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UNIVERSIDADE GAMA FILHO

COORDENAO DE PS-GRADUAO E ATIVIDADES COMPLEMENTARES DEPARTAMENTO DE PESQUISA E PS-GRADUAO COORDENADORIA DE CURSOS DE PS-GRADUAO LATO SENSU

Thiago Cruz Faria

Relevncia da Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais

Monografia

3 Rio de Janeiro Abril/2008

UNIVERSIDADE GAMA FILHO


COORDENAO DE PS-GRADUAO E ATIVIDADES COMPLEMENTARES DEPARTAMENTO DE PESQUISA E PS-GRADUAO COORDENADORIA DE CURSOS DE PS-GRADUAO LATO SENSU

Thiago Cruz Faria

Relevncia da Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais

Monografia apresentada a Coordenadoria de Cursos de Ps-graduao Lato Sensu da Universidade Gama Filho, como requisito parcial para obteno do ttulo de Especialista em Auditoria Fiscal e Tributria. Orientador: Paulo Mrcio de SantAnna Reis

Rio de Janeiro Abril/2008

Para meus pais Milton e Jane, com muito amor e carinho.

Agradecimentos
Ao meu orientador Professor Paulo Mrcio de SantAnna, pela sua dedicao, parceria e pacincia. A todos os meus amigos que me apoiaram e me estimularam de alguma forma. Ao meu irmo Talles Faria e minha cunhada Camila Bella pelo apoio, companheirismo e amizade nos momentos mais difceis de elaborao da monografia. Em especial, minha gratido minha namorada Thaiane Freitas que esteve do meu lado o tempo todo transmitindo mensagens de fora, amor e carinho. Agradeo tambm s pessoas que encontrei pelo caminho, que coletivamente me auxiliaram no conhecimento que sou capaz de transmitir nesta monografia. Finalmente gostaria de agradecer minha famlia, que me ajudou nesta difcil empreitada.

Sumrio

1. Introduo

2. Auditoria 2.1 Noes Histricas 2.2 Conceito de Auditoria 2.3 Objetivos da Auditoria 2.4 Instrumentos de Trabalho 2.5 Propsitos da Auditoria 2.6 Fins da Auditoria

11 12 13 14 15 15 16

3. Auditoria Interna 3.1 Origem da Auditoria Interna 3.2 Fundamentos da Auditoria Interna 3.3 Definio da Auditoria Interna 3.4 Objetivos da Auditoria Interna 3.5 Responsabilidade da Auditoria Interna 3.6 A independncia da Auditoria Interna 3.7 Posicionamento da Auditoria Interna 3.8 Aspectos legais da Auditoria Interna 3.9 Estrutura das normas de Auditoria Interna 3.10 Modalidades de Auditoria Interna 3.11 Requisitos do Auditor Interno 3.12 Produto final da Auditoria Interna 3.13 Objetivos do relatrio de Auditoria Interna

20 20 20 21 21 22 23 26 26 26 27 27 28 29

8 3.13.1 Critrios de elaborao do relatrio de auditoria interna 3.13.2 Tipos de relatrio 3.13.3 O relatrio gerencial 3.13.4 O relatrio detalhado 3.13.5 O relatrio progressivo 3.14 Auditoria Interna agregando valor 3.15 Autarquia Pblica Federal 3.15.1 Nao 3.15.2 O Estado 3.15.3 O Governo 3.15.4 A Sociedade 3.15.5 Organizao da Administrao Pblica Federal 3.15.6 Autarquia Pblica Federal 29 30 31 32 32 32 34 34 35 37 38 39 41

4. Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais 4.1 O Controle Externo e Interno 4.2 Secretaria Federal de Controle 4.3 Organizao da Auditoria Interna 4.4 Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna 4.5 Relatrio Anual de Atividades da Auditoria Interna

42 44 44 47 48 49

5. Concluso

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Referncias

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1 Introduo
O Estado Brasileiro encontra-se atualmente num momento histrico decisivo, diante da realidade de um mundo globalizado, associado transformao dos meios de produo e informao. Tais fatores esto aumentando a diferena entre pases desenvolvidos, tais como, Estados Unidos, Inglaterra, Alemanha, Japo, e aqueles denominados em desenvolvimento, tais como, Brasil, China e ndia. O Brasil deve acompanhar esta transformao que vem ocorrendo, com vistas a no perder sua capacidade de crescimento econmico. Dessa forma, torna-se fundamental que suas Contas estejam sob controle para que ocorra melhoria nos ndices de desemprego e distribuio de renda, atravs da otimizao dos recursos federais combinado com a prestao de servios de qualidade sociedade, o que exige acompanhamento contnuo e efetivo do funcionamento da Administrao Pblica federal. A Administrao Pblica Federal, em especial as Autarquias Federais, tambm necessitam de um acompanhamento eficiente, eficaz e permanente de seus atos e fatos, pois seu recurso provm de terceiros, ou seja, da sociedade, sendo, portanto, a grande interessada em saber se tais recursos esto sendo bem aplicados ou no. nesse contexto que este trabalho ir retratar a relevncia da Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais. Tambm ser relatada a questo da Auditoria Interna no que diz respeito s suas atribuies, objetivos e finalidades. Os assuntos concernentes formao do Estado, Governo, Sociedade, Administrao Pblica federal sero retratados para embasar a parte terica a fim de auxiliar nas constataes aqui apresentadas. Objetivo principal deste trabalho consiste em demonstrar a relevncia da Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais e os objetivos intermedirios consistem em: a) b) Conceituar Auditoria, mostrando seus objetivos, propsitos e seus fins. Conceituar Auditoria Interna, identificando seus fundamentos, suas

10 caractersticas de funcionamento, e responsabilidades. c) Analisar a Auditoria Interna e sua forma de agregar valor a gesto, de modo a

fornecer parmetros que possam servir de base para sua melhor adequao na Administrao Pblica Federal. d) Conceituar Nao, Estado, Governo, Sociedade e Administrao Pblica

Federal para atingir o conceito de Autarquia Pblica Federal. Trata-se de pesquisa exploratria e descritiva quanto aos fins, pois a Auditoria Interna, quando aplicada na Autarquia Federal, ainda constitui um tema pouco explorado, com insuficincia de estudos sistematizados, o que denota o seu carter exploratrio. A pesquisa descritiva, no sentido de apresentar a importncia da Auditoria Interna na Autarquia Pblica Federal, de acordo com as informaes disponveis. Trata-se de pesquisa bibliogrfica, pois serve de base para a fundamentao tericometodolgica do presente estudo; e documental quanto aos meios, pois a legislao utilizada serve para fundamentar as atribuies da Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais. Aps a Introduo, ser apresentado no captulo 2 um relato sobre os principais momentos que marcaram o processo histrico e evolutivo desta rea de especializao da contabilidade. Ser abordado o conceito de Auditoria com o argumento de alguns autores. Neste captulo tambm ser abordado os objetivos da Auditoria, seus instrumentos de trabalho, os propsitos e seus fins. No captulo 3 ser apresentado o conceito de Auditoria Interna e seus principais aspectos. Tambm ser demonstrado os objetivos do relatrio de Auditoria Interna. O captulo ser finalizado com uma pequena explanao sobre a Administrao Pblica Federal para se atingir o conceito de Autarquia Pblica Federal. No captulo 4 ser exposto a Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais, abordando a organizao da Auditoria Interna, o controle externo e interno, o plano anual de

11 atividades da auditoria interna e o relatrio anual de atividades da auditoria interna. Os assuntos relacionados neste captulo sero descritos para finalmente no captulo 5 se chegar concluso do tema proposto: A relevncia da Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais, que ser retratado juntamente com as consideraes finais e devidas recomendaes.

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2 Auditoria
2.1 Noes Histricas Preliminarmente, ser demonstrado um relato sobre os principais momentos que marcaram o processo histrico e evolutivo desta rea de especializao de contabilidade. Segundo Santi (1998, p.15), sua relevncia reconhecida h milnios, desde a antiga Sumria. Existem provas arqueolgicas de inspees e verificao de registros realizados entre a famlia real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano, que datam de 4.500 anos antes de Cristo. Existem normas de Auditoria inseridas em textos do livro Arthasastra, de kautilya, na ndia, Antes de Cristo. Ainda segundo Santi (1998, p.15), h relatos de prticas de auditoria realizadas nas provncias romanas, constatadas nas cartas remetidas a Trajano (97-117 D. C.), escritas por Plnio (61-112 D. C.), o jovem. Foi constatado na obra de Abu-Abdallah Al-Khawarismi, denominada Mafatih AlUlum (As chaves da cincia), referncias sobre prticas de reviso, no ano 977 D. C. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido apenas de significar aquele que houve, ou ouvinte, nada podendo configurar com o que viria ser adotado para representar aquele que daria opinio sobre algo que comprovou ser verdade ou no. (FRANCO, 2001, p.18). Muitas foram as associaes profissionais que se incumbiam de executar as funes de auditoria nos pases da Europa, na idade mdia, destacando-se os conselhos londrinos em 1310; o Tribunal de Contas no ano de 1640 em Paris (ao tempo de Colbert, notabilizando por Bertrand Franois Barme), o Collegio dei Raxonati em 1581 na cidade de Veneza; e a Academia dei Ragionieri em 1658 nas cidades de Milo e Bolonha. (FRANCO, 2001, p.20).

