IBP1719_12 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA INDSTRIA DO O&G: OS BIOCOMBUSTVEIS E A BITRIBUTAO DO ICMS Elizabeth Cunha Bonaparte1

Copyright 2012, Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis - IBP Este Trabalho Tcnico foi preparado para apresentao na Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012, realizado no perodo de 17 a 20 de setembro de 2012, no Rio de Janeiro. Este Trabalho Tcnico foi selecionado para apresentao pelo Comit Tcnico do evento, seguindo as informaes contidas no trabalho completo submetido pelo(s) autor(es). Os organizadores no iro traduzir ou corrigir os textos recebidos. O material conforme, apresentado, no necessariamente reflete as opinies do Instituto Brasileiro de Petrleo, Gs e Biocombustveis, Scios e Representantes. de conhecimento e aprovao do(s) autor(es) que este Trabalho Tcnico seja publicado nos Anais da Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012.

Resumo
Este artigo visa contribuir para ampliar o debate acerca da controversa bitributao do ICMS nas operaes interestaduais com biocombustveis destinados s distribuidoras de combustveis automotivos. Assim etanol/AEAC e biodiesel B100 so adicionados, respectivamente, gasolina A e ao diesel do petrleo resultando nos produtos finais gasolina C e diesel B5 comercializados ao consumidor final. Tramita no Superior Tribunal Federal Ao Direta de Inconstitucionalidade ADI 4171/DF, proposta pela Confederao Nacional do Comrcio, acerca da sistemtica de tributao dos biocombustveis. Requer sejam declarados inconstitucionais os 10 e 11, da Clusula 21, do Convenio ICMS 110/2007, que em total contradio com o 1 da citada clusula determinam que as distribuidoras estornem crditos escriturais de ICMS relativos s operaes interestaduais com biocombustveis. Na verdade, no h crdito algum porque a refinaria na qualidade de responsvel por substituio tributria quem dever calcular e recolher o ICMS de toda a cadeia produtiva! O citado 1 determina que o ICMS relativo aos biocombustveis dever ser pago de uma s vez, englobadamente, com o imposto retido por substituio tributria incidente sobre as operaes subsequentes com gasolina ou leo diesel at o consumidor final. Assim, por bvio, as distribuidoras no efetuam recolhimento algum, logo no contabilizam o referido crdito escritural, portanto, no h o que estornar. Os citados 10 e 11 impem s distribuidoras que tal estorno seja feito atravs de recolhimento direto em favor do Estado-membro onde localizada a refinaria. Tal situao a que se vm foradas as distribuidoras gera a incidncia de novo tributo, ensejando a bitributao dos bicombustveis. De fato, o que se tem, sob a nomenclatura de estorno, uma hiptese de incidncia em sede de convenio, violando os princpios constitucionais da legalidade, da capacidade contributiva do contribuinte e da segurana jurdica. Palavras-chave: biocombustveis, petrleo e derivados, combustveis automotivos

Abstract
This article aims to contribute to widen the discussion about double taxation controversy of ICMS tax on interstate sales of biofuels to distributors of automotive fuels. Thus, ethanol/AEAC and biodiesel B100 are added, respectively, to gasoline A and petrol diesel resulting the final products gasoline C and diesel B5 which are intended for sale to final consumer. It is important to stress in this respect that Direct Action of Unconstitutionality ADI 4171/DF is pending of final decision at Supreme Court, filed by National Commerce Confederation concerning the taxation system on biofuels. Seeks declaration of unconstitutionality of paragraphs 10th and 11th of Clause 21st of the Agreement ICMS-110/2007. Such paragraphs in contradiction to paragraph 1st of same Clause determine that distributors cancel ICMS bookentry credits related to interstate operations with biofuels. In fact, there is no credit whatsoever as it is the refinery legally responsible as tax substitute who must calculate and make the payment of ICMS due for the whole productivity chain! The mentioned paragraph 1st determines that ICMS tax on biofuels is to be paid at once, at a single day, including retained ICMS related to the subsequent operations until final consumer. Thus, it is clear that distributors do not make such payment and so they get no book-entry credit. Then, there is nothing to be cancelled. However, the mentioned paragraphs 10th and 11th impose to distributors such cancellation via direct payment in favor of Member State where the petroleum refinery is located. This imposition means new taxation, that is double taxation of ICMS tax on interstate sales of biofuels. Under the so called cancellation a new taxation takes place within the referred Agreement

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Ps-Graduanda em Petrleo e Gs, pela COPPE/UFRJ, MBP Ps-Graduao Executiva. Especialista em Direito Tributrio, pela UCAM. Advogada e consultora em Tributao global na indstria do petrleo e gs.

