Apostila de Direito Tributário I Profa Maria Juliana Fonseca

Universidade FUMEC Faculdade de Cincias Humanas Direito Tributrio I Professora Maria Juliana de Almeida Fonseca
DIREITO TRIBUTRIO I
1 Ponto:
a) Outras denominaes da disciplina de Direito Tributrio. b) Conceito e definio de Direito Tributrio Positivo e de Cincia do Direito Tributrio. O falso problema da autonomia do Direito Tributrio. c) Direito Financeiro e Direito Tributrio. Conceituao e distino de ingresso e receitas: Originrias e derivadas.
a) O Direito Tributrio a denominao predominante aqui no Brasil, tanto na doutrina como na legislao, consoante possvel notar na prpria Constituio Federal, artigo 24, I. Entretanto, j foi denominado de Direito Financeiro, bem como tambm j teve a denominao de Direito Fiscal, terminologia ainda muito utilizada na Frana e em Portugal. A terminologia Direito Fiscal muito criticada porque enfatiza a atuao do Fisco e, portanto, de um plo da relao tributria, que caracterizada pelo sujeito ativo que o Estado. Por outro lado, o Direito Financeiro mais abrangente que o Direito Tributrio, consoante veremos a seguir. Assim, acreditamos que a denominao de Direito Tributrio se aplica melhor a espcie. b) Paulo de Barros Carvalho distingue o direito tributrio positivo da cincia do direito tributrio. O jurista inicia sua obra Curso de Direito Tributrio afirmando que: Muita diferena existe entre a realidade do direito positivo e a da Cincia do Direito. So dois mundo que no se confundem, apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma considerao prpria e exclusiva. So dois corpos de linguagem, dois discursos lingsticos, cada qual portador de um tipo de organizao lgica e de funes semnticas e pragmticas diversas. Direito positivo o complexo de normas jurdicas vlidas num dado pas. Enquanto que a Cincia do Direito a disciplina que estuda e explica aquele complexo. O Cientista do Direito vai debruar sobre o universo das normas jurdicas, observando-as, investigando-as, interpretando-as e descrevendo-as segundo determinada metodologia. Como cincia o produto do trabalho ter carter descritivo utilizando uma linguagem apta para transmitir conhecimentos.
No que tange a autonomia cientfica do Direito Tributrio, esta muito discutida entre os doutrinadores que afirmam possuir o Direito Tributrio apenas uma autonomia didtica. Geraldo Ataliba afirma que o Direito Tributrio, assim como o Direito Financeiro so partes do Direito Administrativo. J Zelmo Denari reconhece a autonomia do Direito Tributrio. Hugo de Brito Machado, por sua vez, assevera que esta discusso no possui maiores conseqncias prticas. Paulo de Barros Carvalho afirma o misso penosa aquela de tracejar os limites da rea que interessa ao estudo do Direito Tributrio, ainda que a proposta seja faz-lo para efeitos meramente didticos. E o motivo desse embarao est na necessidade de reconhecermos o carter absoluto da unidade do sistema jurdico.Continua enfatizando que Uma coisa certa: qualquer definio que se pretenda h que se respeitar o princpio da unidade sistemtica. A dificuldade desta distino explicada pelo fato que h inmeras relaes entre as diversas disciplinas, os diversos ramos do Direito e este, por sua vez, uno. Alis, no h que se falar em autonomia de nenhum ramo do direito, no sentido de que este ou aquele seja independente ou mais importante. Por isso Alfredo Becker denunciou a expresso falso problema o da autonomia de qualquer ramo do direito, incluindo, claro, a do Direito Tributrio. c) Ultrapassadas estas questes preliminares trabalharemos um pouco com o Direito Financeiro e o Direito Tributrio. Direito Financeiro, consoante explicita Luciano Amaro o estudo de toda atividade financeira do Estado, tendo por objeto a disciplina do oramento pblico, das receitas pblicas (entre as quais se incluem as receitas tributrias) da despesa pblica e da dvida pblica. Direito Financeiro = oramento pblico + receitas pblicas (onde incluem as receitas tributrias) + despesas pblicas + dvidas pblicas. O Direito Tributrio, por sua vez, uma especializao do Direito Financeiro, tendo como objeto parte
das receitas pblicas, quais sejam, as receitas tributrias. As receitas pblicas so de difcil definio, valendo trazer a definio dada por Aliomar Baleeiro: a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo. Receita pblica = entrada positiva que integra o patrimnio pblico sem reservas, condies ou correspondncia no passivo. H, contudo que se fazer uma distino bsica e fundamental entre receita e ingresso. Na lavra de Ricardo Lobo Torres: Em regra, distingue-se a receita do ingresso, pois que este ltimo a entrada que ulteriormente ser restitudo, como ocorre no emprstimo e nos depsitos.. Receita pblica diferente do ingresso, pois ingresso a entrada que no definitiva, no integra o patrimnio sem reservas.1 Vejamos a classificao da entrada de recursos nos cofres pblicos descrita por Aliomar Baleeiro e Luciano Amaro: * Entradas de recursos nos cofres pblicos: a) entradas provisrias ou ingressos; b) entradas definitivas ou receitas.
Aliomar Baleeiro, entretanto, denomina as Entradas de recursos aos cofres pblicos de ingressos pblicos, dividindo-os em movimentos de fundos ou de caixa (que seriam as entradas provisionais) e receitas (entradas definitivas). Como exemplo de ingressos, ou seja, de entradas provisrias, temos os depsitos, caues, fianas e emprstimos compulsrios (que ser visto no 2. Ponto, quando estudarmos Tributos).
H infindveis discusses acadmicas sobre a classificao da receita pblica (O Prof. Carlos Victor sugere os seguintes autores: Aliomar Baleeiro, Uma Introduo Cincias das Finanas; Alberto Deodato, Manual de Cincia das Finanas; Rubens Gomes de Sousa, Compndio de Legislao Tributria; Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributrio, e Regis Fernandes de Oliveira, Estevo Horvarth e Teresa Tambasco, Manual de Direito Financeiro).
As receitas ou entradas definitivas, por sua vez, subdividem-se em: b.1) receitas originrias; b.1.1 a ttulo gratuito b.1.2 a ttulo oneroso b.2) receitas derivadas. b.2.1 tributos b.2.2 Penalidades e confisco b.2.3 reparaes de guerra As receitas originrias decorrem da explorao do patrimnio pblico pelo particular, podendo se dar a ttulo gratuito, como o caso das doaes, bens vacantes (dizem-se vacantes os bens deixados por algum, por falecimento, sem que existam herdeiros com direito a eles, compreendidos nestes os legais ou mesmo os institudos por testamento. Os bens vacantes so assim declarados por deciso judicial); a ttulo oneroso com ocorre com preos pblicos, (que ser visto no momento que estudarmos taxas, dentro do 2. Ponto: tributos). As receitas derivadas decorrem dos negcios de economia pblica, sendo divididas em: a) tributos; b) penalidades e confisco; e c) reparaes de guerra. Reparaes de Guerra - Curiosidade: Aliomar Baleeiro, em sua obra Uma Introduo cincia das Finanas, explica que reparaes de guerra tm origem no tributo da antiguidade que significava o peso da fora do vencedor sobre o vencido. Napoleo Bonaparte, por exemplo submeteu vrios estados, atualmente integrantes da Itlia e da Alemanha, impondo-lhes pagamentos em dinheiro e despojandoos de obras de arte, atravs de leoninos tratados. A mais famosa indenizao de guerra foi a indenizao exigida pela Alemanha Frana em 1871. Uma indenizao de 5.315.000.000 de francos franceses. Para surpresa de todos a Frana liquidou todo o seu dbito at 05.09.1873. Contudo, as reparaes de guerra hoje esto reduzidas ao papel de categoria histrica sem probabilidades imediatas no futuro prximo. Para aprofundar na Disciplina de Direito Financeiro: indico Uma Introduo Cincia das Finanas. Aliomar Baleeiro. Atualizador: Dejalma de Campos. Editora Forense.
Direito Positivo: artigos 163 a 169 CF; Lei 4.320/64 (que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estado, dos Municpios e do Distrito Federal); Lei Complementar 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade da gesto fiscal). Passemos, portanto, ao estudo do Direito Tributrio que a disciplina que cuida da receita tributria, que uma receita derivada, entendendo receita como entrada positiva definitiva. O Direito Tributrio pode ser entendido como um setor do Direito Financeiro e refere-se a um conjunto de normas e princpios que regulam a criao, fiscalizao e arrecadao de tributos, tanto do ponto de vista do sujeito ativo, que o Fisco, quanto do ponto de vista do sujeito passivo, que o contribuinte ou responsvel tributrio.
2 Ponto: Tributo e Espcies Tributrias 1. Parte: a) Introduo b) Conceito de tributo art. 3. do CTN c) O art. 4. do CTN a denominao do tributo e o produto da sua arrecadao
a) Introduo: A primeira noo de tributo est relacionada, segundo Luciano Amaro, a prestao pecuniria de bens, arrecadada pelo Estado ou pelo Monarca, com o objetivo de atender aos gastos pblicos e s despesas da coroa. Este sentido permanece ainda hoje. o Estado que tributa. O Tributo o resultado da ao estatal de imputar aos seus sditos um determinado nus. Os sditos so os contribuintes que iro entregar ao Estado sua contribuio. Contribuio esta que compulsria, ex lege. H que se destacar, contudo, que o termo contribuio utilizado para designar um tipo de tributo, no podendo ser usado como sinnimo deste. b) Conceito de tributo art. 3. do CTN No h um conceito de tributo expresso na Constituio Federal. O legislador positivo deixou para faz-lo no Cdigo Tributrio Nacional. Vejamos: Art. 3. do CTN Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Geraldo Ataliba e Sacha Calmon elogiam o conceito de tributo prescrito no art. 3. do CTN. Entretanto, Geraldo Ataliba afirma que o conceito de tributo h de ser formulado, hoje, de modo diverso, relativamente ao passado. Sofreu evoluo. Pode modificar-se e at desaparecer. Por outro lado, autores como Paulo de Barros Carvalho e Luciano Amaro fazem crticas severas ao conceito prescrito no CTN, consoante passamos a expor, por partes.
O Professor Carlos Victor acredita que, apesar de continuar a ser adotado, sem nenhuma dvida, o conceito de tributo contido no art. 3 do CTN, houve uma srie de inovaes normativas que contradizem ou no se conformam integralmente quele conceito. Exemplo se tem na regra introduzida no pargrafo nico do art. 146 da Constituio Federal (conforme EC 42/2003), que, segundo a opinio do Prof., implica em profunda alterao no conceito jurdico de tributo, ante o seu carter opcional. No coadunamos com este pensamento. Acreditamos que referida regra no retira do tributo seu carter compulsrio. No se abre ao contribuinte a opo de pagar ou no o tributo. A questo, entretanto, ainda no foi suficientemente desenvolvida no campo doutrinrio e, para fins de graduao, iremos adotar o conceito do art. 3. do CTN, fazendo, contudo, as observaes sobre referido conceito, j trabalhada exaustivamente pelos doutrinadores. Vejamos o conceito de tributo por partes. TRIBUTO : toda prestao pecuniria compulsria Tal afirmao significa que tributo uma obrigao ex lege. No uma opo do contribuinte. Uma vez praticado o fato gerador, h que se pagar o tributo. No se pode confundir a opo do contribuinte em praticar ou no o fato gerador com a sua obrigatoriedade de pagar o tributo, uma vez que este praticado. Por exemplo, no caso do IPVA, este um imposto cobrado daqueles que so proprietrios de um veculo automotor. verdade que o contribuinte tem a opo de comprar ou no o veculo, de ser ou no o proprietrio, mas uma vez que o no lhe cabe a alternativa de pagar ou no o mencionado imposto. Crtica de Luciano Amaro: Ao dizer que tributo uma prestao compulsria, o Cdigo qualifica a prestao tributria, ou seja, ele afirma que essa prestao de cumprimento compulsrio, e no voluntrio. Ora, h a uma impropriedade lgica, pois as demais prestaes jurdicas (preo, aluguel,
salrio, etc) tambm so compulsrias, nessa acepo de que o devedor no as efetua se quiser, mas sim porque deve faz-lo (sob pena de sujeitar-se contrio judicial). Qualificar a prestao (do tributo) como compulsria nada particulariza nem especifica. O devedor de obrigao no tributria tambm compelvel a efetuar a prestao objeto de sua obrigao jurdica, porque o credor dessa prestao tem o direito de exigi-la, coercitivamente. E continua: Cremos que o Cdigo no ter pretendido dizer aquilo que nele est escrito (ou seja,prestao compulsria). Certamente, quis expressar que o nascimento da obrigao de prestar (o tributo) compulsrio (ou forado), no sentido de que esse dever se cria por fora da lei (obrigao ex lege), e no da vontade dos sujeitos da relao jurdica (obrigao ex voluntate). Nesta acepo, porm a expresso redundante, pois a instituio em lei j uma nota integrante do conceito de tributo, e essa circunstncia no deve ser afirmada duas vezes na mesma definio. Nos termos j apostados acima, o Professor Carlos Victor dispe que: a previso contida no art. 146, pargrafo nico, da Constituio Federal (acrescentado pela EC 42/3003), especialmente em seu inciso I, abre espaos para se sustentar a existncia de tributos opcionais (que, na prtica, j se fazem presentes no nosso ordenamento jurdico, embora a doutrina no mostre preocupao com estas inovaes normativas). Repita-se, contudo, que, para fins deste curso de graduao, ainda deve prevalecer o entendimento de que o tributo sempre compulsrio. (...) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir Este o trecho mais criticado do conceito de tributo. A maioria dos autores acredita que prestao pecuniria j obrigatoriamente em moeda e que o final da expresso ou cujo valor nela se possa exprimir s refora tal redundncia. Nestes termos; Luciano Amaro, Rubens Gomes de Souza, Paulo de Barros Carvalho, dentre outros. Preferimos, contudo, com a posio de Paulo de Barros Carvalho que, apesar de criticar a aluso moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, reconhece que tal dispositivo teve o objetivo de inserir outras prestaes cujo valor pudesse ser expresso em moeda no conceito legal de tributo. Esta tambm a tese de Alfredo Augusto Becker que no nega a natureza tributria das prestaes in natura ou in labore.
Ressalte-se, contudo, que tal tese rechaada por doutrinadores como Geraldo Ataliba, Luciano Amaro, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado. Eduardo Marcial Ferreira Jardim, contudo, sustentou que o texto legal no seria pleonstico, porquanto a clusula enfatiza que (...) o dever jurdico nascido em dinheiro (...) haver de ser solvido em dinheiro, mas h a possibilidade de o pagamento do tributo ser efetuado no s em dinheiro, mas tambm em algo equivalente. Neste mesmo sentido Aliomar Baleeiro e Paulo Roberto de Oliveira Schmidt. (...) que no constitua sano de ato ilcito Tributo no sano de ato ilcito!!! Esta expresso afasta do conceito de tributo as multas por atraso no pagamento dos tributos, as multas de trnsito, dentre outras. No confundir, entretanto, o fato do tributo no ser sano de ato ilcito com a possibilidade de se tributar manifestaes de capacidade contributiva que decorrem de atos ilcitos. A doutrina em massa acredita ser possvel tributar o ilcito. Tal idia vem da expresso latina, pecunia non olet (Imperador Vespasiano), significando que no importa a origem, de tal modo que mesmo a renda obtida ilicitamente (p ex: trfico de drogas) submete-se tributao pelo Imposto de Renda. Preferimos, contudo, a posio da Professora Misabel Derzi que defende: parece-nos que, nossa ordem jurdica, no se pode conceder tratamento igual a fatos e pessoas diferentes, nem tampouco legitimar ou lavar, por meio da tributao, a titularidade de valores, fruto da criminalidade. O perdimento de bens deve ser a conseqncia imposta e, uma vez expropriado o delinqente de seus recursos, patrimnio ou renda, inexistiria fato jurdico, presuntivo de capacidade econmica, fato tributvel. A advogada Mirian Passos Santiago, em sua dissertao de Mestrado, coaduna com a Professora Misabel, desenvolvendo o tema que foi fruto de publicao do livro Tributao do Ilcito, o qual poder ser estudado por aqueles que se interessam pela matria. Indico tambm o livro Teoria Geral da Obrigao Tributria em homenagem ao Jos Souto Maior Borges.
Tambm no h que se confundir sano de ato ilcito com que a funo extrafiscal dos tributos. A extrafiscalidade tem o objetivo de induzir determinado comportamento lcito, que tenha um fim social relevante, mas no se pode transformar tal fato em sano. Verificar o art. 182, 4, da Constituio Federal, relativa ao IPTU. Embora o dispositivo refira-se pena, no se trata, propriamente, de sano, mas de medida indutora do adequado aproveitamento da rea includa no plano diretor. (...) instituda por lei No h tributo sem lei anterior que o defina. No h que se exigir o tributo, se este no estiver expresso na lei. Percebe-se que este trecho consagra o princpio da legalidade. A regra a criao de tributos por lei ordinria, embora h aqueles que devero ser criados por lei complementar, consoante veremos adiante. Contudo, h que se fazer uma ressalva. O Supremo Tribunal Federal permitiu a criao de tributos tambm por medida provisria. Antes, porm, da EC 32/2001, a contnua reedio das medidas provisrias dava ao poder executivo, o poder de criar um tributo por este instituto e esta criao permanecer desta forma, tendo em vista inmeras reedies da MP, Tal questo foi rechaada com EC 32/2001, que exige o prazo de 60 dias para que a mesma seja convertida em lei. (...) e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Cada vez mais esta expresso sofre crtica, tendo em vista a existncia dos tributos que so objetos de lanamento por homologao. Luciano Amaro acredita que nos tributos que so objeto de lanamento por homologao a atividade administrativa estaria dispensada. No coadunamos com Luciano Amaro, uma vez que o lanamento continua sendo ato privativo da Administrao Pblica, mesmo nos casos do lanamento por homologao. certo que no lanamento
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por homologao, quase todo o trabalho do contribuinte, limitando-se o Fisco a homologar o pagamento efetuado pelo contribuinte. Exatamente por isso trava-se a discusso a respeito da nomenclatura do referido lanamento, pois como o lanamento ato exclusivo da Administrao Pblica, no pode o contribuinte pratic-lo. Entretanto, ele que apura o valor devido, declara e recolhe referido valor, cabendo Administrao to somente homologar... o lanamento? No, o pagamento j efetuado pelo sujeito passivo da obrigao tributria . Contudo, tal modalidade no retira a caracterstica do lanamento ser um ato privativo da Administrao Pblica, uma vez que este pode ter atos provisionais (anteriores) e revisionais (posteriores), consoante veremos mais adiante ao estudarmos lanamento.
c) O art. 4. do CTN a denominao do tributo e o produto da sua arrecadao O art. 4 do CTN no integra do conceito de tributo, mas refere-se a aspectos que no o influenciariam, preceituados nos inciso I e II. Dispe o inciso I do art. 4. do CTN que o nome, bem como as demais caractersticas formais so irrelevantes. Isto quer dizer que a tentativa de disfarar determinado tributo com o emprego desta ou daquela denominao no lograr xito, o que importa, na realidade, so as caractersticas apresentadas para que um determinado tributo seja caracterizado, por exemplo, como imposto ou taxa ou contribuio e assim por diante. De outra senda, o inciso II do citado artigo preceitua que o destino do produto da arrecadao tambm no relevante para a definio do tributo. Na lavra de Geraldo Ataliba, a destinao da receita despesa pblica, sendo portanto matria relativa ao Direito Financeiro. No tocante aos impostos, inclusive, a Constituio Federal, no seu artigo 167, IV (alterao dada pela EC 42/2003) tem disposio expressa vedando a vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, embora faa vrias ressalvas de distribuio de receita disposta no prprio artigo. Contudo, tendo em vista a importncia que as contribuies vm assumindo na ordem tributria, diversos autores tm afirmado a importncia da destinao do produto da arrecadao das receitas,
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cogitando-se em tributos finalsticos. Nesta seara temos Misabel Derzi, Luciano Amaro e Marco Aurlio Greco. No so todas as contribuies que vinculam suas receitas. Teremos oportunidade de estud-las logo a seguir, contudo, serve de exemplo o 1 do art. 149 da Constituio Federal, que vincula a receita da contribuio previdenciria ao custeio do regime previdencirio . No mesmo sentido, a contribuio de iluminao pblica, destina-se ao custeio do servio de iluminao pblica, nos termos do art. 149A do mesmo diploma legal (EC 39/2002). Para aprofundar no tema, sugiro a obra de Werther Botelho, Da Tributao e sua Destinao; de Marco Aurlio Greco, Contribuies - Uma Figura Sui Generis, bem como a dissertao de Mestrado da Prof. Junia Sampaio defendida na UFMG em 2004.
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2 parte: Espcies Tributrias a) Classificao legal e doutrinria das espcies tributrias. b) O imposto. c) A taxa (e a distino de taxa e preo pblico ou tarifa). d) A contribuio de melhoria. e) O emprstimo compulsrio. f) As contribuies especiais. g) STF espcies no tributrias
a) Classificao legal e doutrinria das espcies tributrias A classificao das espcies tributrias tema muito controvertido entre o direito positivo e a doutrina. Primeiramente, vejamos a classificao contida no Direito Positivo: A Constituio Federal classifica as espcies tributrias em trs: os impostos, as taxas e a contribuio de melhoria (art. 145, incisos I a III). A classificao tripartida dos tributos vem sendo adotada desde a Constituio de 1946. No entanto, a Constituio de 1988 menciona tambm os emprstimos compulsrios (art. 148), as contribuies sociais de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias (art. 149), a contribuio para custeio do servio de iluminao pblica (art. 149-A, conforme EC 39/02) e as contribuies sociais previdencirias (art. 195). Veremos cada um destes institutos adiante. O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, que de 1966, tambm adotou a classificao tripartida (art. 5. ). Esta classificao do direito positivo decorre dos estudos doutrinrios que dividem os tributos em: tributos vinculados e tributos no vinculados.
Tributos vinculados so os tributos em que o fato gerador da obrigao tributria est
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diretamente ou indiretamente ligado atividade estatal. Assim, so tributos vinculados: as taxas e a contribuio de melhoria. Segundo Geraldo Ataliba, na taxa, a vinculao seria direta (ou imediata) atividade estatal, sendo indireta (ou mediata) na contribuio de melhoria. A Constituio Federal vincula as taxas e a contribuio de melhoria a uma ao estatal. As taxas podem ser institudas em razo do exerccio do poder de polcia ou em razo da utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio (inciso II do art. 145). Assim, todas as vezes que o poder pblico exerce um poder de polcia ou presta um servio ao contribuinte, este poder cobrar do mesmo uma taxa. Perceba que o FG fato gerador da taxa est diretamente vinculado a uma atividade estatal. J a contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas (inciso III do art. 145). Assim, por exemplo, quando a administrao pblica reforma uma praa, os imveis que se encontram na rea desta praa sofrem uma valorizao. Diante disso, o poder pblico poder cobrar uma contribuio de melhoria aos proprietrios dos imveis que obtiveram esta valorizao. Portanto o FG da contribuio de melhoria est indiretamente ligado a uma atividade estatal. Esta classificao tambm ir influenciar a distribuio de competncia tributria. Por exemplo, nestes casos, por serem vinculados a uma atuao estatal, as taxas e contribuies podem ser exigidas por qualquer ente federativo, desde que presente a atuao estatal, o mesmo no ocorre no tocante aos impostos. Vejamos. Tributos no vinculados, por sua vez, so tributos em que o fato gerador da obrigao tributria no est vinculado a uma atividade estatal. Ser proprietrio de um veculo automotor, prestar um servio, fazer circular uma mercadoria, ser proprietrio de imvel territorial urbano, etc. no so aes ou fatos que estejam vinculados a uma atividade estatal. Assim, no caso dos impostos, o FG da obrigao tributria est intimamente ligado atividades do contribuinte e no atividade estatal. Assim, no tocante competncia tributria, por no ser vinculados a uma atividade estatal, os impostos somente podem ser criados pelo ente tributante designado pela Constituio Federal, consoante
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veremos no prximo ponto desta apostila. O Cdigo Tributrio Nacional acolheu a teoria dos tributos vinculados e tributos no vinculados, conceituando, em seu art. 16, o que imposto: Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte. J os tributos vinculados so definidos no art. 77 (taxas) e no art. 81 (contribuio de melhoria). Passemos agora as classificaes doutrinrias: So vrias as classificaes doutrinrias, sendo certo que cada estudante poder adotar a que melhor lhe aprouver, desde que fundamentada. 1- Pontes de Miranda e Alfredo Augusto Becker: adotam a classificao bipartida, em que os tributos so impostos ou taxas, diferenciando um do outro pela vinculao ou no do FG atividade estatal. Os impostos, portanto, seriam no vinculados e as taxas vinculadas. 2- Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho e Roque Antnio Carrazza: adotam a classificao tripartida: para estes autores os tributos se classificam em: impostos, taxas e contribuio de melhoria. O primeiro no vinculado e os dois ltimos vinculados. 3- Fbio Fanucchi: adota a classificao dos tributos como: impostos, taxas, contribuio de melhoria e emprstimo compulsrio. importante fazer uma observao no que tange aos emprstimos compulsrios, porque consoante vimos no primeiro ponto desta apostila, no Direito Financeiro os emprstimos compulsrios no poderiam ser classificados como tributos, uma vez que os tributos so entradas definitivas e os emprstimos compulsrios so entradas provisionais. Contudo, alguns doutrinadores tributrios e mesmo o STF j o classificou como tributo restituvel. 4 Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado e o prprio STF (RE 146.733-SP, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ, 143/684) adotam a classificao de tributos como: impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies especiais.
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5 Para Sacha Calmon Navarro Coelho os tributos se dividem em: a) impostos, divididos em: a.1) impostos gerais, a.2) impostos restituveis (emprstimo compulsrio); e a.3) impostos especiais ou finalsticos (contribuies do art. 149 da CF- no vinculada); b) taxas; e c) contribuies, divididas em: c.1) contribuio de melhoria; c.2) contribuio previdenciria. (vinculadas) 6- H tambm a classificao dos tributos no que tange destinao de seus recursos (tributos fiscais ou parafiscais). Tributos fiscais so os tributos cuja destinao de seus recursos vo para pessoas estatais, entendendo as mesmas como a Unio Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Tributos parafiscais so os tributos cuja receita destinada a pessoas diversas das pessoas estatais, para atendimento, em regra, de suas prprias finalidades (Geraldo Ataliba). Como exemplo temos as contribuies previdencirias destinadas ao INSS que uma autarquia federal 7 Por fim, vale destacar a classificao dos tributos tomando-se em conta a finalidade da tributao (tributos fiscais ou extrafiscais). Neste caso tributos fiscais so aqueles que possuem finalidade arrecadatria, so aqueles que se destinam a prover de recursos o ente pblico (Luciano Amaro). Os tributos extrafiscais so aqueles que no possuem finalidade precpua arrecadatria e sim regulatria. O exemplo mais tpico de funo extrafiscal a do imposto de importao II e o imposto de exportao IE, que possuem a funo de regular o mercado. Outro exemplo o IPTU progressivo disposto no art. 182, 4, II, da CF, que tem a finalidade de inibir determinados comportamentos do contribuinte, para atingir outra finalidade que a lei lhe impe. Destaque-se, contudo, que no apenas os impostos tem funo extrafiscal, as taxas tambm podero ter
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referida funo como defende Aliomar Baleeiro e Luciano Amaro. b) O Imposto Art. 16 do CTN: Imposto o tributo que cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Note que a classificao de imposto prescrita no supracitado artigo enfatiza a caracterstica do imposto ser um tributo no-vinculado a uma atividade estatal. Alm disso, segundo a doutrina, os impostos destinam-se s despesas gerais do Estado, restando vedada a vinculao do produto de sua arrecadao, nos termos do artigo 167, IV da Constituio Federal. No entanto, o prprio artigo enumera excees, a saber: a) receita partilhada entre os entes tributantes (arts. 158 e 159); b) recursos destinados sade (art. 198, 2); c) recursos destinados ao ensino (art. 212); d) recursos destinados administrao tributria (art. 37, XXII); e e) recursos destinados prestao de garantais s operaes de crdito por antecipao de receita (art. 165, 8 e art. 167, 4). O posicionamento do STF tambm no sentido de vedar eventuais vinculaes. Nota do Prof. Carlos Victor: A jurisprudncia do STF afirma a inconstitucionalidade das eventuais vinculaes, devendo ser observado que, em determinado caso, tendo havido majorao do imposto, com o fim de atender construo de casas populares (o Estado de So Paulo aumentou a alquota do ICMS em 1% , passando de 17% para 18%), o STF julgou inconstitucional a prpria majorao (RE 183.906-SP, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio), e no apenas a vinculao dos recursos (como foi proposto por alguns Ministros, no julgamento daquele RE 183.906-SP). Passadas estas informaes iniciais, vejamos a classificao do impostos. Os impostos podem ser classificados em:
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a) impostos reais e impostos pessoais. No impostos reais a tributao considera fatos alheios situao pessoal dos contribuintes. Como exemplo temos o IPTU, IPVA, ITCD. J nos impostos pessoais leva-se em conta a situao pessoal do contribuinte com o caso do Imposto de Renda. Os impostos pessoais devero observar o princpio da capacidade contributiva prevista no artigo 145, 1. da Constituio Federal que assim preceitua: Sempre que possvel. Os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. A abrangncia do princpio da capacidade contributiva, bem como seus pontos controversos sero estudados mais adiante. Vale noticiar, contudo, que as alquotas diferenciadas do IR, foram criadas com o fim de se tentar cobrar mais daquele que possui uma maior capacidade contributiva. b) impostos diretos e impostos indiretos. No imposto direto, o nus financeiro suportado pelo contribuinte de direito. J no imposto indireto, o nus financeiro transferido ao contribuinte de fato. Isto ocorre nos impostos sobre o consumo, como exemplo, o ICMS e o IPI. Apesar do contribuinte de direito ser aquele que paga o imposto aos cofres pblicos, quem efetivamente assumo referido nus o consumidor final que no caso o contribuinte de fato. Vale, ainda destacar a classificao dos impostos dispostos no CTN e na CF. No CTN, temos: impostos sobre o comrcio exterior; sobre o patrimnio e a renda; sobre a produo e a circulao; impostos especiais; impostos extraordinrios.