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A Revoluo Industrial, na segunda metade do sculo XVII, imprimiu novas diretrizes as tcnicas contbeis, especialmente s de auditoria, visando atender s necessidades sugeridas com o aparecimento de grandes empresas, em que tal natureza de servio passa a ser praticamente obrigatria. (SANTI, 1998, p.17). Em 1845, pouco depois da Contabilidade inserir-se nos domnios cientficos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava as verificaes anuais dos balanos, que deveria ser feita por auditores. (SANTI, 1998, p.17). Ainda de acordo com Santi (1998, p.18), a Inglaterra possui, atualmente, associao denominada Instituite of Chartered Accountants in England and Wales. O American Institute of Accountants nos Estados Unidos, associao que publica diversos regulamentos, sendo o primeiro de outubro de 1939. Outros consolidando as normas, em dezembro de 1939, maro de 1941, junho de1942 e dezembro de 1943. A organizao profissional de auditores mais antiga na Amrica a American Association of Public Accountants, fundada em 1887. A Alemanha, onde existem os Institut Von Wirtschaftspruefer, a Holanda instituiu em 1894 o Instituto de Auditores Nederlandsch Institut van Accountants, a Frana com sua Compagnie de Experts Comptables de Paris, a Argentina, a Blgica e outros, constituem os mais adiantados no assunto. (SANTI, 1998, p.19). No Brasil, o movimento de arregimentao dos auditores iniciou-se em So Paulo, h cerca de 30 anos, atravs do Instituto de Contadores Pblicos do Brasil. Mais tarde surgiram outras Instituies, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como Instituies de Contadores do Rio Grande da Sul (ICARGS). (FRANCO, 2001, p.25).

14 Em fins de 1971 algumas associaes se uniram e formaram o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resoluo 317, do Conselho Federal de Contabilidade em 1972, e pela Resoluo 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. (FRANCO, 2001, p.26). No ano de 1977 surgiu em Braslia a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 1978 j era a Instituio que congregava o maior nmero de Auditores do Pas. Com o advento da Lei no 6.385, de 07/12/1976, o registro de Auditores para o mercado de capitais passou a ser de responsabilidade da Comisso de Valores Mobilirios (organismo que surgiu como cpia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). (FRANCO, 2001, p.27). 2.2 Conceito de Auditoria O conceito de Auditoria argumentado por alguns autores com suas respectivas nfases definidas abaixo:
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionados com o controle do patrimnio, objetivando mensurar com exatido os registros e as demonstraes contbeis deles decorrentes. Os exames so efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgaram necessrios, em cada circunstncia, para obter elementos de convico, com o objetivo de comprovar se os registros contbeis foram executados de acordo com os princpios fundamentais e normas de contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e outras situaes nelas demonstradas. (FRANCO, 2001, p.28).

Segundo Attie (1998, p.25), a auditoria uma especializao contbil voltada para testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado.
Explica ser a auditoria uma crtica e sistemtica observao de controle interno da controladoria e dos documentos em geral que circulam em uma administrao. [...] define tambm ser o exame dos livros contbeis, comprovantes e demais registros de um organismo pblico, instituio, corporao, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiana, com o objetivo de averiguar a correo ou incorreio dos registros e expressar opinio sobre os documentos, comumente em forma de certificado. (HANSON apud S, 2002, p.24).

15 De acordo com Holmes apud S (2002, p.24), a auditoria o exame das demonstraes e registros administrativos. O auditor observa a exatido, integridade e austeridade de tais demonstraes, registros e documentos. 2.3 Objetivos da Auditoria De acordo com Attie (1998, p.31), a auditoria no ramo da cincia contbil, mas sim uma aplicao dela, constituindo-se numa tecnologia autnoma em face de sua generalizao. Conforme Attie (1998, p.31), os objetivos da Auditoria so: a) b) Comprovao da exatido dos fatos patrimoniais atravs de registros; Comprovao da propriedade na identificao dos mesmos fatos em face da

dinmica patrimonial; c) Comprovao do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos em face da

dinmica patrimonial; d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) Interpretao e crtica dos exames que realizou; Orientao quanto gerncia do patrimnio; Proteo contra fraudes; Pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos; Previso de fatos patrimoniais; Exame de eficincia; Exame de eficcia; Exame de riscos patrimoniais; Exame de capacidade de equilbrio da organizao; Exames da capacidade de produtividade; Exames da capacidade da elasticidade; Exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivncia;

16 p) q) r) Exames da capacidade de pagamento; Exames da capacidade de obteno de resultados; e Orientao e opinio sobre os exames.

2.4 Instrumentos de Trabalho O material de exame deve oferecer uma opinio confivel que tenha credibilidade, o que requer um trabalho de qualidade com segurana mxima. (ALMEIDA, 2003, p.63) Segundo Attie (1998, p.33), a auditoria, para exercer sua funo, busca todos os meios disponveis e necessrios, tais como: a) b) c) d) e) f) Contratos, duplicatas, faturas, recibos, guias, notas promissrias e outros; Fichas de lanamento, listagens; Livros ou fichas de registro, discos, pen drives, e disquetes de computadores; Demonstraes de balanos, lucros e perdas, anlise de contas; Elementos fsicos, tais como: estoques e bens mveis; Impressos de rotina interna, tais como: ordem de compra, requisies de

materiais, boletins de recepo, folhas de servio, boletins de custo, folha de pagamento, fichas de frias, registros de empregados, notas de transferncia, controles de aes; g) Elementos humanos para pesquisas diretas, tais como: operrios, chefes e

funcionrios; h) Informes auxiliares de quaisquer naturezas.

2.5 Propsitos da Auditoria Todos os meios, entretanto, visam examinar fatos patrimoniais de forma direta ou indireta, no se limitando mais dentro de um campo esttico pela simples verificao. Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar uma tarefa incua, sem expresso, que

17 atende aos interesses da administrao cientfica. (FRANCO, 2001, p.45). Nesse sentido, segundo Franco (2001, p.46), os propsitos da auditoria so: a) b) Determinar se os registros so mantidos correta e sistematicamente; Comprovar e apresentar em uma anlise lgica as entradas e os gastos da

operao durante o perodo considerado; c) Apresentar um balano-certificado mostrando a verdadeira condio financeira

do negcio em determinada data; d) Mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos

anteriores, para compar-los com os do ano corrente; e e) Emprestar confiabilidade s demonstraes contbeis.

2.6 Fins da Auditoria De acordo com S (2002, p.29), os fins da Auditoria so os aspectos sob os quais seu objeto considerado, dentre os quais pode-se descrever os seguintes: a) Indagaes e determinaes sobre o estado patrimonial e a gesto pblica ou

privada; b) c) d) e) Indagaes e determinaes sobre o estado financeiro; Indagaes e determinaes sobre o estado residual e de economicidade; Preservao contra erros ou opinio sobre tais aspectos; Estudos gerais sobre casos especiais, tais como: Exames de aspectos fiscais e legais; Exames para a compra de uma empresa (cesso patrimonial); Exames para a determinao de bases de critrios de rateios; Exames para a determinao de padres de custo; Exames para medida da eficincia do equipamento;

18 Exames para levantamento de danos decorrentes de incndios, inundaes,

roubos; Exames para reorganizao da organizao; Exames para financiamentos; Exames para verificao da capacidade administrativa; Exames para levantamento de situaes de crises ou falncias; Exames para determinao de limites de seguros; Exames para observao da poltica de vendas; Exames para verificao da poltica de compras; Exames para verificao da poltica de produo; Exames para determinao de direitos em caso de indenizaes,

desapropriaes, e casos jurdicos diversos; Exames para estudos de fuso, cesso, ciso e incorporao de empresas; Exames para estudos de liquidao; Exame para anlise de custos; Exame para levantamentos de rotaes da capital circulante; Exames isolados de contas para verificao das relaes da organizao com

empreiteiros, comitentes, consignatrios, distribuidores, scios, fornecedores, investidores, financiadores; Exames para registros oficiais da organizao em entidades pblicas e

administrao indireta do poder pblico; Exames para subsidiarem pareceres; e Exames da eficcia e da eficincia.

