PROGRAMA DE DIREITO TRIBUTRIO I 4 BIMESTRE

8.6 Princpio do no-confisco; 8.7 Princpio da liberdade de trfego; 8.8 Imunidade e iseno. 9 A obrigao tributria: 9.1 Conceito; 9.2 Classificao; 9.3 Obrigao tributria principal; 9.4 Obrigao tributria acessria.

CONSIDERAES INICIAIS:

Prezados (as) acadmicos (as): Para o bom andamento das aulas de Direito Tributrio I favor observarem as seguintes regras: 1 - O material em anexo no se trata de uma "apostila", mas sim um mero "ROTEIRO" para o auxlio da aprendizagem, bem como para que no se desperdice tempo com a escrita em quadro; 2 - Diante de tal realidade este material INCOMPLETO E INSUFICIENTE para o estudo e entendimento dos temas, bem como para a realizao das avaliaes bimestrais; 3 - Deste modo IMPRESCINDVEL que os estudos sejam complementados com a bibliografia bsica e complementar recomendadas, com as anotaes realizadas em sala de aula, bem como pesquisas na internet e demais modalidades de pesquisas; 4 - Alm de outras, praticamente todas as informaes constantes deste "ROTEIRO" foram retiradas das seguintes obras jurdicas: 1 - ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributrio Esquematizado. 4 edio. So Paulo : Mtodo, 2010; 2 - AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 edio, So Paulo : Saraiva, 2010; 3 - CARRAZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 26 edio, So Paulo : Malheiros, 2010; 4 - CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 23 edio, So Paulo : Saraiva, 2010; 5 - MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 31 edio, So Paulo : Malheiros, 2010; 6 - SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributrio. 2 edio. So Paulo : Saraiva, 2010. Att. Juliano Huck Murbach

8 LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR:

8.1 NOES GERAIS:
A possibilidade da cobrana de tributos inegavelmente uma das decorrncias da supremacia do interesse pblico sobre o privado, onde o Estado tem assegurada uma posio privilegiada nas relaes jurdicas de que faz parte. Ou seja, o Estado possui o poder de, por ato prprio a lei -, obrigar os particulares a se solidarizarem com o interesse pblico mediante a entrega compulsria de um valor em dinheiro. Porm, tal poder no ilimitado, pois a relao jurdico-tributria no simplesmente uma relao de poder, por isso o legislador constituinte originrio traou as principais diretrizes e limitaes ao exerccio ao poder de tributar diretamente na Constituio Federal. A Constituio Federal apresenta expressamente as principais limitaes ao poder de tributar, porm no todas, conforme pode ser percebido da simples leitura do art. 150 quando estabelece que as garantias que prev existem sem prejuzo de outras (...) asseguradas ao contribuinte. Conclui-se, portanto, que as limitaes constitucionais ao poder de tributar no esto taxativamente previstas no Texto Magno. Deve ser registrado que as limitaes ao poder de tributar esto protegidas contra mudanas que lhes diminuam o alcance ou a amplitude, visto tratar-se de verdadeiras garantias individuais dos sujeitos passivos, na forma do previsto no 4 do art. 60 da C.F.

8.2 - OS PRINCPIOS JURDICOS:

Deriva do latim "princpium" que significa comeo, ponto de partida e que na linguagem cientfica passa a significar fundamento, causa. Fundamentalmente tais princpios so considerados como verdadeiras regras normativas, como expresso do direito positivo, complementar lei, e que, falta desta, podem ser aplicados direta e concretamente para a soluo das controvrsias jurdicas. Para Miguel Reale "princpios gerais de direito so enunciaes normativas de valor genrico, que condicionam e orientam a compreenso do ordenamento jurdico, quer para a aplicao e interpretao, quer para a elaborao de novas normas." Para Ricardo Lobo Torres, "os princpios jurdicos so idias inteiramente abstratas, supra constitucionais, que informam todo o ordenamento 3

jurdico e que jamais se traduzem em linguagem normativa. De nada adiantaria a Constituio proclamar que a Repblica Federativa do Brasil justa e segura, posto que tais valores s se concretizam pelos princpios, subprincpios e normas que se afirmam na prtica constitucional. Os princpios representam o primeiro estgio de concretizao dos valores jurdicos a que se vinculam. A justia e a segurana jurdica comeam a adquirir concretude normativa e ganham expresso escrita. Mas os princpios ainda comportam grau elevado de abstrao e indeterminao. Alguns se subordinam a idia de justia (capacidade contributiva, economicidade, etc...) e outros, de segurana (legalidade, irretroatividade, etc...)." J pacfica a afirmao de que a relao de tributao uma relao jurdica e no simplesmente uma relao de poder, (as sociedades primitivas, a delegao do particular para que o Estado aplique o direito ao caso concreto, etc...). PORM NO SOMENTE UMA RELAO DE PODER, mas tambm uma relao obrigacional, com direitos e deveres para ambas as partes, notadamente pelo fato do contribuinte somente ser obrigado a pagar determinado tributo se efetivamente existir previso legal para tanto. Deste modo, a relao de tributao est submetida ao disciplinamento jurdico, e em virtude disto, devem ser analisadas primeiramente as prescries jurdicas mais importantes no disciplinamento dessa relao, as quais geralmente so chamadas de princpios jurdicos da tributao. No existe um conceito correto, ou mesmo um consenso na doutrina sobre o que venha a ser um princpio jurdico. O princpio seria uma norma ou teria a mesma natureza que esta? bvio que a resposta depende da postura jus filosfica de cada um. Os jus naturalistas em geral afirmam que os princpios jurdicos constituem o FUNDAMENTO DE VALIDADE DO DIREITO POSITIVO, integrando deste modo o chamado DIREITO NATURAL. J para os Positivistas, o princpio jurdico nada mais do que uma norma jurdica, que se distingue das demais pela sua importncia no sistema jurdico, importncia esta advinda do fato de ser o princpio uma norma dotada de grande abrangncia, de universalidade e de perenidade. O FATO DE UMA SIMPLES NORMA ESTABELECER UM PERODO DE RECOLHIMENTO DE IMPOSTO NO PODE SER ENTENDIDA COMO UM PRINCPIO JURDICO PARA OS POSITIVISTAS. Deste modo pode-se afirmar que os princpios jurdicos constituem a estrutura do sistema, so seus vetores e por isso Celso Antnio Bandeira de Mello adverte que "desobedecer um princpio muito mais grave do que desobedecer uma simples norma." Referido autor entende que "o princpio deve ser entendido como a disposio expressa ou implcita, de natureza categorial em um sistema, 4

pelo que conforma o sentido das normas interpretadas em uma data ordenao jurdica. O princpio um mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para a exata compreenso e inteligncia delas, exatamente porque define a lgica e a racionalidade do sistema normativo, conferindo-lhe a tnica que lhe d o sentido harmnico, donde poder concluir-se pela relevncia do princpio e da sua supremacia at sobre as prprias normas constitucionais." Deste modo percebemos a eficcia dos princpios na INTERPRETAO das NORMAS CONSTITUCIONAIS, no por outro motivo que afirma Jos Souto Maior Borges "pois o princpio que iluminar a inteligncia da simples norma, que esclarecer o contedo e os limites da eficcia de normas constitucionais esparsas, as quais tem que harmonizar-se com ele." Deve ser esclarecido que ao adotar-se uma concepo jus naturalista de princpio jurdico no quer dizer que se est excluindo ou prejudicando a concepo positivista. A questo que se coloca a de saber se um princpio, como por exemplo, o princpio da capacidade contributiva, h de ser observado, ou no, pelo legislador tributrio, mesmo que no conste da Constituio. Porm tal problemtica mais afeta ao mbito da Filosofia do Direito, do mesmo modo na questo de saber se existem, ou no, normas de Direito Natural, cuja invocao possvel no Direito Positivo. Paulo de Barros entende que "haver sistema onde encontrarmos elementos que se relacionem entre si e uma forma na qual elementos e relaes se verifiquem. Um grupo de unidades caoticamente reunidas no atinge o nvel de sistema simplesmente pela somatria de seus componentes. indispensvel um vnculo que enlace os integrantes, unificando-os numa organizao coerente." Para P.B.C. o sistema do Direito oferece uma particularidade: suas normas esto dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentao ou derivao, que se opera tanto no aspecto material quanto formal ou processual, regulando ele prprio, sua criao e transformao. Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade normativa se encontra fundada, material e formalmente, em normas superiores, sendo que todas as normas convergem para um nico ponto, a norma fundamental a qual d fundamento de validade constituio positiva. Dita norma fundamental no se prova nem se explica, tratando-se de uma proposio axiomtica, que se toma sem discusso de sua origem gentica, ela d legitimidade Constituio, no cabendo cogitaes de fatos que a antecedem.

Paulo de Barros fala em regras de comportamento e regras de estrutura, do conectivo dever-ser modalizado em obrigatrio, permitido e proibido (modais denticos). Citado autor conclui afirmando que "princpios so linhas diretivas que informam e iluminam a compreenso de segmentos normativos, imprimindo-lhes um carter de unidade relativa e servindo de fator de agregao num dado feixe de normas. Algumas vezes constam de preceito expresso, sendo encontrados com clareza e determinao na constituio por exemplo, noutras situaes porm, ficam subjacentes dico do produto legislado, suscitando um esforo indutivo para perceb-los e isol-los. So os princpios implcitos." Como j dito, nos sistemas normativos possvel fazer a identificao de dois tipos bsicos de normas. Uma como uma simples regra jurdica, a qual limita a reger a hiptese para a qual foi elaborada e outra que em razo do grande teor de abstrao que assume, funciona como autntico princpio, isto , tm o seu raio de atuao distendido por sobre um inmero de normas-regras. Como exemplo do afirmado pode-se dizer que o dispositivo que confere maioridade civil aos 21 anos uma norma-regra. J aquele que diz que o Brasil uma Repblica encerra um autntico princpio, ou no dizer de Celso Ribeiro Bastos, uma norma-princpio. A eletividade dos governantes, a periodicidade dos mandatos, so todas regras que do concretude ao princpio republicano. No existe hierarquia entre as meras normas e os princpios, porm aquelas devero sempre ser interpretadas de forma a dar maior eficcia possvel ao princpio a que se encontra sujeita. Diante do exposto, podemos adotar o posicionamento de Celso Ribeiro Bastos, para quem "os textos constitucionais, via de regra, contm diretrizes bsicas a guiar o ordenamento jurdico de um Estado. Essas diretrizes corporificam, de fato, os princpios constitucionais, que se irradiam por todo o sistema constitucional, conferindo-lhes racionalidade e norteando o processo de interpretao da Lei Maior."

8.3 - O PRINCPIO DA LEGALIDADE:

O artigo 5, inciso II da C.F. estabelece que ningum ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Em matria tributria a exigncia de Lei para o regramento das relaes especializado com o previsto no artigo 150, I da C.F. que estabelece a vedao aos entes federados de exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea, alm do C.T.N. estabelecer em seu artigo 3 que tributo a prestao (...) instituda em lei. Em concursos pblicos mostra-se comum a designao da regra prevista no art. 150, I da C.F. como princpio da legalidade tributria.

Ao se exigir que um tributo seja institudo por Lei, entende-se que o mesmo deve ser consentido, ou seja, aprovado pelo povo, por seus representantes nos parlamentos. Cludio Pacheco entende que "As imposies tributrias devero ser autorizadas em lei, mas a lei obra do poder legislativo, cujo rgo mais freqentemente e mais desejavelmente um corpo coletivo de base eletiva e de carter representativo, autorizando a presuno de que so os contribuintes que, indiretamente, consentem com essas imposies." Ou seja, referido princpio num primeiro momento pode ser entendido como a garantia de que nenhum tributo ser institudo, nem aumentado, a no ser atravs de lei. Uma de suas primeiras fundamentaes reside no fato de que, senda a lei a manifestao legtima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que ao ser institudo em lei significa ser o tributo consentido, ou seja, o povo consente que o Estado invada seu patrimnio para dele retirar os meios indispensveis satisfao das necessidades coletivas. Tal princpio exerce tambm relevante funo ao garantir a segurana nas relaes do particular com o Estado, as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relao obrigacional. Deste modo, segundo o entendimento de Hugo de Brito Machado, o princpio da legalidade pode ser entendido em dois sentidos: a) o de que o tributo deve ser cobrado mediante o consentimento daqueles que o pagam, e b) o de que o tributo deve ser cobrado segundo normas jurdicas objetivamente postas, de sorte a garantir plena segurana nas relaes entre o fisco e os contribuintes. O fundamento histrico de tal princpio encontrado na Inglaterra, na Magna Carta de 1.215, do Rei Joo Sem Terra, a quem os bares ingleses impuseram a necessidade de obteno prvia de aprovao dos sditos para a cobrana de tributos. Para Francisco Campos "O Estado de Direito o Estado em que todas as atividades, todos os atos e todas as divises da autoridade pblica, seja qual for o grau que ocupem na hierarquia poltica, ou a medida em participem na elaborao da vontade do Estado, so regidos pela lei ou pelo Direito." Deste modo, como j dito, as atividades da Administrao Pblica so limitadas pela subordinao ordem jurdica, ou seja, legalidade, pois somente assim o procedimento da Administrao Pblica ser legtimo.

Em todas as Constituies brasileiras o princpio da legalidade esteve presente, sendo que na atual Constituio, seu artigo 150, inciso I preceitua: "Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;" Paulo de Barros Carvalho entende que num primeiro momento o princpio da legalidade encontrado no art. 5, II da Constituio: "II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei; Omissis (...)." Para Luciano Amaro "O contedo do princpio da legalidade tributria vai alm da simples autorizao do Legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar que ter de pagar, quanto, a quem, vista de que fatos ou circunstncias." Deve ser lembrado que a lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessrios identificao do fato gerador da obrigao tributria e quantificao do tributo, sem que restem autoridade poderes para, discricionariamente, determinar-se se "A" ir ou no pagar tributo, em face de determinada situao. Os critrios que definiro se "A" deve ou no contribuir, ou que montante estar obrigado a recolher, devem figurar na lei e no no juzo de convenincia ou oportunidade do administrador pblico. Deste modo imperioso que a prpria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessrios quantificao do tributo devido em cada situao concreta que venha a espelhar a situao hipottica descrita na lei Quanto a tal princpio adverte a doutrina de Ricardo Alexandre: Existe um princpio em direito denominado paralelismo das formas. Tal princpio impe que se um instituto jurdico foi criado por meio de uma regra jurdica de determinada hierarquia, para promover sua alterao ou extino necessria a edio de um ato de hierarquia igual ou superior. Assim, se uma lei criou determinado tributo, somente outra lei ou uma Emenda Constitucional pode extingui-lo, sendo irracional imaginar a extino de um tributo por meio, por exemplo, de um decreto. A conseqncia imediata que, no ponto em que a Constituio exige lei para instituio de tributos, 8

tambm o faz, implicitamente, para a respectiva extino. Na mesma linha, a exigncia de lei para a majorao de tributo traz nsito o mesmo requisito para respectiva reduo. (Ob. cit., pg. 103) Outras matrias tambm se submetem ao princpio da reserva legal, tais como a concesso de benefcios fiscais ou autorizao de prtica de atos que gerem impactos sobre o crdito tributrio ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (C.F., art. 150, 6) e quanto multa tributria, por gerar uma obrigao a ser adimplida pelo infrator, somente poder ser estatuda por lei (art. 5, II da C.F). O C.T.N. em seu artigo 97 resume o conjunto de matrias submetidas reserva legal: "Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou a sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal do seu sujeito passivo; IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo; V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades." A definio do fato gerador da obrigao tributria e do sujeito passivo, a fixao da alquota e da base de clculo so matrias tambm postas sob a reserva da lei, da mesma forma que a cominao de penalidade tributrias, as hipteses da suspenso da exigibilidade ou da extino do crdito tributrio, bem como a iseno e a anistia, e, finalmente, as hipteses de dispensa ou reduo de penalidades. Numa primeira definio, a palavra lei pode ser entendida como o ato normativo do Parlamento sancionado pelo Executivo ou promulgado pelo prprio Legislativo, na falta de sano oportuna ou no caso de rejeio do veto.