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Na Constituio Federal, temos: impostos federais, art. 153; impostos estaduais, art. 155; impostos municipais, art. 156. A competncia para a instituio dos impostos exclusiva de cada ente tributante, nos termos da CF. Nenhum ente poder delegar competncia para outro ente tributar determinado imposto. Destaque-se, tambm que nenhum ente poder cobrar qualquer tributos de outro ente, mas esta proibio funda-se no princpio federativo. c) A Taxa (e a distino de taxa e preo pblico ou tarifa) A taxa, diferentemente do imposto um tributo vinculado a uma atuao estatal, ou seja, seu fato gerador est ligado a uma atividade estatal. O produto da sua arrecadao, entretanto, no tem destinao especfica, segundo Geraldo Ataliba, Sacha Calmon, Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho. Valendo, destacar a exceo prescrita no o 2 do art. 98 da Constituio Federal, que instituiu a vinculao do que for arrecadado pela taxa judiciria ao investimento no prprio Poder Judicirio. H divergncia doutrinria neste sentido (ver Luciano Amaro). Quanto jurisprudncia, o Supremo Tribunal Federal j decidiu, por diversas vezes, que a vedao contida no artigo 167, IV da CF refere-se somente aos impostos, no havendo impedimento para que as taxas tenham o produto da sua arrecadao com destinao especfica, sendo vedada apenas a destinao s entidades privadas. As taxas podem ser : a) pelo exerccio do poder de polcia, segundo previso do art. 145, II, da Constituio Federal e art. 77 do CTN. O conceito do que vem a ser poder de polcia est previsto no art. 78 do CTN. O nico, por sua vez, preceitua o que vem a ser o exerccio regular do poder de polcia.
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b) pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio. Art. 145, II; art. 77 do CTN. O CTN define o que utilizao potencial ou efetiva (art. 79, incisos I, a e b), bem como o que servio especfico (art. 79, II) e divisvel (art. 79, III). As taxas pelo exerccio do poder de polcia: O art. 78 do CTN assim define: Considera-se poder de polcia a atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regular a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, `ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Aliomar Baleeiro, contudo, afirma em sua obra que o artigo apenas exemplificativo. Mas a maioria da doutrina no coaduna com este posicionamento. Contudo, este poder de polcia tem que ser exercido de forma regular. E o que exerc-lo de forma regular? O nico do art. 78 assim prev: Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. Adotamos o posicionamento da maioria da doutrina que defende que a taxa pelo poder de polcia depende do efetivo exerccio do poder. O Prof. Carlos Victor noticiou a deciso do STF que admite a cobrana, desde que exista aparato administrativo destinado ao exerccio do poder de polcia, no havendo necessidade de se comprovar o ato de polcia (RE 80.441-ES, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 88/882). Acreditamos ser um completo desatino tal posicionamento, data maxima venia. No podemos admitir que a existncia de um aparato administrativo j autorizaria a Administrao Pblica a cobrar taxa pelo poder de polcia! necessrio o exerccio efetivo desde poder e de forma regular, sob pena de infringir os citados artigos do CTN. As taxas de servios:
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As taxas so de servios especficos e divisveis. O CTN diferencia o servio especfico do servio divisvel e a maioria da doutrina tambm. Ficamos com a definio de Aliomar Baleeiro: especfico quando possa ser separado em unidade autnoma de interveno da autoridade, ou de sua utilidade, ou de necessidade pblica, que o justificou: p. ex. , a existncia do corpo de bombeiros para o risco potencial do fogo. divisvel quando possa funcionar em condies tais que se apure a utilizao individual pelo usurio: a expedio de certides, a concesso de porte de armas, a aferio dos pesos e medidas etc... O servio tem que ser especfico e divisvel, mas pode ser utilizado efetivamente ou potencialmente pelos contribuintes, como ocorre com a taxa de incndio, por exemplo. A cobrana do servio potencial compulsria, em contrapartida a Administrao tem que estar em efetivo funcionamento e preparada para agir efetivamente a qualquer hora. A base de clculo das taxas: No que tange a base de clculo das taxas, o assunto foco de muita disputa judicial. A melhor doutrina afirma que a base de clculo da taxa no pode exceder o custo do servio2, sendo certo ainda que nos termos do art. 145, 2. da CF a taxa tambm no pode ter base de clculo prpria de imposto. A discusso doutrinria e jurisprudencial a respeito da matria refere-se ao significado do que seria base de clculo prpria de imposto. Para uma corrente a taxa no pode ter base de clculo idntica ao do imposto, mas poderia utilizar-se de critrio j utilizado na base de clculo do imposto. Para outra corrente, com a qual coadunamos, no se pode utilizar critrio de base de clculo j utilizado no imposto. Exemplificando: a rea do imvel j critrio utilizado para aferio da base de clculo do IPTU e, portanto, no poder ser utilizado na base de clculo de nenhuma taxa. O STF j se posicionou de ambos os lados em julgados anteriores.
Nesse sentido, ADIn. 948-GO, Pleno, Rel. Min. Francisco Rezek, RTJ, 172/778; e ADIn. 1.772-MG-MC, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, RTJ, 175/35 (segundo informaes do Prof. Carlos Victor).
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Adotamos o segundo posicionamento, porque acreditamos que a base de clculo da taxa tem que ter como critrio o custo da prpria atividade estatal. Nesta seara, Sacha Calmon Navarro Coelho: sendo a taxa um tributo cujas hipteses de incidncia (fatos geradores) configuram atuaes do Estado relativamente pessoa do obrigado, a sua base de clculo somente pode mensurar tais atuaes. Roque Carrazza, no mesmo sentido: Sempre acerca das taxas, temos que seu princpio informador, como observou Geraldo Ataliba, o da retributividade. () Em nome da segurana jurdica no podemos aceitar que, s porque a pessoa poltica realizou a uma atuao estatal, est autorizada a cobrar uma taxa no valor que quiser e de quem quiser. Muito menos se nem se efetivou a atuao estatal. Pelo contrrio, s poder exigir a taxa daquela pessoa diretamente alcanada pela atuao estatal e desde que o tributo tenha por base de clculo o custo da atuao . () O valor da taxa, seja de servio, seja de polcia, deve corresponder ao custo, ainda que aproximado, da atuao estatal especfica. () Deve, no entanto, existir uma razoabilidade entre a quantia cobrada e o gasto que o Poder Pblico teve para prestar aquele servio pblico (). Se no houver equivalncia entre o custo da atuao estatal especfica e o quantum da taxa, o tributo inconstitucional, por desvirtuamento de sua base de clculo. Taxa X Tarifa ou Preo Pblico H muito se discute doutrinariamente a distino entre taxa de servio e tarifa ou preo pblico. No que diz respeito a taxa pelo poder de polcia no h o que se discutir, pois no h a possibilidade de se cobrar a tarifa. Geraldo Ataliba, Marco Aurlio Greco e Ives Gandra defendem que o servio pblico, mesmo que cedido por concesso, somente pode ser remunerado por taxa, sendo que a tarifa caberia s remuneraes contratuais. O Professor Sacha acredita que o critrio poltico e, portanto, o legislador que ir escolher entre a taxa ou o preo pblico. Caso o legislador escolhesse a taxa, como esta tem carter compulsrio, o contribuinte no poderia escolher em dispensar ou no o servio. Mas se o legislador escolhesse a tarifa ou preo pblico, a sim o cidado teria a opo de dispensar o servio e, portanto, no pag-la.
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Hugo de Brito Machado adota o critrio de obrigatoriedade do servio. Assim, se a prestao do servio no pode ser obtida de outra forma, trata-se de taxa, mas se h a opo de se utilizar outro servio, ento estamos diante da tarifa. Ex: se o servio de gua for obrigatrio, sendo proibida a utilizao de pipa, trata-se de taxa. Se a utilizao de pipas for permitida, trata-se de preo pblico. Hugo de Brito assim define: a) se a atividade estatal situa-se no terreno prprio, especfico, do Estado, a receita que a ela se liga uma taxa. b) se a atividade estatal situa-se no mbito privado, a receita a ela vinculada deve ser preo pblico. c) havendo dvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preo. Smula 545 do STF Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias, e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. O STF decidiu que o problema, sim, o de saber se o indivduo, diante do servio pblico prestado pelo Estado, tem, pelo menos, o direito de no usar dele, sem sofrer punio por isso... O preo pblico decorre de relao contratual, ainda que esta nasa de um contrato de adeso. Mas, nem nos contratos de adeso se retira parte contratante a faculdade de aderir, ou no, ao contrato, sem que sua noadeso lhe torne necessria a comisso de um ilcito administrativo (RE 89.876-RJ, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 98/230). Neste julgado o STF acaba por diferenciar taxa e preo pblico ou tarifa no que tange ao contribuinte ter a opo ou no de utilizar o servio pblico sem sofrer punio. O STF ao julgar sobre o adicional de Tarifa Porturia (RE 209.365-3) e fazendo meno ao supracitado acrdo assim decidiu: ... no se tratando de servios essencialmente estatais e indelegveis ou de servios prestados ou postos disposio do contribuinte no interesse pblico, hipteses em que o regime de taxa necessrio, pode o Estado fazer remunerar por preo pblico, ainda que os preste diretamente, os demais servios pblicos, isto , os no essenciais e que, no utilizados, disso no resulta dano ou prejuzo para a comunidade ou o interesse pblico. J aqui o STF diferencia os servios estatais e indelegveis passveis de taxa, enquanto que cabe os preos pblicos os servios no essenciais, prestados diretamente ou no pelo Estado, aqui incluindo as concesses. Taxas
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regime direito pblico LEI compulsoriedade pela mera disponibilidade do servio. servios pblicos de utilidade especficos e divisveis (art. 79 CTN) natureza tributria: sujeitas aos princpios tributrios (legalidade, anterioridade, etc.) Exemplos: custas, Taxa de localizao e funcionamento, taxa de fiscalizao ambiental, etc. Preos ou Tarifas Regime contratual No h compulsoriedade (paga-se somente na utilizao) facultatividade Flexibilidade na fixao das tarifas (contrato de adeso): no sujeitos s regras tributrias Sujeitos aos regramentos do direito privado e pblico (administrativo, lei de concesses e permisses de servio pblico) Exemplos: tarifa de gua, luz e telefone.
d) Contribuio de melhoria A contribuio de melhoria tributo decorrente de obra pblica. Trava-se a discusso no tocante contribuio ser instituda para recuperar o custo da obra publica (Sacha Calmon) ou para tributar a valorizao do imvel. (Geraldo Ataliba). Segundo o CTN, a contribuio instituda para fazer face ao custo das obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo do valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. ( art. 81.) O art. 82 do CTN elenca os requisitos mnimos que a lei relativa a contribuio de melhoria dever observar. O Decreto-lei 195/1967 deu outra conotao contribuio de melhoria: fato gerador o acrscimo do valor do imvel localizado em reas beneficiadas direta ou indiretamente por obra pblica.
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O art. 2 arrola as obras pblicas que podem dar origem contribuio, sendo tal lista colocada como taxativa por alguns doutrinadores como Hugo de Brito Machado. Na prtica, como o decreto muito burocrtico, tal contribuio tributo em desuso. e) Emprstimos Compulsrios Os emprstimos compulsrios esto previstos no art. 148 da Constituio Federal de 1988 que exige lei complementar para sua instituio, tendo em vista ser competncia privativa da Unio Federal, vincula a receita arrecadada as despesas que lhe deram causa e preceitua as hipteses em que cabvel a instituio deste tributo: a) para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia hiptese que no se sujeita ao princpio da anterioridade (art. 150, III, b); b) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional sujeitando-se, aqui, ao princpio da anterioridade (art. 150, III, b). Aliomar Baleeiro lembra que a partir da Emenda Constitucional 18/1965, j se afirmava, em Textos Magnos brasileiros o carter tributrio dos emprstimos compulsrios, mas foi a Constituio de 1988 que colocou fim a esta discusso. Antes, porm, o CTN j cuidava do emprstimo compulsrio, em seu art. 15, elencando os casos especiais para sua instituio: guerra externa ou sua iminncia (inciso I do art. 15), calamidade pblica (inciso II) e conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo (inciso III). O inciso III, contudo, perdeu validade diante da Constituio Federal de 1988, uma vez que as causas para criao do tributo elencadas na CF so exaustivas. Assim, vedada a Unio criar tributo restituvel, em perodo inflacionrio. O pargrafo nico do CTN no exigia lei complementar para sua instituio, mas previa que a lei que o institusse dispusesse obrigatoriamente sobre o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate. Quanto hiptese do Fisco no restituir o emprstimo, caber ao de cobrana contra este e no ao de repetio de indbito, porque o tributo continuar a ser devido.
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Por outro lado, poder o contribuinte se opor ao pagamento ou pleitear a restituio do tributo pago se inexistir a despesa ou se o produto arrecadado no for aplicado no custeio da referida despesa que legitimaria a cobrana (Misabel Derzi). Nota: Emprstimo Compulsrio e o caso do Bloqueio de Cruzados Novos (Misabel Derzi). A Medida Provisria n 168 de 15.03.1990, convertida na lei n 8.024 de 12 de abril do mesmo ano, determinou o bloqueio e o recolhimento ao Banco Central dos ativos financeiros superiores a 50 mil cruzados novos ou a vinte por cento do saldo depositado em conta bancria por pessoas fsicas ou jurdicas. A lei previu a devoluo em 12 parcelas mensais sucessivas. O Supremo Tribunal Federal no se pronunciou sobre a questo, mas o Tribunal Regional Federal da 3. Regio, no MS n 90.03.32177-9 So Paulo, por unanimidade de votos, estando em composio plena, proferiu deciso caracterizando o Bloqueio de Cruzados Novos como emprstimo compulsrio que no poderia ter sido institudo por Medida Provisria, alm de ter ferido o princpio da isonomia e da capacidade contributiva. f) As Contribuies Especiais As contribuies, cada vez mais, so importante foco de estudo no Direito Tributrio, especialmente porque, desde a Constituio de 1988, tm se tornado a principal fonte de receitas da Unio Federal. Paralelamente, muitas so as controvrsias no que tange s contribuies, consoante veremos. Antes da Constituio de 1988, a Contribuio no tinha este papel to expressivo: Na Constituio Federal de 1934 havia previso da contribuio previdenciria prevista no art. 121, 1, letra h. Na Constituio de 1967 surgiu, alm da j citada contribuio previdenciria disposta no art. 158, XVI, a contribuio corporativa no art. 159, 1 e a contribuio de interveno no domnio econmico do art 159, 9. A Emenda Constitucional n. 8/1977, segundo entendimento consagrado pelo STF, retirou as contribuies do mbito tributrio, no podendo mais, a partir de ento, ser consideradas tributos
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(conforme art. 43, I e X, EC 01/69). Com a Constituio Federal de 1988 as contribuies foram reinseridas no campo tributrio: art. 149, art. 149-A (EC 39/2002), art. 177, 4 (EC 33/2001), art. 212, 5 (EC 14/1996), art. 239, art. 240 e ADCT (art. 56, art. 72, art. 74, art. 75, art. 84 e art. 85). Primeira controvrsia: Natureza tributria das Contribuies. O texto Constitucional no deixa dvidas de que as Contribuies so espcies de tributos, mas o que pensam os doutrinadores? Alguns autores defendem que as contribuies no possuem natureza tributria. Eles fundamentam tal posicionamento no fato destas no estarem sujeitas a certas limitaes ao poder de tributar (4. ponto da nossa Apostila). Fundamentam-se ainda na literalidade dos inciso do artigo 145 da CF/88 que dispe apenas sobre os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. O doutrinador que defende mais veementemente a natureza no tributria das Contribuies Marco Aurlio Greco, em sua obra Contribuies (uma figura Sui Generis). Ressalte-se tambm o posicionamento de Valdir de Oliveira Rocha Determinao do Montante do Tributo. Hugo de Brito Machado Segundo rechaa com propriedade tais argumentos. Primeiramente, lembra o autor que o II, IE, IPI e IOF no se submetem regra da anterioridade, nem da estrita legalidade na fixao de suas alquotas, e nem por isso questionada sua natureza tributria. Quanto s questo da literalidade diz o autor que Na verdade, impostos, taxas e contribuies de melhoria foram elencados no art. 145 apenas porque so espcies tributrias suja instituio compete a todos os entes federados. As demais contribuies, por sua vez, foram tratadas separadamente porque sua instituio, em princpio, compete exclusivamente Unio Federal. No podemos esquecer, contudo, que h excees quanto instituio das Contribuies que veremos adiante. Acreditamos que a natureza tributria das Contribuies de tributo, pois estas se encaixam como uma luxa no conceito de tributo do art. 3. do CTN. Vejamos. A Contribuio prestao pecuniria, compulsria, no constitui sano de ato ilcito, deve ser instituda por lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada!
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Ultrapassada a questo da natureza tributria das contribuies, passaremos a anlise quanto a estas terem ou no natureza tributria autnoma. Segunda controvrsia: As Contribuies tem natureza tributria autnoma? A contribuio, como j foi verificado no incio desde estudo um tributo vinculado, ou seja, est vinculado a uma atividade estatal, apesar de controvrsias a este respeito. Por exemplo, o Professor Sacha Calmon e Paulo de Barros Carvalho no aceitam a classificao das contribuies como espcies tributrias separadas dos impostos e das taxas, defendendo o posicionamento de que, ora estas so impostos e ora so taxas, podendo, assim, serem consideradas, ora como tributos vinculados e ora como tributos no vinculados. No somente estes, mas tambm Alfredo Augusto Becker defende serem as contribuies parafiscais um tributo sui generes que ora se apresentam como impostos e ora como taxas. Roque Antnio Carrazza tambm afirma que as contribuies so tributos que, embora estejam qualificados por uma finalidade, podem revestir natureza de imposto ou taxa, conforme as hipteses de incidncia e bases de clculo que tiverem. Aliomar Baleeiro tambm reafirma este posicionamento Preferimos adotar o posicionamento do Supremo Tribunal Federal que a considera como espcie tributria autnoma, ao lado dos impostos, taxas, contribuio de melhoria e emprstimos compulsrios (espcies tributrias j estudadas). Isto porque, exatamente por se enquadrarem perfeitamente dentro do conceito de tributo, previsto no artigo 3. do CTN e ora parecerem impostos e ora parecerem taxas que j se comprova sua natureza autnoma com caractersticas prprias. Nesta corrente encontramos Luciano Amaro e tambm Hugo de Brito Machado Segundo que defende serem as Contribuies e os Emprstimos Compulsrios espcies tributrias distintas dos impostos, das taxas e da contribuio de melhoria, na medida que o a prpria Constituio confere tratamento jurdico
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peculiar a estas espcies. Reconhecida a natureza tributria da contribuio e sua autonomia como espcie tributria, passemos agora, a algumas caractersticas peculiares das Contribuies. Terceira Controvrsia: Finalidade das Contribuies (A Finalidade das contribuies interfere na natureza jurdica? E compromete a validade das contribuies?) Para ilustrar, seguem as definies de Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon sobre as contribuies. Luciano Amaro refere-se s contribuies como um terceiro grupo de tributos composto por exaes cuja tnica no est nem no objetivo de custear as funes gerais e indivisveis do Estado, como ocorre com os impostos, e nem numa utilidade divisvel produzida pelo Estado e fruvel pelo indivduo, como ocorre com as taxas e contribuies de melhoria (ele ainda inclui o pedgio nesta segunda categoria). Segundo Luciano Amaro A caracterstica peculiar do regime deste terceiro grupo de exaes est na destinao a determinada atividade, exercitvel por entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade no estatal reconhecida pelo Estado como necessria ou til realizao de uma funo de interesse pblico. E continua: Tm-se aqui atividades especficas do Estado ou de outras entidades em que a nota da divisibilidade em relao aos indivduos no relevante para a caracterizao da figura tributria especfica. Ou seja, a atividade a cuja execuo se destina a receita arrecadada no necessariamente refervel ao contribuinte, embora possa s-lo, em maior ou menor grau, atualmente ou no futuro, efetiva ou eventualmente. Hugo de Brito Machado posiciona-se que a contribuio um tributo que se caracteriza pela finalidade. No pela destinao do produto da respectiva arrecadao, mas pela finalidade de sua instituio que induz a idia de vinculao de rgos especficos do Poder Pblico relao jurdica com o respectivo contribuinte... Diante da vigente Constituio, portanto, pode-se conceituar a contribuio social como espcies de tributos com finalidade constitucionalmente definida,
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a saber, interveno no domnio econmico, interesse de categorias profissionais ou econmicas e seguridade social. Nesta mesma seara temos Roque Carrazza e Geraldo Ataliba. Sacha Calmon discorda da posio dos autores que definem a contribuio pela finalidade. Para o Professor as contribuies so afetadas a fins predeterminados constitucionalmente. So vinculados a rgos e finalidades. Mas a afetao parafiscal no decide sobre a natureza jurdica da espcie tributria. Sacha acredita que somente a contribuio previdenciria dos empregados e segurados do INSS sinalagmtica. Neste caso haveria contribuio em espcie, nos outros no. As contribuies de interveno econmica seriam impostos, com a denominao de contribuies, e deveriam desaparecer, na medida em que se restringe cada vez mais a interveno do Estado no domnio econmico (art. 170 da Constituio Federal). No coadunamos com o Professor quanto ao fato destas contribuies serem impostos, mas tambm acreditamos que elas deveriam desaparecer. J as contribuies corporativas seriam odiosas e antiquadas, nasceram com o fascismo e os governos autoritrios ou intervencionistas do entreguerras (1920 a 1940). Diante das acirradas controvrsias quanto finalidade das contribuies, cabe-nos esclarecer, afinal, o que seriam tributos finalsticos. Tributos finalsticos so tributos que se legitimam pela sua finalidade constitucionalmente assegurada. Ser que o fim ao que os tributos se destinam realmente irrelevante (art. 4. do CTN) mesmo no caso das contribuies? O professor Sacha esclarece sobre os tributos finalsticos, ou seja, tributos que se validam, se legitimam pelo fim a que se destinam. Os adeptos da teoria funcional do Direito Tributrio, mormente na Itlia, colocam, com nfase, a tese das finalidades da tributao, todo um esforo para compreender, justificar e conter o poder de tributar. No Brasil, alguns viram a tese como novidade. Entretanto, pretrito adentro, sempre se teve em mente que o destino da arrecadao do tributo, o fim em que empregado o dinheiro arrecadado por meio da tributao irrelevante, como prega o CTN, no artigo 4. A relevncia da validao finalstica fundamental, agora sim, para controlar o poder de tributar.
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Leandro Paulsen dispe que esta finalidade no se confunde com a destinao efetiva dos recursos, no mundo dos fatos, para aquele fim. A finalidade ou destinao legal requisito inafastvel para a caracterizao da contribuio; a destinao no plano ftico questo de Direito Financeiro, cuja inobservncia pode gerar penalizao dos responsveis, mas no a invalidade do tributo. A Professora Misabel, contudo, exige que a finalidade constitucional seja efetivamente respeitada, razo pela qual a no destinao efetiva dos recursos comprometeria a validade do tributo: o contribuinte pode opor-se cobrana de contribuio que no esteja afetada aos fins, constitucionalmente admitidos; igualmente poder reclamar a repetio do tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto aplicao dos recursos arrecadados.Opinio, alis, com a qual coadunamos. No concordamos com os autores que acreditam no ser possvel vincular a validade jurdica do tributo posterior destinao dos recursos, dadas as dificuldades prticas dessa validao. Quanto s espcies de contribuies: Art. 149 da Constituio Federal de 1988: Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6. , relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
Contribuies Especiais ou Contribuies Sociais lato sensu a) contribuies sociais stricto sensu, divididas em: a.1) contribuies sociais de financiamento da seguridade social - previdencirias (art.195, I a III). a.2) outras contribuies sociais (art. 195, 4. ) b) contribuies de interveno no domnio econmico (art. 149);
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c) contribuies corporativas ou de interesse de categorias profissionais ou econmicas (art. 149) a.1 Contribuies sociais de financiamento da seguridade social: previdencirias (art. 195, I a III) A finalidade as contribuies sociais o custeio da seguridade social, para o qual toda a sociedade deve contribuir. Aqui cabe realmente uma semelhana com os impostos o que, entretanto, no as caracteriza como impostos. A questo que quando se trata de tributos vinculados, ou seja, aqueles que esto vinculados a uma atividade estatal, a maior garantia do contribuinte que se ausente esta prestao, no se pode exigir o tributo. Uma taxa de servio somente poder ser exigida se houver servio. No caso dos tributos no vinculados como o caso dos impostos, uma vez ocorrido o fato gerador do tributo este dever ser recolhido, no tendo qualquer relao com a atividade estatal. No caso das contribuies previdencirias, previstas no art. 195, I a III no se pode deixar de recolhlas pela ausncia da prestao do Estado ou mesmo pelo fato da prestao no ser diretamente relacionado ao contribuinte. o caso do empregador que recolhe INSS para o empregado. Hugo de Brito Machado Segundo lembra, contudo, que tais contribuies conquanto se assemelham aos impostos jamais poderiam ser meio ordinrio de suprimento de caixa da Unio Federal e jamais poderiam ser utilizadas em substituio aos impostos federais. Exs: Cofins, CSLL contribuio social sobre lucro lquido, Contribuio sobre a folha de salrios devida tanto pelo empregador quanto pelo empregado. (Ainda PIS e CPMF). b) contribuies de interveno no domnio econmico cide (art. 149); A finalidade desta contribuio servir como instrumento para uma interveno da Unio Federal no domnio econmico e, por isso mesmo, acreditamos que deve ter natureza excepcional e regulatria, na podendo servir de fonte ordinria de recursos para a Unio Federal! Concordamos com o Professor Sacha que esta contribuio deveria deixar de existir, ou, no sendo to radical, ser usada muitos esporadicamente, pois devemos lembrar que temos uma economia de livre mercado, onde no se concebe que a interveno do Estado seja a regra.
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Ex: CIDE/transferncia de tecnologia recursos destinados ao Fundo Nacional do Desenvolvimento Cientfico Tecnolgico; FUST universalizao dos servios de telecomunicaes FUNTEL desenvolvimento das telecomunicaes, dentre outras. Dica: Livro as Telecomunicaes e o Fust : autor: Fernando Neto Botelho (Juiz de direito de Belo Horizonte) c) contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas (art. 149) Tambm chamadas de contribuies corporativas, so as contribuies ao Sesi, Senac, Senai, Sesc cuja base de clculo a folha de salrios unicamente por conta de expressa previso constitucional, sem a qual a sobreposio no seria possvel, uma vez que a folha de salrio j onerada por outra contribuio. Outro exemplo a contribuio para a OAB.