19 Segundo, S (1998, p.31), dispe que os diversos fins da auditoria atestam a grande utilidade desta tcnica. A sua profundidade, em face do contato direto com os elementos, atribui a ela um carter de grande auxiliar na anlise dos balanos e das situaes, requerendo cuidados especiais. (S, 2002, p.31). O aspecto psicolgico da Auditoria exige profundos cuidados por parte dos executores dos servios. O Auditor deve ser hbil para conviver com o pessoal dos setores auditados. Diversos profissionais protestam contra o conceito de que a Auditoria uma chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente no se pode mais encarar assim o assunto. (S, 2002, p.31). A fraude, entretanto, no pode ser excluda dos propsitos de exame do Auditor. No mundo atual, com a decadncia dos princpios ticos to acentuada, com a pobreza moral que domina as administraes de instituies pblicas, bancos, grandes grupos empresariais, impossvel desconhecer a influncia desse mal social. (ALMEIDA, 2003, p.71). Segundo S (2002, p.32), a corrupo assusta e a Contabilidade no pode sonegar sua contribuio para descoberta da desonestidade contra o patrimnio publico e particular. Escndalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho srio e competente dos Auditores para a apurao das responsabilidades. Ainda que as punies, muito curiosa e estranhamente muitas vezes no ocorram, dever tico do Auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversao das riquezas. Um trabalho de Auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades no tem, tambm, competncia para atestar a regularidade.

20 No seu carter de exame, de indignao, de interveno e de censura dos registros patrimoniais e da administrao do patrimnio, a Auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e por esta razo no pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da preveno contra fraudes. De acordo com S (2002, p.34), o aspecto variado porque variadas so as necessidades das empresas que levam o administrador procura do servio tcnico da Auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da Auditoria. A variao dos planos de importncia no apresenta, todavia, destaques especiais de mbito geral, porm a maioria dos casos indica, especialmente em nosso pas, que o Auditor procurado e seus servios so prestados a fim de que a organizao certifique a exatido de seus registros e de sua poltica administrativa e patrimonial. Como orientao tcnica, do ponto de vista normativo da cincia contbil, no devemos, naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como um sistema. Os fins da Auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evoluindo extraordinariamente. (S, 2002, p.35). A influncia vai at o ponto de muitos bancos e investidores s atribuem f aos balanos de seus clientes ou financiados se possurem os certificados de exatido. Os fins da Auditoria podem sofrer maiores relevos, em face do regime poltico e econmico das naes. Os Estados que interferem mais na produo, a moralidade das contas pblicas passam a ter maior relevo. Os Estados em que existe maior competio entre os particulares, a proteo da poupana particular no mercado de capitais assume maior relevncia. (S, 2002, p.36).

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3 Auditoria Interna
3.1 Origem da Auditoria Interna Segundo Arajo (2000, p.29), o surgimento da Auditoria Interna foi uma conseqncia natural do desenvolvimento dos negcios, diante da necessidade em se adaptar s mudanas sociais e a evoluo tecnologia ao longo do tempo. Ainda de acordo com Arajo (2000, p.29), o termo Auditor surgiu na Inglaterra, no final do sculo XIII, quando Eduardo I mencionou o termo auditor em 1285, dizendo que, se as Contas, por ele examinadas, no refletissem a realidade dos fatos, seu testemunho seria motivo de punio. A Auditoria Interna foi conhecida, em face da Auditoria Externa ter por objetivo, unicamente, a emisso de parecer sobre a fidedignidade das Demonstraes Contbeis das empresas. Estas, por sua vez, mergulhadas num processo de crescimento, necessitavam de detalhes a respeito de seus controles e polticas internas. (ARAJO, 2000, p.29). Essa tarefa de anlise detalhada de polticas e procedimento internos coube Auditoria Interna, que vem sendo reconhecida gradativamente, diante de suas atividades, que a colocam numa posio estratgica dentro do ambiente empresarial. (ARAJO, 2000, p.29). 3.2 Fundamentos da Auditoria Interna Segundo Attie (1986, p.49), a Auditoria Interna se fundamenta pelo fato de exercer uma atividade de assessoramento alta administrao da empresa, atravs de atividades voltadas para o acompanhamento e avaliao independente dos controles internos da empresa, visando identificar inconsistncias operacionais/ financeiras da organizao. Para tal mister, a Auditoria Interna, necessita de estar, ao contrrio da Auditoria Independente, instalada na empresa, devendo fazer parte de sua estrutura organizacional, portanto, subordinada alta direo da empresa, que deve apoi-la, no sentido de extrair os melhores

22 resultados de suas atividades em benefcio da empresa. (ATTIE, 1986, p.49). 3.3 Definio da Auditoria Interna De acordo com Arajo (1998, p.15), a Auditoria Interna a atividade que visa observar, questionar, examinar, investigar e avaliar de forma independente, dentro de uma organizao ou instituio, as operaes contbeis, financeiras e operacionais, objetivando auxiliar alta administrao na tomada de deciso. Constitui um rgo de assessoramento e no de execuo, um controle administrativo, que avalia o desempenho de outros controles. Com base em Arajo (1998, p.16), o Instituto de Auditores Internos dos Estados Unidos em 1958 definiu a extenso das funes e responsabilidades da Auditoria Interna, que est sendo adotado em quase todos os pases, inclusive pelo United States General Accounting Office (rgo oficial de Auditoria do Governo Americano), como sendo uma atividade de avaliao independente dentro de uma organizao para revisar as operaes contbeis, financeiras e operacionais e outras, com finalidade de prestar servio administrao. um controle administrativo cuja funo medir e avaliar a eficincia dos outros controles. Nesse sentido, Ramos apud Arajo (2000, p.35), destaca que Laurence Sawer define a moderna Auditoria Interna da seguinte forma: A funo do moderno auditor interno fazer aquilo que a direo da empresa gostaria de fazer se tivesse tempo para tanto e soubesse fazlo. 3.4 Objetivos da Auditoria Interna De acordo com Arajo (2000, p.37), os objetivos da Auditoria Interna so: a) Examinar a fidelidade das informaes financeiras e operacionais, e comunicar

essas informaes alta direo da empresa;

23 b) Examinar os sistemas existentes para verificar as polticas, planos, leis que

possam impactar sobre as operaes e verificar se a organizao caminha em conformidade com as diretrizes traadas; c) Examinar os meios de proteo dos ativos da companhia e, quando necessrio,

verificar sua existncia fsica; d) Certificar se os recursos da companhia so utilizados de maneira eficiente e

econmica; e) Examinar operaes e programas, bem como, certificar se os resultados so

compatveis com os planos, e se essas operaes, planos e programas foram executados em consonncia com os planejados; e f) Certificar se as providncias necessrias para corrigir as impropriedades

detectadas, foram devidamente adotadas. Diante do exposto, observa-se que as atividades de Auditoria Interna fornecem exames, avaliaes e recomendaes alta direo da empresa, visando auxili-los de forma eficaz na tomada de deciso, fornecendo dados sobre o sistema de controle interno e o nvel de desempenho da organizao. (ARAJO, 2000, p.38). A Auditoria Interna, por meio de suas atividades, certifica que as polticas e procedimentos internos, definidos pela organizao, bem como os sistemas contbeis e de controle interno, esto sendo atendidos e que as transaes correspondem aos registros da empresa. (ARAJO, 2000, p.39).

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3.5 Responsabilidade da Auditoria Interna Segundo Attie (1986, p.53), a Auditoria Interna um rgo tcnico especializado, que possui a responsabilidade de assessorar alta direo da organizao. Trata-se, portanto, de uma atividade de controle dos controles internos da companhia, utilizada pela administrao para certificar-se do cumprimento das polticas e procedimentos previamente estabelecidos. Ainda com base em Attie (1986, p.53), enganoso pensar que a Auditoria Interna responsvel pela instituio e manuteno de um sistema de controle interno, ou mesmo pelo controle das operaes da organizao, cabendo aos seus administradores estabelecer e decidir sobre mecanismos e mtodos de controle que permitam acompanhar e avaliar os negcios da empresa. Nesse sentido, Moreano apud Arajo (2000, p.53), afirma que a auditoria interna no responsvel pelos procedimentos operacionais, seja qual for o departamento auditado, mas responsvel pela anlise e informao das deficincias que so notadas na interveno ou reviso. Portanto, Auditoria Interna tem a responsabilidade de assessorar a direo da empresa, ao conselho de administrao ou rgo equivalente, atravs de exames, avaliaes dos controles e recomendaes, constantes em seus relatrios ou pareceres, que visam ajustar a sistemtica operacional/ financeira da organizao e assim, sedimentar a tomada de deciso. 3.6 A independncia da Auditoria Interna A palavra Independncia, segundo Ferreira (2005, P. 472), significa: Qualidade de independncia; liberdade; autonomia. De acordo com Attie (1986, p.67), a Auditoria Interna uma assessoria especializada integrante da estrutura orgnica da companhia, cuja finalidade assessorar a alta