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 which violates constitutional principles of legality, contributory capacity and legal certainty. Key words: biofuels, oil and oil products, automotive fuels

1. Introduo
Na sistemtica da substituio tributria uma nica empresa recolhe o imposto por toda a cadeia de produo, permitindo que a fiscalizao se concentre no chamado "substituto tributrio" e, assim, torne mais efetiva a arrecadao do tributo. Este regime foi inserido no texto constitucional (art. 150, 7.) pela Emenda Constitucional No. 3/93, porm, j constava no artigo 128 do Cdigo Tributrio Nacional, Lei 5.172, de 25/10/1966, que foi recepcionada pela Constituio Federal como lei complementar de normas gerais. Em observncia ao princpio da reserva legal, o regime da substituio tributria somente poder ser institudo por meio de lei que, de modo expresso, atribua a responsabilidade pelo pagamento do tributo a terceira pessoa (substituto tributrio) que esteja vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao tributria. A Lei Complementar No. 87, de 13/09/1996, a chamada Lei Kandir, nos arts. 5. e seguintes, disciplina a aplicao do regime da substituio tributria ao ICMS (Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao), denominado ICMS-ST. O ICMS um imposto de competncia estadual (art. 155, II, da CRFB/88), classificado como imposto indireto, uma vez que repercute em toda a cadeia produtiva, ou seja, o contribuinte de direito (sujeito passivo), aquele designado pela Lei, transfere para o contribuinte de fato o consumidor final toda a carga tributria, respeitado o princpio constitucional da no-cumulatividade (art. 155, 2. , I, da CRFB/88). Neste aspecto, o ICMS pode ser comparado ao imposto sobre valor agregado - IVA (VAT Value Added Tax) praticado em outros pases. Respeitando o princpio constitucional da no-cumulatividade, compensa-se o valor do ICMS, que for devido em cada operao, com o montante cobrado nas operaes anteriores pelo mesmo ou outro ente federativo, na forma do chamado crdito escritural em favor do sujeito passivo, que tem o direito potestativo de us-lo dentro do prazo de 5 anos (art. 23, pargrafo nico, da Lei Kandir). As alquotas do ICMS podem ser diferentes para cada ente federativo e podem ser seletivas, variando segundo o tipo e a essencialidade do produto. So classificadas em alquotas internas (para operaes realizadas dentro da unidade federativa) ou alquotas interestaduais (para operaes realizadas entre os Estados federados). As alquotas mximas aplicveis s operaes interestaduais so definidas pelo Senado Federal e as alquotas aplicveis s operaes internas no podem ser inferiores s interestaduais, salvo por deliberao dos Estados federados ou Distrito Federal, mediante celebrao de convnios pelos entes federativos interessados, no mbito do CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria, presidido pelo Ministro da Fazenda ou representante por ele indicado, cuja composio inclui um representante de cada Estado e do Distrito Federal e um representante do Governo Federal. Nas operaes interestaduais, o regime de substituio tributria depender de acordo especfico celebrado pelos entes federativos interessados (LC 87/96, art. 9, 1, I e II). Assim, o regime da substituio tributria do ICMS, nas operaes interestaduais com combustveis e lubrificantes, derivados ou no de petrleo, aplicado conforme as normas do Convnio ICMS No. 110/2007 que revogou o Convnio ICMS No. 03/1999, a partir de 01/07/2008, com redao dada pelo Convnio 101/2008 e mediante aditamento pelo Convnio 136/2008, tendo este ltimo includo o biodiesel B100, com efeitos a partir de 01.01.09. A controversa bitributao do ICMS sobre os combustveis de origem vegetal os biocombustveis refere-se s operaes de vendas interestaduais (alquota de 12%) destinadas s distribuidoras de combustveis automotivos, na sistemtica da substituio tributria para trs ICMS-ST. Conforme determina a Clusula 21 do Convnio ICMS No. 110/2007, o recolhimento desse ICMS-ST para trs, em favor do Estado federado de origem do bicombustvel, diferido para o momento da sada do produto final (mistura do bicombustvel com o combustvel derivado do petrleo) realizada pela distribuidora com destino ao Estado federado onde se dar o consumo. O citado Convnio determina ainda que o efetivo recolhimento do ICMS-ST se dar pelo regime da substituio tributria, atribuindo refinaria de petrleo a responsabilidade de recolh-lo ( 5o., inciso I, da Clusula 21a.) em favor do Estado federado de origem do biocombustvel. Frise-se, portanto, que no a distribuidora quem efetua tal recolhimento, logo, ela no contabiliza o referido crdito escritural, no havendo crdito algum a ser estornado, conforme exigido nos 10 e 11 da Clusula 21. No entanto, o ente federativo onde est localizada a refinaria, com base no 10o, da Clausula 21a, exige que a distribuidora realize em seu favor o estorno desse crdito escritural, que no existe! E mais: no 11o exige que esse estorno seja feito por meio de pagamento direto. Essa exigncia significa criar tributo novo; bitributao no permitida em sede de convnio, o que viola as normas e princpios constitucionais, tais como os princpios da legalidade tributria, da capacidade tributria, da segurana jurdica e da proteo da confiana, todos amplamente reforados no campo do Direito Tributrio brasileiro. 2

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 Assim, o objetivo deste artigo contribuir para ampliar os debates acerca dessa controvrsia em torno da bitributao dos biocombustveis. Para tanto, ser adota a metodologia de analisar a legislao pertinente em cotejo com os 10 e 11 da citada Clusula 21, reputados inconstitucionais (ver ADI 4171/DF), luz de abalizada doutrina, em razo da vital necessidade de se incrementar, em bases econmicas, sociais e ambientais, a participao dos biocombustveis na matriz energtica do Brasil, visto que so fontes de energia limpa e renovvel.