Ultrapassada a classificao das contribuies, o Professor Carlos Victor, em sua apostila, faz um resumo quanto s disposies que vm sendo acrescentadas Constituio Federal, no tocante s contribuies. Vejamos. a) em relao s contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, por fora de alteraes decorrentes da EC 33/2001 e, depois, da EC 42/3002: a.1) foram excludas de seu campo de incidncia as receitas decorrentes de exportao (inciso I do 2 do art. 149); a.2) determinou-se a incidncia sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios (inciso II do mesmo 2 do art. 149), hiptese em que podero ser sujeitos passivos, tanto pessoas jurdicas, quanto pessoas fsicas ( 3 do art. 149); a.3) as alquotas destas contribuies podero ser ad valorem, isto , percentual sobre o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao (...) ou o valor aduaneiro (letra a do inciso III do 2 do art. 149), ou podero ser especficas (letra b do inciso III do 2 do art. 149; exemplo, R$ 0,10 por litro de
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combustvel). a.4) h a possibilidade de as contribuies se tornarem monofsicas, incidindo apenas em uma operao de uma cadeia econmica ( 4 do art. 149).
b) em relao CIDE/combustveis (isto , contribuio de interveno econmica relativa importao ou comercializao de petrleos e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel): b.1) poder ser adotada alquota diferenciada por produto ou uso (art. 177, 4, a, modificado pela EC 33/2001); b.2) a alquota poder ser reduzida ou restabelecida por ato do Executivo, sem necessidade de respeitar o princpio da anterioridade (art. 177, 4, b, observando que o valor mximo deve ser fixado em lei, de modo que o Executivo pode apenas reduzir ou restabelecer aquele valor mximo); b.3) os recursos arrecadados devem ser destinados ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel/gs natural e derivados/derivados de petrleo; ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. Registre-se que a Lei 10.336, de 2001, criou a CIDE/combustveis. c) em relao s contribuies sociais gerais (especialmente em relao s contribuies previdencirias): c.1) h definio constitucional dos fatos geradores e bases de clculo que podem ser adotados (incisos I a IV do art. 195, sendo que o inciso IV foi acrescentado pela EC 42/2003); estas contribuies que encontram referncia genrica na Constituio (e, por isso, no constituem novas fontes), no dependem de lei complementar, segundo entendimento majoritrio do STF. c.2) outros fatos geradores (outras fontes) podero ser definidos, obedecendo-se, porm, exigncia de lei complementar (art. 195, 4); c.3) podero ser adotadas, em relao s contribuies devidas pelos empregadores, alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do
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porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho (art. 195, 9, modificado pela EC 47, de 2005; a parte sublinhada que foi acrescentada ao texto antigo, modificado antes pela EC 20/1998). c.4) h regras especiais sobre imunidade (art. 195, 7), sobre as contribuies devidas por produtores, parceiros, meeiros, arrendatrios e pescadores artesanais (art. 195, 8), sobre o momento de aplicao da lei nova (art. 195, 6); e c.5) determinou-se a adoo da no-cumulatividade, em relao s contribuies incidentes sobre receita, faturamento e importao, cabendo lei definir os setores da atividade econmica aos quais se aplicar tal no-cumulatividade (art. 195, 12, conforme EC 42/2003).
Para finalizar, vejamos os exemplos das contribuies dispostos por Jos Eduardo Soares de Melo (fica indicado o livro Contribuies Sociais no Sistema Tributrio, do citado autor, que trabalha especificamente cada uma destas contribuies) : a) contribuies sociais genricas: PIS (art. 239, CF/1988), FGTS (mas apenas as previstas na LC 110/2001), salrio-educao (art. 212, 5, CF/1988), CPMF (art. 74, 75, ADCT; Lei 9.311/96). b) interveno no domnio econmico: b.1) AFRMM (Adicional de Frete para a Renovao da Marinha Mercante; o STF, RE 177.137-RS, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, afirmou ser irrelevante, sob o aspecto tributrio, o fato de que o Fundo da Marinha Mercante j no mais existia); b.2) CIDE/transferncia de tecnologia (Lei 10.618/200 e Lei 10.332/2001 recursos destinados ao Fundo Nacional do Desenvolvimento Cientfico Tecnolgico); b.3) FUST (Lei 9.998/2000 universalizao dos servios de telecomunicaes); b.4) FUNTEL (Lei 10.052/2000 desenvolvimento das telecomunicaes); b.5) CIDE/combustveis (art. 177, CF/1988); b.6) CONDECINE (Lei 10.4542002 indstria cinematogrfica); b.7) contribuio de iluminao pblica (art. 149-A, CF/1988); (est sendo discutida em juzo e considerada por alguns doutrinadores como imposto municipal disfarado e, portanto,
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inconstitucional) c) corporativas: sistema sindical (SESI, SENAI, SESC, SENAC, conforme art. 240, CF/1988) e profisses regulamentadas; d) previdencirias: COFINS (Lei 10.833/03), previdencirias propriamente ditas (Lei 8.212/91), CSLL (contribuio social sobre o lucro lquido, Lei 7.689/88), loterias (art. 195 da Constituio), atividades rurais e pesca artesanal (art. 195 da Constituio e Lei 8.212/91) e PASEP (Lei 10.637/02). Ainda a contribuio dos servidores pblicos ( 1 do art. 149). E afinal, a quem cabe estabelecer estas contribuies? No tocante competncia tributria, Unio cabe estabelec-las, com duas excees previstas na prpria Constituio: 1- contribuies para previdncia dos servidores pblicos - que, alm da Unio, tambm Estados e Municpios podem instituir art. 149, 1, da CF/1988; e 2- contribuio de iluminao pblica - somente Municpios e Distrito Federal art. 149-A, CF/1988 EC 39/2002. A causa de somente os Municpios e o Distrito Federal poderem instituir referida Contribuio est no fato de que sua origem surge a partir da deciso do STF que julgou inconstitucionais as antigas taxas de iluminao pblica que eram cobradas pelos Municpios. Criou-se, assim, a contribuio de iluminao publica cuja finalidade o custeio do servio de iluminao pblica.3 g) STF espcies no tributrias Ocorre que, o Supremo Tribunal Federal classificou muitas espcies que classificamos de tributrias de no-tributrias como podemos verificar a seguir (informaes retiradas da Apostila do Prof. Calor
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Nota Prof. Carlos Victor: em Belo Horizonte, a Lei Municipal 8.468, de 30.12.2002, instituiu a CCIP Custeio dos Servios de Iluminao Pblica. Contribuinte da CCIP o proprietrio ou possuidor de imvel, edificado ou no, situao em logradouro pblico alcanado pelos servios de iluminao pblica (art. 4). H iseno para os imveis residenciais que consumam at 80KWh por ms (art. 5). O valor da CCIP calculado a partir da Tarifa Convencional de Iluminao Pblica, que fixada pela agncia federal, correspondendo a um percentual daquela Tarifa (art. 6 e Tabela Anexa) e a cobrana mensal.
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Victor): a) FGTS: no tributo (STF, RE 100.249, Pleno, Rel. Min. Nri da Silveira RTJ, 136/681), mas verba trabalhista, tanto que o empregado pode pleite-la diretamente do empregador, na Justia do Trabalho. Ressalve-se, porm, as contribuies previstas na LC 110/2001 (porque destinada a cobrir o dficit resultante de novas formas de correo monetria do FGTS), devidas pelos empregadores (com vrias hipteses de iseno). Estas contribuies so: a) de 10% sobre o montante de todos os depsitos devidos, referentes ao FGTS, no caso de despedida de empregado sem justa causa; e b) 0,5% sobre a remunerao devida, a cada ms, aos empregados (esta contribuio deve ser paga at o 63 ms aps a publicao da LC 110/2001). b) Pedgio: referncia no art. 150, V, da CF/1988, para dizer que ele no se constitui em limitao ao trfego de bens ou pessoas. Por isso, muitos autores afirmam ser o pedgio espcie de taxa (Luciano Amaro; Min. Carlos Velloso); para outros, seria preo pblico, embora pudesse assumir a feio de taxa (Sacha Calmon, Min. Seplveda Pertence) Obs: Profa Juliana: e para outros, ainda, nem taxa e nem preo pblico, como o caso do Professor Marco Aurlio Greco. O STF negou natureza tributria ao pedgio, qualificando-o como preo pblico (ADIn. 800-RS, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJU, 18.12.92). Contudo, posteriormente, ao julgar o RE 181.475-RS, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso (DJU, 25.06.99), o STF sustentou que o pedgio tem natureza jurdica de taxa. c) Contribuio confederativa (art. 8, IV), segundo o STF, no tributo, porque decorre de deciso da assemblia do sindicato (voluntria), destinando-se a custear o sistema confederativo da representao sindical respectiva. No se confunde esta contribuio confederativa com a contribuio sindical (contribuio corporativa), prevista no art. 579 da Consolidao das Leis do Trabalho, que possui natureza tributria. d) Contribuio para a OAB - a jurisprudncia do STJ assim no entende, como mostra o seguinte
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precedente:
Diante da natureza intrnseca da Ordem dos Advogados do Brasil OAB, que no se equipara autarquia propriamente dita, denota-se que as contribuies recebidas pela entidade, efetivamente, no possuem natureza tributria. Pensar de modo diferente, data venia, crer que a OAB faz parte da administrao pblica e que os valores que recebe a ttulo de anuidade equivalem a dinheiro pblico. A corroborar com esse entendimento, a douta Ministra Eliana Calmon j assentou com base na jurisprudncia da Corte e na doutrina, ser a OAB autarquia de natureza especial, mas as contribuies por ela cobradas no tm natureza tributria e no se destinam a compor a receita da Administrao Pblica, mas a receita da prpria entidade, o que afasta a incidncia da Lei n. 6.830/80 (REsp. n. 497.871-SC, in DJ de 2/6/2003) (STJ, REsp. 449.760-SC, 2 Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU, 12.04.04).
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3 Ponto:
a) Competncia Tributria b) Repartio de receitas tributrias
O Brasil um Estado Federal e, como tal, possui entes federados com autonomia administrativa, poltica e econmica. Para que haja verdadeiramente uma autonomia econmico-financeira, h que se garantir a competncia tributria a estes entes, a fim de que eles possam instituir e cobrar determinados tributos, bem como h que se repartir parte desta receita arrecadada. No h que se confundir, competncia tributria com capacidade tributria que a aptido para figurar na relao jurdica tributria, como sujeito ativo ou sujeito passivo. a) Competncia tributria Competncia tributria a atribuio dada a determinada pessoa jurdica, concedendo-lhe a faculdade de instituir e cobrar tributos, nos limites impostos pela prpria Constituio Federal. A Constituio, portanto, outorga competncia para os entes federados criarem tributos, que, por regra geral so criados por lei ordinria (ou Medida Provisria), ressalvadas as excees. Modalidades das Competncias Tributrias na Constituio de 1988 Competncia privativa A competncia privativa prpria dos impostos e recai sobre fatos especficos e determinados. Os impostos so nomeados e descritos um a um na Constituio Federal e destinam-se a determinada pessoa jurdica, que ter competncia para sua instituio de forma exclusiva. Os impostos no descritos previamente na Constituio no podero ser institudos, salvo os de competncia residual, que so excepcionais e exclusivos da Unio Federal. Conceituando competncia privativa, Celso Cordeiro Machado define: ... fixou-se o conceito de competncia privativa como a atribuio a determinada unidade federada da faculdade para decretar certo imposto, que fica, assim, excludo da possibilidade de instituio por outra entidade tributante.
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Assim, para cada fato descrito na hiptese de incidncia corresponder a um imposto especfico, sendo certo que no poder haver dois impostos com a mesma hiptese de incidncia. Assim tambm, para cada imposto fica definido que uma pessoa jurdica de direito pblico ter competncia privativa pra sua instituio. importante destacar que alguns autores diferenciam os termos privativo e exclusivo, definindo o primeiro como delegabilidade e o segundo como indelegabilidade. Assim, neste caso, a competncia privativa poderia ser delegada a outra pessoa jurdica de direito pblico, diferentemente do que ocorre com a competncia exclusiva. (ver Jos Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo). Contudo, no que tange competncia tributria, data venia, no h que se falar em tal distino. Isto porque, em matria tributria no h delegabilidade de competncia para instituir determinado tributo, no mximo pode haver delegao para a sua arrecadao, mas nunca para sua instituio, motivo pelo qual no vamos estender a discusso em torno da distino da competncia privativa ou exclusiva, tomando-se esta por aquela. Alm dos impostos, tambm se fala de competncia privativa da Unio Federal para se instituir os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais, consoante veremos. Mas, no tocante instituio das taxas e contribuies de melhoria foi outorgada s pessoas jurdicas a competncia genrica e comum. Competncia comum No tocante s taxas e s contribuies de melhoria, a Constituio prescreveu hipteses de incidncias genricas que qualquer pessoa poltica pode utilizar, desde que competente para o servio ou exercer o poder de polcia. Portanto, nestes casos a competncia comum e genrica. Ou seja, qualquer pessoa poltica tem competncia para instituir e cobrar as taxas e contribuies de melhoria, embora no desencadeia bitributao. Numa sntese comparativa entre a competncia privativa para instituir os impostos e a competncia comum para instituir as taxas e contribuies de melhoria, tem-se que, no caso dos impostos, a hiptese
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de incidncia especfica e diferente para cada imposto, que ter, conseqentemente, uma pessoa poltica prpria para institu-lo, no se admitindo um imposto institudo por dois entes federativos. No que tange s taxas e s contribuies de melhoria, h na Constituio prvia repartio da competncia administrativa para prestar o servio ou exercer o poder de polcia, isso porque a distribuio delimitada pela Constituio no deve gerar bitributao. Competncia residual e extraordinria As competncias residual e extraordinria esto preceituadas no art. 154 da Constituio Federal de 1988, em que concede competncia a Unio Federal instituir: I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; (competncia residual). II na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criao (competncia extraordinria). Note que o constituinte atribuiu somente Unio Federal o poder para instituir impostos residuais, extraordinrios ou de guerra. Assim, outros impostos podero ser institudos, diferentemente daqueles j previstos na Constituio para a Unio Federal, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal. Nesta hiptese que se tem a competncia residual, em que a Unio Federal o nico ente federativo capaz para institu-los. A Unio, portanto, possui trs modalidades de competncia para cobrar impostos, quais sejam: a privativa, a residual e a extraordinria. S no h a possibilidade de atuar nas reas de competncia privativa dos Estados- Membros e dos Municpios, sob pena de invaso de competncia tributria.
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Competncia para criao de impostos Competncia da Unio Federal: a) competncia ordinria: a) imposto de importao (II); b) imposto de exportao (IE); c) imposto de renda (IRPF e IRPJ); d) imposto sobre produtos industrializados (IPI); e) imposto sobre operaes de crdito, cmbio, seguro (IOF); f) imposto territorial rural (ITR); g) imposto sobre grandes fortunas (a ser criado por lei complementar); h) impostos residuais (art. 154, I, CF/88)- competncia residual b) competncia extraordinria (art. 154, II, CF/88). a) impostos extraordinrios (ou impostos de guerra). H aqui , na verdade a possibilidade de bitributao, repetindo-se impostos de competncia estadual ou municipal.
Competncia dos Estados e Distrito Federal: a) imposto sobre transmisso causa mortis e doao (ITCD); b) imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e servios de transporte interestadual/intermunicipal e de comunicaes (ICMS); c) imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA).
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Os Estados e Distrito Federal j puderam instituir o AIR (Adicional de Imposto de Renda), revogado pela EC 3/93. Competncia dos Municpios e Distrito Federal: a) imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU); b) imposto sobre transmisso de bens imveis por ato inter vivos (ITBI); c) imposto sobre servios de qualquer natureza (ISSQN ou ISS). Os Municpios j puderam instituir o IVVC (Imposto sobre Venda a Varejo de Combustveis Lquidos e Gasosos, exceto leo diesel), revogado pela EC 03/93. Sacha Calmon defende a idia competncia mltipla, lembrando que o art. 147 da CF/88 prev competncia mltipla da Unio (para instituir impostos estaduais, em Territrios Federais, e, eventualmente, impostos municipais, se o Territrio no tiver municpios) e do Distrito Federal para cobrar os impostos municipais. Ressalte-se que atualmente no temos nenhum territrio no Brasil. Competncia para criao dos emprstimos compulsrios e as contribuies especiais Unio Federal A Unio possui competncia privativa para instituir emprstimos compulsrios (art. 148) e contribuies (art. 149),com duas excees (j vistas quando estudamos contribuies): a) contribuies previdencirias, destinadas a custear os regimes previdencirios dos servidores: institudas tambm por Estados, Distrito Federal e Municpios (art. 149, 1, CF/88); e b) contribuio de iluminao pblica: instituda apenas pelos Municpios e Distrito Federal (art. 149A). Competncia para instituio das taxas e contribuies de melhoria Competncia comum Quanto a taxas e contribuies de melhoria h a competncia comum, pois que tanto a Unio Federal, quanto o Estado, DF, ou Municpio, podem institu-las desde que exera a atividade estatal qual se
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vincula o tributo. Vejamos algumas observaes relevantes que o Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a competncia tributria. 1- O art. 6 do CTN preceitua que a competncia tributria competncia legislativa plena, observando-se o que se contm na Constituio Federal, nas Constituies Estaduais, nas Leis Orgnicas e no prprio CTN. Paulo de Barros Carvalho faz crticas severas a este dispositivo pelo fato da competncia tributria ter limitaes expressas na prpria Constituio Federal, no podendo se falar em Competncia tributria Plena. 2- Art. 7. do CTN - Indelegabilidade da competncia tributria Vimos que a Constituio discriminou a distribuio de competncia tributria entre os entes federados, de forma rgida e bem definida. Ocorre que o no-exerccio da competncia tributria pela pessoa que dela titular no autoriza outra Pessoa Jurdica de Direito Pblico Interno a exerc-la. Alimonar Baleeiro enfatiza: Cada nvel de governo o federal, o estadual e o municipal foi provido de receitas exclusivas e indelegveis. Dentro do ponto de vista da tcnica jurdico-constitucional, parece suprfluo estatuir-se que o no-exerccio da competncia tributria pela pessoa que dela titular no a defere a Pessoa de Direito Pblico Interno diversa.
Assim, a pessoa jurdica de direito pblico que possui a competncia exclusiva para instituir tributos no poder deleg-la, podendo, entretanto, celebrar convnios para arrecadao ou fiscalizao. A EC 42/03 previu a delegao da arrecadao e fiscalizao do ITR aos Municpios (art. 153, 4, III), hiptese em que o produto da arrecadao pertencer integralmente ao Municpio (art. 158, II, tambm nos termos da EC 42/03). Ressalte-se, tambm, que a atribuio da arrecadao e da fiscalizao ato unilateral, podendo ser revogada a qualquer tempo ( 2 do art. 7).
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Outro importante observao que a atribuio da arrecadao a pessoas de direito privado no delegao de competncia ( 3 do art. 7). Aliomar Baleeiro, expressamente, afirma que a delegao para arrecadao ou fiscalizao restrita s pessoas de Direito Pblico. Esta hiptese, do 3, seria cometimento, que muitas vezes encargo da pessoa jurdica de direito privado, e alcana as instituies bancrias que apenas recebem o tributo. (Apostila Carlos Victor) 3- A competncia tributria, tambm no transferida pelo seu no exerccio (art. 8).
b) Repartio de receitas tributrias Primeiramente, h que se ressaltar que o fato de um ente repartir receita tributria com o outro no lhe d o direito de interferir na competncia tributria daquele que est recebendo a receita repartida! A repartio de receitas tributrias est prevista nos artigos 157 a 161 da Constituio Federal e uma forma de permitir que os entes federados mais pobres possam ter receita suficiente para exercerem sua autonomia poltica, administrativa e financeira. A repartio pode se dar de modo direto, com a entrega de determinado percentual da receita tributria, ou indiretamente, mediante a formao de fundos de participao. Formas de participao direta: a) dos Municpios na receita tributria federal ou estadual: Imposto de Renda, incidente, na fonte, sobre as remuneraes pagas aos seus servidores (aos servidores municipais), das suas autarquias e fundaes (art. 158, I); 50% do ITR, relativamente aos imveis localizados no seu territrio, podendo chegar a 100% (se for fiscalizado e cobrado pelo Municpio), conforme art. 153, 4, III (art. 158, II);
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70% do IOF incidente sobre ouro definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, devido na operao de origem (local da extrao) norma que, embora trate da partilha da receita tributria, est contida no art. 153, 5, que disciplina o IOF; 50% do IPVA, de competncia estadual, conforme nmero de veculos licenciados no Municpio (no que tange aos veculos licenciados no municpio) (art. 158, III); 25% do ICMS, de competncia estadual, conforme a proporo do valor adicionado fiscal VAF (art. 158, inciso IV e pargrafo nico); O que Vaf? O art. 3. , 1. Da LC 63/90 dispe que O valor adicionado corresponder, para cada municpio, ao valor das mercadorias sadas, acrescido do valor das prestaes de servios, no seu territrio, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil. (Ver tambm STJ, Resp 38344-7 PR Min Milton Luiz Pereira ). 25% do que os Estados receberem como repartio do IPI (art. 159, 3); 25% do que os Estados receberem como repartio da CIDE/combustveis (art. 159, 4, conforme EC 42/03).
b) dos Estados e Distrito Federal na receita tributria federal: Imposto de Renda, incidente, na fonte, sobre as remuneraes pagas aos seus servidores, das suas autarquias e fundaes (art. 157, I); 20% dos impostos residuais (art. 157, II); 10% do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados (apenas referente aos produtos que forem exportados) (art. 159, II);
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30% do IOF incidente sobre ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, conforme a origem (local da extrao) norma que, embora trate da partilha da receita tributria, est contida no art. 153, 5, que disciplina o IOF; 29% da CIDE/combustveis (art. 159, III, conforme EC 44/04).
Formas de participao indireta: a) Fundo de Participao dos Estados (FPE): formado pela participao em 21,5% da receita do IR e do IPI, partilhado na forma da LC 62/1989 (art. 159, I, a); b) Fundo de Participao dos Municpios (FPM): formado pela participao em 22,5% da receita do IR e do IPI, partilhado na forma da LC 62/89 (art. 159, I, b); c) Fundo Regional (Norte/Nordeste/Centro-Oeste): formado pela participao em 3% da receita do IR e do IPI, partilhado na forma de leis especficas (art. 159, I, c). O Tribunal de Contas da Unio faz o clculo das quotas no FPE e no FPM (art. 161, pargrafo nico), sendo obrigatria a divulgao mensal dos tributos arrecadados, dos recursos recebidos, etc. (art. 162).
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4 Ponto: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar: Os Princpios A Constituio Federal de 1988 preceitua as competncias que cada ente federativo possui para instituir e cobrar tributos, mas tambm estabelece limitaes a estas competncias, atravs dos princpios e das imunidades. Assim, as limitaes ao Poder de Tributar podem ser dividias entre os Princpios e as Imunidades, estas ltimas denominadas, por muitos doutrinadores, como regras de incompetncia. Luciano Amaro dispe que as limitaes ao poder de tributar constituem o conjunto de princpios e normas que disciplinam a competncia tributria. E continua, as limitaes ao poder de tributar so instrumentos definidores (ou demarcadores) da competncia tributria dos entes polticos, no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode s-lo, no devendo, portanto, ser encaradas comoobstculos ou vedaes ao exerccio da competncia tributria ou supresso dessa competncia Kldare de Carvalho prescreve que as normas jurdicas podem ser princpios ou regras. Dividiremos os Princpios Constitucionais Tributrios em trs grandes grupos apenas por questo didtica. Vejamos. Princpios Constitucionais Tributrios: A) Princpios relacionados Segurana Jurdica e No-Surpresa: Princpio da Legalidade/ Tipicidade/ Especificidade Conceitual; Princpio da Irretroatividade, Princpio da Anterioridade/ Noventena/ Anualidade. B) Princpios relacionados Justia Tributria: Princpio da Igualdade ou Isonomia, Princpio da Capacidade Contributiva, Princpio do No Confisco. Princpios Correlatos: Progressividade, Seletividade, Generalidade, Universalidade e No-Cumulatividade. C) Princpios relacionados Federao: Proibio de vedao ao trfego, de discriminao em funo da origem ou destino, uniformidade geogrfica, proibio de iseno heternoma. A) Princpios relativos segurana jurdica e no-surpresa: a) legalidade/tipicidade/ especificidade conceitual (art. 150, I);
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b) irretroatividade (art. 150, III, a); c) anterioridade (art. 150, III, b) e noventena (art. 150, III, c, conforme EC 42/03). B) Princpios relativos justia tributria: a) isonomia (art. 150, II); b) capacidade contributiva (art. 145, 1); e c) proibio de confisco (art. 150, IV) d) outros princpios correlatos C) Princpios relativos Federao: a) proibio de limitaes ao trfego (art. 150, V); b) princpio da uniformidade da tributao (art. 151, I e II); c) proibio de discriminao em funo da origem ou destino (art. 152); d) proibio de isenes heternomas (art. 151, III). A) Princpios relacionados segurana jurdica e no-surpresa a) Princpio da legalidade/ tipicidade/ especificidade conceitual A legalidade tem sua origem na Magna Carta inglesa (Sculo XIII), quando os nobres anglo-saxnicos impuseram ao Rei Guilherme a necessidade de haver prvia autorizao para a cobrana do tributo, antes de sua exigncia (no taxation, without representation), como bem lembra o Prof. Carlos Victor. A Constituio Federal do Brasil de 1988 trata, de forma genrica, do princpio da legalidade no art. 5, II, e, de forma especfica no art. 150, I, no que tange rea tributria. Alguns doutrinadores como Misabel Derzi, Sacha Calmon, Paulo de Barros Carvalho distinguem o princpio da legalidade do princpio da tipicidade. Defendem estes autores que a tipicidade a legalidade material ou contedo da legalidade (reserva legal, ou ainda estrita legalidade), exigindo, semelhana do Direito Penal, que no somente o fato gerador, mas que todos os elementos necessrios
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exigncia do tributo estejam previstos em lei (base de clculo, alquota, lanamento, etc.). Fala-se, por isso, em tipicidade tributria ou legalidade cerrada. Assim, o fato concreto tem que se amoldar como uma luva no fato tpico descrito na lei, sob pena de ferir o princpio da tipicidade. A Profa. Misabel Derzi, tratou da matria, em seu doutoramento e lembra que o termo TIPO veio importado do Direito Alemo atravs da traduo da palavra Tatbestand. No entanto, tal termo tem um significado diametralmente oposto na Alemanha. Ensina a Profa. No Direito Penal e Tributrio, entretanto, muitas vezes, o que se denomina de tipo , exatamente, o que vem, modernamente, a configurar o seu oposto: o conceito determinado, fechado e classificatrio.4 O principio da legalidade consiste no fato de que para a criao ou aumento de tributos, exige-se, em regra, lei ordinria. Contudo, h excees, as quais foram vistas anteriormente, em que exigida a lei complementar. Nos termos do STF, apesar de muitas crticas doutrinrias (Misabel Derzi, Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra), pacificou-se a possibilidade da Medida Provisria ser instituto vlido para se instituir ou majorar tributos. Aps a EC 32/2001, a Constituio Federal preceituou expressamente a possibilidade do uso da medida provisria em matria tributria, impondo-se, porm, a necessidade de converso da mesma em lei, antes do ltimo dia do exerccio em que editada ( 2 do art. 62). Ressalte-se, contudo, que somente quando se tratar da possibilidade de uso da lei ordinria, pois na hiptese de se exigir lei complementar para a criao ou majorao do tributo a MP no poder ser utilizada (art. 62, 1, III). Como lembra o Prof. Carlos Victor, Lei delegada tambm , em tese, instrumento para criao de tributos, porque a matria tributria no objeto de vedao no art. 68 da CF/88. Na prtica, no utilizada, ao menos no mbito federal, porque o Executivo j dispe da medida provisria. Excees ao princpio da legalidade (temas tributrios que podem ser tratados por normas infralegais): 1) alquotas dos impostos aduaneiros (Importao e Exportao), do IPI e do IOF, cabendo a lei fixar
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Mais informaes no livro da Profa. Misabel, Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo.