25 administrao com informaes constantes de seus relatrios ou pareceres, de modo a auxilila na tomada de deciso e, para tanto, deve ter independncia suficiente para atuar com liberdade junto a todos os setores da empresa, atravs do apoio necessrio por parte da direo superior da empresa. Segundo Attie (1986, p.67), a independncia da Auditoria Interna constitui condio vital para atingir seus objetivos, especialmente, ao que se refere avaliao da estrutura de controles internos da companhia. Nesse sentido, Santi (1988, p.32) afirmou que [...] a independncia o pilar em que se apia a profisso [...] e Attie (1986, p.68), [...] a independncia em auditoria interna problemtica, uma vez que ela estar subjugada Administrao da empresa [...]. A Auditoria Interna tem como objetivo a funo de assessoramento alta administrao, no entanto, fundamental que tenha independncia para a eficcia dos seus trabalhos. (SANTI, 1988, p.32). De acordo com Attie (1986, p.69), A independncia essencial para a eficcia do trabalho de Auditoria Interna. Essa independncia abrange dois aspectos principais: a) O status do Auditor Interno dentro da organizao e apoio administrativo que

lhe proporcionando so as principais determinantes da amplitude e valor dos servios que a Administrao obter da Auditoria Interna. O Auditor Interno deve, portanto, prestar contas a um administrador de nvel suficientemente alto dentro da organizao, preferentemente o Presidente da Entidade, para dessa forma, garantir sua ampla atuao, assim como decises adequadas e ao eficaz com relao aos problemas por ele revelados ou s suas recomendaes; b) Os Auditores Internos no devem desenvolver ou instalar procedimentos,

preparar registros ou engajar-se em qualquer outra atividade a qual normalmente seria objeto de sua reviso e avaliao. Devem sim, apresentar sugestes ou

26 recomendaes visando correo de falhas ou a melhoria do sistema de um modo geral. Sobre o assunto, Arajo (2000, p.61) tambm afirma:
De qualquer modo, verifica-se independncia em auditoria interna quando este exerce suas funes de forma livre e objetiva. Cabe adicionar que a independncia no reside no simples acesso a documentos, informaes e dependncias da organizao, mas essencialmente, na liberdade de programar, executar os trabalhos e comunicar os resultados sem interferncias.

Alerta-se, assim, que a ausncia de independncia da Auditoria Interna, manifestada sob diversas formas, gera prejuzo eficincia e eficcia, portanto, descaracterizando o objetivo de sua funo. Conforme afirma Arajo (2000, p.61), embora problemtica, a independncia da auditoria interna condio suprema. Caso contrrio, o auditor fica impedido de desempenhar, de modo competente e eficaz, uma de suas funes principais que consiste na avaliao do sistema de controle de entidade. A independncia est diretamente relacionada com o fato da Auditoria Interna poder exercer suas atividades de forma livre e objetiva, tanto no sentido de ter acesso a documentos, informaes e dependncias da organizao, como no sentido de ter liberdade para programar, executar os trabalhos e comunicar os resultados sem interferncia, do contrrio, fica inviabilizado o atingimento dos objetivos pretendidos pela Auditoria Interna e a sua prpria razo de existir na organizao. 3.7 Posicionamento da Auditoria Interna A Auditoria Interna deve constituir um rgo de assessoramento alta direo da organizao, atravs de atividades dirigidas para a avaliao dos controles internos, detectando desvios funcionais e fazendo recomendaes visando o seu aprimoramento.
[...] a amplitude das atividades da Auditoria Interna depende da competncia, objetividade, do prestgio e conceito dos Auditores Internos e, fundamentalmente, do posicionamento da Auditoria Interna dentro da organizao. Esse posicionamento refere-se ao executivo ao qual a Auditoria Interna esteja subordinada. [...] nunca de mais comentar que, sem a

27
independncia necessria, a atuao da Auditoria Interna sofre sensveis restries. Este fato inviabiliza o atingimento dos objetivos almejados. (ARAJO, 2000, p.65).

Torna-se necessrio que a Auditoria Interna esteja ligada ao conselho de administrao ou ao dirigente da organizao, no sentido de atingir maior amplitude de suas funes. 3.8 Aspectos legais da Auditoria Interna A Auditoria Interna obrigatria nas estatais, autarquias e nas empresas pblicas. Inexiste obrigatoriedade s empresas particulares. As normas do Conselho Federal de Contabilidade, n CFC 780/95 e 781/95, estabelecem procedimentos para o exerccio da Auditoria Interna. 3.9 Estrutura das normas de Auditoria Interna As normas do Conselho Federal de Contabilidade, n CFC 780/95 e 781/95, so de fundamental relevncia, no sentido de orientar as atividades do Auditor Interno, de modo a manter o seu nvel de competncia profissional pelo conhecimento atualizado das normas brasileiras de contabilidade, das tcnicas contbeis, abrangendo a rea de auditoria, das normas referentes profisso, conceitos e tcnicas administrativas, bem como da legislao aplicvel sua entidade de classe. As normas do Conselho Federal de Contabilidade, n CFC 780/95 e 781/95 so relativas: a) b) Ao auditor competncia tcnico-profissional e independncia; Aos trabalhos a serem executados o auditor deve planejar os trabalhos a

executar, sendo que planejar compreende os exames preliminares para definir a natureza, oportunidade e extenso dos testes, nesta fase o auditor prepara o plano de auditoria e os programas de trabalho;

28 c) Ao relatrio de auditoria o relatrio deve ser redigido com imparcialidade,

clareza e objetividade.

3.10 Modalidades de Auditoria Interna Segundo Arajo (1998, p.20), a Auditoria Interna se desenvolveu nos ltimos anos por fora de suas atividades vinculadas ao aprimoramento dos controles internos da organizao, tendo que se estender alm das reas puramente contbeis para as reas operacionais e administrativas. O reconhecimento dessa necessidade com seus benefcios pela alta administrao, fez com que a Auditoria Interna inclusse no seu programa normal de trabalho: a) b) Auditoria contbil relaciona integridade das informaes contbeis; Auditoria operacional visa assegurar eficincia operacional e a reduo de

custos; c) Auditoria fiscal objetiva minimizar o efeito tributrio por meio de um

planejamento fiscal inteligente; d) Auditoria de gesto avalia o processo de gesto empresarial, orientando as

decises dos administradores; e) Auditoria de automao auditoria atravs de computador. Analisa a

amplitude dos controles internos; f) Outras auditorias auditorias Tcnicas, de Qualidade, etc.

3.11 Requisitos do Auditor Interno Conforme Attie (1986, p.120), o exame para o Certified Internal Auditors C.I.A, nos Estados Unidos da Amrica, exige que o candidato possua os seguintes conhecimentos: a) Contabilidade e Finanas;

29 b) c) d) e) f) g) h) i) Auditoria; Cincia do comportamento; Comunicao; Sistemas e Equipamentos de Computador; Economia; Aspectos Legais dos Negcios; Procedimento Administrativo e Atividades Gerenciais; Mtodos Quantitativos e Sistemas e Mtodos.

No Brasil, segundo Almeida (2003, p.33), o Instituto de Auditores Interno do Brasil AUDIBRA pretende tornar este exame obrigatrio. 3.12 Produto final da Auditoria Interna Segundo Attie (1986, p.271), o relatrio o veculo de materializao dos trabalhos de Auditoria Interna, comunicando as concluses e as recomendaes do Auditor direo superior da empresa, constituindo-se, portanto, no produto final de seus trabalhos, o que exige uma elaborao cuidadosa, bem planejada, de modo a chamar e manter a ateno dos seus usurios. Ele se refere a fatos que devem ser interpretados enquanto esto se processando, haja vista, que feito em relao s operaes da empresa em funcionamento, servindo como controle de desempenho da organizao, a partir do momento em que sedimenta a tomada de deciso em tempo hbil pela alta direo da empresa. 3.13 Objetivos do relatrio de Auditoria Interna De acordo com Attie (1986, p.274), o Auditor Interno deve verificar, examinar de forma tecnicamente fundamentada e apresentar recomendaes no relatrio de auditoria, no sentido de modificar situaes indesejveis, que estejam causando impacto negativo no