2. A Bitributao do ICMS nas Operaes Interestaduais com Biocombustveis que Integram os Produtos Finais Derivados do Petrleo
As distribuidoras de combustveis automotivos adquirem das usinas os combustveis de origem vegetal o biodiesel 100% puro, chamado biodiesel B100, e o etanol/AEAC lcool etlico anidro combustvel e os mistura, em percentuais mnimos obrigatrios, aos combustveis de origem mineral o diesel do petrleo e a gasolina 100% pura, denominada gasolina A adquiridos das refinarias de petrleo, formulando, assim, os respectivos produtos finais que so comercializados ao consumidor final: leo diesel B5 (B5 porque contm 5% de biodiesel puro) e gasolina C, a saber: (i) 5%, em volume, de biodiesel 100% puro dever ser adicionado ao diesel do petrleo, conforme determina a Lei 11.097/2005 e Resoluo ANP No. 7/20081; e (ii) 22%, em volume, de etanol/AEAC dever ser adicionado gasolina A para formulao da Gasolina C, conforme determina o Decreto No. 3.824/2001, a Resoluo CIMA No. 37/2007 e as Resolues ANP No. 7/2011 e No. 57/2011. Note-se, portanto, que bastante significativa a importncia dos bicombustveis na composio dos combustveis automotivos destinados ao consumidor final. Em termos monetrios, a sua bitributao certamente onera consideravelmente o preo a ser pago pelo consumidor final. Tal bitributao pode ser demonstrada, a comear, pela anlise do Captulo IV do Convnio ICMS 110/2007, que trata das operaes com etanol/AEAC e biodiesel B100, destinados s distribuidoras para serem adicionados, respectivamente, gasolina A e ao diesel do petrleo. Ressalte-se que haver tributao diferenciada para os dois componentes das misturas que resultaro nos produtos finais gasolina C (gasolina A + etanol/AEAC) e diesel B5 (diesel do petrleo + biodiesel B100) assim gerando toda a problemtica. Observa-se no caput da Clusula 21, quanto aos biocombustveis, que o momento da incidncia do imposto diferido o denominado ICMS-ST para trs para o momento em que ocorrer a sada do respectivo produto final (gasolina C e diesel B5) promovida pela distribuidora: Os Estados e o Distrito Federal concedero diferimento ou suspenso do lanamento do imposto nas operaes internas ou interestaduais com AEAC ou com B100, quando destinados a distribuidora de combustveis, para o momento em que ocorrer a sada da gasolina resultante da mistura com AEAC ou a sada do leo diesel resultante da mistura com B100, promovida pela distribuidora de combustveis, observado o disposto no 2. Ressalte-se que esse ICMS-ST para trs (diferido) que incide sobre os biocombustveis ser recolhido, no pela distribuidora, mas pelo seu substituto tributrio (que a refinaria de petrleo), de uma nica vez, de forma englobada, nos termos do 1: O imposto diferido ou suspenso dever ser pago de uma s vez, englobadamente, com o imposto retido por substituio tributria incidente sobre as operaes subseqentes com gasolina ou leo diesel at o consumidor final. O Supremo Tribunal Federal tem entendimento pacificado no sentido de que o diferimento no gera direito a crdito do tributo e nem ofende o princpio da no cumulatividade (RE 106.866, Relator Min. Ilmar Galvo DJ de 29/09/95 , RE 112.098, Relator Min. Nri da Silveira, DJ de 14/02/92 e AI 180.197, Relator Min. Marco Aurlio, DJ de 11/04/96). Percebe-se que no a distribuidora quem deve realizar tal recolhimento, logo, ela por bvio no se credita de tal ICMS-ST diferido. A reforar tal entendimento, note-se que o 5, inciso I, da Clusula 21, determina que a refinaria quem dever efetuar o repasse do valor do ICMS relativo ao biocombustvel s unidades federadas de origem desses produtos: a refinaria de petrleo ou suas bases devero efetuar: I - em relao s operaes cujo imposto relativo gasolina A ou ao leo diesel tenha sido anteriormente retido pela refinaria de petrleo ou suas bases, o repasse do valor do imposto relativo ao AEAC ou ao B100 devido s unidades federadas de origem desses produtos, limitado ao valor do imposto efetivamente retido e do relativo operao prpria, at o 10 (dcimo) dia do ms subseqente quele em que tenham ocorrido as operaes interestaduais. O percentual de biodiesel B100 adicionado ao leo diesel inicialmente era de 2%, a partir de 01/01/2008 (Res.ANP No. 7/2008), sendo acrescido para 3% a partir de 30/06/2008 (Res.ANP No. 18/2008), 4% a partir de 29/07/2009 (ANP 24/2009) e finalmente atingindo o percentual mnimo obrigatrio de 5% a partir de 03/02/2010 (ANP No.4/2010), portanto, antes do lapso temporal de 8 anos determinado pela Lei 11.097/2005. 3
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Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 Assim, cabero distribuidora somente as obrigaes acessrias relativas s informaes necessrias ao controle pela Administrao Fazendria de todas as suas operaes interestaduais de comercializao das respectivas misturas com os biocombustveis, nos termos do 4 da Clusula 21: 4 Na remessa interestadual de AEAC ou B100, a distribuidora de combustveis destinatria dever: I - registrar, com a utilizao do programa de que trata o 2 da clusula vigsima terceira, os dados relativos a cada operao definidos no referido programa; II - identificar: a) o sujeito passivo por substituio tributria que tenha retido anteriormente o imposto relativo gasolina A ou ao leo diesel, com base na proporo da sua participao no somatrio das quantidades do estoque inicial e das entradas ocorridas no ms, relativamente gasolina A ou ao leo diesel adquirido diretamente de sujeito passivo por substituio tributria; b) o fornecedor da gasolina A ou do leo diesel, com base na proporo da sua participao no somatrio das quantidades do estoque inicial e das entradas ocorridas no ms, relativamente gasolina A ou ao leo diesel adquirido de outro contribuinte substitudo; III - enviar as informaes a que se referem os incisos I e II, por transmisso eletrnica de dados, na forma e prazos estabelecidos no Captulo VI. Como vimos, frise-se, o recolhimento relativo s operaes interestaduais com biocombustveis realizado pela refinaria e, portanto, no h creditamento algum em favor da distribuidora. No entanto, o Estado federado onde se localiza a refinaria impe distribuidora o estorno desse crdito escritural inexistente, nos termos do 10, da Clusula 21: Os contribuintes que efetuarem operaes interestaduais com os produtos resultantes da mistura de gasolina com AEAC ou da mistura de leo diesel com B100, devero efetuar o estorno do crdito do imposto correspondente ao volume de AEAC ou B100 contido na mistura. Impe, ainda, que esse estorno se d mediante pagamento direto em seu favor, nos termos do 11: O estorno a que se refere o 10 far-se- pelo recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido ou suspenso que ser apurado com base no valor unitrio mdio e na alquota mdia ponderada das entradas de AEAC ou de B100 ocorridas no ms, observado o 6o da clusula vigsima quinta. Portanto, o exigido estorno de crdito inexistente significa criar tributo novo sobre os biocombustveis, sem autorizao de lei o que viola regras e princpios constitucionais, uma vez que a operao interestadual com os bicombustveis j foi tributada pelo Estado federado de origem desses produtos. A incidncia do ICMS (alquota de 12%) sobre as operaes interestaduais com biocombustveis se d pela regra geral do ICMS, ou seja, incide na sada do produto em favor do Estado federado de origem. Porm, como vimos, a sua cobrana diferida (ICMS-ST para trs) para o momento da sada do respectivo produto final (mistura de biocombustvel e combustvel fssil), cujo recolhimento de responsabilidade da refinaria (por substituio tributria para trs), nos termos do 5, acima transcrito. Sendo assim, repita-se, resta claro que no cabe distribuidora o dever de fazer o recolhimento que, por via de consequncia, no contabiliza o correspondente crdito escritural de ICMS. Impor s distribuidoras tal dever implica em ofensa ao regime constitucional de destinao da arrecadao do ICMS para o Estado de consumo, nas operaes com petrleo e derivados (art.155, 2, X, b, da CRFB/88). 2.1 A Imunidade Constitucional para as Operaes Interestaduais com Petrleo e Derivados Constata-se que somente alguns Estados federados so produtores de petrleo e de combustveis dele derivados. Como regra geral, o ICMS cobrado na origem. Todavia, por fora do art. 155, 2, X, b, da Constituio Federal, o ICMS no incide sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica. Destacam-se pelo menos duas importantes justificativas para que a tributao da operao em causa fosse afastada pelo legislador constituinte. Nas palavras de Paulo Magalhes da Costa Coelho (1995 apud Paulsen, 2009), a primeira diz respeito circunstncia de que o combustvel insumo que tem repercusso imediata nos custos comerciais e industriais, que se transferem com rapidez sociedade. A segunda se relaciona com a questo da receita tributria dos Estados mais pobres da Federao que seriam meros receptores do petrleo e seus derivados e da energia eltrica, gerando abismal disparidade de arrecadao. Assim, ressalta Farias (2011) que as unidades da Federao exportadoras de petrleo e seus derivados, e de energia eltrica, como Rio de Janeiro, Esprito Santo, Paran e Par, entre outras, ficam privadas da receita correspondente de ICMS. Esclarece Duarte (2002) que o legislador constituinte originrio, a fim de evitar uma concentrao muito grande da arrecadao tributria sobre estes setores nos Estados produtores, inseriu na Constituio Federal de 1988 um mecanismo que tinha por objetivo assegurar que a arrecadao do ICMS sobre estes produtos fosse destinada ao Estado consumidor. O mecanismo adotado foi a criao de uma no-incidncia sobre as operaes interestaduais com 4