Porm a doutrina jurdica tem se referido lei em sentido formal e em sentido material. Em sentido formal, ou orgnico, "lei o ato jurdico produzido pelo rgo estatal competente para exercer a funo legislativa, com observncia do processo para tanto estabelecido pela Constituio" Hugo de Brito Machado. J lei em sentido material, para o mesmo autor " a norma jurdica, ou seja o ato jurdico de carter hipottico, simples previso, ou modelo de conduta, que a doutrina tradicional afirma ser dotado de abstratividade e generalidade." Em virtude do exposto, a lei exigida pelo art. 150, I da C.F. abrange tanto a lei em sentido formal quanto em sentido material, bem como lei ordinria e complementar.

8.3.1 Excees ao princpio da legalidade:

Observa a doutrina de Ricardo Alexandre (ob. cit., pg. 104) que o STF entende que o art. 97 do C.T.N. foi recepcionado pela Constituio Federal, e, interpretando o dispositivo a contrario sensu, concluiu que as matrias ali no constantes no esto abrangidas pelo princpio da legalidade. Talvez os casos mais relevantes so: a) a atualizao monetria do valor da base de clculo de tributo (expressamente ressalvada pelo 2 do art. 97), e b) a fixao de prazo para o recolhimento de tributo (deciso do STJ no REesp. 172.394/SP e RExt. 195.218/MG). Importante no confundir em relao letra a a atualizao do valor monetrio da base de clculo de tributo com o aumento desta mesma base de clculo (que reservado lei). Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: O exemplo mais marcante o IPTU. Tendo por base de clculo o valor venal do imvel, o IPTU calculado tomando por referncia tabelas que estipulam o valor do metro quadrado de rea construda do imvel nas diversas zonas do Municpio. Os valores estipulados so corrodos pelo fenmeno da inflacionrio e quando o Municpio, utilizando-se de ndices uniformes, resolve atualiz-los, pode faz-lo por meio de Decreto do Prefeito, pois no se est a aumentar a base de clculo, mas apenas a se impedir que ela seja artificiosamente diminuda. (Ob. cit., pg. 104)

10

Isso no significa que os Municpios possam estipular ndices de correo monetria sem qualquer limitao, pois poderiam utiliz-los para verdadeiramente aumentar o tributo devido. Nesta linha, a Smula 160 do STJ: STJ Smula 160 defeso, ao Municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria. O CESPE considerou CORRETA a seguinte afirmativa no concurso para Procurador do INSS em 1.999: Considere a seguinte situao hipottica: Em determinado municpio, foi promulgada lei definindo os elementos para a cobrana vlida do imposto predial e territorial urbano (IPTU), que tinha como referncia a rea construda do imvel. Dois anos depois da entrada em vigor, a secretaria municipal de finanas remeteu exposio de motivos ao prefeito sugerindo a edio de decreto que atualizasse os valores do imposto devido desvalorizao da moeda. Concordando com a exposio de motivos, o prefeito baixou decreto atualizando monetariamente os valores do IPTU. Nessas circunstncias, apesar do princpio da legalidade, o decreto juridicamente vlido. No que diz respeito a prazo para pagamento de tributo, o STF entende ser possvel a fixao do mesmo atravs de Decreto, pois tal matria no est regulada no art. 97 do C.T.N. Quanto s excees, ainda adverte a doutrina de Ricardo Alexandre: Outro ponto de importncia que, apesar de o princpio da legalidade no possuir excees quanto criao de tributos, contempla-as, todavia, para sua majorao. No texto originrio da Constituio Federal de 1988 eram previstas apenas quatro excees, quais sejam a possibilidade de alterao, dentro dos limites legais, das alquotas dos impostos de importao (II), de exportao (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operaes financeiras (IOF). A Constituio prev que as alteraes so de competncia do Poder Executivo, mas no estipula qual espcie de ato normativo deste Poder concretizar a alterao. Apesar de a maioria da doutrina entender que o ato deve ser um Decreto 11

Presidencial, deve-se repisar que a Constituio Federal de 1988 no afirma isto. Na prtica, as alquotas dos tributos aduaneiros (II e IE) tm sido alteradas por Portaria do Ministro da Fazenda, enquanto o IPI e o IOF tm suas alquotas alteradas por Decreto. Em ambos os casos, a alterao tem sido feita por ato do Poder Executivo, no havendo desobedincia ao texto constitucional.
(Ob. cit., pgs. 106/105)

8.3.1.1 - A Emenda Constitucional sob n. 33/2001 e as novas excees ao princpio da legalidade em relao a alquotas: A Emenda Constitucional sob n. 33/2001 estabeleceu 02 (duas) novas excees ao princpio da legalidade no que diz respeito fixao de alquotas, ambas se referido a combustveis: 1 Art. 177, 4, I, b da CF/88: permite ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alquotas da CIDE-combustvel (geralmente sendo feito por Decreto do Presidente da Repblica); 2 Art. 155, 4, IV da CF/88: permite aos Estados e ao Distrito Federal, mediante convnio definir as alquotas do ICMS-monofsico incidente sobre combustveis definidos em Lei Complementar. Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: Percebe-se que, no caso da CIDE-combustveis, a liberdade menor que a prevista para a alterao das alquotas de II, IE, IPI e IOF, pois se restringe reduo e ao restabelecimento. A palavra restabelecer tem amplitude menor que a palavra aumentar, pois no restabelecimento a alquota no pode superar o percentual anterior a uma reduo porventura realizada. Assim, se uma alquota de 20% foi reduzida para 10%, o restabelecimento, sem sujeio ao princpio da legalidade, s permite a volta de 20%. Para que se ultrapasse este percentual, necessria a edio de lei em sentido estrito ou medida provisria. J no caso do ICMS-monofsico, a alquota fixada diretamente por convnio, sendo excees legalidade. A palavra restabelecidas, que aparece na alnea c do inciso IV do 4 do art. 155 da CF/88, impede apenas que o aumento acima do patamar anterior uma reduo realizada seja feito em obedincia anterioridade. Em resumo, quanto CIDE-combustveis, a reduo e restabelecimento de alquotas podem ser feitos por 12

decreto, sem obedincia legalidade nem anterioridade. J quanto ao ICMS-monofsico, incidente sobre combustveis definidos em Lei Complementar, a definio (inclusive reduo e aumento) de alquotas pode ser feita por convnio, sem obedincia legalidade, mas se o aumento ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obedecer anterioridade. (Ob. cit. pgs. 106/107)

8.3.2 Legalidade e delegao legislativa:

Conforme j estudado (fontes formais do Direito Tributrio) lcita e constitucional a utilizao de Lei Delegada em matria tributria, porm, no tem sido comum. Resume Ricardo Alexandre: Em suma, devem constar na lei todos os elementos essenciais para a criao de um tributo (fato gerador, alquota, contribuintes e base de clculo). A exigncia no impede, contudo, que o regulamento aclare conceitos jurdicos indeterminados adotados pela lei. Nesta situao, o decreto regulamentar indicar o caminho a ser seguido para a fiel execuo da lei, conforme previsto no art. 84, IV, da C.F. (Ob. cit., pgs.
108/109)

8.3.3 Legalidade e medida provisria:

Tambm j foi estudada a legalidade e constitucionalidade da utilizao de medida provisria em matria tributria (estudo das fontes formais do Direito Tributrio). Emenda Constitucional 32/2001: art. 62, 2 da CF.

8.4 - PRINCPIO DA ISONOMIA:

8.4.1 - Noes Gerais:
Matriz Legal: Constituio Federal, artigo 150, II, onde estabelecida a vedao aos entes tributantes de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente. Quase sempre os dizeres de Rui Barbosa em sua clebre Orao aos Moos servem de explicao ao princpio: 13

A regra da igualdade no consiste seno em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada desigualdade natural, que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais so desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e no igualdade real. Por isso explica a doutrina de Ricardo Alexandre: A isonomia possui, portanto, uma acepo horizontal e uma vertical. A acepo horizontal refere-se s pessoas que esto niveladas (da a nomenclatura), na mesma situao e que, portanto, devem ser tratadas da mesma forma. Assim, contribuintes com os mesmos rendimentos e mesmas despesas devem pagar o mesmo imposto de renda. A acepo vertical refere-se s pessoas que se encontram em situaes distintas e que, justamente por isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam. Assim, a pessoa fsica que possui salrio de quinhentos reais mensais est isenta do imposto sobre a renda; enquanto aquela cujos rendimentos so de cinco mil reais mensais se sujeita a uma alquota de 27,5% do mesmo imposto. Mesmo que os rendimentos sejam idnticos, o tratamento deve ser diferenciado se, por exemplo, h uma diferena relevante quanto a nmero de filhos, despesas com sade, educao, previdncia, entre outras. (Ob. cit.,
pgs. 111/112)

A anlise do artigo 150, II da C.F. demonstra que o legislador constituinte expressamente consignou o princpio da isonomia em sua acepo horizontal (tratamento igual aos que se encontram em situao equivalente), porm, deixou implcita a necessidade de aplicao de sua acepo vertical (tratamento desigual aos que se encontram em situaes distintas). Uma vez mais a doutrina de Ricardo Alexandre: Por tudo, lcito afirmar que, havendo desigualdade relevante, a Constituio no apenas permite a diferenciao como tambm a exige. Como conseqncia e a ttulo de exemplo, haveria inconstitucionalidade (por omisso) se a lei do imposto de renda no previsse as chamadas 14

dedues da base de clculo do imposto (sade, educao, dependentes), pois a inexistncia das dedues redundaria num tratamento idntico dispensado a pessoas em situaes claramente distintas. Imaginem-se duas pessoas com rendimentos de cinco mil reais mensais. A primeira solteira e com gastos muito pequenos com sade e educao prprias; a segunda casada, com filhos matriculados em escola privada e responsvel pelo pagamento de plano de sade para toda a famlia. Seria absurdo que ambos pagassem o mesmo valor a ttulo de imposto de renda, o que demonstra a imprescindibilidade da previso das dedues como meio de se assegurar isonomia. (Op. cit., pg. 112)

8.4.2 A isonomia tributria na jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal:

O STF tem tratado do assunto em diversas situaes, as quais passam a ser analisadas: 8.4.2.1 A contribuio previdenciria dos servidores inativos discriminao de servidores de diferentes esferas: O STF considerou constitucional a Emenda Constitucional sob n. 41/2003 que passou a prever a cobrana de contribuio previdenciria dos servidores inativos e dos pensionistas. Explica Ricardo Alexandre: Foi estipulado ento que os inativos e pensionistas de todas as esferas da federao, em gozo de benefcios na data de publicao da Emenda, passariam a pagar contribuio previdenciria. O grande problema foi que, para os inativos e pensionistas da Unio a incidncia era sobre a remunerao que excedesse sessenta por cento do limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral da previdncia social. J para os beneficirios dos Estados, Distrito Federal e Municpios, a contribuio incidiria sobre a remunerao que excedesse cinqenta por cento do mesmo limite. A agresso isonomia era gritante. Por que um inativo de Estado ou Municpio com provento idntico a um inativo da Unio deveria ser mais onerado do que este? (Ob. cit., pg. 113) 15

O STF ao julgar a questo na ADI 3.105 assim se manifestou: Servidor pblico. Vencimentos. Proventos de aposentadorias e penses. Sujeio incidncia de contribuio previdenciria. Bases de clculo diferenciadas. Arbitrariedade. Tratamento discriminatrio entre servidores e pensionistas da Unio, de um lado, e servidores e pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, de outro. Ofensa ao princpio constitucional da isonomia tributria, que particularizao do princpio fundamental da igualdade. (STF, Tribunal Pleno, ADI
3.105/DF, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 18.08.2004, DJ de 18.02.2005)

8.4.2.2 Discriminao com base na funo ou ocupao exercida: Sintetiza Ricardo Alexandre: Outra situao em que o STF entendeu haver tratamento discriminatrio sem fundamento em desigualdade que justificasse a diferenciao foi quando entendeu insubsistente pretenso de contribuinte que, fundamentado em lei do Municpio de Niteri-RJ, pretendia ver reconhecida iseno do IPTU exclusivamente como decorrncia de sua qualidade de servidor pblico (AI 157.871-AgR). Veja-se que no existe uma diferenciao intrnseca na capacidade contributiva ou de qualquer outro parmetro relevante que justifique um tratamento tributrio diferenciado seja melhor ou pior tomando por base o exerccio de cargo pblico. Neste ponto, ressalte-se que, no mesmo dispositivo em que enuncia o princpio da isonomia, o legislador j estipula que a ocupao profissional ou funo exercida pelo contribuinte no pode ser tomada como parmetro para diferenciao. A proibio tenta acabar com a situao anterior Constituio Federal de 1988, quando algumas classes de pessoas conseguiam aprovar leis que, mudando a denominao jurdica das respectivas remuneraes (normalmente denominando boa parte dos rendimentos de ajuda de custo), conseguiam diminuir consideravelmente a carga tributria a que estariam sujeitas em condies normais. Justamente por isso, a Constituio Federal de 1988 completou a proibio de tratamento diferenciado com base na ocupao ou cargo com a clusula independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. (Ob. cit. pgs. 113/114) 16

8.4.2.3 Discriminao entre as empresas lucrativas e deficitrias: Tanto a COFINS quanto a CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido) so contribuies para financiamento da seguridade social, a primeira incidindo sobre a receita ou faturamento das pessoas jurdicas (art. 195, I, b da C.F.), motivo pelo qual paga por todos os contribuintes, tenham lucro, ou no. Por sua vez, a CSLL incide sobre o lucro lquido das pessoas jurdicas e, por isso, os sujeitos passivos que no auferirem lucros, ou seja, que registrarem prejuzos no exerccio de sua atividade, no esto sujeitos ao seu pagamento. Interessante discusso surgiu quando a Lei Federal sob n. 9.718/98 elevou a alquota da COFINS de 2% para 3%, estabelecendo que o sujeito passivo de ambas as contribuies (COFINS e CSLL) teria o direito de abater at 1/3 (um tero) da COFINS com a CSLL, quando houvesse obtido lucro no exerccio. Sintetiza a doutrina de Ricardo Alexandre: Os contribuintes alegaram que a lei agredia a isonomia, pois tratava de maneira beneficiada as empresas lucrativas, negando qualquer benefcio quelas que mais precisavam ser ajudadas, as que obtiveram prejuzos. O raciocnio inteligente, mas o STF enxergou a mesma situao de uma maneira completamente diversa. Entendeu que a isonomia estava sendo respeitada, pois a lei apenas tentava atenuar a carga tributria das empresas sujeitas a dupla tributao. Por ser extremamente didtico, transcreve-se o trecho mais relevante da Ementa:
Alegada ofensa ao princpio da isonomia. Por efeito da referida norma, o contribuinte sujeito a ambas as contribuies foi contemplado com uma bonificao representada pelo direito a ver abatido, no pagamento da segunda (COFINS), at um tero do quantum devido, atenuando-se, por esse modo, a carga tributria resultante da dupla tributao. Diversidade entre tal situao e a do contribuinte tributado unicamente pela COFINS, a qual se revela suficiente para justificar o tratamento diferenciado, no havendo que falar, pois, de ofensa ao princpio da isonomia. (STF, Tribunal Pleno, RExt. 336.134/RS, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 20.11.2002, DJ de 16.05.2003). (Ob. cit., pgs. 114/115)