30 desempenho da organizao, constituindo-se, assim, num certificado de verificao da anormalidade a ser observada pela alta administrao da empresa. Assim, conforme Attie (1986, p.275), os seus principais objetivos consistem em: a) Informar comunicar o resultado dos trabalhos e as recomendaes

pertinentes; b) c) Persuadir poder de convencimento dos benefcios da auditoria; e Obter resultados aceitao das mudanas recomendadas para reduzir riscos,

custos, prevenir problemas, corrigir desvios. 3.13.1 Critrios de elaborao do relatrio de Auditoria Interna Segundo Attie (1986, p.279), O relatrio para surtir o efeito desejado deve possuir padro de qualidade, se revestindo de algumas caractersticas essenciais, a saber: a) Preciso os fatos devem ser verificados de forma consistente, com critrio e

mincia, devidamente fundamentados, com manchetes conclusivas, informativas e exposio de pontos principais, visando evitar comentrios que possam subtrair a imagem profissional do Auditor; b) Conciso deve ser afirmado os pontos importantes e estilo de redao, de

modo a apontar claramente o que se quer dizer, e assim, poupar tempo dos seus usurios, facilitando o entendimento e implementao das recomendaes; c) d) Adequado fornecer ao usurio informaes relevantes e vlidas; Persuasivo concluses fundamentadas, efeitos das situaes observadas e

quantificao dos impactos; e) f) e g) Oportunidade refere-se ao tempo hbil para que as informaes do relatrio Construtivo informa causas e efeitos, gerando confiabilidade; Direcionado sumrio executivo, formato profissional, sees claras e breves;

31 de Auditoria Interna possam chegar ao conhecimento da alta direo da empresa. (ATTIE, 1986, p.280). 3.13.2 Tipos de relatrio De acordo com Attie (1986, p.288), o formato do relatrio de Auditoria Interna condiciona-se a maneira como um determinado assunto est sendo tratado, podendo assumir os seguintes tipos: a) b) c) Relatrio gerencial ou de forma breve; Relatrio detalhado; e Relatrio progressivo.

3.13.3 O relatrio gerencial Segundo Attie (1986, p.289), O relatrio gerencial ou de forma breve, possui estrutura adequada para explanar a opinio do Auditor de forma circunstanciada, no entanto, limita-se a expor sem apresentar todas as peas de prova, aproximando-se de um certificado, com pouca extenso, em casos especiais so publicados, em substituio aos denominados certificados de auditoria, possuindo normalmente a seguinte estrutura: a) b) c) d) e) f) Ttulo Identifica o relatrio; Introduo Justifica a realizao dos exames; Objetivos Resumem os objetivos dos exames; Extenso sintetiza a amplitude/ escopo dos testes; Concluses tratam das concluses e recomendaes; e Assinatura Assinatura do Gerente.

32 3.13.4 O relatrio detalhado Conforme Attie (1986, p.289), O relatrio detalhado vai mais alm, uma vez que tece aos comentrios sobre cada uma das demonstraes, expressando a opinio do Auditor, so mais confidenciais e normalmente no se destinam publicao, possuindo a seguinte estrutura: a) b) Primeira Estrutura: Ttulo; Introduo; Ttulo do ponto de Auditoria; Descrio da impropriedade (causa/ efeito); Recomendaes; Ao do Auditado; Data; e Assinatura. Segunda Estrutura: Ttulo Identifica o relatrio; Introduo Situa os pontos observados; Objetivos Resumem os objetivos dos exames; Extenso sintetiza a amplitude/ escopo dos testes; Concluses tratam das concluses e recomendaes; Data Data de expedio do relatrio; e Assinatura Assinatura do Gerente.

33 3.13.5 O relatrio progressivo Segundo Attie (1986, p.290), O relatrio progressivo se reporta aos resultados progressivamente, medida que os trabalhos de auditoria se desenvolvem num determinado controle interno da organizao. 3.14 Auditoria Interna agregando valor Segundo Arajo (1998, p.25) A Auditoria Interna como rgo estratgico, com a misso de avaliar continuamente as atividades da organizao, deve estar adaptada nova realidade do mundo moderno, onde a globalizao da economia gera a busca constante por oportunidade e estratgias que possam proporcionar um nvel adequado de controle, maior retorno dos investimentos e maximizar resultados. O novo cenrio, que se apresenta, est a exigir uma nova postura da Auditoria Interna para atender plenamente s novas exigncias das empresas que esto inseridas em um mercado com elevado grau de competitividade, escassez de liquidez, e que vem passando por um forte processo de transio e ajustes. Alm da reviso dos controles, acrescentam-se novas habilidades s suas atividades com base numa postura pr-ativa no entendimento e na anlise das estratgias e dos riscos de negcios da empresa, e nesse sentido Andersen apud Arajo (1998, p.26) afirmou o que se segue:
O Auditor Interno deve ser um profissional capaz de enfrentar essa nova realidade, indo mais alm do que assegurar a qualidade e efetividade do controle interno, ou seja, atravs de suas recomendaes, agregar valor s atividades e aos negcios da empresa, auxiliando a alta direo no processo de tomada de decises.

Nesse sentido, conforme Arajo (1998, p.26) agregar valor significa: a) Identificar oportunidade para a maximizao de resultados, atravs da reduo

de custos, aumento da receita e aprimoramento das prticas operacionais de gesto e controle existentes;

34 b) Entender os indicadores de performace e como esto alinhados com as

estratgias da empresa; c) Entender e examinar processo de decises, por exemplo, no basta saber se

todas as compras foram aprovadas, mas, tambm, se eram necessrias. d) Orientar o planejamento dos trabalhos com base na identificao abrangente

dos riscos de negcios, tais como: riscos do ambiente externo, por exemplo, concorrncia, aspectos legais e evoluo do mercado; riscos nos processos operacionais; riscos relativos utilizao da tecnologia de informaes; riscos humanos e riscos de informaes para a tomada de decises. Ainda segundo Arajo (1998, p.27) as principais prticas que asseguram o pleno atendimento e o sucesso das atividades de Auditoria Interna, no contexto atual das empresas, so: a) b) Comunicao efetiva de enfoque e resultados da Auditoria Interna; Utilizao intensa dos recursos de tecnologia, de modo a possibilitar: A realizao de benchmarking para definio de novos padres e enfoque de

atuao; Acesso independe s bases de dados com a utilizao de software especfico de

Auditoria; A manuteno de banco de dados com a descrio das melhores prticas de

controle por segmento de indstria e por ciclo operacional do negcio. Poder-se assim concluir, que a Auditoria Interna tende a se converter em consultoria permanente.

35 3.15 Autarquia Pblica Federal 3.15.1 Nao Segundo Maluf (1981, p. 30), Nao uma sociedade natural, unida por elementos materiais, histricos e psicolgicos, em que a unidade de territrio, origem costumes, tradies, religio, leis e a harmonia de vida acabaram por gerar uma conscincia nacional. A Nao quem institui o Estado, j que anterior a este, ficando reconhecida a definio de que Estado a Nao politicamente organizada. Segundo nos oriente Maluf (1981, p. 31-33):
A nao uma realidade sociolgica; o Estado, uma realidade jurdica. O conceito de Nao essencialmente de ordem subjetiva, enquanto que o de Estado necessariamente objetivo. A nao anterior ao Estado. Alias, pode ser definida como a substncia humana do estado. Como afirmou Clvis Belivacqua, o agrupamento social precedeu aos primeiros rudimentos do estado, sendo este resultante da ao combinada de certos instintos naturais. A nao pode existir perfeitamente sem Estado. A distino entre as duas realidades mais se evidencia quando se tem em vista que vrias naes podem reunir-se em um s Estado, assim como tambm uma s nao pode dividir-se em vrios Estados.

Assim, o Estado no pode ser uma pessoa fora da Nao, como tambm a Nao no tem personalidade seno no Estado. Finalmente, Nao e estado designam duas faces da mesma pessoa. (MALUF,1981, p. 34). 3.15.2 O Estado Segundo Quirino e Souza (1980, p.224), a idia de Estado relativamente antiga, uma vez que seus princpios fundamentais comearam a surgir com Aristteles, na Grcia Antiga, que considerava o homem um ser poltico, tentando estabelecer uma estrutura a polis (cidade). A definio de soberania est associada ao poder poltico, tendo sido analisada e proclamada atravs de teorias contratualistas a partir do sculo XVI, dentre as quais se destacaram a de Thomas Hobbes (1588-1679), autor de De Cive e Levithan, John Locke (1632-1704), autor de Le Gouvernement Civil, e Jean Jacques Rousseau (1712 1778), autor

