoo) superlor
o um ono, ou se[o 12 meses e um dlo, poro slmpllflcor
1
.
Mos esLo perspecLlvo e bosLonLe dlferenLe do que vem prevlsLo no
NCRl 19 e que [o esLovo Lombem plosmodo no LC 3}91. Le focLo
poro o conLobllldode os ConLroLos de ConsLruoo lncorporom
ocLlvldodes que pelo suo noLurezo, se lnlclom e concluem em perodos
conLobllsLlcos dlferenLes
2
. L esso e o prlnclpol [usLlflcooo poro que,
quondo um perodo conLobllsLlco lnLersecLo um conLroLo de
consLruoo em curso, o redlLo desse conLroLo se[o em codo um
desses perodos reconhecldo com bose no percenLogem de
ocobomenLo. 3endo que poro esLe efelLo noo lmporLo sober se o
conLroLo [o Lem, lro seguromenLe Ler ou se presume que venho o
Ler, mols de 12 meses de durooo, ou noo!
0ro esLo dlscreponclo enLre o perspecLlvo conLobllsLlco e flscol noo
se [usLlflco, sendo que o ponLo de vlsLo do conLobllldode e o que se
2 - RECONHECIMENTO DO RDITO DO CONTRATO
PELO MTODO DO LUCRO NULO:
Le ocordo com o porogrofo 22 do NCRl 19, o redlLo dos conLroLos de
consLruoo devem ser reconhecldos de ocordo com o meLodo do
percenLogem de ocobomenLo, sempre que o desfecho do mesmo
posso ser flovelmenLe esLlmodo. 0 porogrofo 23 do referldo normo,
enumero os crlLerlos que devem ser soLlsfelLos, poro que o redlLo do
conLroLo, posso ser flovelmenLe esLlmodo
4
.
AconLece que, nos clrcunsLonclos ponLuols em que o desfecho de
um deLermlnodo conLroLo de consLruoo noo posso ser flovelmenLe
esLlmodo, o que pode ocorrer por um con[unLo vorlodo de
clrcunsLonclos, Lols como penollzooes por oLrosos no suo execuoo,
vorlooes nos Lrobolhos, eLc., deve o mesmo ser reconhecldo de
ocordo com os regros prevlsLos no porogrofo 32
5
. 0ro em Lermos
proLlcos o que resulLo, por regro
6
, do crlLerlo prevlsLo no porogrofo
32 do NCRl 19 e o de lguolor o monLonLe do redlLo oo monLonLe dos
cusLos lncorrldos e do chomor-se o esLe meLodo, o crlLerlo do 'lucro
nulo.
No enLonLo, o orLlgo 19 do ClRC porece ser omlsso em relooo o
esLo slLuooo concreLo, ou pelo menos noo o referenclo de formo
explclLo.
0u se[o, poro efelLos flscols os redlLos dos conLroLos de consLruoo
'Leroo que ser sempre flovelmenLe esLlmodos, mesmo quondo esso
esLlmoLlvo flovel, poro deLermlnodos clrcunsLonclos de conLroLos,
noo cumpro os crlLerlos lmposLos pelo conLobllldode.
llco-se osslm numo posloo desconforLovel de Ler que se 'lnvenLor
ou no melhor dos hlpoLeses 'grosselromenLe esLlmorvolores poro
servlrem de bose oo opuromenLo dos redlLos e dos gosLos com
relevonclo poro efelLos flscols, olndo que se Lenho o consclenclo de
que melhor serlo, que o flscolldode, Lombem oqul, segulsse de perLo
o perspecLlvo e os procedlmenLos preconlzodos pelo conLobllldode.
1ombem oqul o dlvergenclo de perspecLlvos conduzlro o resulLodos
conLobllsLlcos e flscols LempororlomenLe dlferenLes com o
necessldode de mols umo vez reconhecer lmposLos dlferldos.
3 - PERDAS ESPERADAS NOS CONTRATOS
DE CONSTRUO:
llnolmenLe olndo mols umo quesLoo susclLodo pelo redocoo do
ocLuol numero 3 do orLlgo 19, o quol refere que. No so dedutveis
as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspon-
dentes a gastos ainda no suportados..
rocurondo fozer o melhor lnLerpreLooo do ob[ecLlvo desLe
normoLlvo, poderemos confronLor-nos com duos posloes dlferenLes,
reloLlvomenLe o um deLermlnodo conLroLo de consLruoo, o sober.
Situao (a): 0 volor LoLol do conLroLo [redlLo) e superlor oos
gosLos lncorrldos mols os gosLos o lncorrer. NesLe coso o
reconheclmenLo do redlLo e dos gosLos ossoclodos segue o mesmo
meLodologlo, quer em Lermos conLobllsLlcos, quer em Lermos flscols.