8.4.2.4 O SIMPLES discriminao entre empresas com base na atividade exercida: A Lei Federal sob n. 123/2006O instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das microempresas e empresas de pequeno porte tambm conhecido como SIMPLES, o qual utiliza como parmetro de adeso o valor da receita bruta anual. 17

Questo interessante ao tema diz respeito ao fato de que, alguns contribuintes foram excludos ou impossibilitados de permanecer no SIMPLES, ainda que suas receitas brutas anuais estejam dentro do limite estabelecido pela Lei Federal sob n. 123/2006, como o caso das sociedades constitudas por profissionais liberais (advogados, mdicos, odontlogos, contadores, etc). Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: A Confederao Nacional das Profisses Liberais CNPL ajuizou ao direta perante o STF argumentando que a excluso das sociedades de profissionais liberais das vantagens tributrias e administrativas decorrentes do SIMPLES, independentemente da receita bruta auferida por tais sociedades, consistiria num tratamento diferenciado para contribuintes em situaes equivalentes e, portanto, agresso ao princpio da isonomia. O Tribunal considerou que o objetivo do tratamento diferenciado dados s microempresas e empresas de pequeno porte dar-lhes condies de concorrer com as grandes empresas, protegendo aquelas contra eventuais abusos de poder econmico, assim como diminuir a informalidade, mantendo-as como a grande fonte de empregos no Pas. Entretanto, conforme se extrai do voto que conduziu o julgamento (Min. Maurcio Correia), as sociedades civis de prestao de servios profissionais relativos ao exerccio de profisso regulamentada no sofrem o impacto do domnio do mercado pelas grandes empresas; no se encontram, de modo substancial, inseridas no contexto da economia informal; em razo do preparo cientfico, tcnico e profissional dos seus scios esto em condies de disputar o mercado de trabalho, sem assistncia do Estado; no constituiriam, em satisfatria escala, fonte de gerao de empregos se lhes fosse permitido optar pelo Simples Nacional. Como concluso, o Tribunal prolatou Acrdo em que se afirma:
No h ofensa ao princpio da isonomia tributria se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade tributria distinta, afastando do regime do simples aquelas cujos scios tm condio de disputar o mercado de trabalho sem assistncia do Estado. (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.643/DF, Rel. Min. Maurcio Corra, j. 05.12.2002, DJ 14.03.2003). (Ob. cit., pgs. 115/116)

18

Apesar de tal deciso ter sido proferida anteriormente a existncia da Lei Federal sob n. 123/2006, tal Lei contempla a mesma proibio declarada constitucional pelo STF em seu art. 17: Art. 17. No podero recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: Omissis (...). XI que tenha por finalidade a prestao de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como a que preste servios de instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios. No obstante tal proibio, as sociedades de contadores podem optar pelo SIMPLES e o Projeto de Lei sob n. 104/2007 em tramitao na Cmara de Deputados prev que as sociedades de advogados possam enquadrar-se no SIMPLES.

8.4.3 O Princpio da Isonomia e a Capacidade Contributiva:

inegvel que um dos principais parmetros de desigualdade que deve ser considerado para a atribuio de tratamento diferenciado s pessoas sua capacidade contributiva. Por isso afirma Ricardo Alexandre que o princpio da capacidade contributiva est umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente. (Ob.
cit., pg. 116)

Estabelece o artigo 145, 1 da Constituio Federal: Art. 145. (...). 1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

19

Antes de se passar a analisar o princpio da capacidade contributiva, cumpre estudar a classificao formulada por Geraldo Ataliba, aceita pela quase unanimidade da doutrina brasileira, que divide os tributos em vinculados ou no vinculados. "Examinando-se e comparando-se todas as legislaes existentes quanto hiptese de incidncia - verificamos que, em todos os casos, o seus aspecto material, das duas, uma: a) ou consiste numa atividade do poder pblico (ou numa repercusso desta), ou, pelo contrrio, b) consiste num fato ou acontecimento inteiramente diferente a qualquer atividade estatal. Esta verificao permite classificar todos os tributos, pois - segundo o aspecto material de sua hiptese de incidncia consista ou no no desempenho de uma atividade estatal - em tributos vinculados e tributos no vinculados. que esta averiguao enseja afirmar que - no primeiro caso - o legislador vincula o nascimento da obrigao tributria ao desempenho de uma atividade estatal e - no segundo - no." tal princpio resultado do simples raciocnio de que intil cobrar imposto de onde no existe riqueza. Tal princpio procura resguardar o contribuinte evitando-se uma tributao excessiva (inadequada sua capacidade contributiva), que possa a comprometer a sua subsistncia, ou livre exerccio de sua profisso ou a livre explorao de sua empresa por exemplo. No dizer de Geraldo Ataliba "a capacidade econmica corresponde real possibilidade de diminuir-se patrimonialmente, sem destruir-se e sem perder a possibilidade de persistir gerando a riqueza de lastro tributao." O termo "sempre que possvel" registra o fato de que tal princpio pode ser excepcionado, por exemplo, na utilizao de imposto com finalidade extra fiscal. Como desdobramento de tal princpio, encontrado o princpio da personalizao, traduzindo-se na adequao da exigncia fiscal s condies pessoais de cada contribuinte. Claro que impossvel que o imposto atenda a todas as caractersticas peculiares de todas as pessoas, o que deve ocorrer que as peculiaridades bsicas devem ser atendidas para que no ocorra nenhum tipo de injustia na imposio fiscal (ex: levar em conta o nmero de dependentes, volume de despesas mdicas, etc...), onde todos estes fatores sero analisados em considerao para efeito de quantificao do montante do imposto devido em cada situao concreta.

20

Distino aplicada pelos financistas: - imposto pessoal: aquele em cuja quantificao, seja atravs da base de clculo, seja da alquota, seja de ambas, so consideradas as condies pessoais de cada contribuinte. Ex: Imposto de Renda. - imposto real: aquele em cuja quantificao leva-se em conta apenas a matria tributvel, objetivamente. Exs: IPI e ICMS. O princpio da capacidade contributiva pode ser aplicado aos tributos vinculados (taxas e contribuio de melhoria)? R.: Tal princpio majoritariamente aplicado aos tributos no vinculados (impostos), porm, poder ser utilizado nos tributos vinculados, sendo a iseno de custas judiciais para as pessoas pobres um excelente exemplo da aplicao deste princpio aos tributos vinculados. Hugo de Brito Machado faz a ressalva de que o princpio da capacidade contributiva "s est juridicizado, no Brasil, em relao aos impostos, posto que o 1, do art. 145 da C.F., referiu-se apenas espcie impostos, e no ao gnero tributos. Assim, no Direito brasileiro, o princpio da capacidade contributiva existe como princpio jurdico constitucional apenas para os impostos, e apenas em relao a estes, portanto, se impe ao legislador, que o no observando produzir lei inconstitucional. Em relao s taxas, como em relao a qualquer outro tributo que no se caracterize como imposto, o legislador tem a liberdade de observar, ou no, o princpio em tela." A jurisprudncia do STF tambm entende que nada impede a aplicao do princpio da capacidade contributiva a outras espcies tributrias que no o imposto. Medida da Capacidade Contributiva: A doutrina aponta 03 (trs) critrios: a) renda pessoal do contribuinte; b) patrimnio; e c) consumo final. Em relao a renda pessoal: neste passo esta a idia mais generalizada segundo a qual a capacidade contributiva deve ser medida pela renda monetria lquida, assim entendida a renda monetria deduzida da quantia considerada como o mnimo indispensvel subsistncia do contribuinte e de sua famlia. Porm, considerar-se somente a renda como medida da capacidade contributiva algo incompleto, pois tambm pode existir patrimnio, o que para muitos no pode ser considerado como renda. Em relao ao patrimnio: argumenta-se que o mesmo inadequado a ser utilizado como ndice de capacidade contributiva pelo fato de que uma pessoa pode eventualmente possuir elevado patrimnio mas no dispor de renda, sendo forada a sofrer uma reduo de seu patrimnio se tiver que pagar impostos. Tal argumento relativamente valido, pois inegvel que uma pessoa que possui elevado patrimnio, tambm, de certa forma, possui 21

capacidade contributiva. A forma de utilizao vivel dar-se-ia pelo fato de que a tributao graduada em funo do patrimnio, constitui interessante forma de promover o desenvolvimento econmico, com o desestmulo propriedade improdutiva. Em relao ao consumo: tem sido apontado como um excelente ndice de capacidade contributiva. Pode-se concluir que a capacidade contributiva deve ser medida de diversas formas, tendo em vista diversos indicadores, tais como renda monetria, patrimnio e consumo. Deste modo, demonstra-se que a capacidade contributiva um dos principais parmetros para se verificar a desigualdade entre as pessoas. Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: Manifestada riqueza, aparece a solidariedade social compulsoriamente imposta: o Estado, por lei, obriga o particular a entregar-lhe parte da riqueza, parte esta que ser redistribuda para toda a sociedade por meio de atividades estatais. Por conseguinte, considera-se justo que cada pessoal seja solidria na medida de suas possibilidades, visto que quem mais tem renda, quem mais possui, quem mais importa, quem, enfim, mais manifesta riqueza, tem uma possibilidade maior de contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistncia (capacidade contributiva). Quem ganha pouco isento do imposto de renda porque o Estado reconhece que praticamente todos os seus rendimentos esto comprometidos com suas necessidades bsicas (ausncia de capacidade contributiva). Quem tem rendimentos maiores contribui na medida destes, pois tem capacidade contributiva para faz-lo. Assim, a imposio constitucional de progressividade do imposto de renda exemplo de regra teleologicamente (finalisticamente) ligada aos princpios da capacidade contributiva e da isonomia. Omissis (...). O prprio legislador constituinte fez uma ponderao entre a finalidade social do tributo e a intimidade dos particulares, entendendo que, dentro da razoabilidade, esta no pode servir como obstculo intransponvel ao Estado, quando este busca tributar cada um na medida de sua capacidade contributiva. Assim, a lei obriga a que cada contribuinte declare anualmente Secretaria da Receita Federal sua atividade, sua renda, seu patrimnio, seus negcios relevantes. (Op. cit., pg. 117)

22

Para que o Estado possa aplicar na prtica o princpio da capacidade contributiva, o 1 do art. 145 da C.F. facultou administrao tributria identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas contribuinte, desde que sejam respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, motivo pelo qual o Supremo Tribunal Federal assim se manifestou: No so absolutos os poderes de que se acham investidos os rgos e agentes da administrao tributria, pois o Estado, em tema de tributao, inclusive em matria de fiscalizao tributria, est sujeito observncia de um complexo de direitos e prerrogativas que assistem, constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidados em geral. Na realidade, os poderes do Estado encontram, nos direitos e garantias individuais, limites intransponveis, cujo desrespeito pode caracterizar ilcito constitucional. A administrao tributria, por isso mesmo, embora podendo muito, no pode tudo. que, ao Estado, somente lcito atuar respeitados os direitos individuais e nos termos da lei (CF, art. 145, 1), consideradas, sobretudo, e para esse especfico efeito, as limitaes jurdicas decorrentes do prprio sistema institudo pela Lei Fundamental, cuja eficcia que prepondera sobre todos os rgos e agentes fazendrios restringe-lhes o alcance do poder de que se acham investidos, especialmente quando exercido em face do contribuinte e dos cidados da Repblica, que so titulares de garantias impregnadas de estatura constitucional e que, por tal razo, no podem ser transgredidas por aqueles que exercem a autoridade em nome do Estado. (STF, 2
Turma, HC 82.788/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, j. 12.04.2005, DJ 05.06.2006)

8.5 - PRINCPIO DA NO-SURPRESA:

8.5.1 Noes Gerais: A segurana jurdica, ao lado da justia, um dos objetivos do direito, fundamento para vrios institutos no ordenamento jurdico brasileiro, como o do direito adquirido, o do ato jurdico perfeito, o da coisa julgada, o da prescrio, da decadncia, etc. A idia sempre presente a da certeza do direito, da certeza de que as situaes consolidadas pelo passar do tempo tambm estaro juridicamente asseguradas. (Ricardo Alexandre, ob. cit., pg. 120) Em matria tributria, o princpio diferenciado, visto ter por finalidade proteger duas situaes distintas em relao aos contribuintes:

23

1 oferecer segurana com relao a fatos passados (irretroatividade da Lei); 2 oferecer um mnimo de previsibilidade quanto ao futuro prximo (anterioridade). Oportuno a extensa explanao de Ricardo Alexandre: Inicialmente, alm da garantia de que no se cobra tributo em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (irretroatividade CF, art. 150, III, a), o legislador constituinte apenas impediu a cobrana no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou a exao (anterioridade CF, art. 150, III, b). Na prtica, a garantia mostrou-se frgil e insuficiente. O costume de deixar tudo para ltima hora fazia com que, em dezembro, o Governo partisse desesperadamente em busca de aprovar no parlamento diversas inovaes tributrias, j sabendo que, se a aprovao ficasse para janeiro, os respectivos efeitos seriam adiados por um precioso ano. A ttulo de exemplo, no dia 31 de dezembro de 1994, um sbado, o ento Presidente da Repblica editou e fez publicar a Medida Provisria 812/1994, limitando a compensao de prejuzos no clculo do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (tornando-o mais oneroso). O Dirio Oficial daquele dia s circulou efetivamente na segunda-feira, 2 de janeiro de 1995. Ao analisar o caso, o STJ assim se manifestou:
Quando da publicao da Medida Provisria 812/94, em 31 de dezembro de 1994, ainda estava em curso o perodo de apurao do imposto de renda do anobase de 1994. Pouco importa que o Dirio Oficial s tenha circulado no dia 02 de janeiro de 1995, pois, o que determina a vigncia da lei, neste caso, a data da sua publicao. Recurso especial provido. (STJ, 2 T., REsp. 318.849/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, j. 07.03.2002, DJ de 24.06.2002, p. 252)

No STF, o entendimento foi o mesmo (ver Informativo 184), o que demonstra que se a garantia, por si s, j era frgil, a maneira como o Poder Judicirio a tratava acabava por torn-la um quase intil ornamento constitucional. Por esse motivo, num raro caso de Emenda Constitucional que, ao menos em parte, beneficia o contribuinte, a EC 42/2003 estendeu como regra para os tributos em geral o princpio da noventena, que at ento s era aplicvel s contribuies para 24

financiamento da seguridade social por fora do art. 195, 6, da CF/1988. Assim, foi includa no art. 150, III, uma alnea c afirmando que vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observando-se ainda a alnea b (anterioridade). Agora, anterioridade e noventena (tambm chamada de anterioridade nonagesimal) trabalham em conjunto, devendo ser observadas simultaneamente. Como resultado, a regra passa a ser a existncia de um prazo mnimo de noventa dias para a cobrana do tributo, que, mesmo assim, s pode ser feita no exerccio financeiro subseqente ao de sua instituio ou majorao. (Ob. cit., pgs. 121/122) Tal princpio subdivide-se em: 1 Princpio da Irretroatividade; 2 Princpio da Anterioridade do exerccio financeiro; 3 Princpio da Anterioridade nonagesimal ou noventena.