36 de O Contrato Social, que exerceram grande influncia at a idade moderna na organizao dos Estados formados sobre bases democrticas aps a Revoluo Francesa. (QUIRINO E SOUZA, 1980, p.227-230). Thomas Hobbes, filsofo Ingls, parte de uma convico de que o homem vivia em estado de natureza em pocas primitivas, onde a anarquia e a violncia prevaleciam, e para acabar com essa situao de anarquia, foi instituda atravs de um contrato a sociedade poltica, com cesso de seus direitos naturais a um poder comum, que disciplinava seus atos em benefcio de todos. (QUIRINO E SOUZA, 1980, p.232-237). A soberania que antes pertencia a todos os homens passa a ser da autoridade instituda pelo contrato poltico, ou seja, um mandatrio, que pode ser um homem ou alguns homens, com poderes ilimitados, indiscutveis e absolutos. (QUIRINO E SOUZA, 1980, p.237). De acordo com Quirino e Souza (1980, p.238-240), Hobbes entende que o Estado criado pelo contrato no pode ser mais rompido sob risco de voltar-se anarquia do estado de natureza. O Estado na sua concepo deve ser um Leviat, monstro alado, que sob suas poderosas asas abriga e prende o homem para sempre. Hobbes atribui autoridade poderes ilimitados, no obstante esse poder ser de origem popular, sendo, portanto, uma teoria que se opunha teoria do direito divino dos reis, contrariando as monarquias na Inglaterra, bem como, ao Parlamento que lutava contra o poder da coroa, uma vez que tal teoria pregava o absolutismo dos monarcas. Posteriormente, Locke exerce grande influncia no pensamento poltico e na organizao poltica dos Estados modernos. Embora concordando com a prvia existncia de um estado de natureza, ao contrrio de Hobbes, entende que nessa poca primitiva havia alguma ordem e razo e uma tendncia natural do homem de viver em sociedade, no entanto dizia que o homem o lobo do homem, uma vez que est sempre em conflito com seus

37 semelhantes, denominando esta situao de estado de guerra ou de conflito. Ainda com base em Quirino e Souza (1980, p.241-243), a teoria de Locke objetiva propor a passagem desse estado de guerra para o estado de sociedade civil e, que isto, s poderia ser alcanado atravs do elemento vontade, ou seja, o exerccio do poder. Locke entende que os homens possuem os mesmos direitos vida, liberdade e propriedade, no entanto, a ausncia de leis e autoridade que possa julgar e resolver os conflitos ou litgios, no sentido de defender os homens contra a injustia dos mais fortes, gera instabilidade e incerteza na sociedade primitiva, o que motivou a criao da sociedade poltica, atravs de um contrato, e assim foi criado o Estado, visando manter a harmonia e a ordem entre os homens, mas que, ao contrrio de Hobbes, no declinam, no cedem ou alienam os seus direitos em favor do Estado. Ele entende que o Estado deve respeitar os direitos naturais vida, liberdade e propriedade, devendo existir pelo consentimento expresso daqueles que participam diretamente na consagrao do contrato social e pelo consentimento tcito de seus descendentes. A referncia utilizada por Locke diz respeito aos trs poderes fundamentais do Estado, o Legislativo, Executivo e Judicirio, o que influncia Monstesquieu em sua obra O Esprito das Leis, a quem se credita sistematizao final da repartio do poder. Locke ainda se refere democracia como a melhor forma de governo. Segundo Quirino e Souza (1980, p.244), Rousseau, aperfeioando o pensamento dos seus precursores, estabeleceu as bases gerais do pensamento liberal do sculo XVIII, cuja obra serviu como bssola para a formao do Estado contemporneo, notadamente O Contrato Social, publicado em 1762, podendo-se inclusive se dizer que o seu conceito de soberania foi recepcionado em quase todas as constituies modernas. De acordo com Quirino e Souza (1980, p.245), Rosseau admite o estado de natureza, tanto quanto Hobbes e Locke, e concebe tambm um pacto entre o povo e o monarca, como

38 forma de estabelecer um convvio pacfico entre os homens, no entanto, examina a questo com mais clareza e preciso, Rosseau apud Quirino e Souza (1980, p.246), examina e demonstra o pacto social, em sua obra:
Imediatamente, esse ato de associao produz, em lugar da pessoa particular de cada contratante, um corpo moral e coletivo, composto de tantos quantos so os votos da assemblia, e que, por esse mesmo ato, ganha a sua unidade, seu eu comum, sua vida e sua vontade. Essa pessoa poltica, que forma, desse modo, pela unio de todas as outras, tomava antigamente o nome de cidade e hoje, o de Repblica ou de corpo poltico, o qual chamado por seus membros de Estado quando passivo, Soberano quando ativo, e Potncia quando comparado a seus semelhantes. Quanto aos associados, recebem eles, coletivamente, o nome de povo e chamam em particular, cidados, enquanto partcipes da autoridade soberana.

Com a evoluo social, o povo no mais aceitou o poder concentrado do governante, que acumulava todas as funes do Estado. As funes Administrativas, Legislativa e Judiciria eram exercidas pelo governante, que exarava as leis e julgava, em nome da segurana e paz social, culminando assim com a Revoluo Francesa no final do sc. XVIII. Segundo Maluf (1981, p.43), aps a Revoluo Francesa, o Estado evoluiu para a forma atual, tendo o Brasil Imprio como decorrncia desse processo histrico, se transformando na Repblica Federativa do Brasil a partir de 15 de novembro de 1889. 3.15.3 O Governo De acordo com Meirelles (2002, p.60-61), o Brasil uma Repblica Federativa, constituindo-se num Estado democrtico de direito, onde todo o poder emana do povo, tendo a Cidadania como um de seus pilares, conforme estabelece o art. 1 da Carta Republicana. A Constituio brasileira possui uma intensa preocupao com o bem comum, visando implementao efetiva de justia social por parte do Estado, interagindo-se, assim, a Democracia e a Cidadania. O Estado numa Repblica passa a ser uma garantia das liberdades dos cidados. Sendo assim, a Repblica fundamentada na igualdade entre os seus cidados, em que o governante eleito pelo povo para represent-lo durante perodo determinado, uma

39 forma de governo, enquanto, Federao, notadamente chamada de Unio a forma de Estado composto de Estados-membros. (MEIRELLES, 2002, p.62). A atuao do Governo diversificada e para nos orientar, Meirelles (2002, p.63), afirma:
Governo, em sentido formal, o conjunto de Poderes e rgos constitucionais; em sentido material, o complexo de funes estatais bsicas; em sentido operacional, a conduo poltica dos negcios pblicos. Na verdade, o Governo ora se identifica com os Poderes e rgos supremos do Estado, ora se apresenta nas funes originrias desses Poderes e rgos como manifestao da Soberania. A constante, porm, do Governo a sua expresso poltica de comando, de iniciativa, de fixao de objetos do Estado e de manuteno da ordem jurdica vigente. O Governo atua mediante atos de Soberania ou, pelo menos, de autonomia poltica na conduo dos negcios pblicos.

Assim, pode-se concluir que o Governo a prpria organizao poltica e jurdica da nao, sendo constitudo pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio. O governo parte do Estado referente Administrao dos negcios pblicos. 3.15.4 A Sociedade Segundo Maluf (1981, p.73) a sociedade nada mais do que a nao juridicamente organizada atravs da constituio do Estado, em busca permanente por maior integrao social, mediante a conquista de objetivos materiais e abstratos, que se refletem de forma positiva nas relaes familiares, econmicas, religiosas, morais, ticas, em suma, no maior grau de cidadania dos seus integrantes. De acordo com Quirino e Souza (1980, p.303), a sociedade o personagem catalisador de um processo dinmico que caminha em direo satisfao constante das necessidades coletivas, ou seja, o bem comum. Ao idealizar em 1762 o direito do homem associado vontade geral, constituda pelo prprio direito de cada um se refletindo numa parcela do direito coletivo, faz com que este atinja uma dimenso tanto pessoal, como social, Rosseau apud Quirino e Souza (1980, p.305), afirma:

40
Enquanto muitos homens reunidos se consideram um nico corpo, eles no tm seno uma nica vontade que se liga conservao comum e ao bem-estar geral. Ento, todos os expedientes do Estado so vigorosos e simples, suas mximas claras e luminosas; absolutamente no h qualquer interesse confuso, contraditrio; o bem comum se patenteia em todos os lugares e s exige bom senso para ser percebido. Os homens corretos e simples so difceis de enganar, devido a sua simplicidade.

Ainda de acordo com Quirino e Souza (1980, p.307), o homem passa a desenvolver, a partir desse momento, uma conscincia social, definida por normas de convivncia, que passaram a ser fundamentada em fatos sociais e costumes. Observa-se assim, a partir desse instante, o fato social gerando as normas sociais, que passam a se originar de dentro da sociedade e no de fora dela, o que fez evoluir as cincias sociais em todo mundo. 3.15.5 Organizao da Administrao Pblica Federal
Segundo Meirelles (2002, p.82), a organizao do Estado, como decorrncia natural do

processo evolutivo da sociedade, passou a se tornar premente, em face da necessidade em se ter um organismo que pudesse agir em nome da coletividade nas atividades de seu interesse, com meios e condies para se auto organizar, de modo a cumprir sua finalidade pblica, sem os quais no poderia nem ao menos se manter. A sociedade ao transferir o poder para o Estado, no o faz de maneira incondicionada, renunciando a titularidade desse poder. A sociedade o transfere de forma condicionada, ou seja, sob condio de exercit-lo sempre visando o interesse pblico, e para atingir esse objetivo h necessidade de uma organizao, de uma Administrao Pblica eficiente, eficaz e proba. Segundo Meirelles (2002, p.85):
Administrao Pblica Em sentido formal, o conjunto de rgos institudos para a consecuo dos objetivos do Governo; em sentido material o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso global, a Administrao , pois, todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de servios, visando satisfao das necessidades coletivas. A Administrao no pratica atos de governo; pratica, to somente, atos de execuo, com maior ou menor autonomia funcional, segundo a competncia do rgo e seus agentes [...]