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os limites e as condies para a alterao dessas alquotas (art. 153, 1); 2) isenes, redues de base de clculo, etc., em relao ao ICMS, tema que pode ser tratado por convnios entre os Estados (art. 155, 2, XII, g); 3) reduo e restabelecimento das alquotas do ICMS monofsico sobre combustveis e lubrificantes, previsto no art. 150, 2, XII, h (conforme art. 155, 4, IV, nos termos da EC 33/01); 4) reduo e restabelecimento das alquotas da CIDE/petrleo e derivados (art. 177, 4, I, b, conforme EC 33/01); repare-se, contudo, que a Constituio afirma que a alquota poderia ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo, vale dizer, se exigiria que a lei fixasse o valor mximo, podendo o Executivo variar a alquota at este mximo. 5) prazo de recolhimento dos tributos (segundo jurisprudncia do STF, a antecipao, mediante decreto estadual, da data de recolhimento do ICMS no ofende os princpios constitucionais da legalidade e da anterioridade (RE 182.971-SP, 1 turma, Rel. Min. Ilmar Galvo). Obviamente que, se a criao ou o aumento do tributo esto sujeitos ao princpio da legalidade, tambm a revogao ou a reduo do tributo se sujeitam legalidade (art. 150, 6). b) Princpio da irretroatividade O princpio da irretroatividade est preceituado de forma geral no art. 5, XXXVI da CF e de forma especfica no art. 150, III, a. O princpio prev que a lei tributria no pode alcanar fatos geradores ocorridos antes da sua vigncia. Exceo ao respectivo princpio leis interpretativas. A vigncia ocorre, no mnimo, quando da publicao da lei, no podendo haver vigncia anterior lei, podendo a lei prever um prazo para ela, sendo certo que quando nada for dito, o art. 1. da LICC prev o prazo de 45 dias de vacatio legis. Da mesma forma a revogao do tributo no retroage, SALVO expressa disposio legal, ou quando o prprio STF declara inconstitucional determinada lei com efeito ex tunc.
c) Princpio da anterioridade e noventena
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O princpio da anterioridade prescreve que o tributo deve ser cobrado no exerccio seguinte quele em que foi publicada a lei que o instituiu ou majorou (art. 150, III, b da CF). Ocorre que os tributos estavam sendo majorados no dia 31 de dezembro para serem cobrados no dia 1. de janeiro, sendo certo que apesar do princpio da anterioridade ser cumprido, nestas hipteses, no se estava assegurando ao contribuinte a no-surpresa, fazendo com que este ficasse totalmente despreparado para o pagamento da referida majorao. No havia a menor possibilidade do contribuinte se planejar, se programar para referida cobrana. Diante da reincidncia deste fato, surge a EC 42/03, que acrescentou a noventena (art. 150, III, c), de modo que, alm de ser publicada no exerccio anterior, a lei tem sua eficcia postergada para noventa dias da data em que haja sido publica. No h que se falar, contudo, que a noventena, tenha sido criada com a EC 42/03, isto porque esta j existia para as contribuies sociais destinadas ao custeio da seguridade social, desde a promulgao da Constituio de 1988 (art. 195, caput e 6), no havendo que se falar, neste caso, em anterioridade. O Prof. Carlos Victor lembra que segundo Luciano Amaro, para as demais contribuies (sociais gerais, de interveno no domnio econmico, corporativas e de iluminao pblica) seria tambm exigida a anterioridade (nesse sentido, ainda, o STF, ADIn. 2.556-MC, Rel. Min. Moreira Alves). Todavia, a noventena do 6 do art. 150 era vista como uma diminuio da garantia da anterioridade (por isso, falava-se em anterioridade mitigada); na prtica, porm, a noventena era mais til do que a anterioridade, porque permitia ao contribuinte, ainda que no mesmo exerccio, se programar, ao longo de noventa dias, para a cobrana de novo tributo. H que se fazer a distino do princpio da anterioridade com o princpio da anualidade, pois este ltimo somente poderia ser exigido se houvesse previso oramentria para sua cobrana. Mas no h previso constitucional do princpio da anualidade na Constituio Federal de 1988.
Excees anterioridade (conforme art. 150, 1):
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1) emprstimo compulsrio para guerra/calamidade pblica (art. 148, I); 2) Imposto de Importao e Imposto de Exportao (art. 153, I e II); 3) IPI (art. 153, IV); 4) IOF (art. 153, V); 5) impostos extraordinrios (art. 154, II); 6) contribuies sociais, destinadas ao custeio da seguridade social (art. 195); 7) normas sobre alquotas da CIDE/combustveis (art. 177, 4, I, b); 8) normas sobre alquotas do ICMS/monofsico/combustveis e lubrificantes (art. 155, 4, IV). Excees noventena (conforme 1 do art. 150, segundo EC 42/03); 1) emprstimo compulsrio para guerra/calamidade pblica (art. 148, I); (exec. tb anterioridade) 2) Imposto de Importao e Imposto de Exportao (art. 153, I e II); (exec. tb anterioridade) 3) Imposto de Renda (art. 153, III); 4) IOF (art. 153, V); (exec. tb anterioridade); 5) impostos extraordinrios (art. 154, II); (excec. tb anerioridade); 6) normas que fixam a base de clculo do IPVA (art. 155, III) e do IPTU (art. 156, I). B) Princpios relacionados Justia Tributria a) Princpio da isonomia ou igualdade A igualdade est prevista, genericamente no art. 5, caput : todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza e inciso I: homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes. Especificamente no art. 150, II da CF que dispe ser vedada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: exigir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situao equivalente... O princpio da igualdade nos lembra a to citada lio de Rui Barbosa que trouxe especificamente o preceito de Aristteles nos seguintes termos: a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais, e desigualmente os desiguais, na proporo das suas desigualdades.
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H que se fazer a diferena, ainda, da igualdade na lei, referente ao legislador, da igualdade perante a lei, referente ao aplicador da norma jurdica, mais especificamente aos magistrados (ver MI 58-DF, Rel. Min. Celso de Mello). Kelsen, no entanto, enquanto positivista que , acredita que a norma nunca justa ou injusta, mas a aplicao desta sim. Assegurar o cumprimento ao princpio da igualdade no tarefa das mais simples. Questiona-se, por exemplo at que ponto o Poder Judicirio poderia adentrar a questo da norma ser justa ou injusta. Por exemplo no caso das sociedades civis de profisso legalmente regulamentada, estas no podem aderir ao SIMPLES, por determinao legal. Quando provocado o Poder Judicirio decidiu que no poderia incluir tais sociedades na opo do SIMPLES, porque estaria agindo como legislador positivo, sendo certo que no cabe ao Poder Judicirio agir como tal, somente como legislador negativo. (Admitiu-se, assim, que sociedades civis de profisso legalmente regulamentada fossem impedidas de aderir ao SIMPLES - ADIn-MC 1.643-DF, Pleno, Rel. Min. Maurcio Corra); Lembra o Prof. Carlos Victor que Ao se deparar com norma tributria que outorgue, de modo desigual, benefcio tributrio a apenas determinados contribuintes, o Poder Judicirio poderia, em tese, estender o benefcio tributrio s pessoas dele excludas. Porm, o STF sempre tendeu a afirmar a impossibilidade de se fazer essa extenso do benefcio, ao argumento de que no se poderia tornar legislador positivo, mas apenas legislador negativo. Segundo o Min. Seplveda Pertence, determinado vcio no autorizava a extenso do benefcio a quem no foi contemplada pela lei. Desse modo, ao acolher a pretenso do contribuinte, o Tribunal a quo avanou sobre os limites da funo jurisdicional, chocando-se, como alegado no recurso extraordinrio, contra os princpios da separao e independncia dos poderes (RE 213.201). b) Princpio da capacidade contributiva Outro importante princpio relacionado Justia Tributria refere-se ao princpio da capacidade contributiva preceituado no art. 145, 1, CF: sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte.
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Alguns autores afirmam que a capacidade contributiva mero desdobramento da igualdade (Alberto Xavier), ou est contido na igualdade (Paulo de Barros Carvalho). Outros, como Luciano Amaro e Marco Aurlio Greco, com os quais eu coaduno, afirmam que igualdade e capacidade contributiva no se confundem, muito embora se assemelham. Misabel Derzi, tem posio vem especfica e afirma que a capacidade contributiva suporte de vrios outros princpios, que dela se desprendem ou so meros corolrios, entre eles a igualdade e o no confisco. O Prof. Carlos Victor na seara de Alberto Xavier acredita que a capacidade contributiva seria o aspecto positivo da isonomia, que, segundo o art. 150, II, da Constituio, possui feio negativa: vedado instituir tratamento desigual entre aqueles que se encontram em situao equivalente. Para Giardino, capacidade contributiva a aptido fsica ou a potencialidade econmica, isto , possibilidade de suportar o nus tributrio. O doutrinador italiano Griziott , por sua vez, assevera a riqueza disponvel depois de satisfeitas as necessidades elementares da existncia, sem reduzir o padro de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econmicas. Marco Aurlio acredita, ainda, que deve ser considerado o pressuposto de fato e no as caractersticas aleatrias ou pessoais do contribuinte. O pressuposto de fato, por sua vez, a parcela da realidade que o tributo quer captar, por exemplo, no caso do ICMS o pressuposto de fato a circulao de mercadoria, que no se confunde com o fato gerador que consiste na operao de circulao de mercadoria. Um importante questionamento no tocante ao princpio da capacidade contributiva refere-se ao alcance da expresso sempre que possvel. O que significa, afinal, a expresso sempre que possvel? Alguns autores defendem um sempre que possvel forte, ou seja, a capacidade contributiva dever ser observada sempre, podendo no ser observada somente em ltimo caso, quando for impossvel sua aferio. O sempre que possvel forte, portanto, critrio positivo, ou seja, s quando no for possvel que no ser atendido, fora disto, sempre tem que atender o respectivo princpio. Outros autores defendem o sempre que possvel fraco, ou seja, ela dever ser observada somente quando for possvel. Neste caso, o limite negativo. Segundo Luciano Amaro, a expresso sempre que possvel significa a possibilidade de que,
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dependendo das caractersticas de cada imposto, ou da necessidade de se utilizar o imposto com finalidades extrafiscais, a capacidade contributiva e a pessoalidade podem ser excepcionadas. No o que pensa Hugo de Brito Machado que defende ser o carter pessoal, em alguns casos excepcionado, mas apenas este, pois a capacidade econmica deve sempre ser considerada. Misabel Derzi distingue entre a capacidade econmica objetiva, que obrigaria o legislador a eleger como fato gerador os fenmenos que indicassem, efetivamente, a existncia de riqueza (pressuposto de fato que poder ser retirado a partir do fato gerador), da capacidade econmica subjetiva, entendida como capacidade real que determinada pessoa possui de pagar imposto, considerada suas particuliaridades. A pessoalidade, assim, seria a capacidade econmica subjetivamente considerada. (ler sobre este tpico no livro de Aliomar Baleeiro, que a Profa. atualizou.) Importante ressaltar tambm que nem sempre o volume de dinheiro manifestao de capacidade contributiva. Como exemplo clssico temos a correo monetria. Nos termos da doutrina italiana a capacidade contributiva limitada aos tributos no vinculados a uma atividade estatal. A Corte Constitucional Italiana, no seu artigo 53 afasta a possibilidade no que tange s taxas. No caso do Brasil, caso se considere uma interpretao literal do artigo, h que se cogitar apenas a obedincia ao princpio no tocante aos impostos. Terminamos este tpico, com a seguinte pergunta: Para haver solidariedade deve haver manifestao de capacidade contributiva por todos?5 c) Princpio do no-confisco O artigo 150, IV da Constituio Federal veda a utilizao de tributo com efeito de confisco. Mas, afinal, o que confisco? Definir confisco no das tarefas mais fceis. Luciano Amaro lembra que este princpio no preceito matemtico, mas critrio informador, no s da atividade legislativa, mas principalmente da jurisdicional, tendo em vista as caractersticas da
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Indico o Livro Solidariedade Social e Tributao da coordenao do Prf. Marco Aurlio Greco e Marciano Seabra de Godoi. Editora Dialtica
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situao concreta. Na Constituio de 1934 existia uma previso matemtica ao preceituar que nenhum imposto poder ser elevado alm de 20% do seu valor ao tempo do aumento (art. 185), mas este preceito no mais se encontra na atual Constituio. O efeito confiscatrio aquele que retira do contribuinte sua capacidade de auto-sustento, de trabalho, de produo, fazendo com que seu poder aquisitivo diminua paulatinamente. O tributo tambm no pode impedir ao contribuinte de fazer jus ao seu direito de propriedade constitucionalmente consagrado (O STF, antes mesmo da consagrao deste princpio j impedida a tributao que ferisse a garantia constitucional da propriedade). H que se ressaltar tambm que o efeito confiscatrio no dever ser observado isoladamente no que tange aos impostos, mas levando-se em considerao o conjunto de todos os tributos cobrados. Neste sentido o STF adotou a posio de Hugo de Brito Machado, na ADIn-MC 2.010-DF, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello: A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) para suportar e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso) Muito embora a norma constitucional refira-se a tributo, o STF estendeu em inmeros julgados, esta proteo s multas tributrias, impedindo que estas tenham carter confiscatrio, o que se podia notar freqentemente no que tange ao ICMS. (ADIn. 551-RJ, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo). Como lembra o Prof. Carlos Victor, em alguns casos, o STF chegou a reduzir multas, fixando novos percentuais (RE 78.291, Rel. Min. Aliomar Baleeiro; RE 81.550, 2 Turma, Rel. Min. Xavier de Albuquerque; RE 91.707, Rel. Min. Moreira Alves); em outros casos, apenas afastou-se a multa confiscatria, no se admitindo que o STF atuasse positivamente, fixando novo valor (RE 92.165, 2 Turma Rel. Min. Dcio Miranda). d) Outros Princpios relacionados Justia Tributria
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Princpio da seletividade: relativo aos IPI (art. 153, 3, I, CF/88), em que a Constituio foi imperativa e ao ICMS (art. 155, 2, III, CF/88), onde a Constituio prev a facultatividade. O princpio da seletividade consiste em se tributar mais os produtos menos essenciais, ou seja, quanto mais essencial for o produto, menor ser sua alquota. Importante ressaltar, contudo que o conceito do que essencial varia com o tempo, pois geradeira e televiso, por exemplo, eram produtos considerados suprfulos no h muito tempo e hoje so considerados essenciais, lembrando, inclusive, que nos termos da jurisprudncia estes so impenhorveis (mveis que guarnessem a casa).
A EC 42/03, em relao ao IPVA, previu a possibilidade de serem adotadas, por lei, alquotas diferenciadas em funo do tipo e utilizao do veculo (art. 155, 6, II, CF/88). No se trata neste caso se essencialidade, mas de diferenciao de alquota que no deixa de ser proveniente deste princpio. Tambm em relao ao IPTU foi prevista a diferenciao de alquotas, em funo da localizao e do uso do imvel (art. 156, 1, II, CF/88, conforme EC 29/00). Por fim, com relao s contribuies sociais devidas pelos empregadores (art. 195, I), a Constituio tambm permitiu a adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo de obra ( 9 do art. 195, conforme EC 20/98).
Princpio da progressividade: relativo ao IR (art. 153, 2, CF/88), ao ITR (art. 153, 4, I, CF/88) e ao IPTU (progressividade em razo do valor do imvel, conforme art. 156, 1, I, CF/88, conforme EC 29/00; e progressividade no tempo, conforme art. 182, 4, II, CF/88, esta ltima fulcrada na necessidade de se dar o devido valor social propriedade). A progressividade implica no aumento da alquota, na medida em que aumenta a base de clculo, tributando-se mais aqueles que podem pagar mais, obedecendo-se , assim, o princpio da isonomia. Antes da EC 29/00, houve grande discusso sobre a progressividade no IPTU (e tambm ITBI, conforme Smula 656/STF), tendo o STF admitido que ela somente poderia ocorrer na forma do art.
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182, 4, II, CF/88, isto , progressividade no tempo, rejeitando a progressividade em razo do valor do imvel, por ter o IPTU carter real (Smula 668/STF). A EC 29/00, colocou fim a esta discusso, possibilitando a progressividade fiscal no IPTU, ou seja, a progressividade em razo do valor do imvel. Princpios da universalidade e da generalidade: relativos ao IR (art. 153, 2, II). A generalidade refere-se aos rendimentos a serem tributados, ou seja, todos os rendimentos devero ser tributados, independentemente da denominao utilizadas. J a universalidade refere-se ao mbito de incidncia, em que todas as pessoas, sem discriminao ou privilgios, que aufiram renda, devero ser tributadas. Princpio da no-cumulatividade: relativo ao IPI (art. 153, 3, II) e ao ICMS (art. 155, 2, I). Prprio dos impostos sobre o consumo e plurifsicos. Visa impedir que o consumidor final, que o contribuinte de fato, seja onerado excessivamente. Busca impedir o que os doutrinadores chamam de efeito cascata, ou seja, a tributao em cima do valor que j foi tributado, tendo em vista que os impostos so plurifsicos, ou seja, impostos em que o pagamento dos impostos que incidem sobre vrias fases de uma cadeia econmica. Faz-se, assim, a operao crdito/dbito, em que o imposto devido na operao anterior pode ser compensado/abatido do imposto devido na operao seguinte. Didaticamente, podemos comparar com a proibio dos juros sobre juros. O Prof. Carlos Victor lembra que em relao s contribuies sociais devidas pelos empregadores e incidentes sobre a receita ou faturamento, assim, como em relao s contribuies sociais devidas pelo importador de bens ou servios, e A EC 42/03 permitiu lei definir quais os setores da atividade econmica aos quais se aplicar a regra da no-cumulatividade ( 12 do art. 195 da Constituio Federal). Previu-se, ainda, que, em havendo substituio (total ou parcial) da contribuio social sobre a folha de salrios pela contribuio social sobre a receita ou faturamento, tambm poderia ser prevista, em lei, a aplicao da no-cumulatividade ( 13 do art. 195, tambm acrescentado pela EC 42/03).
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A no-cumulatividade do PIS e COFINS de aproxima do sistema de deduo do IR, porque a nocumulatividade prpria de tributos plurifsicos e o PIS e COFINS so monofsicos, portanto, diferente da no-cumulatividade do PIP e ICMS. Ver Revista Dialtica de Direito Tributrio artigo do Eduardo Maneira C) Princpios relacionados Federao O Brasil um Estado Federado e da decorrem alguns princpios que tm com fundamento a isonomia dos estados federados. Vejamos. a) Princpio da vedao a limitaes ao trfego de pessoas e bens . Este princpio est preceituado no art. 150, V, CF/88 e impedem que os entes federados imponham limitao ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos. Assim, no se pode cobrar tributos sobre a movimentao, o trfego de bens e pessoas entre os municpios ou entre os estados. Como conciliar esta proibio com o ICMS que um imposto sobre a operao de circulao de mercadorias e servios, incidindo, ainda, nos transportes intramunicipais? Esta conciliao possvel, tendo em vista que o ICMS j um imposto previsto no texto constitucional e no h que se falar em inconstitucionalidade originria, no prprio texto constitucional. Da mesma forma, como a prpria Constituio, a que tambm permite a cobrana de pedgio, no h que se falar em incompatibilidade daquela proibio com esta permisso. Hugo de Brito Machado ensina que a norma constitucional visou, justamente, dirimir discusses doutrinrias sobre o tema. b) Princpio da uniformidade geogrfica da tributao Este princpio est disposto no art. 151, I, II, da CF/88: Vedado Unio: I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes
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regies do Pas. II tributar renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes. A Federao deve ser uma unidade geogrfica, poltica e econmica, razo pela qual: c) Princpio da vedao discriminao da origem/destino (art. 152 da CF/88). A constituio prev que aos estados , ao distrito Federal e aos Municpios vedado estabelcer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia e destino. Assim, o Estado Federal formado por entes autnomos e no dever haver discriminao em razo dos bens e servios tributados por estes e entes. Tem-se, aqui, reflexo do princpio da uniformidade, no plano estadual e municipal. d) Proibio de isenes heternomas (art. 151, III, da Constituio Federal). A Unio Federal no pode instituir isenes de tributos de competncia estadual, distrital ou municipal. A proibio de isenes heternomas regra inovadora da Constituio de 1988, uma vez que nas Constituies de 1967/1969 estava expressamente permitida Unio, mediante lei complementar e atendendo relevante interesse social ou econmico social, conceder isenes de impostos estaduais e municipais art. 19, 2. . Assim, cada ente competente para dispor sobre os tributos de sua competncia e conceder as respectivas isenes, que no caso so denominadas de autnomas (isto , so dispostas autonomamente por cada ente federado), diferentemente das heternomas, que so isenes impostas por outro ente, no caso, a Unio. Segundo Misabel, esta regra do art. 151, III, da CF/88, decorre diretamente do princpio federativo, no havendo necessidade de ser expressa. O Prof. Carlos Victor lembra que h casos restritos em que a lei nacional (e no meramente a lei federal) pode dispor sobre isenes de tributos determinados, o que ocorre em relao ao ICMS (art. 155, 2, XII, e, f) e ao ISSQN (art. 156, 3, I). Alis, no h como negar certa predominncia da Unio Federal, visto que a lei complementar tem importante misso no Direito Tributrio, definindo,
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por exemplo, fato gerador e base de clculo dos impostos previstos na Constituio (art. 146, III, a). De todo modo, esta predominncia decorre da atuao da Unio como ordem nacional, e no como ordem federal.
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5 Ponto:
Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar: Imunidades6
Neste ponto da nossa apostila, ns veremos as imunidades que, assim como os princpios, tambm so limitaes constitucionais ao poder de tributar. Iniciaremos com alguns aspectos gerais sobre as imunidades e depois passaremos s Imunidades recprocas; Imunidade de templos de qualquer culto; Imunidade de partidos polticos, sindicatos, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos e Imunidades de livros, jornais, peridicos. Por fim, veremos algumas imunidades especficas, espalhadas ao longo da Constituio Federal de 1988e a imunidade dos tributos indiretos. a) Imunidades: aspectos gerais Assim como os princpios, as imunidades so limitaes constitucionais ao poder de tributar, mas princpio no imunidade, embora as imunidades estejam expressamente consagradas, por causa de valores e princpios fundamentais. Nos dizeres de Celso Antnio Bandeira de Melo, os princpios so conceitos categoriais bsicos, dos quais de desprendem as mais distintas noes do sistema, seu alicerce, suporte e sentido A Profa. Misabel lembra que as imunidades so regras jurdicas, com sede constitucional; delimitativa (no sentido negativo) da competncia dos entes polticos da Federao, e, portanto, denominada de regra de incompetncia e obsta o exerccio da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competncia para criar imposio em relao a certos fato especiais e determinados. Misabel Derzi define a imunidade, portanto, como regra de exceo e de delimitao da competncia, que atua, no de forma sucessiva no tempo, mas concomitantemente. Paulo de Barros Carvalho define as imunidades como classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas.
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Indico o Livro de Aliomar Baleeiro, atualizado pela Profa. Misabel Derzi , Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar
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Imunidade, iseno e no-incidncia so figuras que guardam similitude, mas no so idnticas. Contudo, estudaremos a distino entre estes institutos mais adiante. Antecipando, contudo, a distino entre imunidade e iseno, temos que enquanto aquela se d no plano constitucional, esta ltima se d no plano infraconstitucional. Luciano Amaro as diferencia nos seguintes termos: basicamente, a distino entre a imunidade e a iseno est em que a primeira atua no plano da definio da competncia, e a segunda opera no plano do exerccio da competncia. Ou seja, a Constituio, ao definir a competncia, excepciona determinadas situaes que, no fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competncia, mas por fora da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituio. J a iseno atua noutro plano, qual seja, o do exerccio do poder de tributar: quando a pessoa poltica competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a tcnica da iseno, excluir determinadas situaes, que, no fosse a iseno, estariam dentro do campo de incidncia da lei de tributao, mas, por fora da norma isentiva, permanecem fora desse campo. A doutrina, traz algumas classificaes das imunidades, valendo destacar: imunidades subjetivas, que levam em considerao a pessoa beneficiada (imunidade recproca, partidos polticos, etc.); imunidades objetivas, que levam em conta determinados situao (imunidade dos templos, de livros, papis); imunidades genricas (previstas no art. 150, VI, da Constituio Federal), as quais podem ser subjetivas ou objetivas, nos termos do conceito acima citado. imunidades especficas relacionadas a situao especficas citadas de forma esparsa no texto constitucional. As imunidades, em regra, dizem respeito a impostos, mas Hugo de Brigo Machado defende que a imunidade refere-se a todos os tributos: a imunidade recproca abrange, seguramente, tambm os demais tributos. que o tributo, como expresso que da soberania estatal, no pode ser exigido de quem a tal soberania no se submete, porque parte integrante do Estado, que da mesma titular.