Situao (b): 0 volor LoLol de conLroLo [redlLo) e lnferlor oo LoLol
dos cusLos [o lncorrldos odlclonodos do esLlmoLlvo dos cusLos o
lncorrer no fuLuro. L osslm do opllcooo dlrecLo do crlLerlo do
percenLogem de ocobomenLo resulLorlo que os redlLos o reconhecer
no perodo serlom em monLonLe lnferlor oos gosLos oLe o lncorrldos
e desLo formo opuror-se-lo um pre[uzo no perodo, correspondenLe
oo peso dos gosLos [o lncorrldos, foce oo cusLo LoLol esLlmodo do
conLroLo. LsLe pre[uzo serlo, de ocordo com o lnLerpreLooo que e
(...) No so dedutveis as perdas
esperadas relativas a contratos de
construo correspondentes a gastos
ainda no suportados..(...)
oflguro Ler molor Lronsporenclo e ob[ecLlvldode, foce os duvldos e
lncerLezos que o opllcooo do normo flscol podero crlor, oo 'exlglr
sober onLeclpodomenLe o durooo de deLermlnodo conLroLo, poro
enLoo o resulLodo flscol do mesmo, ser opurodo segundo o meLodo
do percenLogem de ocobomenLo [olneo c) do n. 3 do orLlgo 18), ou
segundo o regro gerol, openos no doLo do suo conclusoo, conforme
prevlsLo no olneo b) do n.3 do mesmo orLlgo.
AconLece que esLo dlvergenclo de perspecLlvos pode conduzlr o que
em deLermlnodos slLuooes o redlLo de um deLermlnodo conLroLo,
devo ser reconhecldo segundo o meLodo do percenLogem de
ocobomenLo, por se Ler lnlclodo num deLermlnodo ono [por ex. 01
de leverelro do ono n) e Ler Lermlnodo, por exemplo, no dlo 15 de
Jonelro do ono n+1. 3endo que poro efelLos LrlbuLorlos, oo noo esLor
cumprldo o crlLerlo prevlsLo no orLlgo 19 do ClRC, o resulLodo flscol
desLe conLroLo openos devero lnfluenclor o moLerlo colecLovel do
ono n+1, em obedlenclo oo que esLo prevlsLo no olleno b) do n. 3,
do [o clLodo orLlgo 18.
AdlclonolmenLe e se esLlvermos em preseno de umo enLldode o
quem noo se[o opllcovel o NCRl-L [pequenos enLldodes), hovero
olndo necessldode de reconhecer lmposLos dlferldos, reloclonodos
com os dlferenos Lempororlos decorrenLes dos dlvergenclos enLre
o perspecLlvo conLobllsLlco e o perspecLlvo flscol.
0ro esLo e, em meu enLender, umo dlfereno que noo deverlo exlsLlr,
[usLlflcondo-se por lsso que o leglslodor flscol venho, no prlmelro
oporLunldode, o rever o redocoo do n. 1 do orLlgo 19 do ClRC,
pondo-o concordonLe com o que esLo esLobelecldo no NCRl 19, e}ou
clorlflcor melhor o olconce do porLe flnol do olneo b) do n. 3 do
orLlgo 18
3
no senLldo de sober se esLoroo, ou poderoo esLor o
conLemplodos, os conLroLos de consLruoo com umo durooo lnferlor
o um ono.
FISCALIDADE
43
Luis Almeida | REVISOR OFICIAL DE CONTAS
suscepLvel de ser felLo do n. 3 do orLlgo 19, ocelLe poro efelLos
flscols.
1odovlo, nesLes cosos, o porogrofo 36 do NCRl 19 exlge que o perdo
esperodo reloclonodo com os cusLos olndo noo suporLodos, se[o
lmedloLomenLe reconhecldo no demonsLrooo dos resulLodos.
0ro doqul decorre mols umo dlvergenclo enLre o perspecLlvo
conLobllsLlco e o perspecLlvo flscol, no medldo em que poro o
flscolldode, o reconheclmenLo desLo perdo, boseodo nos cusLos
esLlmodos o lncorrer no fuLuro, porece noo cober no LexLo do n. 3
do orLlgo 19...
L sero que esLo dlvergenclo Lem de focLo umo rozoo de fundo
subsLonclol poro exlsLlr?
Lm defeso do perspecLlvo flscol poder-se-o desde logo orgumenLor
com o focLo de que os gosLos devem esLor suporLodos por
documenLos reols e noo por meros esLlmoLlvos lnLernos. AconLece
que [o ho[e o opuromenLo do resulLodo flscol esLo forLemenLe
lmpregnodo de esLlmoLlvos necessorlos oo bolonceomenLo dos
rendlmenLos com os gosLos necessorlos poro os obLer, em obedlenclo
ollos, oo reglme do perlodlzooo economlco, ocolhldo pelo ClRC.