8.5.2 - PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE:

Matriz Legal: Constituio Federal, artigo 150, III, a. P.B.C. sustenta que tal princpio existe para dar segurana jurdica nas relaes travadas entre os particulares e o fisco. A norma jurdica, em regra, projeta seus efeitos para o futuro, porm em certas situaes, e atravs de disposio expressa, a lei poder regular fatos pretritos (ex: anistia e remisso). Como princpio geral, a Constituio prev a irretroatividade relativa da lei, ao determinar que esta no pode atingir o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (art. 5 XXXVI). Obedecidas tais restries, num primeiro momento a lei pode voltar-se para o passado, se o disser expressamente ou se isso decorrer da prpria natureza da lei; se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro. Segundo o artigo 150, III, a, vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.

25

O C.T.N. reafirma a idia ao estabelecer em seu artigo 105 que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Quis com o isso o legislador atingir os seguintes objetivos: 1 impedir a tributao de fatos que, no momento da sua ocorrncia, no estavam sujeitos incidncia tributria; 2 garantir que a tributao j verificada definitiva, no podendo ser objeto de majorao por legislao posterior. Deste modo, lei tributria que eleja fatos do passado, como suporte ftico da incidncia de tributo antes no exigvel (ou exigvel em montante inferior) ser inconstitucional, por ferir o princpio da irretroatividade da lei criadora ou majoradora do tributo. Tal princpio no admite qualquer exceo!! Porm isso no significa incompatibilidade com a possibilidade de existncia de Leis com efeito retroativo, como as expressamente interpretativas e as que versem sobre infraes e sejam benficas aos infratores, conforme estabelecido no artigo 106 do prprio C.T.N. Quanto a aplicao da legislao tributria a fatos futuros no se apresentam muitos questionamentos, porm, o problema surge quanto aos fatos geradores denominados pelo C.T.N. como pendentes. Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: A controversa existncia desses fatos decorre de uma no menos controversa classificao dos fatos geradores dos tributos como peridicos ou instantneos. Segundo essa classificao, so peridicos os fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada perodo concludo, uma nova obrigao tributria, como o caso do IPVA, cujo fato gerador ocorre anualmente, no dia 1 de janeiro. Em contrapartida, so instantneos aqueles fatos geradores que ocorrem num momento preciso da linha do tempo, dando ensejo ao surgimento, em cada caso de ocorrncia, de uma nova obrigao tributria, como o caso do imposto de importao, cujo fato gerador se verifica a cada entrada de mercadoria estrangeira no territrio nacional. Os fatos geradores peridicos podem ser divididos em peridicos simples e peridicos compostos 26

(complexivos). So peridicos simples aqueles que tomam por base um nico evento, que se prolonga no tempo, como o caso dos impostos sobre a propriedade. No IPTU, por exemplo, a propriedade de determinado imvel fato nico, mas os seus efeitos se mantm indefinidamente no tempo. So peridicos compostos (complexivos) os fatos geradores compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado perodo de tempo legalmente definido. O fato gerador do imposto de renda, por exemplo, peridico composto (complexivo), pois formado por um conjunto de eventos (recebimentos mensais de renda, investimentos financeiros, alienaes de bens com lucro, etc.) que, globalmente considerados, implicam aumento patrimonial do contribuinte dentro de um determinado exerccio financeiro. (Ob. cit., pgs.
122/123)

Continua referido autor: O grande problema da classificao que, nos fatos geradores ditos peridicos, a lei estipula exatamente o instante da completude e perfeio, o que faz com que tais fatos possam ser tratados como instantneos, sendo-lhes aplicvel a legislao vigente na data em que a lei define como verificado o fato gerador do tributo. Seguindo essa doutrina, jamais os fatos poderiam ser considerados pendentes, pois das duas uma: ou o perodo legal se completou e o fato passado; ou, no se tendo completado, o fato futuro, no devendo haver dvida sobre a legislao a ser aplicada. Os casos mais interessantes relativos aos fatos geradores ditos peridicos referem-se Contribuio Social sobre o Lucro Lquido e ao Imposto de Renda. A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL e o Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas IRPJ seguem as mesmas normas de apurao e pagamento. Exemplificando-se com a sistemtica de apurao anual, uma mudana da legislao (majorando os tributos) verificada no decorrer do exerccio seria anterior data em que os respectivos fatos geradores se reputariam perfeitos e acabados (31 de dezembro), o que poderia gerar dvida sobre a possibilidade de aplicao da inovao no clculo do IRPJ e da CSLL incidentes sobre o lucro auferido

27

durante todo o exerccio, tendo em vista o princpio da irretroatividade. Em face de a CSLL, ao contrrio do IRPJ, no estar submetida ao princpio da anterioridade do exerccio (estudado acima), surgem especificidades na anlise dos efeitos no tempo advindos de eventual alterao legislativa que majore as respectivas cargas tributrias especficas. (Ob. cit., pgs. 123/124) 8.5.2.1 A Irretroatividade e a CSLL: Conforme ser adiante estudado a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) no deve obedincia ao princpio da anterioridade do exerccio financeiro, estando submetida to somente ao princpio da noventena (noventa dias entre a data da publicao da lei e a data da ocorrncia do fato gerador). Explica Ricardo Alexandre: Aqui surge a pergunta crucial: se a lei majoradora da CSLL fosse publicada at o dia 2 de outubro de 2008 (quando faltam 90 dias para que se atinja o dia 31 de dezembro), poderia atingir os lucros percebidos desde o incio do exerccio? Considerando que o fato gerador definitivo do tributo apenas se verifica em 31 de dezembro de cada exerccio financeiro, a resposta seria positiva, independentemente da adoo da teoria do fato gerador complexivo, pois, para aqueles que admitem tal figura jurdica, durante o transcorrer do exerccio, o fato gerador estaria pendente; para os que no a adotam, o fato seria futuro. De qualquer formal, nos termos do art. 105 do CTN, a concluso seria a mesma: a aplicabilidade da nova legislao. O raciocnio transita na contramo da segurana jurdica, por permitir a majorao de carga tributria sobre lucros j auferido pelo contribuinte, quando este planejava sua vida econmica-financeira imaginando estar submetido a uma carga tributria, que, posteriormente, veio a se mostrar mais gravosa. No obstante o absurdo da situao, o Supremo Tribunal Federal seguiu a malfadada tese, prestigiando a forma ao ater-se definio legal da data da ocorrncia do fato gerador no ltimo dia do exerccio financeiro e desprezando o contedo ao desconsiderar a manifesta retroatividade econmica advinda da situao legitimada. Nas palavras da Corte, se o fato gerador da obrigao tributria relativa contribuio social reputa-se ocorrido em 31 de dezembro, conforme a orientao do STF, a lei 28

que esteja em vigor nessa data aplicvel imediatamente, sem contrariedade ao art. 5, XXXVI, da Constituio. (AI-AgR-ED 333.209/PR Rel. Min. Seplveda Pertence julgado em 02.03.2007). (Ob. cit.,
pg. 124)

8.5.2.2 A Irretroatividade e o Imposto de Renda: Apesar do imposto de renda ser tributo que deve obedincia ao princpio da anterioridade do exerccio financeiro, a smula 584 do STF assim no estabelece ao preceituar: STF Smula 584 Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao. Tal smula duramente criticada pela doutrina, mas o STF insiste at o momento em seu prestgio: Omissis (...). 3. Com efeito, a pretenso da ora recorrida, mediante Mandado de Segurana, a de se abster de pagar o Imposto de Renda correspondente ao ano-base de 1989, pela alquota de 18%, estabelecida no inc. I do art. 1 da Lei 7.968, de 28.12.1989, com a alegao de que a majorao, por ela representada, no poderia ser exigida com relao ao prprio exerccio em que instituda, sob pena de violao ao art. 150, I, a, da Constituio Federal de 1988. 4. O acrdo recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurana. Mas est em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vrios julgados e consolidado na Smula 584, que diz: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao. Reiterou-se essa orientao no julgamento do RE 104.259-RJ (RTJ 115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Smula, de Lei editada no final do ano-base, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, j que o fato gerador somente se completa e caracteriza, ao final do respectivo perodo, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exerccio financeiro, que se inicia a 1 de janeiro do ano subseqente, o da declarao.

29

6. Em questo assemelhada, assim tambm decidiu o Plenrio do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. 197.790-6-MG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurana. 8. Custas ex lege. (STF, RExtr. 194.612, Rel. Min. Sydney
Sanches, julgamento em 24.03.1998, DJ de 08.05.1998)

Comenta a doutrina de Ricardo Alexandre: interessante notar que no voto do Ministro Relator apenas discutida e de maneira superficial a matria relativa irretroatividade, sem se analisar a necessidade de obedincia anterioridade. Da anlise dos precedentes invocados para a deciso, percebe-se que o primeiro fundamentado na aplicao imediata e no-discutida da Smula 584 (RE 104.259-RJ); o outro referente CSLL, tributo que, conforme explicado acima, no obedece anterioridade (RE 197.790-6-MG). Acredita-se que no momento em que o STF vier a analisar a matria levando em conta o princpio da anterioridade, finalmente haver a necessria evoluo e a Smula 584 ser devidamente sepultada. Omissis (...). No mbito do STJ, h precedentes expressamente afirmando a inaplicabilidade da Smula 584 do STF sob o entendimento de que ela foi construda luz da legislao anterior ao CTN e que a tributao do Imposto de Renda deve decorrer de concreta disponibilidade ou da aquisio de renda (REsp. 179.966/RS). (Ob. cit., pgs. 126/127)

8.5.3 - PRINCPIO FINANCEIRO:

8.5.3.1 Noes Gerais:

DA

ANTERIORIDADE

DO

EXERCCIO

Matriz Legal: artigo 150, III, letra "b" da C.F. que estabelece: "no podem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios cobrar tributo no mesmo exerccio financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou." Veda-se cobrar tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

30

Ou seja, o marco temporal a data da publicao da Lei, ao contrrio do princpio da irretroatividade, onde o marco a data da vigncia da Lei. Exerccio financeiro pode ser entendido como o perodo de tempo para o qual a lei oramentria aprova a receita e a despesa pblica, sendo que geralmente os oramentos so anuais. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil (de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano). Deste modo, Ricardo Lobo Torres afirma que "se o fato "a" eleito como tributvel por lei de novembro do ano "X", somente a partir de janeiro do ano "X+1" que a ocorrncia de fatos do "a" iro gerar obrigao tributria." Pelo exposto, requer-se a anterioridade da lei em relao ao exerccio financeiro em que o tributo ser cobrado. Importa ressaltar que a finalidade perseguida por tal princpio a de proteger o contribuinte, no impedindo, a imediata aplicao das mudanas veiculadas por Lei que diminuam a carga tributria a que o contribuinte est sujeito (ex: extino ou reduo de tributos) ou que no tenham impacto sobre a carga tributria. Registra a doutrina de Ricardo Alexandre: importante ressaltar que o princpio existe para proteger o contribuinte, no impedindo, portanto, a imediata aplicao das mudanas que diminuam a carga tributria a que o contribuinte est sujeito (casos de extino ou reduo de tributos) ou que no tenham qualquer impacto sobre essa carga tributria. (Ob. cit., pg. 130) No que tange a lei que altere prazo para pagamento de tributo, inclusive antecipando-o, o STF entende que tal norma no agrava a situao do contribuinte, no se sujeitando regra da anterioridade (RE 274.949-AgR), o que discutvel. Consigna a doutrina: Digna de destaque, portanto, a ampla facilidade de que desfruta o Estado para alterar o prazo de pagamento dos tributos, alm de poder faz-lo por ato infralegal ( exceo legalidade, conforme explanado no item 2.5.2), no precisa obedecer a qualquer prazo para que a cobrana seja feita na nova data fixada ( exceo anterioridade do exerccio e noventena, como se ver adiante). Da mesma forma que exceo ao princpio da legalidade, a mera atualizao monetria do valor do tributo ou da sua base de clculo, por no significar 31

majorao do mesmo, no se sujeita anterioridade. O entendimento pacfico no mbito do STF, conforme demonstra o seguinte excerto:
Substituio legal dos fatores de indexao Alegada ofensa s garantias constitucionais do direito adquirido e da anterioridade tributria Inocorrncia Simples atualizao monetria que no se confunde com majorao do tributo. (...) A modificao dos fatores de indexao, com base em legislao superveniente, no constitui desrespeito s situaes jurdicas consolidadas (CF, art. 5, XXXVI), nem transgresso ao postulado da nosurpresa, instrumentalmente garantido pela clusula da anterioridade tributria (CF, art. 150, III, b) (STF, 2 T., RE-AgR 200.844/PR, Rel. Min. Celso de Mello, j. 25.06.2002, DJ de 16.08.2002, p. 92)

Em suma, a idia fundamental do princpio proteger o contribuinte contra a imediata aplicao de normas que aumentem a carga tributria a que ele j est sujeito (caos de instituio ou majorao de tributos). Por fim, importante registrar que, apesar de se tratar de posicionamento bastante discutvel, o STF entende que no configura aumento de tributo a mera reduo ou extino de desconto legalmente previsto, no sendo o caso, portanto, de incidncia do princpio da anterioridade. Nesta linha, analisando a constitucionalidade de lei paranaense que reduziu os descontos concedidos a quem paga antecipadamente ou em dia o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) no Estado, o Tribunal seguiu o voto do Ministro-Relator Gilmar Mendes, no sentido de que a reduo ou a extino de um desconto para pagamento de um tributo sob determinadas condies previstas em lei, com o pagamento antecipado em parcela nica, no pode ser equiparada majorao do tributo em questo (ADI 4.016/PR). (Ricardo Alexandre, ob. cit., pgs. 130/131) Busca-se deste modo a proteo do contribuinte contra a surpresa de alteraes tributrias ao longo do exerccio financeiro em que ela seja editada, pois se sabe, ao incio de cada exerccio, quais as regras que iro vigorar ao longo do perodo. Art. 104 do C.T.N. fornece o contedo do princpio da anterioridade. 8.5.3.2 Excees ao Princpio da Anterioridade do Exerccio Financeiro:

32

O art. 150, letra "b" da C.F., em seu 1 estabelece que tal princpio no se aplica aos impostos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V e 154, II: a) emprstimos compulsrios institudos para financiar despesas extraordinrias decorrentes de guerra externa ou calamidade pblica (art. 148); b) importao de produtos estrangeiros; c) exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; d) produtos industrializados; e) operaes de crditos, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios; f) impostos extraordinrios de guerra; e A regra fornecida pela obrigatoriedade da submisso de todos os tributos ao princpio da anterioridade, abrindo a C.F. uma srie de excees, em relao s quais a lei instituidora ou majoradora do tributo pode aplicar-se j no curso do exerccio financeiro em que ela seja editada. O fundamento para as excees em relao ao II, IE, IPI e IOF encontra-se no fato de que tais exaes atendem a certos objetivos extrafiscais (poltica monetria, poltica de comrcio exterior) e que por isso necessitam de maior flexibilidade e demandam rpidas alteraes. Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: A ttulo de exemplo, quando o Estado quer proteger determinado setor da indstria nacional, para dar-lhe flego na concorrncia contra produtos estrangeiros, uma das medidas mais adequadas a majorao das alquotas do imposto de importao incidente sobre os bens e insumos produzidos pelo setor. A iniciativa estatal poderia ser praticamente incua se fosse necessria a obedincia de prazo para que a nova alquota passasse a ser aplicada concretamente s importaes. Sendo sensvel a esta necessidade, o legislador constituinte, alm de excluir parcialmente os impostos reguladores do princpio da legalidade quanto s alteraes de alquotas, tambm os excetuou da anterioridade. (Ob. cit., pg. 132) Alm destes, os seguintes tributos tambm so exceo a tal princpio: 1 Contribuio para a Seguridade Social (CF, art. 195, pargrafo 6); 2 ICMS monofsico sobre combustveis (exceo parcial veiculada pela CF em seu artigo 155, pargrafo 4, IV; 3 CIDE-combustvel (exceo parcial veiculada pela CF em seu artigo 177, pargrafo 4, I, b).