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O Prof. Carlos Victor destaca, na sua apostila, que outros autores vm na concesso da imunidade o reconhecimento da ausncia de capacidade contributiva, de modo que ela, imunidade, deveria alcanar qualquer tributo que tomasse em conta a capacidade contributiva (conforme Humberto vila, citando Gilberto Ulha Canto, e mencionando especificamente as contribuies sociais). Quanto interpretao ampliativa s imunidades, esta tese prevalece tanto na doutrina como na jurisprudncia, (RE 174.476, Pleno, Rel. p/ o acrdo Min. Marco Aurlio). O STF defende, portanto, a interpretao teleolgica e no a interpretao gramatical quando se trata de imunidade. (RE 237.7188, Pleno, Rel. Min. Seplveda Pertence). A maioria da doutrina tambm se posiciona desta forma e se justifica pelo fato das imunidades consagrarem direitos fundamentais, no podendo, desta forma, serem suprimidas. b) Imunidade recproca A imunidade pode ser inferida a partir do princpio federativo ou do princpio que consagra a capacidade contributiva. O princpio federativo, porque diante da autonomia dos entes federados no h que se falar em um ente poder tributar outro. Quanto ao princpio da capacidade contributiva, h que se observar que o Estado no possui capacidade contributiva, sendo certo que arrecada recursos para cumprir suas funes. A imunidade recproca est expressamente prevista no art. 150, VI, a, CF/88: vedado instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. A expresso patrimnio, renda ou servios, deve ser analisada amplamente como direciona a melhor doutrina e o prprio STF, assim, no se considera rigorosamente patrimnio, renda ou servios, tal como definidos no Cdigo Tributrio Nacional. A imunidade recproca estende-se s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados s finalidades essenciais ou s delas decorrentes (art. 150, 2). J no que concerne s sociedades de economia mista e s empresas pblicas prevalecia o entendimento de que a imunidade no deveria se estender a elas. Contudo este entendimento foi recentemente
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modificado pelo STF que no caso da Empresa de Correios e Telgrafos - ECT (que empresa pblica) a imunidade deveria se estender porque esta exerce servio pblico monopolizado pela Unio Federal e no atividade econmica, apesar de cobrar contraprestao (conforme RE 407.099-RS, 2 Turma, Rel. Min. Carlos Velloso), obedecendo rigorosamente o art. 150, 3. da CF. A imunidade no se estende, contudo, no caso de empresas privadas concessionrias de servio pblico, porque neste caso o que estas empresas exercem atividade econmica. O art. 150, 3 da CF preceitua os casos em que no se aplica a imunidade recproca: a) explorao de atividade econmica regida pelas normas aplicveis s empresas privadas; ou b) em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelos usurios; c) nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao imvel hiptese de particular adquirir imvel pertencente a pessoa jurdica de direito pblico beneficiada pela imunidade. O STF estendeu a imunidade hipteses de aquisio de bem imvel por entidade beneficiada pela imunidade (RE 235.737, Rel. Min. Moreira Alves). Vale ressaltar contudo que o art. 173, 1, II, e 3, da CF/88, j seria suficiente para afastar a imunidade nos citados casos, sem necessidade do que se contm no 3 do art. 150. Sobre a imunidade recproca, o CTN dispe: 1- que ela no impede a atribuio, por lei, aos entes federados da condio de responsveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e no dispensa da prtica de atos, previstos em lei, assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros (art. 9, 1); 2- que a imunidade recproca no se aplica aos servios pblicos concedidos, cujo tratamento tributrio estabelecido pelo poder concedente, no que se refere aos tributos de sua competncia, ressalvado o que dispe o pargrafo nico (art. 13). O pargrafo nico, por sua vez ressalva que: Mediante lei especial e tendo em vista o interesse comum, a Unio pode instituir iseno de tributos federais, estaduais e municipais para os servios pblicos que conceder, observado o disposto no 1. do art. 9. Fao, data venia, crticas severas a esta ressalva, uma vez que o art. 151, III da CF proibe a iseno
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heternoma. c) Imunidade de templos de qualquer culto O artigo 150, VI, b, da CF/88 preceitua que vedado instituir impostos sobre templos de qualquer culto. Como lembra Aliomar Baleeiro, o templo de qualquer culto no apenas a materialidade do edifcio, que estaria sujeito ta somente ao IPTU, ou o imposto de transmisso inter vivos. Templo compreende o prprio culto e tudo quanto vincula o rgo funo. Contudo, a Constituio Federal prev que a imunidade se aplica apenas ao patrimnio, renda ou servios relacionados com as finalidades essenciais do templo (art. 150, 4), como lembra Luciano Amaro. A doutrina no destoa deste entendimento, mas h muita discusso sobre a aplicao ou no da imunidade, em relao a outras atividades, que no sejam ligadas diretamente ao culto, mas que se destinam a financi-lo, como por exemplo o estacionamento, as lojinhas que vendem artigos religiosos, etc. Aliomar Baleeiro, Sacha Calmon e Hugo de Brito Machado so contra a aplicao da imunidade nos citados casos acima, pois no h como controlar se realmente estas atividades financiam o culto, sendo certo ainda que poderia acabar transformando o culto em verdadeira empresa. Coadunamos com este entendimento. O STF tambm j se posicionou neste sentido (RE 237.718, Pleno, Rel. Min. Seplveda Pertence). d) Imunidade de partidos polticos, sindicatos, instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos Vejamos a previso no art. 150, IV, c, sobre referida imunidade: vedado instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei A lei a que se refere o artigo o art. 14 do CTN dispe sobre tais requisitos. a) no pode haver distribuio de patrimnio ou renda, a qualquer ttulo (redao dada pela LC 104/2001, a antiga redao era no poder haver distribuio de patrimnio ou renda, a ttulo de lucro
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ou participao no seu resultado); b) os recursos devem ser aplicados integralmente no Pas, e nas finalidades institucionais; c) deve haver escriturao regular das receitas e despesas. Repare que no h exigncia de que as entidades de assistncia social e de educao no tenham lucro, mas que este no seja distribudo entre os scios e sim aplicado integralmente no Pas , nas finalidades institucionais. O Prof. Sacha ressalta inclusive que se o CTN veda a distribuio do lucro, porque obviamente o presume. Sacha afirma, ainda, que a doutrina acrescenta mais duas condies para a aplicao da imunidade: d) que o patrimnio, em caso de extino, seja destinado a fim pblico; e) que a instituio no possa se transformar em empresa mercantil. Quanto discusso sobre a necessidade lei complementar (e no apenas ordinria) para dispor tais requisitos esta j se encontra ultrapassada, data venia. Apesar do STF, em voto do Ministro Carlos Mrio Veloso, j ter se pronunciado a respeito deste assunto entendendo que como a Constituio Federal no falou expressamente em lei complementar, bastaria lei ordinria, a maioria da doutrina defende a exigncia da lei complementar por combinar referido artigo com o art. 146, II da CF/88, em que preceitua que cabe lei complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Fato que o artigo 14 do CTN, instituto que foi recepcionado como lei complementar, que dispe sobre o tema e que, aps a Constituio de 1988, ao ser feita a modificao do referido artigo, o legislador optou pela lei complementar, editando, ento, a LC 104/2001. No tocante s contribuies da seguridade social, a Constituio no previu a imunidade , mas sim a iseno. Artigo 195, 7. prescreve que so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei. A lei a que se refere a Lei 8.212/1991, em seu artigo 55 que trata destas exigncias. Neste caso a lei que tratou da matria no LC, e, portanto, tendo em vista que o artigo 146, II da CF prev que cabe a LC tratar das limitaes constitucionais ao poder de tributar, h quem defenda a exigncia de LC para a matria. Eu acredito que no se faz necessria, uma vez que a Constituio neste caso no trata de imunidade, mas de iseno, o que poder ser feito perfeitamente por lei ordinria.
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No que concerne imunidade de atividades correlatas s atividades de assistncia social e de educao, o STF editou a Smula 724/STF, estendendo os efeitos da imunidade. Smula 724 do STF Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao PITU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. (esta smula no de aplicam aos templos!) Por fim, no que tange s entidades de previdncia fechada, a Smula 730/STF ps fim discusso: A imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio dos beneficirios. O objetivo de no se permitir que haja contribuio dos beneficirios para vedar um carter de relao contraprestacional. A CF/88 refere-se apenas a entidades sindicais dos trabalhadores (o que abrange sindicatos e centrais sindicais). Hugo de Brito Machado critica, entendendo aplicar-se a imunidade tambm aos sindicatos de empregadores. Sacha estende a imunidade s centrais sindicais. e) Imunidade de livros, jornais, peridicos A Prof. Misabel destaca que a imunidade tributria, constitucionalmente assegurada aos livros, jornais, peridicos e papel destinado a sua impresso, nada mais que forma de viabilizao de outros direitos e garantias fundamentais expressos em seu art. 5. , como a livre manifestao do pensamento, a livre manifestao da atividade intelectual, artstica, cientfica e de comunicao. Misabel ainda lembra que esta imunidade objetiva no sentido de que alcana somente os impostos incidentes sobre a importao, a produo industrial e a circulao de mercadorias (II,IPI,ICMS), mas no os impostos incidentes sobre a renda e o patrimnio, os quais devem ser pessoais, nos termos j defendido por Aliomar Baleeiro. Isto porque a imunidade tem como meta a reduo do custo do produto, favorecendo a veiculao de informaes, do ensino, da educao e da cultura. Por isso est
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destinada, em primeiro lugar a beneficiar o consumidor que sofrer com as transferncias dos encargos financeiros. Algumas observaes interessantes: Admite-se, atualmente, que a imunidade alcance as listas telefnicas (RE 101.441, Pleno, Rel. p/ acrdo Min. Sydney Sanches; antes no se admitia, conforme RE 104.563, 1 Turma, Rel. Min. Oscar Corra). A Smula 657 do STF afastou-se a imunidade para tintas e aditivos de tintas, explicitando que referida imunidade abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos. O STF vetou tambm a imunidade para calendrios comerciais (RE 87.633, 2 Turma, Rel. Min. Cordeiro Guerra). No tocante ao livro eletrnico, predomina entendimento na doutrina de que tambm ele beneficiado pela imunidade. O Prof. Sacha defende entendimento contrrio.7 f) Imunidades especficas H diversas outras situaes, bem especficas, em relao s quais a CF/88 prev imunidades. O Prof. Carlos Victor elencou algumas em sua apostila, as quais passamos a transcrever8: a) imunidade para exportao: em relao ao IPI (art. 153, 3, III), s contribuies sociais e s CIDE (art. 149, 2, I, EC 33/01), ao ICMS (art. 155, A 2, XII, a, EC 42/03); b) imunidade para pequenas glebas rurais, definidas em lei, em relao ao ITR (art. 153, 4, II, EC 42/03); c) imunidade para petrleo/combustveis derivado e energia eltrica, em operaes interestaduais, relativamente ao ICMS (art. 155, 2, X, b); d) imunidade para servios de comunicao por radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita, em relao ao ICMS (art. 155, 2, X, d); e) imunidade para transmisso por incorporao/fuso/etc, em relao ao ITBI (art. 156, 2, I); e
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O entendimento de alguns doutrinadores pode ser encontrado no meu livro Conflito de Competncia Tributria ICMS e ISSQN 8 Vale a penas observar os artigos elencados por Luciano Amaro em sua obra Direito Tributrio Brasileiro.
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f) imunidade para transmisso para fins de reforma agrria (art. 184, 5). Imunidade em relao s contribuies para a seguridade social: a) para entidades beneficentes de assistncia social (art. 195, 7); b) para aposentados e pensionistas do regime geral de previdncia (art. 195, II); Quanto a taxas, a Constituio prev imunidade para os carentes, conforme se v, no art. 5, incisos LXXIV (taxa judiciria) e LXXVI (taxas para expedio de certido de nascimento e de bito). Ainda quanto a taxas, h previso de imunidade para algumas aes judiciais, mencionados tambm no art. 5, incisos LXXIII (ao popular) e LXXVII (habeas corpus, habeas data e atos necessrios ao exerccio da cidadania). Finalmente, h previso de imunidade, no apenas para carentes, mas para todos, para o direito de petio e a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situaes de interesse pessoal (art. 5, XXXIV). g) Imunidade e tributos indiretos No tocante aos tributos indiretos, ou seja, aqueles em que identificamos o contribuinte de fato e o contribuinte de direito, a maioria da doutrina defende que h que se considerar, nestes casos, a situao do contribuinte de fato, uma vez que este que sobre o nus da tributao. H contudo tese oposta sustentada por Hugo de Brito Machado de que o contribuinte de fato alheio relao jurdica e, portanto, deve-se considerar a situao do contribuinte de direito.
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Fontes do Direito Tributrio
a) Legislao Tributria b) Lei Complementar c) Lei Ordinria d) Medidas provisrias e leis delegadas e) Tratados internacionais f) Decretos e normas complementares
a) Legislao tributria Luciano Amaro ensina que fontes so modos de expresso do direito e que nos sistemas de direito escrito, como o nosso, a fonte bsica do direito a lei, em sentido lato (abrangendo a lei constitucional, as leis complementares, as leis ordinrias, etc.) No direito tributrio, centrado no princpio da legalidade, a lei exerce o papel de maior importncia. A doutrina e a jurisprudncia exercem tambm um papel construtivo do direito, mas no setor da cincia jurdica. O CTN define no seu artigo 96 que a expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. Podemos classificar as fontes formais do Direito Tributrio em 1 primariamente: aquelas fontes que inovam a ordem jurdica: a) Constituio Federal (e Emendas Constituio); b) Leis complementares; c) Leis ordinrias (leis delegadas e medidas provisrias); d) Tratados e convenes internacionais
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2- secundariamente: aquelas fontes que complementam a norma jurdica: a) decretos; b) normas complementares, definidas no art. 100 do CTN. b) Lei complementar A lei complementar criao da doutrina francesa, desenvolvida futuramente pela doutrina italiana, e foi introduzida em nosso sistema constitucional pela Constituio de 1967, com o objetivo de complementar o diploma constitucional em certas matrias, indicadas pela prpria CF. Lei complementar, portanto, aquela que ir tratar sobre matria expressa ou implicitamente indicada na Constituio. Diferencia-se da lei ordinria materialmente, porque a Constituio exige lei complementar em determinados casos e formalmente, porque se exige quorum qualificado para sua aprovao no Congresso Nacional. Cabem aqui duas observaes importantes muito discutidas na doutrina e na jurisprudncia: a) se lei complementar (critrio formal) tratar de matria no submetida quele tipo de lei, esta lei poder ser modificada por lei ordinria, porque no ser lei formalmente complementar; b) se lei ordinria (critrio formal) tratar de matria submetida lei complementar, esta lei ordinria ser invlida, inconstitucional. A primeira afirmativa, contudo, objeto de muita discusso. Hugo de Brito Machado entende que a lei complementar caracteriza-se por seu aspecto formal, e no em razo de seu contedo, razo pela qual, a lei ordinria no poderia modificar a lei complementar, nem mesmo quando se tratar de matria em que a Constituio no exigia lei complementar. Nesse sentido, o STJ vem decidindo, a respeito de iseno relativa COFINS (REsp. 752.017-PR, 2 Turma, Rel. Min. 19.09.2005). Registre-se, contudo que o prprio STJ, j defendeu tese contrria (REsp. 751.052-SP, 1 Turma, DJ, 19.09.2005), tese esta que prevalece no STF, e com a qual eu coaduno (ADC 1-DF, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves). Francisco Peanha Martins, DJ,
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Outro aspecto importante no tocante hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinria. verdade que a lei complementar pode ser hierarquicamente superior a lei ordinria, mas somente quanto esta tiara seu fundamento de validade daquela (Kelsen), caso contrrio, h somente uma diferenciao de matria e quorum entre elas, o que no as caracteriza em diferentes patamares hierrquicos. Exemplo: quando a lei complementar fixa normas gerais, normas estas que condicionam as normas especficas a ser editadas pelos entes parciais, pode-se falar em hierarquia da LC em relao LO. Observe que a LO, nesta hiptese, tira seu fundamento de validade da LC que fixou as normas gerais. A CF/88, em vrias passagens, refere-se lei complementar em matria tributria. Vejamos o art. 146 da CF/88, que elenca trs funes para a lei complementar: a) dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria (inciso I); b) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (inciso II); c) estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria (inciso III, letras a a d, esta ltima acrescentada pela EC 42/03). A CF exige leis complementares em diversos outros artigos, alguns inclusive j estudados nesta apostila: a) instituio de emprstimos compulsrios (art. 148); b) instituio de impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII; c) impostos residuais (art. 154, I); d) definio da competncia em relao a algumas situaes especiais do ITCD (art. 155, 1, III); e) definio de produtos semi-elaborados, para fins de incidncia do ICMS, e diversas outras matrias relativas a este mesmo imposto (art. 155, 2, XII, da Constituio Federal); f) definio de servios no abrangidos pelo ICMS, para fins de incidncia do ISSQN, e outras matrias relativas ao imposto municipal (art. 156, 3) g) criao de outras fontes de custeio para a previdncia social (art. 195, 4); e h) repartio de receita tributria (art. 161).
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Nos termos da EC 42/03, ainda esto submetidas lei complementar: i) definio de regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios (art. 146, III, d e pargrafo nico); j) critrios especiais de tributao, para prevenir desequilbrios da concorrncia (art. 146-A). A eficcia de lei complementar do Cdigo Tributrio Nacional: O CTN foi estatudo pela Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966. Na poca foi veiculado como lei ordinria, editando normas gerais de direito tributrio, regulando limitaes constitucionais ao poder de tributar, e dispondo sobre conflito de competncia em matria tributria. Na poca vigorava a ento Constituio Federal de 1946 que no previa a lei complementar e, portanto, no havia como diferenciar LC da LO. Com o advento da Constituio de 1967, foi criada a figura da Lei complementar, a que foi conferida, entre outras, a tarefa de veicular as matrias que ento se encontravam disciplinadas pelo CTN. Discutiu-se na poca se o CTN sobreviveria nova Constituio. Como ressalta Luciano Amaro esse tipo de problema, resolvido pelo princpio da recepo: as normas infraconstitucionais anteriores Constituio so recepcionadas pela nova ordem constitucional, salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo ordenamento. Quanto forma de elaborao da norma, obviamente no se aplica a Constituio nova; ter-se- aplicado a velha, e a lei ou ter nascido formalmente perfeita sob a antiga Constituio, ou desde ento j no se legitimaria e padeceria de inconstitucionalidade formal. Se a lei nasceu formalmente vlida, atendendo ao processo legislativo na poca de sua criao, irrelevante que, posteriormente, a nova Constituio reclame, para a matria de que aquela lei tratava, um diferente ritual de aprovao. Ocorre que no presente caso a Constituio de 1967 , como continua prevendo a atual de 1988, passou a exigir lei complementar para regular matrias que o CTN regulava (sendo que este era at ento LO), assim, o CTN passa a somente poder ser alterado por LC, no porque seja uma lei complementar, mas porque a Constituio agora exige lei complementar para cuidar do assunto.
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c) Lei ordinria A lei ordinria , em regra, o veculo legislativo que institui o tributo, ou seja, defini a hiptese de incidncia tributria, os contribuintes, a base de clculo, as alquotas, as penalidades, consagrando o princpio da tipicidade visto alhures. O art. 97 do CTN define as matrias que devem ser tratadas por lei: a) instituio de tributos ou sua extino; b) majorao de tributos ou sua reduo; c) definio do fato gerador e do sujeito passivo d) fixao de alquotas e bases de clculo e) cominao de penalidades; f) hipteses de excluso, suspenso e extino de crdito tributrio (ver art. 150, 6, da CF/88). As citaes acima so via de regra e, portanto, devero ser consideradas todas as excees vistas anteriormente, no tpico dos princpios. d) Medidas provisrias e leis delegadas As leis delegadas so elaboradas pelo Presidente da Repblica sobre matrias especficas, objeto de delegao por ato do Congresso Nacional (art. 68 da CF). Em tese as leis delegadas poderiam se prestar criao de tributos, uma vez que esta no matria que se inclui entre as vedadas pelo art. 68. Contudo, caberia aqui a discusso j vista anteriormente sobre a necessidade de lei em sentido estrito para criao de tributos, em obedincia ao princpio da legalidade estrita. Na Constituio de 1988, as medidas provisrias tm deixado no esquecimento as leis delegadas, no que se refere criao de tributos. Vale lembrar, a discusso j estudada anteriormente sobre a possibilidade de MP criar tributos, desde que estes estejam na competncia da lei ordinria (no sejam as excees que somente podero ser criados por lei complementar) e desde que a MP seja convalidada em lei em 60 dias (prazo este prorrogvel por uma vez).
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e) Tratados internacionais Os tratados internacionais, segundo Luciano Amaro, tm uma grande atuao no campo dos tributos, aos estabelecerem mecanismos que evitam a dupla tributao internacional de rendimentos e reduzem ou excluem nus tributrios no comrcio internacional. O artigo 98 do CTN prev que os tratados e acordos internacionais revogam ou modificam a legislao interna e sero observados pela que lhes sobrevenha. Nos dizeres de Gilberto de Ulha canto, esse dispositivo foi inserido com a inteno de firmar o primado dos tratados internacionais sobre a lei interna. Questo polmica surge se a lei interna conflitar com o preceito anteriormente estabelecido no tratado, de tal sorte que seja impossvel o convvio entre ambos. O STF j se posicionou no sentido do primado dos tratados sobre a legislao interna (nestes termos Hugo de Brito Macho e Alberto Xavier), mas reviu seu posicionamento e concluiu pela possibilidade da lei interna superveniente poder dispor em sentido contrrio ao de norma de tratado (nestes termos Francisco Rezek). Outra questo polmica diz respeito ao fato dos tratados poderem ou no dispor sobre isenes de tributos estaduais ou municipais, tendo em vista o disposto no artigo 151, III, da CF que probe a iseno heternoma. Destaco que no defendo a possibilidade dos tratados poderem conceder iseno de tributos estaduais ou municipais. Ambas as discusses possuem doutrinas que defendem posicionados diversos e no vamos adentrar a estas questes por ora, mas sugiro o livro do Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro) e do Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributrio) para estudo destas questes. f) Decretos e normas complementares O presidente da Repblica pode, no uso da sua competncia atribuda pelo artigo 84, IV, da Constituio, editar decretos para a fiel execuo das leis. Os decretos so de normas secundrias, que no podem inovar a ordem jurdica. O problema reside em definir o que configura uma inovao da ordem jurdica. As normas complementares, por sua vez, so atos menores que cuidam de explicitar o direito tributrio
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(nunca de inovar). O CTN prev as normas complementares, em seu art. 100, que seriam hierarquicamente inferiores aos decretos. Nos termos do artigo 100 do CTN, so normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: inc I) os atos normativos emanados das autoridades administrativas (trata-se de portarias, instrues editadas pelas autoridades com o objetivo de explicitar preceitos legais. Ex: aprovao de modelos de documentos a serem utilizados pelos contribuintes); inc II) as decises administrativas que tenham eficcia normativa (pareceres normativos, jurisprudncias administrativas); inc III) as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (costume tributrio. Ex: quando a autoridade administrativa aceita ainda que tacitamente, uma conduta do contribuinte); inc IV) os convnios que entre si celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (lembrar dos convnios em relao ao ICMS). Quanto aos convnios, pacfico o entendimento de que convnios, sendo ato do Executivo, no dependem de aprovao do Legislativo, mas fora do mbito tributrio! O STF, inclusive j decidiu reiteradamente ser inconstitucional as normas que vinculam a eficcia dos convnios, celebrados pelo Executivo, aprovao do Legislativo. A quem obedece estas normas no lhe pode ser imposta nenhuma penalidade, cobrana de juros de mora e nem atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo (correo monetria), nos termos do art. 100, pargrafo nico, do CTN.
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7 Ponto: Norma Jurdica Tributria a) Estrutura da Norma tributria b) Aspectos da norma tributria c) Relao jurdica tributria. d) Obrigao tributria no CTN Obrigao principal Obrigao acessria. e) Fato gerador no CTN f) Fato gerador presumido a) Estrutura da Norma tributria Norma jurdica uma regra, um padro de conduta social imposto coercitivamente pelo Estado. Vejamos a estrutura da Norma jurdica na concepo de Kelsen: Norma primria Dado FT, deve ser P, ou seja, dado fato temporal, deve ser prestao. Norma secundria Dado no P, dever ser S, ou seja, dada a no prestao, deve ser sano. A norma jurdica tributria no foge desta estrutura, assim, dado fato temporal haver uma prestao, ou seja, ocorrida a hiptese prevista na norma (ocorrido o fato gerador), haver uma conseqncia (obrigao de pagar o tributo) tambm prevista na norma. Estamos diante de uma norma de conduta. Observe-se que na concepo de Kelsen tem-se a norma sancionante, ou seja, se no houver a prestao, haver uma sano. Na norma tributria, se a hiptese prevista ocorrer, haver uma prestao a ser paga como conseqncia, se a prestao no for cumprida haver a sano tributria, tambm prevista na prpria norma jurdica. Alm das normas de conduta e das normas sancionantes, a doutrina ainda identifica: a) normas organizatrias (que instituem os rgos do Estado, as instituies, as pessoas, etc.); b) normas de competncia (que atribuem potestades queles rgos, instituies, etc.); c) normas tcnicas (que estabelecem procedimentos ou formas para a o exerccio de direitos e deveres,
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como votar, como ajuizar ao, como editar uma lei, etc.). A norma tributria, portanto, como acabamos de ver, pode ser assim esquematizada: Fato Gerador (FT - Fato Temporal) (dever ser) Obrigao Tributria (P - Prestao) O artigo 114 do CTN preceitua que o Fato gerador da obrigao tributria a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. J o 1 do art. 113 do mesmo diploma legal preceitua que a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extinguese juntamente com o crdito dela decorrente. Note pelos artigos citados que a expresso fato gerador est sendo usada tanto para definir uma previso abstrata contida na lei como a situao concreta real no mundo ftico. Diante disto, Geraldo Ataliba, para distinguir estas situaes, props a adoo de duas nomenclaturas distintas: a) hiptese de incidncia, para caracterizar a previso abstrata contida na lei; e b) fato imponvel, que seria a situao concretamente ocorrida no mundo ftico. O autor ainda destaca enquanto no ocorra o fato descrito na hiptese, o mandamento fica em suspenso, no incidindo. Sua incidncia condicionada ocorrncia do fato previsto na respectiva hiptese. Averiguar-se, em cada caso, se ocorreu fato subsumido hiptese fundamental, para apurar se houve ou no incidncia do mandamento. A grande maioria dos autores adotou estas nomenclaturas, trocando, entretanto, a expresso fato imponvel por fato gerador. b)Aspectos da norma tributria Geraldo Ataliba aponta vrios aspectos da hiptese de incidncia que podem ser assim estudadas9:
Indico a Leitura do Livro Hiptese de Incidncia Tributria de Geraldo Ataliba e Fato Gerador da Obrigao Tributria de Amlcar Falco.
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a) aspecto pessoal ou subjetivo, a qualidade inerente a hiptese de incidncia que determina os sujeitos da obrigao tributria. Sujeito Ativo o credor da obrigao tributria e sujeito passivo o devedor. b) aspecto temporal indica o momento em que se deve reputar consumado o fato imponvel (fato gerador); c) aspecto espacial indica as circunstncias de lugar em que ocorreu o fato imponvel (Municpio, Estado, etc.); d) aspecto material a ao ou o estado que constitui o ncleo da hiptese. Nos dizeres de Geraldo Ataliba, a verdadeira consistncia da hiptese de incidncia. Quase sempre se manifesta por um verbo (ser proprietrio, ou ter renda, circular mercadoria, prestar um servio). No pode ser confundido com o fato gerador; e) aspecto quantitativo quanto se deve pagar (base de clculo e alquotas). Vamos estudar um pouco o aspecto quantitativo da norma tributria, ou seja, o binmio a base de clculo e a alquota. Base de clculo, definida muito apropriadamente por Paulo de Barros Carvalho: a grandeza instituda na conseqncia da regra-matriz tributria, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no ncleo do fato jurdico, para que, combinando-se alquota, seja determinado o valor da prestao pecuniria. Aires Barreto a define como base de clculo quer dizer fundamento para calcular, apoio para contar, estimar, ou avaliar. Exprime o critrio para a realizao de uma operao, ou de combinao destas, sobre nmeros. Equivale a dizer: expressa o padro para medir, por comparao, grandezas de mesma espcie. Base de clculo a definio legal da unidade de medida, constitutiva do padro de referncia a ser observado na quantificao financeira dos fatos tributrios. Consiste em critrio abstrato para medir os fatos tributrios que, conjugando alquota, permite obter a dvida tributria . Alfredo Becker defende que o critrio objetivo e jurdico para a determinao da natureza jurdica (gnero e espcie) do tributo a base de clculo. A Constituio Federal preceitua que com relao aos impostos ali definidos, cabe lei complementar
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definir as respectivas bases de clculo, que ficou a cargo do CTN. Alquota: Geraldo Ataliba define a alquota como o termo que se consubstancia na fixao de um critrio indicativo de uma parte, frao sob a forma de percentual, ou outra da base imponvel. Em regra, o percentual que ir incidir sobre a base de clculo, chegando-se ao montante a ser pago. Destaque-se que a Constituio federal, em vrias situaes (ICMS, ISSQN, IPVA), atribui competncia ao Senado Federal (por resoluo) ou lei complementar, para fixar alquotas mnimas ou alquotas mximas. As taxas, por sua vez, nem sempre tm alquotas. A lei nestes casos j estabelece o quantum a pagar. c) Relao jurdica tributria e obrigao tributria Como vimos na estrutura da norma jurdica, uma vez ocorrida a hiptese de incidncia, ou seja, um vez praticado o fato gerador, surge a obrigao tributria de pagar determinado tributo e forma-se, conseqentemente uma relao jurdica tributria. Assim, a obrigao tributria a conseqncia da norma tributria A relao jurdica tributria o vinculo entre o sujeito ativo e passivo, onde este tem a obrigao de pagar o tributo quele. Sacha Calmon menciona a relao jurdica obrigacional tributria como o cerne do Direito Tributrio, porque o objeto do Direito Tributrio a relao jurdica que se estabelece entre o Estado e as pessoas, tendo em vista o pagamento do tributo por estas ltimas. d) Obrigao tributria no Cdigo Tributrio Nacional O art 113 do CTN classifica a obrigao tributria em principal e acessria nos seguintes termos: 1. A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, e tem por objeto o pagamento do tributo ou de penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente;
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2. A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos. Diversos autores, dentre eles Paulo de Barros Carvalho e Sacha Calmon criticam o legislador que incluiu na obrigao tributria principal tanto o pagamento do tributo como o pagamento da penalidade pecuniria. Ento o que seria a obrigao acessria? A obrigao acessria uma obrigao de fazer ou no fazer alguma coisa e no uma obrigao de dar como ocorre normalmente com a principal. Por exemplo obrigao acessria fazer a declarao de IR, emitir documentos fiscais, prestar informaes, escriturar livros fiscais, etc. Importante fazer uma distino entre a obrigao acessria do Direito Civil que por definio depende da principal, da obrigao acessria do Direito Tributrio que no est necessariamente atrelada a obrigao principal. Por exemplo, o contribuinte que est isento do pagamento do IR no ter que pagar o imposto, mas nem por isto ele se v livre de fazer sua declarao de isento. Note que no lhe cabe nenhuma obrigao principal, mas lhe imputada uma obrigao acessria. Alis, o descumprimento da obrigao acessria impe uma penalidade ao infrator. O 3. do art. 113 do CTN, inclusive, preceitua que a obrigao acessria, pelo simples fato de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria. Este artigo tambm foco de crticas por diversos autores. (Ver Luciano Amaro, Sacha Calmon, Paulo de Barros Carvalho)10 e) Fato gerador no CTN Os artigos 114 e 115 do CTN definem o fato gerador da obrigao principal e da obrigao acessria, respectivamente. Vejamos: Art. 114 Fato Gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Art 115 Fato Gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. A doutrina, por sua vez, distingue fato geradores em (na apostila do Prof. Carlos Victor, ele destaca os
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Sobre multas tributrias sugiro a leitura do livro do Prof. Sacha Calmon Teoria e Prtica das Multas Tributrias, Editora Forense.