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 estas mercadorias. Assim, havendo uma venda interestadual do combustvel, ele no seria tributado na primeira circulao (interestadual), ou seja, da refinaria para a distribuidora de combustveis localizada em outro Estado, sendo contudo tributado em sua totalidade na operao de venda ocorrida no Estado de destino (venda pela distribuidora para o revendedor varejista). Embora a Constituio Federal mencione que o ICMS no incidir sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica, no se trata de no-incidncia, mas de imunidade constitucional. Como afirma o renomado doutrinador Sacha Calmon (2005), entendimento da jurisprudncia e da doutrina, em geral, que o art. 155, 2, X, b, da Constituio Federal: 1. regra jurdica, com sede constitucional; 2. delimitativa (no sentido negativo) da competncia dos entes polticos da Federao, ou regra de incompetncia; 3. obsta o exerccio da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competncia para criar imposio em relao a certos fatos especficos e determinados; 4. distingue-se da iseno, que se d no plano infraconstitucional da lei ordinria ou complementar. No mesmo sentido, buscando definir as diferenas entre imunidade constitucional, no-incidncia, iseno e alquota zero, Ives Gandra (2005) ensina que na imunidade no nasce nem obrigao tributria, nem o crdito correspondente, por fora de vedao absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na no-incidncia no nasce nem obrigao tributria, nem o crdito respectivo, por fora do no-exerccio da capacidade ou na linguagem constitucional da competncia, a que tem direito o Poder Tributante. Na iseno nasce a obrigao tributria, mas no nasce o crdito tributrio, em face de estmulo legal expresso. Na alquota zero nascem a obrigao tributria e o crdito tributrio, que ficam, todavia, reduzidos expresso nenhuma. Como se percebe, todas as 4 formas desonerativas implicam idntica excluso de nus fiscal para o sujeito passivo da relao tributria, mas tm conformao jurdica distinta. Ribeiro e Vieira (2011) afirmam que no caso da imunidade, as limitaes so externas ao poder de tributar, em verdadeira exceo ao campo de competncia estabelecido constitucionalmente. Os entes federativos no tm competncia para tributar as operaes e pessoas imunes. E esclarecem, em relao questo central que se discute neste artigo, que o constituinte se referiu apenas etapa de sada. Note-se que o dispositivo constitucional no utiliza genericamente o termo operao, mas o faz de maneira especfica operaes que destinem, ou seja, as sadas de petrleo e derivados para outros Estados. Fosse outra a sua vontade, poderia a Constituio utilizar operaes interestaduais, como fez em diversos outros momentos. Assim, no h tributao do ICMS na sada do produto final derivado do petrleo em favor do Estado membro onde est localizada a refinaria. 2.2 O Regime da Substituio Tributria No regime especial da substituio tributria, a responsabilidade (sujeio passiva) pelo pagamento do tributo recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relao jurdica pessoal e direta com a situao descrita em lei como fato gerador do tributo. Em nenhum momento, o dever de pagar o tributo recai sobre a figura do contribuinte (substitudo). O Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento acerca da substituio tributria para frente e para trs (diferimento), nos termos do voto do Min. Ilmar Galvo: Graas ao instituto da substituio, o tributo, em vez de ser exigido de centenas ou de milhares de produtores, recolhido por um s contribuinte, possibilitando uma fiscalizao mais simples e eficaz, capaz de evitar a sonegao (ADI 1851/AL DJU de 22/11/2002). Ensina Alexandre (2009) que a terminologia consagrada qualifica a substituio tributria como para frente ou para trs sob a tica do substitudo, e no do substituto. (...) A substituio tributria para trs, regressiva ou antecedente ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posies anteriores nas cadeias de produo e circulao so substitudas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posies posteriores nessas mesmas cadeias. (...) A substituio tributria para frente, progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posies posteriores das cadeias de produo e circulao so substitudas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posies anteriores nessas mesmas cadeias. O regime de substituio tributria est previsto no artigo 150, 7., da Constituio Federal, com redao dada pela Emenda Constitucional No. 3/93: a lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Note-se que deve ser respeitado o princpio da reserva legal; somente podendo ser atribuda a responsabilidade, por substituio tributria, por lei expressa, nos termos do pargrafo nico do Art. 121, do Cdigo Tributrio Nacional, Lei 5172, de 25/10/1966: O sujeito passivo da obrigao principal diz-se: II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei. necessrio que o substituto tributrio seja pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, conforme dispe o artigo 128, do CTN: Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso 5