33

Em relao a essas duas ltimas excees assim expe a doutrina de Ricardo Alexandre: Por fim, as duas ltimas excees so, na realidade, excees parciais, ambas criadas pela EC 33/2001. Trata-se do restabelecimento das alquotas do ICMSmonofsico incidente sobre combustveis definidos em Lei Complementar e das alquotas da CIDEcombustveis. importante registrar que, em ambos os casos, a Constituio Federal permite a reduo e o restabelecimento das alquotas sem obedincia anterioridade. Quanto reduo, o dispositivo despiciendo, visto que o princpio s aplicvel para os casos de aumento da carga tributria, qualquer que seja o tributo. No que concerne ao restabelecimento, a regra inovadora, pois permite que, aps a realizao de uma reduo, seja possvel uma majorao subseqente, sem obedincia anterioridade, desde que respeitado, como teto, o percentual anterior. (Ob. cit., pg. 133) 8.5.3.3 O Princpio da Anterioridade e a Revogao de Isenes: Uma vez mais a doutrina de Ricardo Alexandre: Quando determinado contribuinte beneficiado por iseno legalmente concedida, h uma diminuio da carga tributria a que est sujeito, no havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefcio possa gerar efeitos concretos. J no caso de revogao de uma iseno concedida, a situao oposta, pois, indiscutivelmente, a mudana legislativa tem como conseqncia um acrscimo no sacrifcio financeiro realizado pelo contribuinte. (Ob. cit., pg. 133) Estabelece o inciso III do art. 104 do CTN: entram em vigor na primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda que extinguem ou reduzem isenes. Explica a doutrina de Ricardo Alexandre:

34

No h unanimidade sobre o dispositivo se referir ou no anterioridade. O problema inicial que a anterioridade exige que a produo de efeitos da lei que aumenta carga tributria somente se d no exerccio seguinte ao da publicao; j o dispositivo transcrito se refere vigncia da mesma lei. Para alguns, a diferena dos textos apenas falta de tcnica legislativa. Para outros, o art. 104, III, do CTN estipula mais uma garantia do contribuinte, diferente da anterioridade. Caso se considere que o dispositivo estipula nova garantia, deve-se entender que ela somente se aplica aos impostos sobre o patrimnio ou a renda. H de se ressaltar que o STF entende que a revogao de iseno no se equipara criao ou majorao de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exao j existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigvel, no sendo aplicvel o princpio da anterioridade (RExtr. 204.062). (Ob. cit., pg. 134)

8.5.4 PRINCPIO NOVENTENA:

DA

ANTERIORIDADE

NONAGESIMAL

OU

Em 1.988, com a publicao da Carta Constitucional, a obedincia de um prazo mnimo de 90 dias entre a data da publicao de uma Lei que majorasse ou criasse tributo somente era aplicvel s contribuies para financiamento da seguridade social, por fora do disposto no artigo 195, pargrafo 6 da CF. Tal previso foi denominado pela doutrina como o princpio da anterioridade mitigado (suavizado, aliviado), o que poderia dar a idia de ser uma garantia menor que era outorgada ao contribuinte, se comparada com o princpio da anterioridade. Na prtica ocorreu o contrrio!! Como o hbito da Unio Federal, sempre foi o de publicar Leis que criavam novos tributos e, em especial, majoravam os j existentes, no final do exerccio, geralmente, em poucos dias tais majoraes j se faziam sentir. Assim, o princpio da anterioridade nonagesimal, ou noventena acabou por ser uma garantia bem mais eficiente para o contribuinte, pois lhe assegurava um perodo mnimo de 90 dias para que readequasse o seu oramento, preparando-o para o aumento da carga tributria. Emenda Constitucional 42/2003: um dos raros casos de Emenda Constitucional favorvel ao contribuinte, a qual incluiu ao artigo 150, III da CF, a alnea c, cujo texto muito parecido com o pargrafo 6 do artigo 195. 35

Concluso: a partir do advento da EC 42/2003, portanto, em homenagem ao princpio da no surpresa, anterioridade (do exerccio) e noventena passaram a ser, em regra, cumulativamente exigveis. Se um tributo vier a ser majorado por Lei publicada aps o dia 03 de outubro de um determinado exerccio financeiro, a cobrana no poder mais ser feita a partir de 1 de janeiro do exerccio seguinte, sob pena de infringir a noventena. Excees: previstas no artigo 150, pargrafo 1 da C.F. Finalmente, cumpre observar a notcia veiculada pelo Gabinete da Presidncia do STF: 37. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE (ART. 150, III, c, DA CF). IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS). LEI ESTADUAL QUE PRORROGA MAJORAO DE ALQUOTA ESTABELECIDA EM LEI ANTERIOR. CONSTITUCIONALIDADE. O Tribunal, maioria, fixou entendimento segundo o qual no viola o princpio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c, da CF) lei que simplesmente prorroga a majorao de alquota estabelecida em lei anterior. No caso, o Estado de So Paulo interps recurso extraordinrio contra acrdo do Tribunal de Justia local que afastara a Lei estadual n. 11.813, de 16.12.2004, que mantinha, para o ano de 2005, a majorao da alquota do ICMS, de 17% para 18%. Deu-se provimento ao recurso extraordinrio, com fundamento em que o princpio da anterioridade nonagesimal somente se aplica aos casos de instituio ou majorao de tributo. No mesmo sentido, citaram-se os julgamentos da ADI 2.673, rel. Min. Ellen Gracie, DJ 6.12.2002, e do RE 566.032-RG, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 22.10.2009. Ficaram vencidos os Ministros Carlos Britto, Marco Aurlio e Celso de Mello, que entendiam tratar-se de majorao de alquota, visto que a lei anterior previa a vigncia da alquota do ICMS em 18% somente at 31.12.2004, de modo que a nova lei, prorrogando esse prazo, causaria surpresa ao contribuinte, violando a Constituio Federal. Leading case: RE 584.100, Min. Ellen Gracie

8.6 - PRINCPIO DO NO-CONFISCO:

8.6.1 Noes Gerais: 36

Confisco deriva do latim "confiscatio", de "confiscare", tendo o sentido pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem, por ato administrativo ou por sentena judicial, fundados em lei. Na verdade, o confisco o ato de adjudicao dos bens ao patrimnio do Estado, em virtude de determinao legal ou qualquer outro ato que o autorize. Em matria fiscal, o confisco significa o ato de apreenso de mercadoria contrabandeada ou que seja posta no comrcio em contraveno s leis fiscais. D-se a apreenso e o poder pblico a confisca para cobrar-se dos impostos e multas devidas. Por isso tornou-se usual entender que um tributo com efeito de confisco, tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. Paralelamente a tal entendimento, bvio que pode afirmar-se que o tributo no deve ser anti-econmico ou anti-social, ele nunca deve ser criado, calculado ou cobrado de modo a prejudicar, tornando ineficiente, ainda menos paralisando ou obstruindo, a atividade produtiva do contribuinte, desde que esta atividade se possa reputar como benfica sociedade. Tal princpio poderia ser denominado de princpio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributria. Explica Ricardo Alexandre: A idia subjacente que o legislador, ao se utilizar do poder de tributar que a Constituio lhe confere, deve faz-lo de forma razovel e moderada, sem que a tributao tenha por efeito impedir o exerccio de atividades lcitas, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais bsicas ou comprometer seu direito a uma existncia digna. (Ob. cit., pg. 140) Obviamente que o conceito de confisco indeterminado e sujeito a alta carga de subjetividade, fato que no impede que em situaes de notria ausncia de razoabilidade de uma exigncia tributria o Poder Judicirio no possa declarar a ilegalidade da mesma. STF: em um caso eram julgados dois dispositivos do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio do Estado do Rio de Janeiro que estabeleciam: - as multas conseqentes do no recolhimento dos impostos e taxas estaduais aos cofres do Estado no podero ser inferiores a duas vezes o seu valor; - as multas conseqentes da sonegao dos impostos ou taxas estaduais no podero ser inferiores a cinco vezes o seu valor.

37

A votao foi unnime em reconhecer que os pisos estabelecidos para as multas violavam flagrantemente o princpio da vedao do confisco. Aliomar Baleeiro j dizia: no sei o que segurana nacional; mas certamente sei o que no ; batom de mulher ou, o que disciplinado no Decreto-Lei, locao comercial. Seguindo a orientao de Aliomar Baleeiro, o Ministro do STF Seplveda Pertence registrou: Tambm no sei a que altura um tributo ou uma multa se torna confiscatrio; mas uma multa de duas vezes o valor de um tributo, por mero retardamento de sua satisfao, ou de cinco vezes, em caso de sonegao, certamente sei que confiscatrio e desproporcional. Em resumo, o princpio da vedao ao confisco expressa em clusula aberta ou conceito jurdico indeterminado, cabendo ao prudente arbtrio do juiz, em cada caso que lhe for submetido, avaliar a existncia ou no de confisco. O STF estabelece alguns parmetros: A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de suportabilidade econmica-financeira, observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo resultante das mltiplas incidncias tributrias estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o patrimnio e/ou rendimentos do contribuinte. (STF, Tribunal Pleno,
ADC-MC 8/DF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 13.10.1999, DJ 04.04.2003, p. 38)

Oportuno o entendimento de Ricardo Alexandre: Assim, nos termos da jurisprudncia da Corte, no se deve analisar o tributo isoladamente, pois pode ser que o seu peso, isoladamente, no aparente gerar efeito confiscatrio, mas, ao ser acrescido a outros tributos cobrados pelo mesmo ente, a razoabilidade desaparea. 38

No julgamento da ADI 2.010, por exemplo, a Supremo Tribunal Federal foi instado a analisar ser era confiscatria a criao de alquota progressiva de contribuio previdenciria para servidores pblicos federais ativos. As alquotas aumentavam de acordo com o rendimento do servidor e, para rendimentos considerados mais elevados (superiores a R$ 2.500,00), chegavam ao patamar de 25% (vinte e cinco por cento). Esse patamar, para alguns, j seria confiscatrio por si s, mas, para outros, poderia ser considerado razovel. Dando-se lei o benefcio da dvida, admita-se que se est diante da chamada zona cinzenta; que no se trata, como asseverou o saudoso Aliomar Baleeiro, do batom de mulher. Na anlise do caso, porm, os Ministros lembraram que os servidores pblicos com rendimentos j estavam sujeitos a uma alquota de imposto de renda de 27,5% (vinte e sete e meio pontos percentuais). Assim, alguns servidores entregariam para o mesmo ente (a Unio a credora das duas exaes) praticamente metade (a sistemtica de clculo no permite a simples soma de alquotas) dos seus rendimentos. O tributo em questo saa a zona cinzenta e se configurava claramente confiscatrio. Assim entendeu a Suprema Corte, conforme demonstra a manifestao do Relator Ministro Celso de Mello:
No obstante as ponderaes feitas, entendo que possui inquestionvel relevo jurdico a argio de que as alquotas progressivas institudas pelo art. 2 da Lei 9.783/1999 especialmente porque agravadas pelo nus resultante do gravame tributrio representado pelo imposto sobre a renda das pessoas fsicas revestir-se-iam de efeito confiscatrio vedado pelo art. 150, IV, da Constituio. (STF, Tribunal Pleno, ADI-QO 2.010/DF, Rel. Min. Celso de Mello, j. 13.06.2002, DJ 28.03.2003, p. 62). (Ob. cit., pgs. 141/142)

8.6.2 - Pena de Perdimento e Confisco: Explica a doutrina: A pena de perdimento de bens foi recepcionada pela Constituio Federal de 1988, notadamente pelo art. 5, XLVI, b. No h que se confundir possibilidade de pena de perdimento com tributo confiscatrio. O tributo no sano por ato ilcito (CTN, art. 3). A 39

pena de perdimento tem, como a prpria designao demonstra, carter punitivo. Nada impede, portanto, que em casos de comprovao de graves infraes tributrias, a legislao especfica preveja como punio o perdimento de bens. (Ricardo Alexandre, ob. cit., pg. 143) 8.6.3 Taxas e princpio do no-confisco: Uma vez mais Ricardo Alexandre: Com relao s taxas, a anlise da ocorrncia ou inocorrncia de confisco feita de maneira diferente. O motivo da diferenciao que, ao contrrio do imposto, as taxas no se fundamentam primordialmente na solidariedade social; no tm por fato gerador uma manifestao de riqueza do contribuinte. As taxas tm carter contraprestacional, remunerando o Estado por uma atividade especificamente voltada para o contribuinte. Justamente por conta disso, a verificao de carter confiscatrio da taxa feita comparando-se o custo da atividade estatal com o valor cobrado a ttulo de taxa. Se correto afirmar que difcil definir com preciso o custo de uma determinada atividade estatal, tambm lcito afirmar que, em determinadas situaes, o valor cobrado do contribuinte exagerado, desproporcional. Nesses casos, o confisco est configurado. Nessa linha, so extremamente pedaggicas as seguintes palavras do STF:
A taxa, enquanto contraprestao a uma atividade do Poder Pblico, no pode superar a relao de razovel equivalncia que deve existir entre o custo real da atuao estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes s alquotas e base de clculo fixadas em lei. Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, dando causa, assim, a uma situao de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relao de equivalncia entre os fatores referidos (o custo real do servio, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-, ento, quanto a essa modalidade de tributo, hiptese de ofensa clusula vedatria inscrita no art. 150, IV, da Constituio da Repblica. (STF, Tribunal Pleno,

40

ADI-MC-QO 2.551/MG, Rel. Min. Celso de Mello, j. 02.04.2003, DJ 20.04.2006, p. 5). (Ob. cit., pg. 144)

8.7 PRINCPIO DA LIBERDADE DE TRFEGO

Estabelece o inciso V do art. 150 da C.F.: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: Omissis (...). V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; Omissis (...). Percebe-se claramente que tal princpio visa impedir que os entes polticos criem tributos incidentes sobre a passagem de pessoas e bens em seus territrios. So estabelecidas 02 (duas) excees: 1) possibilidade de cobrana do ICMS interestadual, e 2) possibilidade de cobrana de pedgio. Quanto ao pedgio, conforme j visto, a questo controversa, alguns entendendo que possui natureza tributria e outros que no. Explica Ricardo Alexandre: Por uma questo de lgica, possvel afirmar que o legislador constituinte originrio imaginou o pedgio como um tributo. O raciocnio bastante simples: s se exclui de uma regra algo que, no fora a disposio excludente, faria parte da regra. Assim, no faz sentido afirmar que todo ser humano possui direito liberdade, excetuados os gatos e cachorros. A frase no faz sentido, pois gatos e cachorros no so seres humanos, portanto no fazem parte da regra, no precisando ser excetuados. 41

Na mesma linha raciocnio, se a Constituio Federal de 1988 afirmou que sobre determinada situao no se pode instituir tributos, ressalvada a cobrana de pedgio, porque, para o legislador constituinte, o pedgio tributo. Atente-se para o fato de que o pedgio considerado como tributo, nos termos constitucionais, apenas aquele cobrado pelo Poder Pblico pela utilizao de vias por ele conservadas. A expresso Poder Pblico engloba tanto um rgo da administrao direta como as pessoas jurdicas de direito pblico integrantes da administrao indireta (uma autarquia, por exemplo). Neste caso, o regime jurdico da exao ser o tributrio, de forma que a cobrana estar sujeita a todas as restries da decorrentes (legalidade, anterioridade do exerccio, noventena, entre outras). O Supremo Tribunal Federal entende que o pedgiotributo tem natureza de taxa de servio (RE 181.4756). O fato gerador seria a utilizao (efetiva) da rodovia. A base de clculo deve ser fixada em lei, de forma que guarde relao direta com o custo do benefcio prestado ao contribuinte, devendo levar em considerao, portanto, elementos como peso e dimenses do veculo, nmero de eixos e a distncia percorrida. Atualmente, entretanto, o pedgio tem sido cobrado por particulares em regime de concesso, permisso ou autorizao. O regime inerente a tais formas de delegao a entidades de direito privado o contratual. Tambm ter natureza contratual o pedgio cobrado, que, em tais casos, ter a natureza de preo pblico ou tarifa (aqui as expresses so usadas como sinnimas). Seguindo a mesma linha de raciocnio, a Lei 10.233/2001, ao instituir a Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT, previu no seu art. 26:
Art. 26. Cabe ANTT, como atribuies especficas pertinentes ao Transporte Rodovirio: (...) VI publicar os editais, julgar as licitaes e celebrar os contratos de concesso de rodovias federais a serem exploradas e administradas por terceiros; (...) 2 Na elaborao dos editais de licitao, para o cumprimento do disposto no inciso VI do caput, a ANTT cuidar de compatibilizar a tarifa do pedgio com as vantagens econmicas e o conforto de viagem, transferidos aos usurios em decorrncia da aplicao dos recursos de sua arrecadao no aperfeioamento da via em que cobrado.