41 O campo de atuao da Administrao Publica, compreende os rgos da Administrao Direta ou Centralizada e os da Administrao Indireta ou Descentralizada. A legislao Federal sobre o assunto, ou seja, o Decreto-lei federal n 200, de 25 de fevereiro de 1967, alterado pelo Decreto-lei federal n 900, de 29 de setembro de 1969 que dispe sobre a Organizao da Administrao Federal, diz que ela compreende a administrao direta e indireta. Segundo Meirelles (2002, p.87), a Administrao direta ou centralizada a constituda dos servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios, no mbito federal. A administrao direta ou centralizada aquela que se encontra integrada e ligada, na estrutura organizacional, que compe as pessoas jurdicas de direito pblico com capacidade poltica, ligadas diretamente ao chefe do Poder Executivo. Os servios prestados pela administrao direta ou centralizada, embora sejam servios cuja competncia para decidir sobre eles esteja distribuda entre diferentes unidades, estas, graas relao hierrquica, obedecem sempre s unidades superiores, num afunilamento uniforme, at atingir o comando ltimo, o chefe do Executivo. A administrao direta tem em seu ponto mais alto desta hierarquia, a Presidncia da Repblica - no mbito federal - que dirige e coordena todos os servios de sua competncia. Com base em Meirelles (2002, p.90), a administrao Indireta uma atividade administrativa, caracterizada como servio pblico ou de interesse pblico, constituda por pessoas jurdicas de direito pblico ou privado, ao qual transferida do Estado, para outra entidade por ele criada ou cuja criao por ele autorizada. Ainda conforme Meirelles (2002, p.92), a organizao poltica e administrativa brasileira no que tange a administrao indireta composta por entidades que se classificam em autrquicas, fundacionais, estatais, paraestatais e empresariais.

42 As entidades autrquicas so pessoas jurdicas de direito pblico, institudas por lei, visando executar, de forma descentralizada, determinada atividade especfica e sujeitas ao controle de gesto. (MEIRELLES, 2002, p.92). Entidades fundacionais so pessoas jurdicas de direito pblico ou privado, com atividades definidas em lei. Se for direito pblico, deve ser instituda por lei e, se for de direito privado, deve haver apenas autorizao. (MEIRELLES, 2002, p.93). Entidades estatais so pessoas de direito pblico com poderes polticos e administrativos, correspondentes a Unio, Estados-Membros, Municpios e o Distrito Federal. (MEIRELLES, 2002, p.94). Entidades paraestatais so pessoas jurdicas de direito privado, autorizadas por lei a exercerem atividades de interesse pblico, no exclusiva do Estado, tais como servios sociais autnomos, tipo Senai, Sesc, Sesi e as organizaes sociais. Possuem autonomia administrativa, financeira e patrimnio prprio e so sujeitas ao controle do rgo a que esto vinculadas. (MEIRELLES, 2002, p.95). Entidades empresariais so pessoas jurdicas de direito privado, institudas por lei, sob forma de sociedade de economia mista ou empresa pblica, visando exercer atividade econmica de relevante interesse coletivo. (MEIRELLES, 2002, p.96). 3.15.6 Autarquia Pblica Federal Segundo Kohama (2003, p.36), a Autarquia desenvolve atividades tpicas da Administrao Pblica, realizando estas atividades de forma descentralizada do ente estatal que as criou, geralmente so indicados os servios que necessitem de maior especializao, organizao adequada, autonomia de gesto e pessoal tcnico especializado. O conceito de Autarquia segundo Kohama (2003, p. 36), " o servio autnomo, cria do por lei, com personalidade de direito pblico interno, com patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da administrao pblica, ou seja, atribuies estatais

43 especificas". Ainda conforme Kohama (2003, p.36), por ter personalidade de direito pblico, de natureza meramente administrativa, a autarquia recebe a execuo de servio pblico por transferncia, ela no age por delegao, e sim por direito prprio, o que lhe confere maior autonomia em sua gesto atravs da competncia que lhe foi atribuda pela lei que a cria. Mesmo atuando de forma descentralizada, a autarquia integra o organismo estatal, o prolongamento do Estado, executando atividades pblicas por um interesse prprio que seja igualmente pblico. As principais caractersticas das autarquias segundo Kohama (2003, p.36-37), podem ser descritas da seguinte forma: a) Exigncia de criao por meio de lei, que est prevista no art. 37, inciso XIX,

da CF/88, seno vejamos: "XIX somente por lei especfica poder ser criada autarquia e autorizada instituio de empresa pblica, de sociedade de economia mista e de fundao, cabendo lei complementar, neste ltimo caso definir as reas de atuao"; b) O patrimnio inicial da autarquia oriundo da entidade estatal a que se

vincula; c) d) e) Seus bens e rendas constituem patrimnio prprio, ou seja, pblico; Os atos de seus dirigentes equiparam-se aos atos administrativos; As despesas relativas a compras, servios e obras esto sujeitas s normas de

licitao; f) O oramento o mesmo das entidades estatais, obedecendo a Lei Federal n

4.320/64;

44 g) Exige concurso pblico para admisso de seu pessoal, e o regime adotado pode

ser o estatutrio, como o trabalhista; e h) Est sujeita ao controle de vigilncia, orientao e correo que a entidade

estatal a que est vinculada exerce sobre os atos e conduta dos dirigentes, bem como ao controle financeiro, que se opera nos mesmos moldes da Administrao Direta. A autarquia no se encontra integrada na estrutura orgnica do poder Executivo, nem tampouco hierarquizada a qualquer unidade administrativa, mas vincula-se Administrao Direta, compondo a chamada Administrao Indireta, com outras entidades autnomas. Depreendesse assim que ela no est sujeita hierarquicamente ao rgo estatal a que est vinculada, porm deve fornecer esclarecimentos quanto aos objetivos e fins, para que possa adequar-se s normas e diretrizes do plano governamental. (KOHAMA, 2003, p.38).

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4 Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais


4.1 O Controle Externo e Interno No mbito do Poder Executivo Federal, o Controle Externo exercido pelo Poder Legislativo, auxiliado pelo TCU - Tribunal de Contas da Unio, conforme o art. 70 da CF/88. O Controle Interno exercido sobre todos os Poderes, atravs das diversas atividades de competncia das equipes externas de avaliao e controle, ligadas a Secretaria Federal de Controle SFC, atividades essas, que servem de apoio atuao do Controle Externo. Os trabalhos das unidades de Auditoria Interna, instaladas nas unidades federais, so avaliados pela Secretaria Federal de Controle Interno SFC, subordinada ao rgo Central, a Controladoria Geral da Unio CGU, de modo a manter a integrao do Sistema de Controle Interno, conforme determina o Art. 74 da CF/88. 4.2 Secretaria Federal de Controle As atribuies da Secretaria Federal de Controle Interno SFC esto elencadas no Decreto no 3.591, de 06/09/2000 e na Instruo Normativa n 01, 03/01/2007 da Secretaria Federal de Controle Interno e Instruo Normativa n 07, de 29/12/2006 da Controladoria Geral da Unio. A Instruo Normativa n 01, de 03/01/2007, define rotinas e estabelece o fluxo processual para o fornecimento de informaes ao Tribunal de Contas da Unio, sobre irregularidades ou ilegalidades constatadas quando da realizao das aes pelas equipes externas de superviso e controle nas entidades federais. Suas funes so de diligncia e superviso dos rgos e entidades pblicas e privadas, atravs de suas unidades regionais distribudas na Federao. Conforme estabelece o art. 11 do Decreto no 3.591, de 06/09/2000, compete Secretaria Federal de Controle Interno:

46 a) Assessorar ao rgo Central, ou seja, a Controladoria Geral da Unio, no que

se refere proposio de normas visando sistematizao e padronizao dos procedimentos operacionais nas diversas entidades do Sistema de Controle Interno, bem como coordenar diversas atividades para manter integrado o sistema; b) Assessorar ao rgo Central fazendo a superviso e diligncia das unidades de