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao. Para o ICMS, o regime da substituio tributria encontra-se disciplinado na Lei Complementar No. 87, de 13/09/1996, nos artigos 5o. e seguintes: a lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e a responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto (art. 6o., 1o). As operaes interestaduais com biocombustveis destinados s distribuidoras de combustveis automotores, aps serem misturados aos combustveis derivados do petrleo, ensejam tributao diferenciada cuja responsabilidade, por substituio tributria, atribuda refinaria, relativamente a todos os elos da cadeia produtiva, nos termos da Clusula 21. do citado Convnio ICMS 110/2007, a saber: (i) Operao A: biocombustvel apenas. Operao de venda interestadual da usina para a distribuidora que obedece a regra geral do ICMS de tributao na origem e sofre a incidncia da alquota interestadual de 12%. Aqui a usina substituda pela distribuidora (substituto tributrio para trs) em relao ao ICMS prprio da usina, denominado ICMS-ST diferido, a ser recolhido pela refinaria e no pela distribuidora, em favor do Estado federativo de origem, no momento da sada do produto final. Assim, como est concentrado o recolhimento do imposto no substituto tributrio (a refinaria), no h creditamento algum eis que o ICMS recolhido uma nica vez, em montante equivalente ao que seria devido pelo consumidor final. (ii) Operao B: combustvel fssil apenas. Operao de venda interestadual da refinaria para a distribuidora. Aqui aplica-se a regra da imunidade constitucional e o ICMS no incidir em operaes que se destinem a outros Estados petrleo e derivados. Portanto, nada devido ao Estado federativo onde est localizada a refinaria. Portanto, o ICMS prprio da refinaria, relativo ao combustvel fssil, dever ser recolhido em favor do Estado federativo de destino; (iii) Operao C: produto final (mistura dos dois tipos de combustvel). Operao de venda da distribuidora para os postos revendedores e destes para o consumidor final. Aqui incidir: 1. o ICMS prprio da distribuidora, referente s operaes de venda para os postos revendedores, proporcionalmente, relativo ao (a) combustvel fssil, em favor do Estado federativo de destino (Clusula 18. e 4, II, a e b, da Clusula 21.); (b)biocombustvel, em favor do Estado federativo de origem, referente ao qual dever ser deduzido o valor retido na operao A, retro mencionada ( 5., I, da Clusula 21.), em observncia ao princpio constitucional da no cumulatividade; 2. o ICMS prprio dos postos revendedores at o consumidor final a ser calculado de forma presumida pela refinaria de petrleo. O recolhimento ser feito em favor do Estado federativo de destino. Ou seja, antecipa-se o pagamento do ICMS devido na venda final. Na maior parte dos Estados, o clculo do ICMS baseado no preo mdio ponderado ao consumidor final (PMPF), atualizado quinzenalmente atravs de Levantamento de Preos e de Margens de Comercializao de Combustveis, nos termos da Portaria ANP No. 297, de 18.12.2001. Como vimos, a tributao ocorre na ponta inicial (no Estado federativo de origem) ou na ponta final (no Estado federativo de destino). Nada devido ao Estado federativo onde se localiza a refinaria. Nesse caso, ocorre a exceo regra geral do ICMS incidente na origem uma vez que o petrleo e derivados recebem imunidade constitucional (art. 155, 2, X, b, da CRFB/88), segundo a qual o ICMS no incidir sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo ou derivados. Portanto, conforme amplamente demonstrado acima, a exigncia de estorno de crdito escritural inexistente em favor do Estado federativo onde se localiza a refinaria significa criar tributo novo. Como afirmam Carneiro et al (2011), referindo-se ao biodiesel B100, ao atribuir distribuidora de combustvel o nus pelo estorno do crdito de ICMS em questo, acaba-se criando um desequilbrio econmico na operao promovida por este contribuinte, o qual se v obrigado a efetuar o recolhimento direto do ICMS, mediante um lanamento na conta grfica de estorno de crdito do Livro de Apurao do referido imposto, o que em nosso sentir se traduz num verdadeiro absurdo, uma vez que inexiste qualquer destaque de ICMS a ser apropriado nas aquisies de B100 por fora do diferimento, e tambm porque o imposto, que se exige mediante estorno, j foi devidamente recolhido por presuno via substituio tributria na refinaria. Carneiro et al (2011) fazem o seguinte alerta: relativamente ao ICMS, cremos que a equiparao do biodiesel ao lcool etlico anidro carburante, por parte do Convnio ICMS n. 110/07, no atendeu melhor tcnica, isso porque, diferentemente do AEAC, o B100 pode ser misturado, tanto pelas refinarias, quanto pelas distribuidoras, o que acaba causando distores que oneram a cadeia de produo do B5. 2.3 A Bitributao e o Bis in idem 6