42

Perceba-se que, no caso de concesso da administrao e explorao de rodovias por terceiros (particulares), o valor cobrado pela utilizao ser necessariamente tarifa (preo pblico), exao de direito privado no beneficiada pelas vantagens decorrentes do direito pblico, nem sujeita s respectivas restries. (Ob. cit., pgs. 145/146/147)

8.8 IMUNIDADES:
8.8.1 Noes Gerais:
Pode-se afirmar que 03 (trs) diferentes institutos podem trazer como conseqncia a desnecessidade de pagamento de tributo: 1) a no-incidncia, 2) a iseno, e 3) a alquota zero. Haver incidncia quando o sujeito passivo realizar o fato gerador tributrio, fazendo nascer a obrigao tributria e inexistir na situao concreta qualquer dispensa legal quanto a necessidade de se pagar o tributo devido. Ao contrrio, ocorrer no-incidncia quando o ato (ou fato, ou situao da vida) praticado pelo sujeito passivo no for caracterizado como fato gerador tributrio, no fazendo nascer por conseqncia qualquer obrigao tributria. A doutrina de Ricardo Alexandre sustenta que a no-incidncia pode decorrer de 03 (trs) formas e a diferencia de iseno e alquota zero nos seguintes termos: a) o ente tributante, podendo faz-lo, deixa de definir determinada situao como hiptese de incidncia tributria. A ttulo de exemplo, pode-se imaginar que um Estado, tendo competncia constitucional para instituir o imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos, cria o tributo por meio de lei que prev, como fato gerador do tributo, apenas os casos envolvendo bens imveis. Nessa hiptese, a doao de um bem mvel no idnea a fazer nascer a obrigao tributria, de forma que no ocorre a subsuno do fato norma. Portanto, no h incidncia tributria. 43

b) o ente tributante no dispe de competncia para definir determinada situao como hiptese de incidncia de tributo, uma vez que a atribuio constitucional de competncia no abrange tal fato. o caso da propriedade de uma bicicleta, que, por no ser veculo automotor, no fato idneo para ensejar o nascimento de obrigao do pagamento do IPVA. c) a prpria Constituio delimita a competncia do ente federativo, impedindo-o de definir determinadas situaes como hipteses de incidncia de tributos. Neste caso, o prprio desenho das competncias tributrias fica redefinido de forma a obstar a prpria atividade legislativa da pessoa tributante. Trata-se do instituto da imunidade. Nos dois primeiros casos, ldimo dizer que ocorreram situaes de no-incidncia pura e simples, tambm denominada no-incidncia tout court por parte da doutrina. Na ltima hiptese, temse uma no-incidncia constitucionalmente qualificada, que configura a prpria definio de imunidade. A iseno consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, o ente poltico tem competncia para instituir o tributo e, ao faz-lo, opta por dispensar o pagamento em determinadas situaes. Omissis (...). Nos casos de alquota zero, o ente tributante tem competncia para criar o tributo tanto que o faz -, e o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigao tributria dele decorrente, por uma questo de clculo, nula. Poder-se-ia perguntar o que levaria o legislador a instituir um tributo com alquota igual a zero. Na realidade, os casos de alquota zero normalmente se referem aos tributos regulatrios (II, IE, IPI e IOF), que, conforme j estudado, podem ter suas alquotas alteradas por ato do Poder Executivo. Em determinados momentos, querendo incentivar certa atividade, o Presidente da Repblica pode optar por diminuir a alquota de um destes tributos a zero (desde que esse percentual esteja dentro dos limites estipulados em lei). A ttulo de exemplo, normal que a alquota do imposto de exportao da imensa maioria das mercadorias seja reduzida a zero, como parte da poltica de incentivo exportao. (Ob. cit., pgs.
159/160)

44

Ricardo Alexandre apresenta a seguinte figura ilustrativa (Ob. cit., pg. 160):

Especificamente no que tange a imunidade, Anis Kfouri Jr. assim expe a questo: Apresentadas as modalidades de tributos existentes no Brasil (espcies de tributos) e os entes que receberam competncia para institu-los (competncia tributria), cumpre agora apresentarmos as imunidades tributrias, que representam o oposto da competncia, ou seja, enquanto a CF autorizou a cobrana de tributos sobre determinadas situaes e pessoas, por outro lado proibiu expressamente a cobrana sobre outras determinadas pessoas e fatos. A essa proibio constitucional de instituir tributos d-se o nome de imunidade. (Curso de Direito Tributrio, Editora Saraiva, 2.010,
pg. 102)

Inicialmente, os casos mais marcantes de imunidades constitucionais esto previstos no art. 150, inciso VI, alneas a, b, c e d da Carta Magna, porm existem outros casos de imunidade. Inicialmente tambm, referido comando legal refere-se exclusivamente a impostos, porm, como ainda ser visto, o Texto Magno contempla casos de imunidades de taxas (art. 5, XXXIV e LXXVI) e contribuies para seguridade social (art. 195, 7). Deste modo percebe-se que o Texto Constitucional em artigos esparsos contempla imunidade para as 03 (trs) espcies de tributos. Em resumo, inicialmente so apresentados os seguintes casos de imunidades constitucionais (lembrando que existem outros): 45

- O patrimnio, renda ou servios dos: - Municpios, Estados, Distrito Federal e Unio (imunidade recproca); - Partidos polticos e suas fundaes; - Entidades sindicais dos trabalhadores; - instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos. - Templos de qualquer culto. - Livros, jornais e peridicos e o papel destinado sua impresso. - ITR pequenas glebas rurais (art. 153, 4, II, da CF). - IPI exportao (art. 153, 3, III, da CF).

8.8.2 Diferenas entre a Imunidade e a Iseno:

Em regra os doutrinadores costumam afirmar que a imunidade uma limitao constitucional ao poder de tributar, onde o texto constitucional probe que os entes polticos tributem determinados objetos e pessoas. Explica Ricardo Alexandre: Para ajudar na compreenso, pode-se imaginar um conjunto em que estejam includos todos os veculos automotores licenciados no Estado do Rio de Janeiro. O art. 155, III, da CF, ao conferir aos Estados a competncia para instituir o imposto sobre a propriedade de veculos automotores, acaba por afirmar que o Estado do Rio de Janeiro tem competncia para criar o IPVA sobre os veculos integrantes do conjunto proposto. Agora, atente-se para a regra constante no art. 150, VI, a, da CF. Ela impede que os entes tributantes instituam impostos sobre patrimnio, renda e servios uns dos outros. Como conseqncia, o Estado do Rio de Janeiro no pode instituir o IPVA sobre veculos que, mesmo licenciados dentro do seu territrio, pertenam aos Municpios, a outros Estados, ao Distrito Federal ou Unio. O desenho da competncia tributria do Estado do Rio de Janeiro est, portanto, alterado. Perceba-se que o conjunto de veculos automotores pertencentes a entes federados e licenciados no Rio de Janeiro subconjunto do primeiro conjunto proposto, este integrado por todos os veculos automotores licenciados no Estado. 46

Assim, a visualizao grfica da delimitao da competncia do Estado do Rio de Janeiro alterada, o que demonstra com preciso que as normas imunizantes so regras que atuam no mbito da delimitao de competncia, e no no seu exerccio.
(Ob. cit., pg. 161)

Tal explicao da imunidade j traz em seu contexto a grande diferena deste instituto para com a iseno, pois esta se apresenta no exerccio da competncia e aquela se opera na delimitao da competncia. Continua Ricardo Alexandre: Ainda utilizando o exemplo citado, imagine-se um outro subconjunto do grande conjunto composto pelos veculos automotores licenciados no Estado do Rio de Janeiro. O subconjunto agora proposto composto por veculos adaptados pertencentes a pessoas portadoras de deficincias fsicas que exijam adaptao dos respectivos automveis. Pergunta-se: o Estado do Rio de Janeiro tem competncia para instituir IPVA incidente sobre a propriedade dos veculos integrantes desse novo subconjunto? A resposta SIM, pois no h qualquer regra constitucional excetuando tal subconjunto. Imagine-se, agora, que o Estado do Rio de Janeiro editou lei instituindo iseno de IPVA para as pessoas que possuem veculos adaptados s suas deficincias fsicas. Pergunta-se: o Estado do Rio de Janeiro continua possuindo competncia para tributar tais veculos? A resposta SIM. O Estado continua possuindo competncia, s que resolveu no exerc-la, dispensando o pagamento do IPVA incidente sobre os veculos integrantes do novo subconjunto. Perceba-se que o desenho da competncia do Estado no se altera com a concesso de iseno, pois, como afirmado, a iseno opera no exerccio e no na delimitao da competncia. (Ob. cit., pgs. 161/162) Deste modo, conclui-se que a imunidade de ordem constitucional e a iseno de ordem infra-constitucional. Ricardo Alexandre apresenta a seguinte figura ilustrativa (Ob. cit., pg. 162):

47

Deve ser feita a ressalva que em vrias passagens o texto constitucional utiliza-se do vocbulo iseno, ao invs de imunidade, como no 7 do art. 195: 7. So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. Ora, como a limitao consta da prpria constituio, trata-se na verdade de uma imunidade e no iseno. O S.T.F. tambm assim entende: A jurisprudncia constitucional do Supremo Tribunal Federal j identificou, na clusula inscrita no art. 195, 7, da Constituio da Repblica, a existncia de uma tpica garantia de imunidade (e no de simples iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistncia social. Omissis (...). (STF, 1 Turma, RMS 22.192/DF, Rel. Min. Celso
de Mello, j. 28.11.1995, DJ 19.12.1996, p. 51.802)

8.8.3 Critrios Constitucionais das Imunidades:

Esclarecedor o ensinamento de Ricardo Alexandre: O legislador constituinte, ao estabelecer as imunidades, toma como base parmetros que podem levar em considerao as pessoas beneficiadas pela exceo (imunidades subjetivas); os objetos cuja 48

tributao impedida (imunidades objetivas) ou as duas coisas ao mesmo tempo (imunidades mistas). A ttulo de exemplo, a regra imunizante que impede a tributao de patrimnio, renda ou servio dos entes polticos (CF, art. 150, VI, a) subjetiva (ou pessoal), pois um veculo pertencente ao Municpio de So Paulo no pode ser tributado por conta do ente a que pertence. Se tal veculo for vendido a um particular, automaticamente passa a ser sujeito ao IPVA, o que demonstra que no o bem que imune, mas sim a pessoa que sua proprietria. Como exemplo de imunidade objetiva, pode-se citar a que protege os livros, jornais peridicos e o papel destinado a sua impresso (CF, art. 150, VI, d). No importa quem o proprietrio do livro, quem vende, quem compra. Se livro, imune. Por fim, um bom exemplo de imunidade mista aquele que impede a incidncia do imposto sobre a propriedade rural (ITR) sobre pequenas glebas rurais, assim definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel (CF, art. 153, 4, II). Tal imunidade mista porque depende de aspectos subjetivos (o proprietrio possuir apenas um imvel) e objetivos (a rea da pequena gleba estar dentro dos limites da lei). (Ob. cit., pgs. 163/164) Finalmente, deve ser registrado que a imunidade no dispensa as pessoas por ela protegidas de realizar as retenes tributrias que so obrigadas a fazer em razo de regras de responsabilidade tributria estabelecidas em lei. Dessa forma, pessoa imune que faa pagamentos tributveis a pessoa noimune, dever efetivar a reteno na fonte e o conseqente recolhimento no prazo legal.

8.8.4 As Espcies de Imunidades:

Inicialmente deve ser afirmado que a C.F. estabelece imunidades em relao as taxas (art. 5, XXXIV), impostos (art. 150, VI) e contribuies para seguridade social (art. 195, 7). No obstante tais previses, o art. 150, VI da CF/88 veicula as mais importantes imunidades, as quais so aplicveis exclusivamente em relao aos impostos, os quais passam a ser analisados.