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seguintes): a) fato gerador instantneo - aquele cujo aspecto material ocorre em um momento nico, definido; b) fato gerador peridico - aquele cujo aspecto material ocorre em um lapso de tempo exemplo tpico o Imposto de Renda, apurado anualmente; c) fato gerador continuado - aquele cujo aspecto material retrata uma situao jurdica ser proprietrio, por exemplo que permanece no tempo, de modo que o legislador escolhe um momento para se considerar ocorrido o fato gerador a cada 1 de janeiro, por exemplo. H autores, contudo como Amlcar de Arajo Falco que os distingue em dois grandes grupos. Ensina o autor que se examinarmos a natureza do fato gerador do ponto de vista da ocorrncia no tempo (aspecto temporal da hiptese de incidncia), duas categorias de situaes se apresentam perfeitamente distintas11: a) fatos geradores instantneos aquele cujo aspecto material ocorre num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, do lugar a uma relao obrigacional tributria autnoma. Ex: fato gerador de venda, fato gerador de importao b) fatos geradores complexivos, continuativos ou peridicos o ciclo de formao se completa dentro de um determinado perodo de tempo e que consistem num conjunto de fatos , circunstncias ou acontecimentos globalmente considerados. Ex: fato gerador do IR Vale destacar que o artigo 118 do CTN prev que a definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se: inc I- da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Este artigo levanta novamente a discusso vista alhures sobre a tributao do ilcito.
f) Fato gerador presumido

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Indico a leitura do livro de Amlcar Falco Fato Gerador da Obrigao Tributria, inclusive para o estudo da interpretao.
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A EC 03/93 acrescentou o art. 150, 7. na Constituio Federal prevendo a substituio tributria para frente, permitindo a cobrana de imposto mesmo quando no ocorrido o fato gerador. Criou-se a figura do fato gerador presumido. Presume-se, assim, que determinado fato gerador ir ocorrer e cobrase o imposto antecipadamente com uma base de clculo tambm presumida. Na hiptese de no ocorrncia do fato gerador presumido o dinheiro dever ser devolvido
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8 Ponto:Interpretao e Integrao da Legislao Tributria a) Introduo b) Regras e mtodos gerais de interpretao jurdica c) Regras especficas do CTN- arts. 111 e 112 d) Institutos, conceitos e formas de Direito Privado arts. 109 e 110 do CTN. e) Interpretao econmica f) Norma antieliso
a) Introduo No conceito geral de interpretao, interpretar o ato de explicar o sentido de alguma coisa, revelar o significado de uma expresso verbal, artstica, etc. Interpretar decodificar e buscar do verdadeiro sentido da coisa. Para decodificar deve-se percorrer o caminho inverso daquele seguido pelo codificador. J na interpretao do direito, interpretar o direito representa revelar o sentido e alcance da Norma Jurdica, delimitar seu campo de incidncia. Fixar o sentido de uma norma Jurdica descobrir sua finalidade, quais os valores que o legislador consagrou, desejou tutelar. No somente a Lei interpretvel, mas toda Norma Jurdica - norma costumeira, a jurisprudncia, os princpios gerais de Direito. A interpretao no Direito Tributrio, da forma como est empregada no CTN nos leva a idia de integrao da norma. Isto porque o CTN, no seu artigo 108, elenca os instrumentos a serem empregados na ausncia de disposio expressa, ou seja, no caso de lacuna da lei. No demais lembrar que nem sempre a lacuna da lei foi uma impropriedade do legislador, pois a sociedade medida que evolui tem necessidade de certas normas que podem ainda no constar no ordenamento jurdico. Vejamos a escala hierrquica que o art. 108 do CTN preceitua, a ser aplicada, na ausncia de disposio expressa, ou seja, os mtodos de integrao:
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a) analogia; b) princpios gerais de direito tributrio; c) princpios gerais de direito pblico; e d) eqidade. a) analogia a funo da analogia o preenchimento da lacuna existente e o mtodo o de
investigao jurdica, ou seja, encontrar no texto previsto pelo legislador a situao que se assemelha quela no prevista na lei e que necessita de amparo legal. Para que haja a analogia fundamental que seja encontrada a lacuna da lei, pois esta tcnica ser empregada somente quando a norma jurdica no previu tal situao. b) princpios gerais de direito tributrio - so aqueles que vimos anteriormente nesta apostila, so todos aqueles previstos explcita ou implicitamente na Constituio Federal de 1988. c) princpios gerais de direito pblico - tambm esto explcitos ou implcitos na Constituio. Como exemplos podemos citar o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado, o princpio da boa-f. d) eqidade Aliomar Baleeiro lembra os dizeres de Aristteles: A prpria natureza da equidade consiste em corrigir a lei, na medida em que esta se mostra insuficiente, em razo de seu carter geral. E continua com suas palavras: Pela equidade, o intrprete e o aplicador no s supriro a lei silente, mas tambm interpretaro e adaptaro a lei que se apresentar absurda em sua impersonalidade e generalidade abstrata, para as condies inusitadas do caso especial concreto. Hugo de Brito Machado diz que equidade a justia no caso concreto Como podemos notar, claro que a equidade dever ser aplicada com limites, isto porque o juiz no pode decidir contra a norma jurdica em sentido amplo, mas sim encontrar dentro do ordenamento jurdico a soluo justa para o caso concreto. No tocante a Direito Tributrio, especificamente, claro que tanto a analogia como a equidade tem
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limites explcitos, impostos pelo Princpio da Legalidade / Tipicidade: a) no se pode exigir tributo por analogia, ou seja, no pode ser exigido nenhum tributo sem lei anterior que o defina (art. 108, 1); b) a eqidade no pode dispensar o pagamento do tributo devido (art. 108, 2). A Profa. Misabel Derzi lembra que esta hierarquia obriga apenas os agentes fiscais, no o Judicirio, pois o juiz pode deve buscar sempre a melhor interpretao possvel e para isto ele no est adstrito a seguir uma caminho pr determinado.
b) Regras e mtodos gerais de interpretao jurdica
A doutrina dispe sobre mtodos de interpretao, quais sejam: a) interpretao gramatical ou literal- pelo elemento gramatical que o intrprete toma o primeiro contato com a norma. A interpretao gramatical a anlise do valor semntico das palavras empregadas no texto. A interpretao literal sozinha criticada, porque o pensamento e o idioma formam uma unidade, salvo os casos em que ela requerida expressamente como veremos. b) interpretao histrica Pesquisa as razes histricas da lei, seu processo de formao, as outras leis que a antecederam. Compreende tambm a pesquisa dos trabalhos no decorrer do processo legislativo. O direito atual provm do Direito antigo. A interpretao histrica foi inspirada na Escola Histrica de Savigny. c) interpretao sistemtica - A norma Jurdica deve ser analisada no conjunto de normas que dizem respeito a determinada matria. O ordenamento jurdico um sistema, no composto somente de regras, mas de regras, princpios, costumes...
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d) interpretao teleolgica - o mais importante na hermenutica moderna. Tudo o que o homem elabora em funo de um fim a ser atingido. A lei tem uma idia de fim a ser alcanado. Estudo teleolgico o estudo dos fins que a lei deseja atingir. Nesta descoberta est a mens legis. A interpretao ainda pode ser classificada quanto ao resultado: a) extensiva - o legislador diz menos do que deveria dizer. Neste caso o intrprete alargar o campo de incidncia. b) restritiva - quando o legislador diz mais do que deveria dizer, o intrprete elimina a amplitude da palavra. c) declarativa - Quando o legislador usa com impropriedade determinados termos. A interpretao declarativa quando as palavras expressam, com medida exata, o esprito da lei. O intrprete no aumento e nem diminui o campo de incidncia da norma jurdica. c) Regras especficas do CTN art. 111 e 112 O art. 111 preceitua as hipteses em que a legislao tributria dever sofrer uma interpretao literal: a) suspenso ou excluso do crdito tributrio (inc. I); b) outorga de iseno (inc. II); c) dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias (inc. III). J o art. 112 trata da interpretao benigna, semelhante quela conhecida do Direito Penal in dubio pro reo. O artigo manda que a interpretao seja aquela mais favorvel ao ru, em caso de dvidas, quando a lei tributria definir infraes ou lhe cominar penalidades. Elenca este casos, quanto: a) capitulao legal do fato (inc. I); b) natureza, s circunstncias materiais do fato ou natureza ou extenso dos seus efeitos (inc. II); c) autoria, imputabilidade, ou punibilidade (inc. III); d) natureza da penalidade ou sua graduao (inc. IV).
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d) Institutos, conceitos e formas de Direito Privado arts. 109 e 110 do CTN
Os arts. 109 e 110 do CTN cuidam de temas polmicos, com passaremos a ver. O art. 109 preceitua que os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Hugo de Brito Machado, ao escrever sobre este artigo expe que se determinado conceito legal de direito privado no for adequado aos fins do Direito Tributrio, o legislador pode adapt-lo. Dir que, para os efeitos tributrios, ou para os efeitos deste ou daquele tributo, tal conceito deve ser entendido desta ou daquela forma, com esta ou aquela modificao. Essa interpretao obra do legislador e no do intrprete, pois este no pode, a qualquer pretexto modificar a lei. Aliomar Baleeiro exemplifica, dizendo que a quitao que a princpio conceito de direito privado; no tocante ao Direito Tributrio, ela modificada e adiciona-se o fato de ser dada sob ressalva implcita de reviso do crdito tributrio, ou seja, enquanto o crdito tributrio no for revisado, ainda que implicitamente pela Administrao Pblica este no poder ser considerado quitado. O art. 110 do CTN, por sua vez, assim dispe: A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Assim, o conceito, por exemplo de propriedade empregado pela Constituio Federal, no poder ser alterado pela lei tributria, uma vez que esta alterao modificaria a distribuio de competncia tributria constitucionalmente preceituada. Luciano Amaro critica o artigo 110 estar posicionado no captulo da interpretao da legislao tributria, uma vez que o artigo no contempla preceito sobre interpretao, trata-se de comando dirigido ao legislador. Crtica esta que coadunamos plenamente.
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Por fim, cabe aqui ressaltar a crtica que o Prof. Carlos Victor faz em sua apostila: Em minha opinio, contudo (e aqui vai anlise crtica, que no deve ser empregada em provas e exames de direito tributrio), a norma do art. 110 do CTN conduz a um impasse lgico, ao menos no plano do direito constitucional. Realmente, se a Constituio a origem do ordenamento positivo, no existem institutos, conceitos e formas de direito privado que tenham sido por ela empregados, ao definir as competncias tributrias, porque o direito privado vai nascer a partir da Constituio. Juridicamente, pois, todas as normas jurdicas so posteriores Constituio (da porque se cogita, no direito constitucional, do princpio da recepo). Chega-se, ento, a uma encruzilhada: ou a legislao infraconstitucional vai poder alterar os institutos, conceitos e formas de direito privado (o que diminui a fora normativa da prpria Constituio), ou a Constituio vai ser interpretada a partir do que se contm naquela legislao (o que igualmente diminui a fora normativa da Constituio). e) Interpretao econmica H doutrinadores que afirmam ter o CTN, no art. 109, adotado a chamada interpretao econmica, o que rechaado pela maioria. Mas o que interpretao econmica? Valemo-nos da explicao da Profa. Misabel: A chamada interpretao segundo o critrio econmico, consiste em apreender o sentido de normas, institutos e conceitos jurdicos, de acordo com a realidade econmica subjacente por detrs das formas jurdicas... o que importante observar que a interpretao impropriamente chamada econmica, que tem prestgio na jurisprudncia dos tribunais germnicos, objetiva a apreenso teleolgica da norma tributria, norteando-se por meio do princpio da igualdade. Pretende que situaes economicamente idnticas submetam-se a idntico tratamento tributrio, repelindo-se as simulaes e fraudes jurdicas. Segundo a opinio da jurista, contudo, o CTN no acolheu a tese da interpretao econmica, lembrando que a licena contida no artigo 109 diz respeito somente ao legislador e no ao intrprete e que o artigo 110 proclamado como um limite ao prprio legislador.
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A interpretao econmica surge na Alemanha e teve seu pleno desenvolvimento da poca fascista, totalitria. Consiste em privilegiar o contedo econmico do negcio jurdico e no sua forma jurdica. Muito se discute sobre os limites impostos interpretao econmica, pois para alguns autores que a rechaam, se a forma jurdica pode ser desconsiderada, estamos instaurando a insegurana jurdica. H contudo autores que a defendem, como Amlcar de Arajo Falco. Luciano Amaro lembra-nos do exemplo dado pelo ilustre doutrinador, o qual nos valemos para exemplificar o que seria uma interpretao econmica. Ex: a meno que o legislador tributrio faz a compra e venda, visa ao contedo econmico desse negcio, e no forma jurdica pela qual o ato se exteriorize; no exemplo de um contrato de locao no qual a anormalidade do aluguel previsto levaria o aplicador da lei tributria a considerar tal ato como compra e venda, dado que o contedo econmico seria o mesmo, fazendo sobre ele incidir a mesma norma prevista na compra e venda. Alfredo Augusto Becker critica severamente esta corrente, pois segundo o doutrinador destri-se a certeza e a segurana do direito, negando-se ao direito tributrio exatamente o que ele tem de jurdico. Para rechaar a idia de que o qu se deve considerar so as situaes economicamente idnticas, observando-se assim a igual capacidade econmica entre elas, Becker exemplifica o caso da lei que criou o ITBI incidente na transmisso de bens imveis, caso passe tambm a se tributar os bens mveis, porque extremamente valioso, e, portanto, em situao econmica idntica aos bens imveis, estaremos privilegiando a interpretao econmica, mas desconsiderando a lei tributria. Como aceitar isto no Direito Tributrio? E a tipicidade? E a segurana jurdica? Portanto, a aplicao ou no da interpretao econmica e seus limites matria ainda muito controvertida na legislao tributria. Mais recentemente, entretanto, a LC 104/2001 acrescentou pargrafo nico ao art. 116 do CTN, introduzindo chamada norma antieliso, prevendo a possibilidade da autoridade administrativa desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Este dispositivo que foco de inmeras discusses doutrinrias, foi tratado para um grande nmero de autores, como
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finalmente a consagrao da tal prolatada interpretao econmica no direito tributrio brasileiro. Vejamos. Norma antieliso 12 Art. 116, nico: A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Trata-se da norma antieliso fiscal, que permite ao Fisco tributar as situaes consideradas sob o enfoque econmico, e no jurdico, consagrando a interpretao econmica que vimos anteriormente. O cerne da questo aqui discutir quando que a finalidade do negcio praticado era ou no dissimular a ocorrncia do fato gerador e at que ponto o contribuinte tem o direito de se organizar, se programar, para pagar menos tributo. Assim, de um lado est o Planejamento Tributrio que a possibilidade das pessoas e empresas se organizarem licitamente para pagarem menos tributos, e de outro a Norma Atieliso, que a possibilidade do Fisco de desconsiderar atos ou negcios jurdicos que tenham por finalidade dissimular a ocorrncia do fato gerador.
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Indico os livros de Marco Aurlio Greco Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria e, em sentido oposto, o de Alberto Xavier Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva.
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9 Ponto:
Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria
a) Vigncia no tempo b) Vigncia no espao c) Aplicao da legislao tributria
De uma forma geral, aplicam-se as normas do direito comum vigncia da legislao tributria no tempo e no espao. Entretanto, no podemos olvidar de algumas situaes especficas que esto preceituadas no CTN, ou mesmo outras que podemos retirar a prpria interpretao dos princpios tributrios, consoante veremos a seguir. Vigncia a existncia da lei. A vigncia na terminologia brasileira a validade formal, ou seja, quando a norma est em conformidade com os requisitos formais de sua elaborao e em obedincia hierarquia das leis. Na lavra de Hugo de Brito Machado, vigncia a aptido para incidir, isto , a aptido para produzir efeitos jurdicos. a) Vigncia no tempo O artigo 1. da lei de Introduo ao Cdigo Civil prescreve que a lei tem vigncia a partir de 45 dias aps sua publicao, salvo disposio em contrrio. Este o perodo que chamamos de vacatio legis. A Lei Complementar 95/98 determina que a vigncia deve ser indicada de forma expressa e contendo prazo razovel, admitindo-se a entrada em vigor na data de sua aplicao apenas para lei de pequena repercusso (art. 8). Percebe-se, assim, que a regra no o prazo de 45 dias, mas a indicao expressa na lei do prazo para que aquela norma jurdica entre em vigor, ou passe a existir juridicamente. Apenas quando nada for dito sobre referido prazo que se aplica a norma dos 45 dias. Contudo, no podemos esquecer que no caso especfico do direito tributrio h que se obedecer ainda os princpios da anterioridade e da noventena, salvo os casos de exceo j vistos anteriormente.
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No tocante a vigncia da lei no tempo, h que se ressaltar algumas excees previstas no artigo 103 do CTN. Vejamos: Inc.I) os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100 (atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, tais como portarias, resolues, instrues, etc.), entram em vigor na data da publicao, salvo disposio em contrrio; Inc. II) as decises a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos normativos, entram em vigor 30 dias aps a data da sua publicao, salvo disposio em contrrio; Inc III) os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista, salvo disposio em contrrio. (no que tange ao ICMS vale lembrar que os convnios entram em trinta dias aps a publicao, nos termos do art. 6 da LC 24/1975, salvo disposio em contrrio). O artigo 104 do CTN prev os casos em que os dispositivos de lei devem obedecer ao princpio da anterioridade, no que tange aos impostos sobre o patrimnio e a renda: Inc I) quando a lei instituir ou aumentar impostos (leia-se tributos); Inc II) definir novas hipteses de incidncia (instituio de tributos); IncIII) extinguir ou reduzir isenes, salvo se a nova lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, em obedincia ao artigo 178. b) Vigncia no espao No que tange a vigncia da lei no espao, tem-se que em regra, a vigncia se limita ao territrio do ente que edita a norma jurdica. Em regra no adotamos a extraterritorialidade, ou seja, a lei de um pas, normalmente, no se aplica a outro pas. Entretanto, alm dos tratados internacionais no campo externo, excepcionalmente o artigo 102 do CTN admite que, mediante convnios ou normas gerais expedidas pela Unio, seja conferida extraterritorialidade legislao estadual, distrital ou municipal. Por exemplo nos convnios de ICMS a vigncia ser em todo o territrio nacional, sendo que o ICMS um imposto estadual.
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c) Aplicao da legislao tributria O artigo 105 do CTN prev que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim, entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116. At mesmo em obedincia ao princpio da irretroatividade, a lei tributria nova no pode alcanar fatos geradores ocorridos antes da sua vigncia. O cerne da questo, portanto, no se refere aos fatos geradores pretritos ou aos futuros, mas aos pendentes. Isto porque o fato gerador peridico, ou seja, aquele que se configura em determinado perodo de tempo, deveria ou no ser atingido pela nova lei tributria ? Ex: IR. A doutrina se divide neste aspecto. Outro ponto a ser destacado quanto as duas excees de retroatividade das leis tributrias: leis interpretativas e leis que excluem penalidades. Lei expressamente interpretativa No tocante as leis expressamente interpretativas, no somente no direito tributrio, a lei expressamente interpretativa retroage, ou seja, constitui exceo ao princpio da irretroatividade. Mas imperioso que estas leis sejam realmente interpretativas, pois se a nova lei dita interpretativa modificar o texto da lei anterior, a mesma no podero retroagir. O inciso I do artigo 106 do CTN preceitua que em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, a lei dever retroagir, salvo na hiptese de aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. Isto porque a lei no dever retroagir , salvo para beneficiar o contribuinte, consoante veremos adiante. Contudo, vale ressaltar deciso do STJ em 2005, no caos da Lei Complementar 118/2005, que em seu art. 3 deu interpretao ao art. 168, I, do CTN. O STJ entendeu que esta lei interpretativa no produz efeito retroativo (EREsp. 327.042, Rel. Min. Joo Otvio Noronha).
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Retroatividade benigna O Direito Tributrio prev a aplicao retroativa no seu artigo 106, II, mas diferentemente do direito penal, apenas para ato no definitivamente julgado: letra a) quando a lei deixa de definir determinado ato ou fato como infrao; letra b) quando a lei deixa de tratar o ato ou fato como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no haja fraude e no tenha implicado em falta de pagamento do tributo; letra c) quando a lei nova comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica. O ato definitivamente julgado, para Aliomar Baleeiro pode ser tanto o ato administrativo quanto o ato judicial.
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10 Ponto:
Aspecto subjetivo da obrigao tributria
a) Sujeito ativo: competncia tributria e capacidade tributria b) Sujeito passivo: contribuinte e responsvel tributrio c) Domiclio tributrio d) Contribuinte e solidariedade tributria e) Responsabilidade tributria: sujeio passiva direta e indireta f) Substituio tributria g) Responsabilidade de sucessores h) Responsabilidade de terceiros i) Responsabilidade por infraes j) Denncia espontnea a) Sujeito ativo: competncia tributria e capacidade tributria Uma vez ocorrido o fato gerador, surge a obrigao de pagar o tributo. Pagar a quem? Ao sujeito ativo. Portanto, sujeito ativo a pessoa jurdica de direito pblico a quem a Constituio Federal deu competncia para instituir e cobrar o tributo. O artigo 119 do CTN preceitua que sujeito ativo da obrigao tributria pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento. H, contudo, que se fazer a distino entre competncia tributria, que consoante vimos alhures a aptido para instituir o tributo, da capacidade tributria ativa que a aptido para cobrar o tributo, sendo certo que a primeira indelegvel e a segundo delegvel. A discusso sobre a possibilidade de se poder delegar a capacidade tributria ativa para pessoas jurdicas de direito privado torna-se, na minha opinio ultrapassada, na medida que a prpria Constituio a admitiu, no artigo 8. , IV, ao prever que a contribuio sindical deve ser cobrada por sindicatos, que so pessoas jurdicas de direito privado.
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b) Sujeito passivo: contribuinte e responsvel tributrio E quem dever pagar o tributo devido ou a penalidade pecuniria? O sujeito passivo da obrigao tributria. Mas quem o sujeito passivo? O CTN em seu art. 121, pargrafo nico define que o sujeito passivo poder ser: a) contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador; b) responsvel aquele que, sem ser contribuinte, possui esta obrigao definida em lei. Assim contribuinte aquele que tem relao direita com o fato gerador da obrigao tributria e responsvel aquele que sem ser contribuinte o responsvel pelo pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria, porque a lei assim o determinou. Entretanto, o responsvel h que ter uma relao indireta com o fato gerador, no sendo lcito ao legislador indicar como responsvel quem ele bem entender. c) Domiclio Tributrio O domiclio tributrio, segundo o artigo 127 do CTN aquele que o contribuinte ou responsvel o eleger, que no necessariamente o domiclio civil. Se o sujeito passivo no eleger nenhum, temos as seguintes regras no CTN: Inc. I se forem pessoas naturais, a sua residncia, ou, no caso desta ser incerta, o local habitual da sua atividade. Inc II no caso das pessoas jurdicas de direito privado, o lugar da sua sede ou estabelecimento; Inc III no caso das pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da entidade tributante. O 2. do art. 127 prev a possibilidade do Fisco recusar a escolha do contribuinte, quando a mesma impossibilite ou dificulte a arrecadao ou a fiscalizao do tributo.
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d) Solidariedade tributria passiva A solidariedade tributria passiva a possibilidade de qualquer dos entes do plo passivo da obrigao tributria ter que pagar o tributo, sem benefcio de ordem. Ela encontra-se prevista no art. 124 do CTN nos seguintes termos: a) h solidariedade entre as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal (inciso I); b) h solidariedade quando a lei expressamente designar (inciso II). Para Sacha, Luciano Amaro e Hugo de Brito Machado o inciso I prev uma solidariedade decorrente do interesse comum, que deve ser jurdico, mas no necessariamente est previsto na lei (Ex: cnjuges). O mesmo no ocorre no caso do inciso II em que a previso legal imperativa. Consoante visto, a solidariedade no comporta benefcio de ordem, e dentre todas as conseqncias previstas no CTN, temos que o pagamento feito por um aproveita aos demais, assim como a iseno ou remisso exonera a todos os obrigados (salvo as concedidas em carter pessoal). e) Responsabilidade tributria: sujeio passiva direta e indireta A doutrina, em regra, divide a sujeio passiva em direta (contribuinte) e indireta (responsvel por substituio e por transferncia), conforme o esquema abaixo: sujeio passiva indireta responsvel por substituio por transferncia direta: contribuinte
Sacha Calmon, entretanto, acredita que na sujeio passiva direita, alm do contribuinte deveria ser acrescentado o substituto tributrio do contribuinte. Vejamos:
contribuinte
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sujeio passiva
direta indireta
substituto tributrio do contribuinte por sucesso por imputao legal (terceiros) por assuno voluntria (garantes)
O argumento do Prof. Sacha funda-se no fato do substituto j ter a responsabilidade de pagar o tributo desde o momento do surgimento da obrigao tributria. A obrigao no , portanto, do contribuinte e, posteriormente, transferida ao substituto. A lei prev que, uma vez ocorrido o fato gerador da obrigao tributria, desde o primeiro momento, quem dever pagar o tributo, na hiptese da substituio tributria, o substituto tributrio e no o contribuinte, o que justificaria sua incluso como sujeito passivo direto. O CTN, por sua vez, distingue o contribuinte do responsvel, classificando os responsveis em trs categorias: a) responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133); b) responsabilidade de terceiros (arts. 134 a 135); e c) responsabilidade por infraes (art. 136 a 138), as quais veremos mais adiante. f) Substituio tributria (art. 128 do CTN) A substituio tributria dever obrigatoriamente estar prevista na lei que disciplinar sobre o tributo que ir se submeter a ela. O contribuinte, nestes casos substitudo por uma terceira pessoa que dever pagar o tributo em seu lugar. O contribuinte, como sabemos, aquele que possui relao direta com o fato gerador e o substituto aquele que possui relao indireta com o fato gerador da obrigao tributria. O legislador, portanto, no poder eleger qualquer pessoa como substituto, este dever alm de ter relao indireta com o fato gerador ter tambm alguma relao com o contribuinte (substitudo), mesmo porque o substituto ir se ressarcir perante o substitudo do montante pago ao fisco. Assim, por exemplo, no caso da substituio tributria para frente que ocorre no ICMS, o substituto imbute no valor da mercadoria que passada ao contribuinte-substitudo o valor pago ao Fisco. H que se distinguir, contudo, a substituio tributria para frente (em relao qual se aplica o art. 150, 7, da Constituio Federal fato gerador presumido) da substituio tributria para trs (o adquirente da mercadoria fica responsvel pelo pagamento do tributo que seria devido pelo vendedor).