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 O instituto da bitributao no se confunde com o instituto do bis in idem. Carrazza (2009) ensina que em matria tributria, d-se o bis in idem quando o mesmo fato jurdico tributado duas ou mais vezes, pela mesma pessoa poltica. J, bitributao o fenmeno pelo qual o mesmo fato jurdico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas polticas. Portanto, no caso dos biocombustveis, o imposto tributado pelo ente federativo de origem e tambm tributado pelo ente federativo onde est localizada a refinaria de petrleo, na forma da exigncia de estorno de crdito escritural no existente, conforme os pargrafos 10 e 11, da Clusula 21., reputados inconstitucionais. Assim, por absoluta impossibilidade material inexistncia do crdito escritural por fora da substituio tributria para trs de que trata o 1 e o 5, inciso I, da Clusula 21 do Convenio ICMS 110/2007 no cabe aplicao do comando contido no art. 21, I, da Lei Kandir (LC 87/1996), que trata da obrigao de estorno do imposto de que o sujeito passivo tenha se creditado em operao no tributada (leia-se imunidade constitucional para os produtos derivados de petrleo): O sujeito passivo dever efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o servio tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: I - for objeto de sada ou prestao de servio no tributada ou isenta, sendo esta circunstncia imprevisvel na data da entrada da mercadoria ou da utilizao do servio. 2.4 Inconstitucionalidade do Estorno de Crdito Escritural Inexistente Nesse sentido, entendendo que os pargrafos 10 e 11, da Clusula 21, do Convnio ICMS 110/2007, violam princpios e normas constitucionais, encontra-se tramitando na Suprema Corte a Ao Direta de Inconstitucionalidade ADI No. 4171/DF, proposta pela Confederao Nacional do Comrcio, em 13/11/2008, atualmente pendente de deciso final. Em agosto de 2011, em sesso plenria que deu incio ao julgamento da citada ADI, a ento Relatora Ministra Ellen Gracie, recentemente substituda pela Ministra Rosa Weber, proferiu seu voto julgando o pedido procedente, para declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos impugnados (10 e 11, da Clusula 21.) por considerar violados os princpios constitucionais da legalidade e da no-cumulatividade (artigos artigo 5, II, 145, 1 e 155, 2, I, da CRFB/88). Em divergncia, o Ministro Luiz Fux julgou improcedente o pedido, afirmando que constava nos memorais da Fazenda Estadual que haveria tal crdito escritural, por isso votava pela improcedncia do pedido, no que foi acompanhado pela Ministra Crmen Lcia. No entanto, o entendimento do Ministro Fux contraditrio porque, ao mesmo tempo em que ele prprio confirma que a refinaria de petrleo assume o papel de substituto tributrio em todos os elos da cadeia produtiva, cita, mais frente em seu voto, o 1, da Clusula 21, do Convnio ICMS 110/2007, afirmando que o referido dispositivo institui a distribuidora como substituta tributria para frente (arquivo de udio da Radio Justia, Informativo STF No. 634, Sesso Plenria). Na verdade, o 1, da Clusula 21, institui a refinaria (e no a distribuidora) como substituta tributria para frente at o consumidor final. Indagado, pelo Ministro Marco Aurlio, se a distribuidora se credita de ICMS, o Ministro Fux responde de forma inconvincente: Pelo que est nos autos, ela se credita... Ao que o Min. Marco Aurlio afirma categoricamente: Sob a nomenclatura estorno, o que se tem uma hiptese de incidncia, um recolhimento. No anulao de crdito. Porque ela no se credita. Se ela no se credita ela no pode estornar... Eu no posso conceber estorno se no houve o crdito. Ela se credita? Em seguida pediu vista dos autos o Ministro Ricardo Lewandowski e, desde ento, encontra-se suspenso o julgamento. Espera-se, portanto, que a ADI seja julgada procedente para que tais pargrafos sejam extirpados do ordenamento jurdico brasileiro, uma vez esclarecido conforme amplamente demonstrado neste estudo que, por absoluta impossibilidade material, no deve continuar a ser exigido das distribuidoras de combustveis o estorno de crdito escritural nas operaes interestaduais com biocombustveis. Sendo, assim, julgada procedente a ADI, espera-se que seus efeitos retroajam no tempo a fim de que as distribuidoras que j efetuaram o estorno de crdito inexistente obtenham a justa restituio ou compensao correspondente. 2.5 Os Princpios Constitucionais e o Poder de Tributar dos Entes Federativos A situao a que se vm foradas as distribuidoras de combustveis automotivos, face os 10 e 11, da Clusula 21, do Convnio ICMS 110/2007, cria a obrigao de estorno de crdito escritural inexistente mediante recolhimento e, com isso, gera a incidncia de novo tributo. Na hiptese de as distribuidoras no efetuarem o estorno exigido, por meio de recolhimento direto, ficam sujeitas a autuaes fiscais, acrescidos os respectivos encargos legais, e ainda a inscrio em dvida ativa dos referidos dbitos e sua consequente cobrana atravs de ao de execuo fiscal, o que configura enriquecimento ilcito da Fazenda Pblica Estadual. 7