49

8.8.4.1 A Imunidade Tributria Recproca: Estabelece o art. 150, VI, letra a da C.F.: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: Omissis (...). VI instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; Omissis (...). Inicialmente cumpre ressaltar que se trata de clusula ptrea, traduzindo-se em proteo ao pacto federativo ao impedir a sujeio de um ente federativo ao poder de tributar do outro (ADI 939). Importante ressaltar o disposto no 2 do art. 150 da C.F.: 2. A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, o que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes. Explica Ricardo Alexandre: Percebe-se que a extenso da imunidade tributria recproca s autarquias e fundaes pblicas no lhes confere uma garantia de igual amplitude quela conferida aos entes polticos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). A diferena fundamental que, nos precisos termos constitucionais, para gozar da imunidade, as autarquias e fundaes precisam manter seu patrimnio, renda e servios vinculados s suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes, restrio esta no aplicvel aos entes polticos. Assim, se a Unio der a um imvel uma utilidade totalmente desvinculada de suas finalidades essenciais (instalao de uma rea de lazer para seus servidores, por exemplo), no perder a imunidade tributria. J se o INSS, autarquia federal, fizer a mesma coisa, a imunidade estar afastada, voltando os fatos a 50

caracterizar fatos geradores porventura cabveis. (Ob. cit., pg. 165)

dos

tributos

No julgamento do RExtr. 407.099/RS e da AC 1.550-2 o STF estendeu a imunidade tributria recproca tambm em favor das empresas pblicas e sociedades de economia mista prestadora de servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do Estado, ampliando a aplicao do disposto no art. 150, VI, a da C.F. Estabelece o 3 do art. 150 da C.F.: 3. As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel. Explica a doutrina: A primeira novidade surgiu quando o STF apreciou a possibilidade de extenso da imunidade recproca Empresa de Correios e Telgrafos. A concluso a que facilmente se chegaria em face dos dispositivos constitucionais citados seria que a ECT, por ser uma empresa pblica (e no uma autarquia ou fundao pblica) e por cobrar preos ou tarifas por seus servios no estaria protegida pela clusula imunizante. Todavia, o STF entendeu que a ECT, por prestar servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado, goza da imunidade, pois, ainda no entender da Corte Suprema, a extenso prevista no citado 2 do art. 150 aplica-se s Empresas Pblicas. (Ricardo Alexandre, ob. cit., pg. 166) Em razo da importncia do tema, transcreve parte da deciso do RExtr. 407.099/RS: Visualizada a questo do modo acima fazendo-se a distino entre empresa pblica como instrumento da participao do Estado na economia e empresa pblica prestadora de servio pblico no tenho dvida em afirmar que a ECT est abrangida pela 51

imunidade tributria recproca (CF, art. 150, VI, a), ainda mais se considerarmos que presta ela servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado, que o servio postal, CF, art. 21, X (Celso Antnio Bandeira de Mello, ob. cit., p. 636). Dir-se- que a Constituio Federal, no 3 do art. 150, estabelecendo que a imunidade do art. 150, VI, a, no se aplica: a) ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com a explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados; b) ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio; c) nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel, ECT no se aplicaria a imunidade mencionada, por isso que cobra ela preo ou tarifa do usurio. A questo no pode ser entendida dessa forma. que o 3 do art. 150 tem como destinatrio entidade estatal que explore atividade econmica regida pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio. No caso, tem aplicao a hiptese inscrita no 2 do mesmo art. 150. (STF, 2 Turma, RExtr. 407.099/RS, Rel. Min. Carlos Velloso,
j. 22.06.2004, DJ 06.08.2004, p. 62)

O STF tambm entendeu que a imunidade tributria recproca extensiva s sociedades de economia mista prestadoras de servio pblico (STF, 2 Turma, AC 1.550-2/RO, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 06.02.2007, DJ 18.05.2007, p. 103). Este caso concreto tratava da outorga de imunidade em favor da Companhia de guas e Esgotos de Rondnia CAERD, a qual se trata de uma sociedade de economia mista estadual e que para o STF (utilizando o RExt. 407.099/RS como precedente), justificaria a extenso da imunidade recproca tambm para as sociedades de economia mista. Ou seja, se as sociedades de economia mista atenderem aos mesmos requisitos exigidos para concesso de imunidade recproca as empresas pblicas prestadoras de servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do Estado, tambm faro jus a tal benefcio. Ao longo do tempo o STF decidiu importantes questes relativas ao tema da imunidade recproca: 1) os valores investidos pelos entes federados, bem como a renda auferida esto imunes ao IOF e ao IR (STF, 2 Turma, AIAgR/RS 174.808, Rel. Min. Maurcio Crrea, j. 11.03.1996, DJ 21.06.1996, p. 22.298; STF, 1 Turma, RExt. 196.415/PR, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 21.05.1996, DJ 09.08.1996, p. 27.104); 52

2) bens que integram o patrimnio de ente federado so imunes, mesmo que estejam ocupados pela empresa delegatria de servios pblicos (STF, 1 Turma, RExtr. 253.394/SP, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 26.11.2002, DJ 11.04.2003, p. 37); 3) a empresa privada que presta servios de iluminao pblica e remunerada pelo Municpio no beneficiada pela imunidade, visto que paga o ICMS Fazenda Estadual e o inclui no preo do servio disponibilizado ao usurio (STF, 1 Turma, AC-MC 457/MG, Rel. Min. Celso de Mello, j. 26.10.2004, DJ de 11.02.2005, p. 5); 4) a imunidade tributria recproca diz respeito aos impostos, no alcanando as contribuies (STF, 1 Turma, RE-AgR 378.144/PR, Rel. Min. Eros Grau, j. 30.11.2004, DJ 22.04.2005, p. 14) nem as taxas (STF, 2 Turma, RExtr. 364.202/RS, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 05.10.2004, DJ 28.10.2004, p. 51); 5) o servio notarial e de registro uma atividade estatal delegada, mas, por ser exercido em carter privado, no imune incidncia do ISS (STF, Tribunal Pleno, ADI 3.089, Rel. Min. Carlos Britto, j. 13.02.2008, DJE 21.02.2008). Tambm deve ser observado que a imunidade tributria recproca no pode ser utilizada como forma de concorrncia desleal por parte dos entes pbicos para com as pessoas jurdicas de direito privado. Explica a doutrina: Raciocinando assim, o legislador constituinte originrio expressamente afirmou que a imunidade recproca e sua extenso s autarquias e fundaes pblicas no se aplicam ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio (CF, art. 150, 3). A explorao direta de atividade econmica pelo Estado excepcional, s sendo permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (CF, art. 173). Nesses casos excepcionais, o normal que o Estado explore a atividade econmica por intermdio de empresas pblicas e sociedade de economia mista, ambas pessoas jurdicas de direito privado integrantes da administrao indireta do Estado. Como tais entidades no podem gozar de benefcios fiscais no extensivos s do setor privado (CF, art.

53

173, 2), diminui-se o risco de concorrncia desleal praticada pelo prprio Estado. No tecnicamente razovel imaginar que o Estado possa explorar atividade econmica por intermdio de uma autarquia, cuja caracterstica principal o exerccio de funes tpicas de Estado num regime jurdico de direito pblico. Tambm despropositado pensar que a explorao venha a ser feita por intermdio de uma fundao pblica, pois sua rea de atuao deve ser definida em lei complementar, sendo naturalmente vinculada rea social ou cultural, sempre sem finalidade lucrativa. Mais absurdo pensar em rgos da administrao direta explorando atividade econmica. Apesar de a utilizao dos entes de direito pblico para explorao de atividade econmica no ser tecnicamente adequada, poderia ser sorrateiramente utilizada para que governantes mal intencionados concorressem deslealmente com a iniciativa privada por meio de uma atpica utilizao do aparelho estatal, tudo em acintosa afronta quilo que o art. 150, 3, da Magna Carta tenta evitar. Assim, se, fugindo boa tcnica e ao bom senso, um ente poltico resolver explorar atividade econmica por meio de entidade imune, de nada adiantar a tentativa, pois a prpria Constituio traz como conseqncia a inaplicabilidade da imunidade, de modo que o ente se sujeitar a todos os tributos a questo submetidas as instituies da iniciativa privada. (Ricardo Alexandre, ob. cit., pgs. 168/169) Apesar de referida regra constitucional, em um caso concreto onde o Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria INCRA - (autarquia federal) mantinha uma unidade de explorao agroindustrial em razo de uma desapropriao, o STF entendeu que a imunidade extensiva desobrigaria o mesmo de recolher eventual ICMS incidente nessas operaes, pois a ocasional explorao dessa unidade est no mbito de sua destinao social em setor relevante para a vida nacional e que a imunidade tributria s deixa de operar quando a natureza jurdica da entidade estatal de explorao de atividade econmica, o que no ocorrera na espcie (STF, RExtr. 242.827/PE, Rel. Min. Menezes Direito, 02.09.2008). Finalmente, a parte final do 3 do art. 150 da CF/88 estabelece restrio para evitar a sonegao fiscal, ao estabelecer que a regra imunizatria no exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.

54

Explica a doutrina de Ricardo Alexandre: O compromisso irretratvel de compra e venda o contrato pelo qual o promitente vendedor obriga-se a vender ao promitente comprador determinado imvel, pelo preo, condies e modo combinados, outorgando-lhe a escritura definitiva assim que ocorrer o adimplemento da obrigao. O contrato comumente celebrado entre construtoras (promitentes vendedoras) e particulares (promitentes compradores). Nessa situao, como h apenas um compromisso (mesmo que irretratvel), o imvel continua sendo de propriedade da construtora, de modo que o IPTU contra ela lanado. Normalmente, o promitente comprador paga o imposto por ter se comprometido a isso no contrato assinado, mas o sujeito passivo, repita-se, a promitente vendedora. Imagine-se, agora, que seja celebrado um compromisso irretratvel de compra e venda em que aparecem como promitente vendedor um ente imune (o Estado do Cear, por exemplo) e como promitente comprador um particular. O Cear imune, e o imvel lhe pertence at o total cumprimento do compromisso e registro da transferncia no cartrio. Por isso, se no fosse o dispositivo constitucional ora estudado, o promitente comprador estaria livre do pagamento de qualquer imposto sobre o imvel. Perceba-se que a restrio em questo impede que a celebrao de tais compromissos entre particulares e entes imunes sirva, to-somente, como mecanismo para se fugir tributao. Na esteira desse entendimento, o STF, mesmo na vigncia do ordenamento constitucional anterior, editou a Smula 583, cujo teor abaixo transcrito: STF Smula 583 Promitente comprador de imvel residencial transcrito em nome de autarquia contribuinte do imposto predial territorial urbano.
(Ob. cit., pgs. 169/170)

8.8.4.2 A Imunidade Tributria Religiosa: Estabelece o art. 150, VI, letra b da CF/88:

55

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: Omissis (...). VI instituir impostos sobre: b) templos de qualquer culto; Omissis (...). Tambm uma clusula ptrea e somente aplicvel aos impostos, no sendo extensiva s contribuies sociais (RExtr. 129.930). Explica a doutrina: interessante perceber que o legislador constituinte originrio, ao proibir os entes federados de instituir impostos sobre os templos de qualquer culto (CF, art. 150, VI, b), disse menos do que efetivamente queria dizer. A afirmao baseia-se na distino entre o templo (prdio fisicamente considerado) e a entidade religiosa, com todas as atividades que lhe so inerentes. Se a imunidade fosse to-somente do templo, estaria impedida apenas a cobrana dos impostos que incidissem sobre a propriedade do imvel em que est instalado o templo (IPTU ou ITR). Entretanto, nada impediria a cobrana, por exemplo, do imposto de renda sobre as oferendas ou do imposto sobre servios relativo celebrao de casamento. Vista a questo sob o prisma teleolgico, h de se concordar que se o objetivo da imunidade era evitar a submisso da entidade religiosa ao Estado, a proteo teria que abranger todo o patrimnio, todas as rendas e todos os servios destas entidades. Alis, se a regra imunizante for analisada em conjunto com o 4 do mesmo art. 150 d CF/88, a concluso h de ser a mesma, pois este dispositivo afirma que as imunidades expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. A citada alnea b no fala exatamente numa entidade, fala em templos de qualquer culto, o que demonstra que o legislador tinha por objetivo

56

imunizar no apenas o templo, mas a prpria entidade religiosa. (Ricardo Alexandre, ob. cit., pgs. 170/171) Sobre o tema assim se manifestou o STF: Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que se encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alneas b e c do inciso VI do art. 150 da CF. Equiparao entre as hipteses das alneas referidas. (STF, Tribunal Pleno ,RExtr. 325.822/SP, Rel. Min.
Ilmar Galvo, rel. p/ acrdo Min. Gilmar Mendes, j. 18.12.2002, Dj 14.05.2004, p. 33)

Uma vez mais Ricardo Alexandre: Do trecho transcrito tambm se pode extrair uma concluso muito importante. O Supremo Tribunal Federal entende que se um imvel que pertence a ente imune alugado, no deixa de estar vinculado s finalidades essenciais do ente, no perdendo a imunidade. Como se ver na anlise da imunidade das entidades de assistncia sem fins lucrativos, a Suprema Corte exige apenas que os rendimentos obtidos com o aluguel do imvel revertam para as finalidades essenciais da instituio. Obedecida a regra, tanto o imvel permanece imune ao IPTU quanto os rendimentos advindos do aluguel so imunes ao IR. O raciocnio , portanto, idntico para qualquer ente imune que esteja sujeito necessidade de manuteno do patrimnio, renda e servios vinculados a suas finalidades essenciais (s quem est livre da restrio so a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios). Ressalte-se, porm, que do ente imune, e no do fisco, o nus da prova da relao existente entre o patrimnio, a renda e os servios e as finalidades essenciais da entidade. Dessa forma, se a entidade no conseguir comprovar a vinculao, passa a se sujeitar tributao como os demais contribuintes.
(Ob. cit., pg. 171)

57

Finalmente, cumpre informar que se mostra uma tendncia por parte do STF em ampliar ainda mais tal imunidade, entendendo referido tribunal que a mesma pode ser aplicada aos cemitrios que funcionem como extenses das entidades religiosas, desde que no tenham fins lucrativos e se dediquem exclusivamente realizao de servios religiosos e funerrios (STF, RExtr. 578.562, Rel. Min. Eros Grau, 21.05.2008), tendo sido afastada a exigncia de IPTU por parte do Municpio de Salvador BA em rea de cemitrio pertencente Igreja Anglicana. Deve ser advertido que tal imunidade no pode ser invocada aos cemitrios institudos por particulares com manifesta finalidade lucrativa, pois a pessoa jurdica, que tambm explora economicamente o terreno com comercializao de jazigos, tambm demonstra capacidade contributiva e finalidade no religiosa e, por fim, a no tributao implica risco livre concorrncia, livre iniciativa e isonomia. (STF, RExtr. 578.562, Rel. Min. Eros Grau, 21.05.2008) 8.8.4.3 A Imunidade Tributria dos Partidos Polticos, Sindicatos de Trabalhadores e Entidades Educacionais e Assistenciais Sem Fins Lucrativos: Estabelece o art. 150, VI, letra c da CF/88: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: Omissis (...). VI instituir impostos sobre: c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; Omissis (...). Por sua vez, estabelece o 7 do art. 195 da C.F: 7. So isentas de contribuio para seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. Apesar de ter sido utilizado o termo iseno, tal regra na verdade de imunidade visto estar inserida no corpo da Constituio Federal e no da legislao infra-constitucional. 58

Adverte a doutrina de Ricardo Alexandre: A imunidade tributria conferida aos partidos polticos e s fundaes por eles mantidas corolrio do Estado Democrtico de Direito e assegura o pluralismo poltico, ao evitar que o Estado use do poder de tributar como pretexto para subjugar partidos polticos cujas concepes contrariem aquelas adotadas por quem esteja no exerccio do poder. Ao imunizar as entidades sindicais dos trabalhadores, o legislador constituinte quis proteger a liberdade de associao sindical estatuda no art. 8 da Magna Carta. Perceba-se, contudo, que a proteo somente beneficia os sindicatos de trabalhadores, talvez por estes se encontrarem no lado normalmente mais fraco da relao trabalhista. Os sindicatos de empregadores (patronais) no so, portanto, beneficirios da regra imunizante. As entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos tambm esto protegidas, desde que atendam os requisitos estipulados em lei, conforme exigncia expressa do final do art. 150, VI, c, da CF. O fato da norma constitucional depender de regulamentao legal no levar concluso de que o benefcio previsto seja uma iseno e no uma imunidade. O que acontece neste caso que a imunidade foi estipulada em norma constitucional de eficcia limitada, mas, editada a norma que a Constituio reclama, no no pagamento de impostos sobre patrimnio, renda e servios decorrer da eficcia que a lei regulamentadora conferiu norma constitucional. Assim, lcito afirmar que a regulamentao torna possvel a aplicao da imunidade prevista. Como a lei editada estar regulando uma limitao constitucional ao poder de tributar (imunidade), ser necessariamente complementar, por conta da exigncia constante do art. 146, II, da CF/1988. (Ob.
cit., pg. 172)

O STF j se manifestou sobre o tema: Conforme precedente do STF (RE 93.770, Munoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a 59

Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional ficou reservada lei complementar. (STF, Tribunal Pleno,
ADI-MC 1.802/DF, Rel. Min. Seplveda Pertence, j. 27.08.1998, DJ 13.02.2004, p. 10)