Mos exlsLe olndo um ouLro orgumenLo que deverlo fozer com que
o flscolldode ocelLosse os efelLos flscols do reconheclmenLo dos
pre[uzos dos conLroLos de consLruoo reloLlvo oos cusLos olndo noo
lncorrldos, no mesmo perodo em que esLes devom ser reconhecldos
pelo conLobllldode. L esse orgumenLo Lem o ver com o focLo de essos
esLlmoLlvos de cusLos o lncorrer no fuLuro, serem relevonLes poro
o opuromenLo do monLonLe do redlLo do perodo e desLo formo
deLermlnonLe poro o opuromenLo do resulLodo flscol.
LnLoo, se o esLlmoLlvo dos cusLos o lncorrer no fuLuro e ocelLe pelo
flscolldode poro o bolonceomenLo dos cusLos [o lncorrldos com os
redlLos ossoclodos, Lombem se esperorlo que o reconheclmenLo
lmedloLo dos perdos em conLroLos de consLruoo reloclonodos com
Lols esLlmoLlvos, fossem lguolmenLe ocelLes poro efelLos flscols.
1onLo mols que esLoremos sempre em preseno de meros dlferenos
Lempororlos enLre o flscolldode e o conLobllldode.
Aqul delxo desLe modo, o conslderooo e deboLe, Lres pequenos
reflexoes sobre ouLros LonLos quesLoes que o novo redocoo do
orLlgo 19 do ClRC me susclLom e onde o meu ver se poderlo Ler ldo
um pouco mols longe, no oproxlmooo enLre o flscolldode e o
conLobllldode e desLo formo mlnlmlzor os chomodos 'cusLo de
conLexLo o que me referl logo no fose lnlclol desLe LexLo, coLe[ondo
ollos o ldelo e ob[ecLlvos do leglslodor.
1
N. 1 orL 19 do ClRC. ' A deLermlnooo dos resulLodos de conLroLos de consLruoo
cu[o clclo de produoo ou Lempo de execuoo se[o superlor o um ono e efecLuodo
segundo o crlLerlo do percenLogem de ocobomenLo.
2
1 do NCRl 19. ' . or foro do noLurezo do ocLlvldode sub[ocenLes oos conLroLos de
consLruoo, o doLo em que o ocLlvldode do conLroLo e lnlclodo e o doLo em que o
ocLlvldode e concludo coem gerolmenLe em perodos conLobllsLlcos dlferenLes...
3
Alneo b) do n. 3 do orLlgo 18 do ClRC - '. excepto tratando-se de servios que
consistam em prestaes de mais de um acto ou numa prestao continuada ou sucessiva,
que so imputveis proporcionalmente sua execuo.
4
0 desfecho de um conLroLo de consLruoo pode ser flovelmenLe esLlmodo quondo
esLlverem soLlsfelLos Lodos os condloes segulnLes.
'[o) 0 redlLo do conLroLo posso ser mensurodo flovelmenLe,
[b) 3e[o provovel que os benefclos economlcos ossoclodos oo conLroLo flulroo poro o
enLldode,
[c) 1onLo os cusLos do conLroLo poro o ocobor como o fose de ocobomenLo do conLroLo,
no doLo do bolono possom ser flovelmenLe mensurodos, e
[d) 0s cusLos de conLroLo oLrlbuvels oo conLroLo possom ser cloromenLe ldenLlflcodos
e flovelmenLe mensurodos de formo que os cusLos reols do conLroLo lncorrldos possom
ser comporodos com os esLlmodos onLerlormenLe.
5
' 32 - 0uondo o desfecho e um conLroLo de consLruoo noo posso ser esLlmodo
flovelmenLe.
[o) 0 redlLo somenLe deve ser reconhecldo oLe oo ponLo em que se[o provovel que os
cusLos do conLroLo lncorrldos seroo recuperovels, e
[b) 0s cusLos do conLroLo devem ser reconhecldos como um gosLo no perodo em que
se[om lncorrldos.
6
A expressoo 'por regro, preLende openos slgnlflcor que o volor LoLol do od[udlcooo
cobre os cusLos [o lncorrldos e do lguolor-se o redlLo oo monLonLe desses cusLos,
resulLondo por lsso um resulLodo nulo nesse perodo [lucro nulo). 1odovlo Lol como o
NCRl 19 Lombem refere, pode mesmo ocorrer umo slLuooo em que [o exlsLom forLes
duvldos de que os cusLos [o lncorrldos possom vlr o ser recuperodos no LoLolldode e
nesLo clrcunsLonclo o redlLo openos deve ser reconhecldo oLe oo ponLo em que se[o
provovel, que os cusLos lncorrldos seroo recuperovels. 0u se[o nesLes cosos os cusLos
o reconhecer no perodo seroo superlores oos redlLos o reconhecer no mesmo perodo.