Auditoria Interna instaladas nas entidades federais integrantes do sistema de Controle Interno, inclusive consolidando seus planos de trabalho, planejando, coordenando, controlando as atividades de controle interno dessas entidades, como tambm avaliando o desempenho das Auditorias Internas no Poder Executivo Federal; c) Executar auditorias de gesto dos recursos pblicos federais sob

responsabilidade dos rgos e entidades pblicas e privadas, bem como do sistema contbil, financeiro, oramentrio, de pessoal e demais sistemas administrativos e operacionais; d) Apurar os atos ou fatos irregulares e dar cincia ao Controle Externo

Tribunal de Contas da Unio e ao rgo Central; e) Fiscalizar e avaliar o cumprimento do Plano Plurianual e da Lei de Diretrizes

Oramentrias, a execuo dos oramentos da Unio, dos programas de governo, as aes descentralizadas com recursos provenientes dos oramentos da Unio, nvel de execuo das metas e dos objetivos estabelecidos e qualidade do gerenciamento nos diversos rgos e entidades pblicas e privadas que utilizam recursos federais; f) Informar ao rgo Central sobre a situao fsico-financeira dos projetos e

atividades constantes nos oramentos da Unio; g) Propor medidas para criar condies de controle social dos programas

constantes nos oramentos da Unio;

47 h) Assessorar o rgo Central na aferio e adequao dos mecanismos de

controle social sobre os referidos programas constantes nos oramentos da Unio; i) Assessorar o rgo Central na instituio e manuteno de um sistema de

informao para o exerccio das atividades finalsticas do Sistema de Controle Interno; j) Assessorar o rgo Central quanto consistncia do relatrio de gesto fiscal,

no sentido de atender o art. 54 da Lei Complementar no 101/2000, e na elaborao da prestao de contas anual do Presidente da Repblica, a ser encaminhada ao Congresso Nacional, nos termos do inciso XXIV do art. 84 da CF/88. k) Exercer o controle das operaes de crdito, avais, garantias, direitos e haveres

da Unio, bem como o atendimento dos limites e condies para a realizao de operaes de crdito e inscrio em restos a pagar; l) Fiscalizar o atendimento aos arts. 22,23 e 31, da Lei Complementar no

101/2000, bem como a destinao de recursos obtidos com a alienao de ativos, diante das restries impostas pela Constituio e pela referida da Lei Complementar; m) Avaliar a execuo dos oramentos da Unio e manter atualizado o cadastro de

gestores pblicos federais; e n) Prestar informaes ao rgo Central sobre o desempenho e conduta funcional

dos servidores da carreira Finanas e Controle AFC.

48 4.3 Organizao da Auditoria Interna A organizao da unidade de Auditoria Interna est cargo da entidade federal onde tal iniciativa se faa necessrio, conforme estabelece do Decreto no 3.591, de 06/09/2000, a saber:
Art. 14 As entidades da Administrao Pblica Federal indireta devero organizar a respectiva unidade de Auditoria Interna, com o suporte necessrio de recursos humanos e materiais, com o objetivo de fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle. Pargrafo nico No caso em que a demanda no justificar a estruturao de uma unidade de Auditoria Interna, dever constar do ato de regulamentao da entidade o desempenho dessa atividade por auditor interno.

O do Decreto no 3.591/2000 permite perceber que as atividades executadas pelas unidades de Auditoria Interna na Administrao Pblica Federal esto sujeitas avaliao e controle das equipes externas ligadas unidade regional da Corregedoria Geral da Unio CGU, atravs de sua Secretaria Federal de Controle SFC. As unidades de Auditoria Interna ficam sujeitas orientao normativa e superviso tcnica do rgo Central do Sistema de Controle Interno, conforme estabelece o art. 15 do Decreto no 3.591, a saber:
Art. 15 As unidades de auditoria interna das entidades da Administrao Pblica Federal indireta, vinculadas aos Ministrios e aos rgos da Presidncia da Repblica, ficam sujeitas orientao normativa e superviso tcnica do rgo Central e dos rgos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, em suas respectivas reas de jurisdio. 3 A Auditoria Interna vincula-se ao conselho de administrao ou a rgo de atribuies equivalentes. 4 Quando a entidade da Administrao Pblica Federal indireta no constar com conselho de administrao ou rgo equivalente, a unidade da Auditoria Interna ser subordinada diretamente ao dirigente mximo da entidade, vedada a delegao a outra autoridade.

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4.4 Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna Segundo a Instruo Normativa n 01, 03/01/2007 da Secretaria Federal de Controle Interno, o planejamento das atividades da auditoria interna nas Autarquias Pblicas Federais desenvolvido atravs do Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna, denominado PAINT. De acordo com o art. 2 da Instruo Normativa n 01, 03/01/2007 da Secretaria Federal de Controle Interno, O PAINT tem o objetivo de facilitar o planejamento das unidades de auditoria interna, contendo as seguintes informaes: a) b) Aes de auditoria interna previstas e seus objetivos; Aes de desenvolvimento institucional e capacitao para o fortalecimento

das atividades da auditoria interna na entidade; c) d) Objetivo da auditoria, contendo os resultados esperados; Escopo do trabalho, explicitando sua representatividade, e demonstrando a

amplitude dos exames a serem realizados em relao ao universo de referncia do objeto auditado; e) f) g) Cronograma contendo a data estimada de incio e trmino dos trabalhos; Local da realizao dos trabalhos de auditoria; e Recursos humanos e quantidade de homens-hora alocados em cada ao de

auditoria, na realizao dos trabalhos.

50 4.5 Relatrio Anual de Atividades da Auditoria Interna Com base na Instruo Normativa n 01, 03/01/2007 da Secretaria Federal de Controle Interno, a apresentao dos resultados dos trabalhos da auditoria interna nas Autarquias Pblicas Federais efetuado por meio do Relatrio Anual de Atividades da Auditoria Interna RAINT, que contm o relato sobre as atividades de auditoria interna, em funo das aes planejadas, constante no Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna PAINT, do exerccio anterior, bem como outras aes no planejadas que exigiram atuao da unidade de auditoria. Os relatrios produzidos pelas unidades de Auditoria Interna, sediadas nas Autarquias Pblicas federais, so examinados e avaliados pelas equipes externas de avaliao e controle quando de suas visitas nas entidades federais, auxiliando os trabalhos da Auditoria Interna, conforme denota os incisos III, X e XI do art. 11 do Decreto no 3.591/2000. Conforme o art. 4 da Instruo Normativa n 01, 03/01/2007 da Secretaria Federal de Controle Interno, o Relatrio Anual de Atividades da Auditoria Interna dever conter as seguintes informaes: a) Descrio das aes de auditoria interna realizadas pela entidade, informando o

nmero dos relatrios e setores auditados; b) Registro quanto implementao ou cumprimento, pela entidade, ao longo do

exerccio, de recomendaes ou determinaes efetuadas pela auditoria interna; c) Relato gerencial sobre a gesto de reas essenciais da unidade, com base nos

trabalhos realizados; d) Fatos relevantes de natureza administrativa ou organizacional com impacto

sobre a auditoria interna; e e) Desenvolvimento institucional e capacitao da auditoria interna.

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5 Concluso
A Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais constitui um valioso instrumento de assessoramento ao dirigente mximo, em face do tempo integral dedicado ao servio de uma s entidade, exercendo suas atividade de forma contnua, portanto, com maior conhecimento dos problemas e procedimentos especficos da entidade federal onde est instalada, demonstrando assim sua relevncia nas Autarquias Pblicas Federais. As unidades de Auditoria Interna podem ser de grande valia, por estarem instaladas nas entidades federais, possuindo assim, uma posio especialmente estratgica na Administrao Pblica Federal, possibilitando um assessoramento constante ao dirigente da entidade federal. As unidades de Auditoria Interna por estarem sediadas nas entidades federais possuem condies especialmente adequadas para acompanhar o sistema operacional/ financeiro das entidades federais, vivenciando diariamente sua cultura, o que possibilita oferecer apoio efetivo alta administrao, com reflexos no aperfeioamento da gesto e maximizao dos recursos federais. Conclui-se que a Auditoria Interna nas Autarquias Pblicas Federais revela-se de grande valia na gesto das atividades do Poder Executivo Federal, medida que serve de assessoramento ao gestor na tomada de decises, com base em atividades voltadas para o acompanhamento e avaliao dos controles internos da entidade onde estiver instalada, constatando desvios funcionais e fazendo recomendaes visando o seu aperfeioamento, confirmando-se plenamente a suposio contida na parte inicial deste trabalho. Recomenda-se pesquisa futura para redefinir uma nova estrutura organizacional capaz de assegurar maior independncia das unidades de Auditoria Interna instaladas nas Autarquias Pblicas federais.

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Referncias
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