Quem faz as vezes da Lei Complementar a que alude o art. 150, VI, c da Constituio o Cdigo Tributrio Nacional (Lei Federal sob n. 5.172 de 25 de outubro de 1.966). O art. 14 de referida Lei estabelece os requisitos que devem ser cumpridos pelas entidades que desejam obter a imunidade constitucional: Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do art. 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. 1. Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do art. 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. 2. Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do art. 9 so exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. Em termos de imunidade de tributos federais, a Lei Federal sob n. 9.430/96 dispe sobre os procedimentos de fiscalizao a serem adotados para a suspenso de imunidade nos casos objeto de exame, sendo assegurado entidade o direito impugnao do ato declaratrio de suspenso do benefcio. Observa Ricardo Alexandre: 60

No se deve confundir ausncia de fim lucrativo com proibio de obteno de supervit financeiro. Toda entidade que se pretenda vivel e pense em crescimento deve se esforar para que suas receitas superem suas despesas. O que no pode acontecer, sob pena de configurao de finalidade lucrativa, a distribuio de excedentes entre os scios, diretores, gerentes ou quaisquer outras pessoas. Seguindo essa linha raciocnio, inclusive com maior rigidez, a Lei Complementar 104/2001 alterou o primeiro requisito e, no ponto em que se proibia a distribuio de qualquer parcela do patrimnio ou das rendas, a ttulo de lucro ou participao no resultado, passou-se a proibir que a mesma distribuio se fizesse a qualquer ttulo. O STF reconhece como protegidas pela imunidade as escolas de ensino profissionalizantes mantidas pelos servios sociais autnomos, como so os casos do Servio Nacional de Aprendizagem Comercial SENAC e do Servio Nacional de Aprendizagem Industrial SENAI (RE 235.737). A exemplo do que foi discutido quando da anlise da imunidade religiosa, o Tribunal Constitucional tem sido bastante flexvel quanto ao requisito de manuteno do patrimnio, renda e servios das instituies imunes vinculados s suas finalidades essenciais. Segundo a jurisprudncia pacfica da Corte, o fato de a entidade utilizar seu patrimnio em atividade que gere renda e, a rigor, no se enquadrar nas suas finalidades essenciais, no afasta a imunidade, desde que os recursos obtidos sejam destinados a tais finalidades essenciais. Assim, o reinvestimento dos recursos obtidos com a explorao patrimonial garante o vnculo que a Constituio exige entre o patrimnio e as finalidades da entidade. (Ob. cit., pg. 174) No por outro motivo que o STF entendeu no serem devidos IPTU, ITR ou IR nas seguintes situaes: 1 rendimentos obtidos com o aluguel do imvel ao particular (RExtr. 390.451AgR); 2 rendimentos obtidos com a explorao do servio de estacionamento (RExtr. 144.900) em imvel de propriedade de ente imune. Estabelece a Smula 724 do STF:

61

Smula 724 Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituio Federal, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. Ricardo Alexandre lembra que o STF apresenta outros casos que demonstram sua tendncia de preservar, estimular e proteger as entidades imunes (ob. cit., pg. 175): 1 considerou que no era alheia finalidade filantrpica de entidade de assistncia social a utilizao de imvel como clube para fins de recreao e lazer dos funcionrios da instituio, pois o emprego do imvel para tais propsitos no configura desvio de finalidade em relao aos objetivos da entidade filantrpica (RExtr. 236.174/SP, Rel. Min. Menezes Direito, 02.09.2008); 2 considerou aplicvel a imunidade nos casos de manuteno por entidade beneficente de uma livraria em imvel de sua propriedade (RExtr. 345.830) e da venda realizada por servio social autnomo (SESC) de ingressos de cinema ao pblico em geral (AI 155.822-AgR); 3 considerou que a venda de bens de entidade imune no se sujeita ao ICMS (RExtr 186.175-Edv-ED). Em todos esses casos as entidades imunes inegavelmente estariam atuando em atividades que tambm so desenvolvidas pelas entidades privadas que no tem direito ao benefcio tributrio da imunidade, o que para alguns caracterizaria concorrncia desleal. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) rgo administrativo de julgamento de 2 instncia federal apresentou a seguinte proposta de enunciado de Smula: imune ao ITR o imvel pertencente s entidades indicadas no artigo 150, VI, "c", da Constituio, que se encontra arrendado, desde que a receita assim obtida seja aplicada nas atividades essenciais da entidade. Ainda sobre o tema, convm apresentar interessante discusso abordada pela doutrina: Uma outra controvrsia importante sobre a matria refere-se ao enquadramento das entidades fechadas de previdncia social privada dentro do conceito de entidade assistencial sem fins lucrativos, para fins de reconhecimento de imunidade tributria.

62

O primeiro aspecto a ser destacado que os planos de previdncia privada aberta aqueles que qualquer pessoa pode contratar junto a uma instituio financeira indiscutivelmente possuem finalidade lucrativa, no estando protegidos por imunidade. A dvida aparece no que concerne quelas instituies costumeiramente denominadas de fundos de penses. So instituies cujos beneficirios so parte de um grupo determinado de pessoas, normalmente os empregados de uma certa empresa ou de um conjunto de empresas. O objetivo da instituio complementar os proventos da aposentadoria que o regime geral da previdncia social pagar aos beneficirios do sistema, quando inativados. Tais entidades fechadas de previdncia privada no tm fins lucrativos e, em sua maioria, conseguem cumprir os requisitos estipulados no j mencionado art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional. Um aspecto, porm, deve ser levado em considerao. A Constituio Federal, ao traar as diretrizes da seguridade social, afirma que esta compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes Pblicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos sade, previdncia e assistncia social (CF, art. 194). Percebe-se claramente que previdncia social e assistncia social so, no entender do legislador constituinte, coisas distintas, cujo ponto de confluncia o fato de fazerem parte de um sistema maior, o de seguridade social. Reforando a existncia de diferena conceitual, a Constituio Federal, mais frente, estipular o carter contributivo da previdncia social (art. 201) e o carter no contributivo da assistncia social (art. 203). De maneira mais clara, s tem acesso aos benefcios da seguridade social quem com ela contribui; j a assistncia social ser prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuio seguridade social. Se o legislador v como realidades distintas a assistncia e previdncia, deve-se entender que h relevncia no fato de o art. 150, VI, c, da Magna Carta ter imunizado expressamente as entidades de assistncia social, sem fazer qualquer referncia s entidades de previdncia social ou ao termo mais genrico seguridade social. Assim, seguindo risca o dispositivo constitucional, o STF entende que a imunidade s abrange as

63

entidades de assistncia social, previdencirias. (Ob. cit., pgs. 175/176)

no

as

8.8.4.4 A Imunidade Tributria Cultural: Estabelece o art. 150, VI, letra d da CF/88: Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: Omissis (...). VI instituir impostos sobre: d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; Omissis (...). O objetivo de referida imunidade facilitar o acesso a cultura atravs da reduo do preo de produtos voltados para a educao e intelectualidade, geralmente que se d atravs da leitura de livros, revistas e peridicos. Explica Ricardo Alexandre: Das imunidades previstas no inciso VI do art. 150 da CF, est a nica puramente objetiva, de forma a impedir to somente a cobrana dos impostos incidentes diretamente sobre os livros, jornais, peridicos e sobre o papel destinado a sua impresso. Assim, por exemplo, como o objeto livro imune, no se cobra ICMS quando este sai do estabelecimento comercial, nem IPI quando sai da indstria, nem II quando estrangeiro e ingressa no territrio nacional; entretanto, como o sujeito livraria no imune, deve pagar IR pelos rendimentos que obtm com a venda dos livros, bem como o IPTU com relao ao imvel de que proprietria. Omissis (...). Ao se afirmar que o principal objetivo da imunidade em discusso baratear o acesso cultura, abre-se espao para a discusso sobre a possibilidade de diferenciar os livros, jornais e peridicos quanto ao contedo, de forma a reconhecer a imunidade apenas

64

s publicaes cujas informaes veiculadas possuam relevante valor didtico ou artstico. A possibilidade no existe. No lcito ao intrprete restringir direitos ou garantias conferidas de forma irrestrita pelo legislador constituinte. Raciocinando assim, o STF afastou qualquer possibilidade de aferimento do valor cultural das publicaes com o objetivo de conferir-lhes ou no imunidade, visto que esta assegurada irrestritamente pela Constituio Federal. Nessa linha, o seguinte excerto:
lbum de figurinhas. Admissibilidade. A imunidade tributria sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso tem por escopo evitar embaraos ao exerccio da liberdade de expresso intelectual, artstica, cientfica e de comunicao, bem como facilitar o acesso da populao cultura, informao e educao. O Constituinte, ao instituir esta benesse, no fez ressalvas quanto ao valor artstico ou didtico, relevncia das informaes divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao. No cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefcio fiscal institudo para proteger direito to importante ao exerccio da democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedaggico de uma publicao destinada ao pblico infanto-juvenil. (STF, 2 Turma, RExtr. 221.239/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 25.05.2004, DJ 06.08.2004, p. 61) (Ob. cit., pgs. 178/179)

O STF tambm assim se manifestou: 1) As apostilas seriam um veculo de transmisso de cultura simplificado e por isso esto protegidas pela imunidade (STF, 2 Turma, RExtr. 183.403/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, j. 07.11.2000, DJ 04.05.2001, p. 35); 2) Os encartes com finalidade de propaganda comercial inseridos dentro de jornais e revistas no so destinados cultura e educao e por isso no esto protegidos pela imunidade (STF, 1 Turma, RExtr. 213.094/ES, Rel. Min. Ilmar Galvo, j. 22.06.1999, DJ 15.10.1999, p. 23); 3) Quando a publicidade ocorrer no corpo da prpria publicao, sendo dela inseparvel, ainda assim ter direito a imunidade, bem como o fato de as edies das listas telefnicas veicularem anncios e publicidade no afasta o benefcio constitucional da imunidade. A insero visa a permitir a divulgao das informaes necessrias ao servio pblico a custo zero para os assinantes, consubstanciando acessrio que segue o principal (STF, 2 Turma, RExtr. 199.183/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, j. 17.04.1998, DJ 12.06.1998, p. 67). 65

8.8.4.5 A Imunidade de Glebas Rurais e Outras Imunidades Aplicveis a Impostos: Estabelece o art. 153, 4 da CF/88: 4. O imposto previsto no inciso VI do caput: Omissis (...). II no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel. Ricardo Alexandre apresenta o seguinte quadro resumo de outras imunidades previstas no Texto Constitucional (ob. cit., pg. 183) :

66

67

9 - A OBRIGAO TRIBUTRIA
Sabe-se que a relao entre o Estado e as pessoas sujeitas tributao no relao de simplesmente de poder, mas sim, uma relao jurdica, o que confere ao Direito Tributrio sua natureza obrigacional. Deste modo, tem-se que a relao tributria, como qualquer outra relao jurdica, surge da ocorrncia de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito Tributrio denomina-se fato gerador, ou fato imponvel, nasce relao tributria, que compreende o dever de algum (sujeito passivo da obrigao tributria) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigao tributria). O Direito e o Dever so efeitos da incidncia da norma. A obrigao tributria pode ser principal ou acessria. O objeto da obrigao tributria principal, vale dizer, a prestao qual se obriga o sujeito passivo, de natureza patrimonial, sendo sempre representada numa quantia em dinheiro (corresponderia a obrigao de dar existente no direito privado). J o objeto da obrigao acessria sempre no patrimonial. (corresponderia a obrigao de fazer existente no direito privado). Diferentemente do que ocorre no direito privado, em direito tributrio o C.T.N. distinguiu a obrigao (art. 113) do crdito (art. 139), estabelecendo que a obrigao seja um primeiro momento na relao tributria. Seu contedo ainda no determinado e o seu sujeito passivo ainda no est formalmente identificado. Por isto mesmo a prestao respectiva ainda no exigvel. J o crdito tributrio um segundo momento na relao de tributao. No dizer do C.T.N., ele decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lanamento, que confere relao tributria liquidez e certeza. Deste modo, para fins meramente didticos, pode-se afirmar que a obrigao tributria corresponde a uma obrigao ilquida do Direito Civil, enquanto o crdito tributrio corresponde a essa mesma obrigao depois de liquidada. O lanamento corresponde ao procedimento de liquidao. Na obrigao tributria existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, ou a penalidade pecuniria (obrigao principal) ou, ainda, de fazer, de no fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legislao tributria estabelece no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. Essas prestaes, todavia, no so desde logo exigveis pelo sujeito ativo. Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um lanamento, criando, assim, um crdito. O crdito, este sim, exigvel. 68

O professor Hugo de Brito Machado conceitua obrigao tributria como: "a relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito." Para Luciano Amaro, obrigao tributria: o vnculo que adstringe o devedor a uma prestao em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestao a que o devedor est adstrito." Referido autor ensina ainda que diferentemente do que ocorre no direito privado, onde o credor da obrigao pode dispor do crdito (no ingressa com a ao judicial apta para reaver seu crdito), "na obrigao tributria a autoridade fiscal no pode dispor do direito, que no dela, mas sim do Estado, e do qual ela mera administradora, jungida ao rigoroso cumprimento da lei." Porm, como o prprio autor menciona, isto no impede que o sujeito passivo possa ser dispensado por lei do cumprimento da obrigao, como se d na remisso. O que impossvel, a renncia ao crdito por ato infundado e sem respaldo legal, efetivado pela simples "vontade" do agente pblico. A natureza ex lege da obrigao tributria advm do fato de que o nascimento da mesma independe da manifestao de vontade do sujeito passivo, e, at mesmo de seu conhecimento. A compulsoriedade faz com que a mesma seja devida, sem que se questione sobre a vontade de pagar por parte do sujeito passivo. Deste modo, pacfico o entendimento de que a obrigao tributria legal por excelncia. Decorre diretamente da lei, sem que a vontade interfira em seu nascimento. A lei cria o tributo e descreve a hiptese em que o mesmo devido. Basta que essa hiptese acontea, tornando-se concreta, para que surja a obrigao tributria, sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas. O C.T.N. classifica a obrigao tributria em principal e acessria: - principal: tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria (art. 113, 1), possuindo sempre contedo patrimonial; - acessria: decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao (art. 113, 2).

69

Na obrigao dita principal, a prestao a entrega de dinheiro ao Estado. J na obrigao acessria as prestaes positivas a que alude o Cdigo compreendem um fazer, um no fazer, ou um tolerar, como, por exemplo: a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); b) no receber mercadoria desacompanhada da documentao legalmente exigida (no fazer); e, c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar). Importante ressaltar que, a obrigao acessria no implica para o sujeito ativo (fisco) o direito de exigir um comportamento do sujeito passivo, mas o poder jurdico de criar contra ele um crdito, correspondente penalidade pecuniria. Ou seja, na verdade o inadimplemento de uma obrigao acessria no a converte em obrigao principal. Ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crdito tributrio contra o inadimplente, cujo contedo precisamente a penalidade pecuniria, vale dizer, a multa correspondente (art. 113, 3). Todo o conjunto de obrigaes acessrias existe para viabilizar o cumprimento das obrigaes principais. Um comerciante, ao vende determinada mercadoria isenta de ICMS, obrigado a emitir nota fiscal. A operao de venda, no caso, no gera a obrigao de pagar o ICMS. Inexiste, portanto, a especfica obrigao tributria qual diretamente esteja ligada a obrigao acessria de emitir a nota fiscal. No obstante, a emisso da nota fiscal lhe exigida porque se presta para controlar sua receita, elemento formador da base de clculo do imposto de renda. Presta-se, ainda, para o controle dos custos ou despesas do adquirente, ou pelo menos para o controle da circulao das mercadorias. Concluindo pode-se afirmar com o respaldo de Hugo de Brito Machado que: "A obrigao acessria, portanto, tem o objetivo de viabilizar o controle dos fatos relevantes para o surgimento de obrigaes principais."

70