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 De fato, nas palavras de Carneiro et al (2011), tal situao acaba onerando duplamente pelo ICMS a cadeia de comercializao dos produtos misturados (diesel B5 e gasolina C), e dessa forma atinge, indubitavelmente, o fluxo de caixa das distribuidoras, no restando a elas outra alternativa, seno o repasse do custo desse estorno ao preo final dos combustveis automotivos. Assim, os 10 e 11, da citada Clusula 21, ofendem os princpios constitucionais da legalidade (art. 5, II), da legalidade tributria (art. 150, I), da capacidade contributiva (145, 1 e 150, IV), do regime da destinao final de combustveis nas operaes interestaduais (155, 2, X, b), da no cumulatividade (155, 2, I) da segurana jurdica, da boa-f objetiva e da proteo da confiana, estes ltimos projees especficas do postulado da segurana jurdica. Conforme afirma o Ministro Celso de Mello, em recente julgamento no STF (MS 25805), Os postulados da segurana jurdica, da boa-f objetiva e da proteo da confiana, enquanto expresses do Estado Democrtico de Direito, mostram-se impregnados de elevado contedo tico, social e jurdico, projetando-se sobre as relaes jurdicas, mesmo as de direito pblico, em ordem a viabilizar a incidncia desses mesmos princpios sobre comportamentos de qualquer dos poderes ou rgos do Estado (os Tribunais de Contas, inclusive), para que se preservem, desse modo, situaes administrativas j consolidadas no passado. Misabel Derzi (Coelho, 2005, p. 43) leciona que a segurana jurdica e a proteo da confiana assentam-se na legalidade formal e material (especificidade conceitual determinante), consagradas nos arts. 5. e 150, I, da Constituio Federal; reforadas pela exclusividade da lei (...) pelo carter estritamente vinculado dos atos administrativos de cobrana do tributo (art. 3. e 142 do CTN); desenvolvem-se, ainda, na proibio da surpresa e da imprevisibilidade, por meio da vedao constitucional da irretroatividade do direito em geral (art. 5., XXXVI), do Direito Penal (art. 5., XL) e do Direito Tributrio em especial (art. 150, III, a) (...). Finalmente, complementa-se a proteo da confiana com a vedao do confisco e a observncia da capacidade econmica, art. 150, IV e 1. do art. 145 da Constituio da Repblica. necessrio que haja expressa regulao por meio de lei tal como determina o princpio constitucional da legalidade (art. 5, II), um dos mais importantes do nosso ordenamento jurdico, alicerce do Estado de Direito: ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei para fazer surgir o dever do sujeito passivo, contribuinte ou responsvel da obrigao tributria, de colaborar com a Administrao Tributria. Nesse sentido, a atuao do poder tributante fica limitada pelo princpio constitucional da legalidade tributria, em prol da justia e da segurana jurdica dos contribuintes, nos termos do art. 150, inciso I: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Percebe-se, de todo o exposto, a inconstitucionalidade dos 10 e 11, da Clusula 21, do Convnio ICMS 110/2007, os quais, por conseguinte, devem ser extirpados do ordenamento jurdico ptrio.