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A substituio tributria para frente foi criada nada mais que para facilitar a cobrana e fiscalizao do tributo, j que este cobrado em apenas uma operao do imposto plurifsico. Exemplo tpico de substituio tributria para frente o caso do ICMS, exemplificado em sala de aula com as montadoras, distribuidoras e revendedoras de veculos. No demais lembrar que nestes casos h o fato gerador presumido e a base de clculo tambm ser presumida, sendo certo que no caso de no ocorrer o fato gerador h a devoluo do montante pago, mas na hiptese da base de clculo presumida ser maior do que a real, no h devoluo da diferena. g) Responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133 do CTN) O artigo 129 preceitua que a responsabilidade dos sucessores refere-se as obrigaes tributrias surgidas dos fatos geradores que ocorreram at o momento da sucesso. O artigo 130 prev que em relao ao IPTU e ao ITR bem como taxas e contribuies de melhoria relativa incidentes sobre os imveis, o comprador fica responsvel pelos tributos devidos pelo vendedor (salvo se houver prova de quitao); No caso de sucesso particular de bens mveis, o art. 131, I, do CTN dispe que o adquirente e o remitente (aquele que paga a dvidas e resgata um bem) so responsveis pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (por exemplo, o IPVA incidente sobre o veculo alienado). No que tange sucesso universal (art. 131, inc. II e III do CTN), os tributos devidos pelo de cujus, so de responsabilidade dos sucessores a qualquer ttulo (herdeiros, legatrios, etc., conforme o Direito das Sucesses), inclusive o meeiro. Contudo, os sucessores so responsveis pelos tributos devidos at a data da partilha ou adjudicao e limitado ao valor do quinho, legado ou meao. No caso de sucesso de pessoas jurdicas de direito privado, a regra geral a de que a nova pessoa jurdica (resultante de fuso, transformao ou incorporao) responsvel pelos tributos devidos pela pessoa jurdica fundida, transformada ou incorporada (art. 132 do CTN). A mesma regra se aplica quando a pessoa jurdica extinta, mas os scios (ou seus sucessores)
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continuam a explorao da atividade por ela exercida, sob a mesma ou outra razo social. O artigo 133 do CTN prev a responsabilidade da pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar sua explorao com a mesma razo social ou outra. Preceitua o artigo que o adquirente, nesta hiptese responde pelos tributos relativos ao fundo de comrcio ou estabelecimento adquirente integralmente ou subsidiariamente, nas hipteses previstas abaixo: Ressalte-se que nestes casos, o CTN dispunha apenas at a LC 118/05: a) a responsabilidade integral do adquirente, se o alienante cessar a explorao da atividade (inciso I do art. 133); (cabe discusso se a responsabilidade integral significa exclusiva ou solidria) b) ser subsidiria a responsabilidade do adquirente, se o alienante continuar a explorao da atividade ou, no prazo de at seis meses contados da data da alienao, iniciar nova atividade, no mesmo em outro ramo de negcios (inciso II). A LC 118/05 acrescentou os 1 a 3 ao art. 133, tratando, especialmente, dos casos de alienao judicial em processo de falncia ou recuperao judicial. Vejamos as observaes do Prof. Carlos Victor. A regra geral a de que a aquisio, em processo de falncia, ou a aquisio de filial ou unidade produtiva, em processo de recuperao judicial, no implicam em responsabilidade tributria do adquirente ( 1 do art. 133). Esta regra no se aplica, se o adquirente for scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou se for scio de empresa controlada pelo falido ou em recuperao judicial (art. 133, 2, I). Tambm no se aplica se o adquirente for parente do devedor falido ou em recuperao judicial (ou de qualquer dos seus scios), nos termos do inciso II do referido 2 do art. 133. Finalmente, se o adquirente for considerado agente do falido, praticando o ato para fraudar a sucesso tributria, no se aplica a regra do 1 do art. 133 (inciso III do referido 2 do art. 133 do CTN). O 3 do art. 133, outrossim, dispe sobre o produto arrecadado com a alienao judicial da empresa, filial ou unidade produtiva, vinculando-o ao pagamento, aps ficar um ano depositado, ao pagamento de crditos extraconcursais ou crditos que preferem ao tributrio. No tocante a sucesso nas penalidades tanto a doutrina como a jurisprudncia divergem no assunto.
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O STJ j entendeu que no h sucesso nas multas (deciso com a qual coadunamos) e posteriormente entende um que h transferncia das penalidades (RE 89.334-RJ, 1. Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto) Na doutrina, o Prof. Sacha acredita que na sucesso natural no deveria haver esta transferncia, diferentemente da hiptese de sucessores da pessoa jurdica, a fim de que no houvesse incentivo fraude. Luciano Amaro, por sua vez, no admite, de modo geral, a responsabilidade por multas. h) Responsabilidade de terceiros Veremos agora os artigo 134 e 135 do CTN, os quais so responsveis por algumas discusses jurdicas. O artigo 134 do CTN prev a responsabilidade de terceiros, ou seja, a responsabilidade pelo
pagamento do tributo transferida a terceiros que no so contribuintes, mas que mantm com estes algumas relao jurdica. A doutrina faz crtica severa no tocante a solidariedade prevista no caput do artigo 134, uma vez que tambm no caput do prprio artigo h a previso de que os terceiros somente respondero no caso de impossibilidade do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte e quanto aos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis. Ora, se apenas na impossibilidade de cumprimento da obrigao pelo contribuinte que o terceiro ser responsvel, estamos diante de uma responsabilidade subsidiria e no solidria. Ressalte-se que o pargrafo nico do artigo 134 preceitua que no que tange matria de penalidade, o citado artigo alcana somente as moratrias. Por outro lado, o artigo 135 do CTN prev a responsabilidade pessoal daquelas pessoas que atuarem com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatuto. Muito se discutiu na doutrina e jurisprudncia sobre o termo infrao de lei, ou seja, se bastava o no pagamento do tributo para se configurar a referida infrao de lei. Hoje o entendimento majoritrio no sentido afirmativo. Outra discusso no tocante ao tipo de responsabilidade prevista neste artigo. Se neste caso ela
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subsidiria, solidria ou substitutiva. A responsabilidade substitutiva aquela em que o scio responde sozinho pela dvida, que, a princpio, no seria sua e sim da empresa que contribuinte de determinado tributo. Contudo, tendo em vista a caracterizao de dolo por parte do scio, a responsabilidade passa a ser pessoal e, via de conseqncia, exclui-se a responsabilidade da empresa. O Prof. Sacha defende a responsabilidade substitutiva na hiptese prevista no artigo 135 pelo fato do terceiro ter praticado atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato ou estatuto. Assim, se comprovado o dolo deste terceiro, ele dever arcar com o nus tributrio, excluindo-se o contribuinte do plo passivo da obrigao tributria. Eu coaduno com esta tese. Alm das pessoas previstas no artigo 135, o doutrinador Luciano Amaro lembra que a responsabilidade de funcionrio pblico previsto no art. 208, equipara-se hiptese do art. 135 do CTN. Assim, na hiptese do funcionrio emitir, dolosamente certido negativa ao contribuinte que contenha erro contra o Fisco, o mesmo torna-se responsvel pelo pagamento do tributo e juros de mora. Tambm nesta hiptese a dolo dever ser comprovado. i) Responsabilidade por infraes O artigo 136 do CTN prev a responsabilidade por infraes como objetiva, no dependendo, portanto, da inteno do responsvel. No que tange ao artigo 137, em que preceituada a responsabilidade pessoal do agente, Aliomar Baleeiro esclarece que este se refere responsabilidade pelas infraes (multas), o que no afasta a responsabilidade do contribuinte pelo tributo devido. A seguir as hipteses previstas no art. 137 em que atribuda responsabilidade pessoal ao agente: a) inciso I quando a infrao for definida por lei como crime tributrio ou contraveno (salvo quando o agente estiver cumprindo ordens, hiptese na qual a responsabilidade ser do mandante); b) inciso II quando a infrao exija o chamado dolo elementar ou seja, haja a vontade do agente de obter o resultado (ver livro do Luciano Amaro);
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c) inciso III quando alm da infrao ser praticada com dolo elementar diz respeito as pessoas previstas nas letras a e b deste artigo. j) Denncia espontnea O art. 138 do CTN prev a denncia espontnea, ou seja, a excluso da multa, quando o contribuinte ou responsvel, antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionada com a infrao, comunica ao Fisco que deve e efetua o pagamento do montante devido. Muito j se discute se o pagamento deve ser vista ou se, em caso de parcelamento, possvel a denncia espontnea. Coaduno com a corrente que em caso de parcelamento a denncia espontnea tambm aplicvel. Verificar decises do STJ no sentido de que no caberia denncia espontnea no caso dos impostos sujeitos ao lanamento por homologao. Estas decises so no sentido de que como o contribuinte declara o dbito mesmo que ele venha a discutir posteriormente o montante, ele teria iniciado um processo tributrio, no podendo se valer da denncia espontnea posteriormente. No coadunamos com este entendimento uma vez que o contribuinte declara o dbito, mas caso encontre algum valor renascente que no foi declarado por erro, poder sim fazer jus da denncia espontnea, sendo certo que o cumprimento da lei (declarar o dbito nos casos dos impostos sujeitos ao lanamento por homologao) no poder ser usado contra o contribuinte impedindo que o mesmo tenha direitos tutelados pelo CTN. Outro importante dado da profa Betina (X Congresso da ABRADT): Se vc declara + no paga um tributo = no pode autodenunciar Se vc no declara + omite registros = pode autodenunciar Conclumos, assim que sonegar melhor que declarar! No incongruente? 11 Ponto: Crdito Tributrio e Lanamento (art. 139 a 150 do CTN)
a) Crdito Tributrio b) Lanamento Tributrio c) Modalidades de Lanamento
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a) Crdito Tributrio O art. 139 do CTN preceitua que o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. 13 Os doutrinadores criticam a forma como est disposto este artigo, porque se tem a impresso que o crdito tributrio posterior a obrigao principal. O crdito tributrio, no entanto, faz parte da relao jurdica obrigacional, ele o direito subjetivo do credor . Da forma como est colocada no CTN a expresso crdito tributrio no sinnima de obrigao tributria, mas tem a mesma natureza desta. A Profa. Misabel Derzi assevera que crdito tributrio a denominao dada pelo Cdigo Tributrio Nacional obrigao tributria, vista sob o ngulo do sujeito ativo, ou seja, ao direito de crdito da Fazenda Pblica, j apurado pelo lanamento e dotado de certeza e liquidez e exigibilidade. Entretanto, como estabelece o mesmo diploma legal, crdito e obrigao tm a mesma natureza. Se o direito de crdito apenas um dos plos da relao obrigacional, to logo ocorrido o fato jurdico, constituirse- tambm o crdito, o qual no pode ser um posterius constituio da obrigao. O lanamento, ato que se pratica em um momento necessariamente posterior, atuar sobre um direito que lhe preexistente, o direito de crdito da Fazenda Pblica.
Sacha Calmon Navarro Coelho, defende que o crdito tributrio faz parte da obrigao, sendo objeto da obrigao tributria.
Outros autores tambm fazem crticas ao art. 139, dentre eles Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro e Eduardo Marcial Ferreira Jardim. No entanto, h autores que defendem a previso contida no CTN. Para Souto Maior Borges, o CTN no tem redao equivocada, pois este refere-se a obrigao tributria em sentido mais restrito. A obrigao tributria, assim, significaria neste contexto, o dever jurdico que
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Para estudar mais sobre obrigao tributria sugiro o livro Obrigao Tributria, coordenao de Carlos Valder do Nascimento; autores Ives Gandra da Silva Martins, Sacha Calmon Navarro Coelho, Aurlio Pitanga Siexas Filho e Hugo de Brito Machado.
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nasce da realizao do pressuposto legal. O crdito por sua vez viria com a realizao do lanamento, ato de natureza constitutiva. Hugo de Brito Machado, por sua vez, afirma que, ocorrido o fato gerador, surge a obrigao tributria, mas o crdito tributrio somente ser constitudo com o lanamento tributrio. Esta discusso torna-se ainda mais interessante ao estudarmos as correntes declarativa e constitutiva do lanamento tributrio. Entretanto, veremos este tpico mais adiante. Vale destacar, entretanto, a posio de Ricardo Lobo Torres: Embora o crdito se constitua juntamente com a obrigao pela ocorrncia do fato gerador, recebe ele graus diversos de transparncia e concretude na medida em que seja objeto de lanamento (...). O crdito tributrio passa por diferentes momentos de eficcia: crdito simplesmente constitudo (pela ocorrncia do fato gerador) torna-se crdito exigvel (pelo lanamento notificado ou pela deciso administrativa definitiva) e finalmente crdito exeqvel (pela inscrio nos livros da dvida ativa), dotado de liquidez e certeza. O artigo 140 do CTN prev que as circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem a sua exigibilidade, no afetam a obrigao tributria. Significa dizer que o crdito tributrio poder ser modificado por exemplo ao se discutir correo monetria, juros ou mesmo privilgios concedidos ao contribuinte, entretanto, o fato do crdito ser modificado no altera a obrigao tributria. Hugo de Brito Machado, comentando o art. 140 do CTN, assevera: O crdito tributrio como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substncia. Assim, se na constituio do crdito tributrio, vale dizer, se no procedimento administrativo de lanamento, no foi assegurada oportunidade de defesa ao sujeito passivo, o lanamento nulo, de nenhuma validade. Pode ocorrer, ento, o anulamento do crdito tributrio. No obstante, a obrigao tributria respectiva no foi afetada. Tanto que poder ser feito um novo lanamento e assim constitudo validamente o crdito tributrio respectivo. Perceba que ele defende claramente a corrente constitutiva do crdito tributrio.
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Paulo de Barros Carvalho faz importante ressalva. Para o jurista no caso de excluso do crdito tributrio haver tambm a excluso da obrigao tributria e, portanto, neste ponto a excluso do crdito afeta a obrigao tributria. Luciano Amaro afirma ser intil a disposio, uma vez que o artigo apenas significa que o que afeta o ato formal do lanamento no afetar a obrigao tributria, bem como as garantias ou privilgios concedidos ao contribuinte igualmente no contamina a obrigao tributria. Finalmente, o art. 141 do CTN regula que uma vez que o crdito tributrio foi regularmente constitudo, este somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previsto em lei (ex. remisso), fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias. b) Lanamento tributrio O Prof. Carlos Victor, em sua apostila, lembra que Certos autores costumam distinguir o direito tributrio material do direito tributrio formal (Ruy Barbosa Nogueira, Geraldo Ataliba, Souto Maior Borges). O direito tributrio material cuidaria da norma tributria e da obrigao tributria, ao passo que o direito tributrio formal cuidaria da aplicao da norma tributria ou da concretizao da obrigao tributria. E, nesta viso, o lanamento tributrio (tal como o crdito tributrio) seria a face dinmica do direito tributrio. Geraldo Ataliba, inclusive, afirma que esta dinmica seria tema mais afeto ao direito administrativo do que ao direito tributrio. Mas o que o lanamento tributrio? Luciano Amaro dispe: A ocorrncia do fato gerador d nascimento obrigao tributria. Em diversas situaes, porm, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributria no requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto no houver, por parte do sujeito ativo, a prtica de um especfico ato jurdico, que se reflete num escrito formal (isto , um documento escrito, na forma prevista em lei), do qual se deve dar cincia ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no
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prprio documento ou na lei), satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes cobrana via constrio judicial Paulo de Barros Carvalho, define lanamento como: o ato jurdico administrativo, da categoria dos simples o qual se declara o acontecimento do fato jurdico tributrio, se identifica o sujeito passivo da obrigao correspondente, se determina a base de clculo e a alquota aplicvel, formalizando o crdito e estipulando os termos da sua exigibilidade. Aqui cabe apenas uma ressalva, no tocante aos lanamentos por homologao, pois consoante veremos mais adiante, no concordamos com a corrente constitutiva do lanamento da qual o Ilustre Doutrinador faz parte. Para a professora Misabel Derzi: Podemos dizer que o lanamento ato jurdico administrativo vinculado e obrigatrio, de individuao e concreo da norma tributria ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatrios extintivos (no caso de homologao do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crdito que lhe preexistente para fixar-lhe os termos e possibilitar a formao do ttulo executivo. Mas o lanamento tema extremamente controvertido no direito tributrio. Sugerimos, inclusive, para aqueles que pretendem aprofundar neste tema, a abordagem tambm de direito administrativo e processual. Para fins de graduao, passaremos aos principais pontos. O art. 142 do CTN prescreve que: Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim, entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico: A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
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responsabilidade funcional Indaga-se: 1- O lanamento ato privativo da autoridade administrativa, mesmo nos casos do lanamento por homologao? 2- O lanamento ato ou procedimento? H lanamento provisrio e definitivo? 3- O lanamento constitui o crdito tributrio ou apenas declara crdito j anteriormente constitudo? Analisando, em partes, o conceito supra mencionado obtemos as seguintes concluses. Lanamento um ato jurdico administrativo que aplica a lei ao fato concreto. Note que apesar do Cdigo Tributrio Nacional tratar o lanamento ora como ato, ora como procedimento, a mais abalizada doutrina, define lanamento como ato vinculado da Administrao Pblica, sendo certo que alguns procedimentos preparatrios podem preceder referido ato e este poder ser seguido de procedimentos revisionais, mas indiscutivelmente, um ato. Na lavra de Sacha Calmon Navarro Coelho: o lanamento ato. Antes dele h um procedimento preparatrio. Depois dele podem ocorrer, tambm, procedimentos revisionais, visando confirmar ou infirmar, no todo ou em parte, a sua integridade, por iniciativa do contribuinte ou do Estado, nos casos previstos em lei. No resta dvida, tambm, ser um ato privativo da Administrao Publica, bem como ser um ato vinculado e no discricionrio, isto porque sobre ela recai o dever de lanar, nos exatos termos da lei. A Administrao Pblica est adstrita lei no podendo lanar valores estranhos aos preceituados nesta lei, mesmo porque, nos termos do artigo 5 , inciso II, da Constituio Federal de 1988, ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. notrio, assim, que o lanamento no a lei, mas est vinculado esta. Ainda com o Prof. Sacha Calmon: ato vinculado porque o agente administrativo no tem subjetivismo ao operar o lanamento no implica colegialidade ou composio de vontades de vrios rgos na sua gestao.
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Vejamos tambm o que assevera Celso Antnio Bandeira de Mello ao definir que ato administrativo: a declarao unilateral do Estado, no exerccio de prerrogativas pblicas, manifestada mediante comandos concretos complementares da lei expedidos a ttulo de lhe dar cumprimento e sujeitos a controle de legitimidade por rgo jurisdicional. Portanto, j vimos que lanamento um ato, administrativo, vinculado, mas tambm jurdico, pois, consoante ensina Seabra Fagundes, os atos administrativos podem ser ou no atos jurdicos, sendo certo que ato jurdico aquele que cria, modifica ou extingue direitos. Sendo assim, o lanamento se divide em ato administrativo jurdico que modifica um direito, no tocante aos lanamentos denominados mistos ou por declarao e os diretos ou de ofcios, e ato administrativo jurdico extintivos, no que se refere aos lanamentos por homologao. Com efeito, conclumos que lanamento ato privativo da Autoridade Administrativa, vinculado, jurdico, modificativo ou extintivo de direito. Mas e a natureza jurdica do lanamento? Ele constitui ou declara o crdito tributrio? O supra transcrito artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional atribuiu a funo de constituir o crdito tributrio no ato de lanar, entretanto, logo aps, explicitou sua verdadeira finalidade, qual seja, a de verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo. Note que o prprio artigo 142, aps preceituar que o lanamento constitui o crdito tributrio, deixa claro que o ato de lanar apenas declara algo j existente. Vale trazer a lume, ensinamento do Ilustre Estevo Horvath sobre o tema:Compreendemos que este aparente paradoxo existe tendo por fundamento a tentativa de separao pelo legislador do CTN entre a obrigao tributria e o crdito tributrio. Entretanto, podemos rebater a luz dos ensinamentos da Teoria Geral do Direito, esta dicotomia, de vez que no existe, por ser logicamente impossvel, obrigao sem crdito, j que este um dos elementos essenciais da relaes jurdica tributria, como, de resto, de todas as relaes. Temos para ns que a obrigao tributria nasce no exato momento em que ocorre, no mundo fenomnico, aquele fato, previsto abstratamente na hiptese de incidncia
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tributria, capaz de fazer com que o fisco passe a ser credor de uma determinada quantia em dinheiro a ttulo de tributo, do sujeito passivo que deve (dever jurdico) efetuar a prestao objeto dessa relao jurdica obrigacional.14 O Prof. da USP Estevo Horvath pactua da corrente declaratria do ato de lanamento. Tal corrente tem por fito defender a idia de que a lei que constitui o crdito tributrio, sendo certo que no caso do lanamento por homologao, a partir da ocorrncia do fato gerador, que o fato descrito na hiptese de incidncia, o tributo j devido, no sendo necessrio o ato de lanar para conferir exigibilidade ao crdito tributrio. Este dever jurdico nasce com a lei. O contribuinte no espera nenhum ato da Administrao para depois pagar o dbito, como acontece com os outros impostos que no esto sujeitos ao lanamento por homologao. O professor Sacha elucida muito bem esta distino, a saber: o lanamento somente confere exigibilidade necessria ao crdito tributrio do sujeito ativo nos casos dos tributos que exigem lanamentos diretos (IPTU, IPVA) ou que pedem lanamentos aps declarao do contribuinte (ITR, TIBI). Nos impostos sujeitos homologao do pagamento, ele prescindvel. A prpria lei torna obrigatrio o recolhimento: o contribuinte paga sem que haja a mnima interferncia do Estado Administrao De outro lado est a corrente constitutiva que acredita que somente o lanamento constitui o crdito tributrio e confere exigibilidade a este, mesmo nos casos do lanamento por homologao. Inexiste, portanto, obrigao tributria antes da prtica do lanamento. Vejamos o que defendem alguns doutrinadores da Teoria Constitutiva. Estevo Horvath cita estes autores em sua obra: As situaes jurdicas anteriores ao lanamento no seriam situaes de direito material, mas sim situaes jurdicas subjetivas de carter processual ou instrumental no sentido de que respeitariam apenas atividade administrativista do Fisco e dos particulares desenvolvida atravs de um procedimento administrativo. Nesta corrente de pensamento situam-se Allorio, Magnani, Schneider, Fleiner Nawiasky, Von Mybach-Rheinfeld, Riewald, Lassar, Jeze, Danevalle e Salazar. Numa segunda linha de raciocnio, ainda dentro da corrente constitutivista, encontramos Berliri, para
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Estevo Horvath, Lanamento Tributrio e Autolanamento, p. 53,54
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quem a Administrao tem o direito potestativo de constituir-se credora do tributo. A terceira e ltima corrente constitutivista tem, a exemplo da segunda exposta acima, natureza substancial, mas, diferentemente daquela, defende que as situaes jurdicas j referidas, se no podem incluir-se no conceito preciso de obrigao, participam contudo de caractersticas afins do fenmemo obrigacional. Defendem-na Rubens Gomes de Souza, Rotondi, Zappal Lanza e Liccardo.15 No pactuamos deste entendimento, e preferimos ficar com os Ilustres juristas Sacha Calmon Navarro Coelho, Misabel Derzi, Estevo Horvath, bem como Capaccioli e Pasquale Russo . Os dois ltimos defendem a idia de que o lanamento teria o efeito de uma liquidao, no sentido de que representa o ato final de uma atividade de aplicao da lei tributria ao caso concreto. Tentando conciliar a corrente declaratria com a constitutiva, Hugo de Brito Machado, entre outros autores, sustenta a natureza mista do lanamento, porque ele declararia a obrigao e constituiria o crdito tributrio conferindo-lhe exigibilidade. Mas esta corrente intermediria aproxima-se da corrente constitutiva e rechaada pelos doutrinadores que defendem a natureza meramente declaratria do lanamento. A Professora Mizabel Derzi defende que o lanamento ato administrativo cujo efeito jurdico dotar o direito de crdito, que lhe preexiste, de exigibilidade, ou confirm-lo extinguindo-o na hiptese de homologao tcita ou expressa do pagamento. Ainda dentro da corrente declarativa, e sobre os efeitos do lanamento, ensina, Misabel Derzi: O lanamento no d origem ao direito de crdito, que lhe preexiste, nem o constitui. Apenas modifica, altera ou extingue direito preexistente. Gera, por isso, efeito simplesmente declaratrio do direito, tornando-o exercitvel, ou desencadeia efeito extintivo, mas nunca o constitutivo. necessrio distinguir os efeitos gerados por lanamento por homologao, acontecido o fato jurdico, instala-se uma relao tributria intersubjetiva em que os graus de eficcia se desenvolvem em ritmo diferente e peculiar. O sujeito passivo, to logo seja inaugurada a relao obrigacional, tem o dever de apurar o montante devido, efetuar o pagamento no prazo estabelecido em lei, fazer declaraes tempestivas e recolher a importncia devida antes de qualquer manifestao da Fazenda Pblica. Podemos dizer que
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Estevo Horvath, op. Cit, p. 54,55 referncia a Xavier, , Do lanamento no Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Resenha Tributria, So Paulo, 1977.
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o ato de homologao expressa ou tcita da atividade do contribuinte assim desenvolvida, efetuado a posteriori, tem duplo efeito: a) confirmar as operaes realizadas pelo particular, nesse momento por fico equiparada legalmente a ato administrativo, b) extinguir o crdito tributrio (e a obrigao). Sacha Calmon destaca dois efeitos relevantes do lanamento: Primus o de traduzir a lei e especificar a existncia concreta de obrigao tributria entre o sujeito ativo e o passivo, bem como o seu contedo, de conformidade com a legislao existente ao tempo em que ocorreu o fato jurgeno. Ato jurdico administrativo de efeitos declaratrios: o conceito calha muito bem ao lanamento fiscal. Secundus o de conferir exigibilidade quando a sua prtica se faz necessria ao crdito tributrio, acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda Pblica. Sabe-se que a ao de execuo (processo de execuo do direito, e no de cognio), para ser aforada, requisita direito lquido, certo e exigvel. O lanamento tem esta virtude na medida que certifica e torna lquido o quantum debeatur da obrigao tributria (certides de dvida ativa) Ressalte-se, contudo, que o lanamento, inclusive no caso do lanamento por homologao, de suma importncia para preparar o ttulo executivo da Fazenda Pblica, infundindo-lhe liquidez, certeza e exigibilidade, sem o qual no poder a Fazenda Pblica executar judicialmente o contribuinte. Conclumos, assim, que nos termos da corrente declarativa, da qual pactuamos, o lanamento no constitui o crdito tributrio, mas to somente o declara, sendo certo que este j existe prescrito na lei. Uma vez ocorrido o fato gerador da obrigao tributrio, o sujeito passivo tem o dever de apurar o valor devido, declar-lo e recolh-lo, cabendo Administrao Pblica homologar o pagamento no prazo de cinco anos a contar da ocorrncia do fato gerador. Portanto, a exigibilidade est na lei e no no ato de lanar. O artigo 144 do CTN, por sua vez, preceitua a Lei aplicvel ao lanamento. Referido artigo invocado por aqueles que defendem a natureza declaratria do crdito tributrio, pois o lanamento deve tomar em considerao a lei vigente na poca da ocorrncia do fato gerador (ainda que ela j tenha sido revogada ou modificada). Assim, por exemplo, se o Estado pretende discutir ou cobrar um crdito tributrio de 2005, dever aplicar a legislao vigente poca ainda que esta tenha
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sido revogada. Contudo, o caput o artigo refere-se ao direito material. Note que o 1. do mesmo artigo prev que em relao ao direito tributrio formal no haver aplicao retroativa da lei, ou seja, aplica-se a lei vigente data em que se faz o lanamento e no a data em que tenha ocorrido o fato gerador. Assim, os critrios de apurao ou processo de fiscalizao, os poderes de investigao das autoridades administrativas ou as garantias e privilgios do crdito tributrio so disciplinados pela legislao vigente no momento em que se pratica o lanamento. Por fim, as normas que tratam da responsabilidade tributria, a fim de se descobrir quem o sujeito passivo da obrigao tributria, dever-se- aplicar a lei vigente na poca em que ocorrido o fato gerador, e no a lei vigente no momento em que se realizar o lanamento. H lanamento provisrio e definitivo? Ao se falar em reviso do lanamento tributrio, cogita-se de lanamento provisrio e de lanamento definitivo. Isto porque, uma vez feito o lanamento, o contribuinte poder impugn-lo, visando sua desconstituio ou modificao. Assim, para alguns autores, dentre eles Hugo de Brito Machado, enquanto houver a discusso administrativa, o lanamento tributrio seria provisrio, somente se tornando definitivo com o trnsito em julgado da discusso administrativa. Sacha Calmon dispe sobre a questo: No existe lanamento inicial, este provisrio e lanamento final, este definitivo. O lanamento ato singular que se faz preceder de procedimentos preparatrios e que se faz suceder de procedimentos revisionais, podendo ser declarado, ao cabo, subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte em decorrncia do controle do ato administrativo pela prpria Administrao, o que no constitui nenhuma novidade, muito pelo contrrio. Por lanamento definitivo se deve entender o ato de lanamento contra o qual no caiba recurso do contribuinte nem recurso ex officio (por faltar previso, por ter faltado o seu exerccio ou por consumao dos recursos cabveis).