3. Consideraes Finais
Conforme amplamente demonstrado neste estudo, questiona-se a dupla incidncia de tributao sobre as operaes interestaduais com biocombustveis no prevista na Constituio Federal e no prevista na legislao de regncia do tema que, portanto, se trata de inovao inconstitucional, nos termos dos pargrafos 10 e 11, da Clusula 21, do Convnio ICMS 110/2007. A sistemtica da tributao nas operaes interestaduais de comercializao com biocombustveis misturados aos combustveis derivados de petrleo faz concentrar na refinaria, de um lado, toda a carga exatria e, de outro lado, toda a satisfao contributiva. Ou seja, a refinaria calcula e recolhe o tributo devido por toda a cadeia produtiva e de comercializao. fato que a exigncia de estorno de crdito escritural no existente, por meio de pagamento direto em favor do Estado federativo onde se localiza a refinaria, imposta s distribuidoras, no apenas no atende melhor tcnica legislativa como tambm acarreta enriquecimento ilcito da Fazenda Pblica Estadual onde est localizada a refinaria de petrleo. Portanto, tais dispositivos merecem ser extirpados do diploma tributrio do ICMS relativo comercializao dos combustveis automotivos. Nesse sentido, impe-se a procedncia da ADI 4171/DF, em trmite no Supremo Tribunal Federal, para declarar a inconstitucionalidade desses dispositivos. Primeiro, como visto, porque tal imposto o ICMS relativo aos biocombustveis j devidamente recolhido por substituio tributria pela refinaria, em favor da unidade federada de origem, conforme determina o pargrafo 5. da Clusula 21., e, portanto, a exigncia do estorno do crdito escritural de ICMS, por parte da unidade federada onde est localizada a refinaria, incorre em bitributao, ou seja, tributao do mesmo fato gerador por dois entes federativos diferentes. Segundo, porque tal situao afeta o fluxo de caixa das distribuidoras obrigando-as a repassarem o custo desse estorno (novo tributo) para o preo do produto final, onerando o consumidor final. 8

Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012 E terceiro, de primordial importncia, porque conforme restou evidenciado tais dispositivos impugnados violam os princpios constitucionais da legalidade tributria, da capacidade tributria do contribuinte, da segurana jurdica e da proteo da confiana, alm de tal prtica nociva implicar em grave leso aos contribuintes por onerar o preo final ao consumidor dos combustveis automotivos. Violam tambm o legtimo direito pblico subjetivo constitucional de incrementar, em bases econmicas, sociais e ambientais, a participao dos biocombustveis na matriz energtica brasileira. Por fim, espera-se que o presente estudo venha a contribuir para ampliar o debate jurdico acerca da inaceitvel bitributao dos biocombustveis, fontes de energia limpa e renovvel, a fim de alcanarmos a to almejada justia fiscal no Brasil, que garanta os direitos constitucionais fundamentais e traga previsibilidade e segurana jurdica para os contribuintes, propiciando o desenvolvimento social e econmico da nao.

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