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Paulo de Barros Carvalho tambm possui este entendimento. Ademais, o artigo 145 do CTN no deixa dvidas a respeito da inalterabilidade do lanamento, desde que o sujeito passivo seja regularmente notificado, ou seja, notificao pessoal e por meio de comunicao escrita, apenas aceitando-se a notificao por Editais no Dirio Oficial se incerto o domiclio do sujeito passivo. Misabel Derzi, tambm coaduna com a mesma opinio: A leitura correta do dispositivo deve afastar a distino improcedente, feita em certa doutrina, entre lanamento provisrio (assim chamado porque passvel de impugnao pelo sujeito passivo e de reviso por parte da Administrao) e definitivo (aquele contra o qual no cabe mais recurso na via administrativa). A regra adotada, em nome da estabilidade e segurana das relaes jurdicas exatamente a da inalterabilidade do lanamento regularmente notificado pelo sujeito passivo. De outra senda, o lanamento pode estar defeituoso, ou seja, pode lhe faltar algum dos pressupostos formais ou materiais, estabelecidos em normas abstratas e hierarquicamente superiores. Nestes casos ele poder ser anulado, por iniciativa do contribuinte ou da prpria Administrao Pblica. O artigo 145 preceitua referidas hipteses. Aqui cabe uma ressalva, pois o lanamento no poder ser revogado pela Administrao Pblica mas sim anulado, porque a revogao o desfazimento de ato da Administrao Pblica por razes de convenincia e oportunidade, contudo o lanamento ato vinculado, podendo, assim, ser anulado, e no revogado, como nos casos de atos discricionrios. Vale destacar, tambm, que as hipteses previstas no artigo 145 do CTN para anulao do ato de lanamento por parte do sujeito passivo, diz respeito esfera administrativa, no impedindo, contudo, que o contribuinte use a via judicial para assim faz-lo, pois se trata de direito constitucionalmente garantido, no termos do artigo 5 , incisos XXXV e LV. Por fim, vale diferenciar erro de fato e erro de direito. Isto porque o erro de fato passvel de modificao espontnea pela Administrao, no ocorrendo o mesmo com o erro de direito.
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O Mestre Aliomar Baleeiro explicita muito bem a matria:Erro de fato resulta da inexatido ou incorreo dos dados fticos, situaes, atos ou negcios que do origem obrigao. Erro de direito concernente incorreio dos critrios e conceitos jurdicos que fundamentaram a prtica do ato, No pode a Administrao alegar a ignorncia da lei, nem venire contra factum proprium e, aps notificado o sujeito passivo do lanamento, oner-lo com novo lanamento. Conclumos, assim, que no h lanamento inicial ou final, provisrio ou definitivo, pois todo o lanamento , a princpio, definitivo nos termos do artigo 145 do CTN, sendo certo que o fato de poder haver impugnao, ou mesmo desfazimento deste, no lhe atribu um carter de provisoriedade, nos termos acima expostos. c) Modalidades de lanamento Os arts. 147 a 150 do CTN esto revistas quatro modalidades de lanamento, definidas a partir da participao maior ou menos do contribuinte. A modalidade que mais provoca polmica o lanamento por homologao ou impropriamente denominado de autolanamento. Vejamos as modalidades descritas no CTN: a) do lanamento por declarao ou misto (art. 147); b) do lanamento por arbitramento (art. 148); c) do lanamento de ofcio (art. 149); e d) do lanamento por homologao (art. 150). Muito doutrinadores, dentre eles Luciano Amaro e Misabel Derzi defendem a existncia de apenas trs espcies de lanamento, uma vez que o lanamento por arbitramento considerado, por estes autores, como mera tcnica de apurao a ser adotada apenas no lanamento de ofcio, e no se constitui uma quarta modalidade de lanamento. Codunamos com este entendimento. Lanamento por declarao (art. 147 do CTN).
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Cada vez mais raro, o lanamento por declarao tambm chamado lanamento misto. Na hiptese do lanamento por declarao, o lanamento ser efetuado com base na declarao que o contribuinte prestou, sobre matria de fato, indispensveis efetivao deste. Trata-se de informaes sobre dados fticos, cabendo autoridade aplicar a norma jurdica sobre estes fatos. O 1. do artigo 147 prev a hiptese do contribuinte retificar as informaes prestadas, mas mediante comprovao do erro e desde que a retificao seja antes da notificao do lanamento. Note que h, portanto, a presuno de veracidade na primeira declarao do contribuinte. O 2 do art. 147 do CTN prev a retificao pela autoridade administrativa(erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame pela autoridade administrativa), podendo a mesma ocorrer antes ou depois da notificao do lanamento. A doutrina ressalta, contudo, que se a retificao feita aps o lanamento, h na verdade retificao do lanamento e no da declarao, nos termos do art. 145 do CTN. Exemplo tpico do lanamento por declarao so as taxas judicirias. Lanamento de ofcio (art 149 do CTN) Hugo de Brito Machado dispe que: qualquer tributo pode ser lanado de ofcio, desde que no tenha sido lanado regularmente na outra modalidade. Mas o lanamento de ofcio pode tambm ser realizado originariamente, desde que a lei tributria assim preveja (art. 149, I, do CTN), no havendo que se falar em lanamento irregular. Acredito que hoje o lanamento de ofcio no caso do IPTU (Belo Horizonte) e do IPVA (Minas Gerais). Nestes exemplos Administrao cabem todas as providncias para apurar o dbito tributrio, no tendo, assim, nenhuma participao do contribuinte que anteceda o ato de lanar. Nos demais incisos do art. 149 (incisos II a IX) ocorre o lanamento de ofcio, tendo em vista irregularidade ocorrida em outra modalidade de lanamento, consoante explicitou Hugo de Brito Machado.
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O art. 149 (incisos VIII e IX) prev no s do lanamento de ofcio, mas tambm da reviso de ofcio. Lanamento por arbitramento (art 148 do CTN) Consoante j explicitado, acreditamos que o lanamento por arbitramento tcnica de fiscalizao e apurao. Neste sentido Misabel Derzi, Celso Cordeiro Machado. Quando as informaes prestadas pelo contribuinte no merecerem confiana ou quando elas deveriam ter sido prestadas e no foram, o Fisco poder arbitrar um valor. Assim, como lembra a Profa. Misabel, indiscutvel a natureza sancionatria do arbitramento. Assim, por exemplo no caso do IR ou do ICMS, se o preo ou valor dos bens, direito no foram declarados corretamente ou simplesmente no foram declarados, o Fisco poder mediante processo regular, arbitrar os valores que considerar errados, ou melhor que forem comprovadamente errados. Misabel Derzi invoca o princpio da razoabilidade nestes casos. O artigo 148 do CTN garante ao contribuinte o direito realizar avaliao contraditria, seja na esfera administrativa, seja na judicial. Lanamento por homologao (art. 150 do CTN) Esta modalidade de lanamento corresponde hoje a 99% dos impostos e a forma cada vez mais usada. Os doutrinadores criticam muito a denominao de autolanamento. Esta denominao imprpria tendo, em vista que o lanamento ato privativo da Administrao Pblica. Nos termos do art. 150 do CTN, a lei tributria pode atribuir ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento do tributo sem prvio exame da autoridade administrativa, hiptese na qual cabe autoridade administrativa homologar posteriormente o pagamento. Portanto, estamos diante de um pagamento antecipado com clusula resolutiva. Cabe ao contribuinte apurar o valor devido e efetuar o pagamento que ser homologado no prazo de 5 anos pela administrao pblica. Transcorrido este prazo o pagament estar tacitamente homologado.
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Alguns autores, contudo, criticam duramente o lanamento por homologao dentre eles Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro, Sacha Calmon. O Professor Sacha chega a afirmar que no h lanamento por homologao e o pagamento no antecipado, porque uma vez que voc paga a menor recai juros e multa sob o valor remanescente, ento se trata de um pagamento com data marcada. Defendem ainda estes autores que o lanamento apenas declara a existente de um crdito j existente. Ocorre que no citado lanamento por homologao o ato de homologao do pagamento efetuado pela autoridade administrativa somente viria a ser praticado quando o crdito j no mais existisse, em virtude do pagamento que j fora efetuado. Luciano Amaro, assim, como o Prof. Sacha defende que no h pagamento antecipado , mas pagamento por prazo estipulado em lei e o prprio CTN dispe que o pagamento antecipado extingue o crdito. Assim, neste casos a homologao que o lanamento surge aps a extino do crdito tributrio. Na opinio do Prof. Sacha e de muitos outros autores o CTN dispe que o lanamento sempre necessrio, mas que no caso do lanamento por homologao ele prescindvel. A atuao do fisco viria a tona somente em caso de erro ou vcio no pagamento efeuado pelo contribuinte. Coadunamos com Estevo Horvath para quem o lanamento por homologao existe: em breves palavras, enfim, esta atividade de gesto e lanamento do tributo no deixa de ser uma funo administrativa que amide exercida em conjunto com o particular. Para quem quiser se aprofundar no tema sugiro o livro do Prof. Estevo Horvath lanamento Tributrio e Autolanamento que possui pensamento oposto ao do Prof. Sacha Calmon.
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12 Ponto: Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio a) Introduo b) Moratria c) Parcelamento d) Depsito do montante integral e) Reclamaes e recursos administrativos f) Liminar em mandado de segurana e liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial
a) Introduo O CTN, no seu artigo 151 menciona suspenso do crdito tributrio, o que, segundo a doutrina, quer dizer, na verdade, suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Mas o que seria exigibilidade? Paulo de Barros Carvalho a define como o direito que o credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigao. Significa dizer que se o contribuinte encontra-se em uma das situaes previstas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o Fisco no pode, por exemplo, ajuizar ao de execuo fiscal contra o contribuinte, ou seja, o credor tributrio no pode cobrar o crdito. O credor no pode exigir o crdito do contribuinte devedor enquanto perdurar umas das condies previstas no artigo 151 do CTN. H autores que defendem que a execuo fiscal exteriorizao da exigibilidade, mas no adentraremos a este mrito para graduao. Estudamos que o lanamento ato que confere exigibilidade ao crdito tributrio. Muito bem. Como fazer, ento, na hiptese do lanamento por homologao em que satisfeita uma das condies estabelecidas no 151, a exigibilidade do crdito estaria suspensa, antes mesmo do lanamento? Ou seja, suspende-se a exigibilidade do crdito antes que esta exigibilidade estivesse conferida a ele? Apenas para lembrar, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao o ato de lanar efetuado pela Fazenda Pblica a homologao do pagamento. Luciano Amaro sustentar, assim, que a suspenso seria do dever de cumprir a obrigao tributria, e no da exigibilidade do crdito tributrio. Perceba que ele desloca o foco do sujeito ativo (exigir o crdito) para o sujeito passivo (cumprir a obrigao tributria)! Hugo de Brito Machado, por sua vez, faz outra distino. Precisamos lembrar que o Prof. Hugo de
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Brito diferencia o lanamento provisrio do lanamento definitivo (corrente esta minoritria na doutrina e com a qual no coadunamos). Assim, para ele h a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio em relao aos crditos definitivamente constitudos (lanamento definitivo) e impedimento da exigibilidade em relao aos crditos ainda no definitivamente constitudos (lanamento provisrio). Ultrapassadas estas questes doutrinrias, h que se ressaltar que prevalece a tese de que o artigo 151 do CTN prev as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Outra importante questo a possibilidade de se efetuar o lanamento quando a exigibilidade do crdito est suspensa. Alberto Xavier, Ricardo Lobo Torres e Sacha Calmon defendem esta hiptese, a fim de impedir que se decaia o direito do fisco de efetuar o lanamento, caso o mesmo no seja feito. Corrente da qual fazemos parte. Misabel Derzi, por sua vez contra alegando que se a causa de suspenso da exigibilidade ocorrer antes do lanamento, impede o prprio lanamento. Voltaremos a discutir esta questo ao estudar decadncia e processo administrativo tributrio. De qualquer forma, o artigo 151 do CTN prescreveu as causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, as quais veremos uma a uma. Vale destacar que apenas a moratria e o parcelamento o CTN cuida de especificar mais detalhadamente. As demais causas de suspenso da exigibilidade so apenas citadas e a explicao para isto que estas dizem respeito a questes processuais e, portanto, devero ser disciplinadas em leis processuais especficas. Outro ponto a ser destacado que o pargrafo nico do citado artigo prev que as obrigaes acessrias no so afetadas pela causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio b) Moratria A moratria a prorrogao do prazo, previsto em lei, para pagamento do tributo. O CTN prev a moratria geral e a individual. A moratria geral tem aplicao imediata, no dependendo de requerimento dos contribuintes, enquanto que na moratria individual h necessidade de ato administrativo de concesso da moratria A moratria geral deve ser concedida pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira.
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Ainda quanto a moratria geral, h discusso em torno da possibilidade da Unio conceder moratria de tributos estaduais e municipais, conforme previso no art. 152, I, b, do CTN. A Profa. Misabel entende que esta norma inconstitucional por ferir o princpio federativo. Hugo de Brito Machado, contudo, entende que como no h vedao expressa na Constituio Federal a previso do CTN correta. Nos termos do CTN possvel sim que Unio conceda moratria a tributos estaduais e municipais, mas esta concesso est condicionada extenso do benefcio tambm aos tributos federais. O pargrafo nico do artigo 152 do CTN preceitua que a moratria pode ser limitada a determinado local ou a determinada categoria de sujeitos passivos. O art. 153, incisos I a III, fixa os requisitos mnimos que devem ser disciplinados na lei que conceder a moratria, tais como prazo de durao, condies da concesso em carter individual, os tributos a que se aplica, o nmero de prestaes e seus vencimentos e garantias a serem exigidas do sujeito passivo. O artigo 154 prev que salvo disposio em contrrio a moratria somente se aplica aos crditos definitivamente constitudos ou queles cujo lanamento j tenha se iniciado por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Na prtica, contudo, v-se em muitos casos a extenso do benefcio, por lei, aos crditos no definitivamente constitudos, mormente quando se trata de tributos sujeitos ao lanamento por homologao. O pargrafo nico do artigo 154 veda a concesso de moratria para crditos decorrentes de dolo, fraude ou simulao. O artigo 155 prescreve que a moratria individual, feita por ato da autoridade administrativa, no gera direito adquirido. Isto significa que sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumpriu os requisitos para a concesso da moratria esta poder ser revogada. O crdito, nestes casos ser cobrado acrescido de juros de mora com imposio de penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao e sem imposio de penalidade cabvel no demais casos. Ainda, a existncia de dolo, ou no, interfere na contagem do prazo prescricional. O prazo transcorrido entre a concesso e a revogao da moratria no se conta, para fins de prescrio, se houver dolo ou simulao do sujeito passivo (pargrafo nico do art. 155 do CTN). c) Parcelamento
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H quem defenda ser desnecessria esta previso, uma vez que o parcelamento um tipo de moratria, pois se importa em adiamento do pagamento que dever ser efetuado em parcelas sucessivas. Contudo, ele foi acrescentado no CTN com a LC 104/2001, art. 155-A do CTN. Na prtica, esta previso veio esclarecer que em caso de parcelamento h a aplicao de juros de mora e multa, salvo disposio em contrrio. O 2. do artigo 155-A previu, ainda, que as disposies sobre moratrias so aplicadas subsidiariamente, no parcelamento. Mais recentemente, a Lei Complementar 118/05, acrescentou o 3. e 4 ao artigo 155-A acompanhando a nova Lei de Falncia. O 3. prev que lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor que se encontre em recuperao judicial. J o 4. prev que caso no haja a lei especfica preceituada no pargrafo 3. sero aplicadas as leis gerais de parcelamento do ente da federao ao devedor que estiver em recuperao judicial, no podendo neste caso ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido em lei especfica. d) Depsito do montante integral O CTN tambm prev como causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio o depsito do montante integral do crdito tributrio. Duas ressalvas cabem no tocante ao depsito, que poder ser administrativo ou judicial. Primeiro que montante dever ser integral, segundo que este dever ser o valor que o Fisco entender como devido! O Fisco j discutiu o fato da remunerao oferecida pelas instituies bancrias que recebem os depsitos ser inferior a forma de correo adotada pela lei tributria. Data venia, o qu o Fisco no levou em conta que o contribuinte que dispe de uma quantia que pode ser indevida e que este tambm certamente est tendo seu dinheiro corrigido por valores inferiores aos de aplicaes que este poderia fazer caso o dinheiro estivesse sobre sua posse. O Prof. Carlos Victor nos lembra de deciso do STJ determinando a aplicao, ao depsito judicial, do mesmo critrio de correo adotado para a correo monetria do crdito tributrio: 1. devida a correo monetria pela taxa Selic nos depsitos judiciais efetuados com o propsito de suspender a exigibilidade do crdito tributrio, nos moldes do art. 151, inciso II, do CTN. - Inteligncia do art. 1 da Lei n. 9.703/98, c/c o art. 39, 4, da Lei n. 9.250/95. - 2. O fato de ter havido desencontros entre a gerncia do banco depositrio e o depositante, levando ao preenchimento de guia de depsito inespecfica para a operao, matria que refoge do mbito jurdico, no podendo ser alegada como forma de eximir a instituio financeira de suas responsabilidades legais (AgRg. no AI 492.886-MG,
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2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJU, 28.02.2005). Coadunamos com a deciso do STJ que protege o fisco e o contribuinte, mas estamos certos de que se o valor depositado tem correo monetria inferior exigida pela legislao tributria, isto no seria problema do sujeito passivo, ou melhor, no pode o Fisco reclamar tal fato ao sujeito passivo. Da mesma forma, se, ao final, o sujeito passivo ganhar a ao e levantar o dinheiro depositado com correo monetria inferior a que ele conseguiria obter se tivesse aplicado seu dinheiro onde bem lhe aprouvesse, ele tambm no poder reclamar do Fisco. O Prof. Carlos Victor argumenta em sua apostila que: Entretanto, por outro lado, pode ser argumentado, com base no art. 161 do CTN, que somente o pagamento integral (e depsito no seria pagamento) afastaria juros e correo monetria, at porque, no depsito, o credor no teria acesso ao valor depositado. Assim, o sujeito passivo poderia ser responsabilizado, caso a correo judicial fosse inferior correo fiscal. No entanto, o Prof. Acredita que tal discusso deve ser feita para com as instituies bancrias e no com o contribuinte (ressalte-se, contudo, que alguns procuradores defendem que poderia sim, cobrar esta diferena dos contribuintes. No concordamos com este posicionamento pelos argumentos acima expostos. Alm disso, o contribuinte est dispondo do seu dinheiro na data em que pagaria ao fisco, assim no h que se falar em juros ou correo monetria, alm da que instituio bancria oferece! verdade que o Fisco no receber este dinheiro, mas se o crdito est em discusso, no h que se falar que este crdito do Fisco! Afinal, o Fisco pode estar cobrando indevidamente! Ademais, este argumento do Fisco se torna, data venia, imoral se reparamos que a nica forma do contribuinte reaver um crdito seu, caso este estivesse correto, seria via precatrio. Precatrios estes muitas vezes que no so pagos! Alis, acreditamos que as relaes entre o Fisco e o contribuinte so muitas vezes desiguais, como percebemos pela possibilidade do Fisco de levantar o depsito. Possibilidade esta no autorizada ao contribuinte (ver Leis 9.703/1998, 10.482/2002 e 10.819/2003). A Unio pode levantar o depsito integralmente e os Estados e Municpios podem faz-lo parcialmente. Mas para o sujeito passivo levantar o depsito, h controvrsias, predominando o entendimento de que, feito o depsito, seria ele indisponvel, no podendo ser levantado pela parte, a no ser ao final do processo. Acreditamos que a regra deveria ser equnime para o fisco e o contribuinte. e) Reclamaes e recursos
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A impugnao e o recurso suspendem a exigibilidade do crdito tributrio. Mas cuidaremos deste tpico mais adiante, ao estudarmos processo administrativo, inclusive no tocante exigncia de depsito para interposio recurso administrativo. f) Medidas liminares Antes da LC 104/2001, somente a liminar em mandado de segurana suspendia a exigibilidade do crdito tributrio. Ainda que a doutrina criticasse a interpretao literal deste artigo era esta que prevalecia na jurisprudncia que invocava o art. 111, I, do CTN, que prev a interpretao literal da legislao tributria que disponha sobre a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (dentre outras hipteses). Contudo, finalmente o legislador se curvou doutrina e ampliou a hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito no somente em liminares em mandando de segurana, como tambm em liminares em outras aes judiciais ou mesmo a antecipao de tutela. Destaque-se tambm que a penhora no causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio mas causa de suspenso do processo de execuo apesar do efeito ser anlogo. Para fecharmos este tpico, sugiro para quem quiser aprofundar sobre o assunto, o estudo sobre ser as causas previstas no artigo 151 do CTN exaustivas ou no. No aconselho o entendimento de que as causas elencadas no 151 no so exaustivas, em prova de concurso fechada! Mas h quem defenda, por exemplo, que a penhora no deixa de ser causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Outra hiptese a de ao de consignao em pagamento (artigo 164 do CTN), pois uma vez ajuizada a ao pelo contribuinte retira-se do Estado o poder de sua cobrana. Alm destas hipteses, a notificao do contribuinte para se defender do Auto de Infrao suspende por 30 dias o dever do fisco de preceder inscrio do dbito em dvida ativa.
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13 Ponto:
Extino do crdito tributrio
a) Introduo b) Pagamento c) Transao d) Compensao e) Remisso f) Converso do depsito em renda g) Pagamento antecipado e a homologao do lanamento h) Deciso administrativa ou judicial i) Prescrio e decadncia j) Repetio de indbito a) Introduo Diante dos motivos apresentados nos tpicos anteriores, ou seja, a distino ou no entre obrigao tributria e crdito tributrio, bem como as controvrsias em torno dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, a doutrina continua a divergir quando extino do crdito tributrio. Lembremos que Hugo de Brito Machado, alm de fazer parte do grupo de doutrinadores que defendem a natureza constitutiva do lanamento por homologao, ele tambm acredita estar correta a distino que o CTN faz entre obrigao e crdito. Diante disto ele defende que h hipteses em que apesar do crdito estar extinto, permanece a obrigao tributria. Ex: no caso de vcio formal do lanamento. Ora, se a Administrao Pblica errou ao efetuar o lanamento, o crdito tributrio estar extinto, entretanto, permanece a obrigao tributria do sujeito passivo. Paulo de Barros Carvalho, defende que no somente no Direito Tributrio, mas no Direito em geral, a obrigao se extingue pelo desaparecimento: a) do sujeito passivo; b) do sujeito ativo; c) do objeto; d) do crdito; e) do dbito. Sustenta entretanto que no h previso de extino da obrigao no direito tributrio brasileiro pelo desaparecimento do objeto. Luciano Amaro, diante das controvrsias em torno dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, defende que h crditos extintos antes mesmo de terem nascidos. Por exemplo, mesmo considerando a corrente declaratria do lanamento por homologao, se transitar em julgado uma
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deciso em mandado de segurana preventivo, poder haver a extino do crdito antes mesmo deste ter sido constitudo, uma vez que ainda no ocorreu o fato gerador. Contudo, as hipteses previstas no artigo 156 do CTN esto preceituadas como causas de extino do crdito tributrio e o que passaremos a ver. Primeiramente, vejamos algumas observaes importantes. 1- O CTN no cogita da extino das obrigaes acessrias. Lembremos que ao estudarmos as obrigaes principais e acessrias, no Direito Tributrio, estas diferem do Direito Civil, porque no acompanham as principais! 2- As hipteses de extino devem ser previstas em lei (art. 97, VI, do CTN). Nem poderia ser diferente , pois pelo princpio da indisponibilidade do interesse pblico, o administrador no pode transacionar livremente com o contribuinte, devendo sim observar os limites impostos na lei. 3- O pargrafo nico do art. 156 do CTN preceitua que: A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos arts. 144 e 149. Isto porque, enquanto no decair o direito de crdito da Fazenda Pblica (5 anos) esta poder rever o lanamento e , caso verifique algumas irregularidade lanar o valor remanescente. Por isso o Prof. Sacha observa que, em direito tributrio notvel a diferena em relao ao direito privado s h sossego para o devedor quando se d a precluso do ato de lanar, acarretando, pois, decadncia do direito de crdito da Fazenda Pblica. b) Pagamento Pagamento, em no Direito Tributrio, da forma como est exposto no CTN, corresponde ao cumprimento da prestao pecuniria. Algumas observaes importantes previstas no CTN, no tocante ao pagamento: 1- A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio (art. 157). Na verdade o legislador quis dizer elide , no sentido de suprimir, e no ilide , que significa refutar,
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responder. Hugo de Brito Machado lembra que, no direito civil, a penalidade (clusula penal) pode elidir o pagamento da obrigao principal (art. 410 do atual Cdigo Civil). 2- Quando o contribuinte paga um determinado tributos no se presume o pagamento dos demais. Se o contribuinte esta em dia com o Municpio , no quer dizer que ele esteja em dia com o Estado. Da mesma o pagamento de uma parcela no implica no pagamento de outras parcelas. Tambm aqui o Direito Tributrio se diferencia do Direito Civil, pois neste ultimo, o pagamento de uma parcela faz presumir o pagamento das anteriores (art. 322 do atual Cdigo Civil: quando o pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as anteriores). 3- O artigo 159 prev que se a lei tributria no prever de forma diferente, o devedro dever ir a repartio pblica competente para efetuar o pagamento. Sabemos, contudo, que na prtica os pagamentos so efetuados em agncias bancrias. No Direito Civil, artigo 327, est previsto que o pagamento dever ser efetuado no domiclio do devedor, salvo se as partes convencionarem de forma diferente ou se a lei dispuser de forma diversa. 4- o artigo 160 prev que o prazo para pagamento do tributo dever estar previsto em lei. Se no estiver ser de 30 dias aps a notificao do lanamento. Esta regra no se aplica aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, pois neste caso, obrigatoriamente a lei dever dispor o prazo. Isto porque o pagamento , nestes casos anterior ao lanamento! O Pargrafo nico admite, ainda a previso de desconto, nos casos em que houver antecipao de pagamento. Observe-se que, neste caso, no se cogitaria de renncia de receita, tema tratado pela LC 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), cujo art. 14 impe restries concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria do qual decorra renncia de receita. 5- O art. 161 do CTN prev que mora decorre do no pagamento no vencimento, seja qual for o motivo determinante da falta, ou seja, no importa a comprovao de boa-f. Caracterizada a mora, impe-se ao devedor o dever de pagar, alm do crdito, juros de mora, alm de penalidades cabveis e aplicao de quaisquer medidas de garantia (art. 161, caput). Estas penalidades so proporcionais
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por exemplo se houve apenas o inadimplemento ou se houve fraude. 6- Os juros de mora, salvo disposio em contrrio, so de 1% ao ms. Na legislao federal, h determinao para aplicao da SELIC, que cumpre dupla funo, porque forma de correo monetria e juros de mora (art. 84 da Lei 8.981/1995, modificado pelo art. 13 da Lei 9.065/95). O Estado de Minas Gerais adota o mesmo critrio da legislao federal (conforme art. 226 da Lei Estadual 6.763/75), o que causa inmeras discusses no judicirio. 7- O CTN prev que quando o contribuinte fizer uma consulta para sanar dvidas quanto interpretao da legislao tributria, quanto esta no for respondida no h que se falar em juros e mora e multas. 8- Quanto a forma do pagamento, o CTN exige prev o pagamento em dinheiro (art. 162, I), seja em moeda corrente, cheque ou vale postal. Mas no inciso II do mesmo artigo admite tambm o pagamento em estampilha, papel selado ou por processo mecnico Aliomar Baleeiro, h mais de trinta anos, dizia que estampilhas, selos, etc., estavam em desuso. Hoje, na prtica, sabe-se que o pagamento se faz em dinheiro, cheque ou por meio de operaes bancrias. Aqui cabe uma ressalta, pois se houver eventual falha do banco, haver a extino do crdito, pois no pode se imputar ao contribuinte tal falha. Sacha Calmon lembra que entre o Poder Pblico e os bancos existe relao contratual, direitos e deveres, vantagens recprocas. Se o banco quebra, o problema do Poder Pblico. Se o funcionrio do banco desvia o numerrio, a culpa in vigilando do banco. Imputao de pagamento O Cdigo Civil em seu artigo 352 preceitua que o devedor de dois ou mais dbitos tem o direito de indicar ao credor qual deles est a pagar. Clvis Bevilqua ensina que imputao de pagamento a operao pela qual o devedor de vrios dbitos da mesma natureza a um s credor, declara qual deles quer extinguir
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J o Cdigo Tributrio Nacional dispe exatamente o inverso, pois atribui ao sujeito ativo da obrigao o dever jurdico de imputar o pagamento oferecido pelo sujeito passivo, determinando qual dos dbitos est sendo quitado. Vejamos o que o artigo 163 do Cdigo Tributrio Nacional dispe: Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar a respectiva imputao, obedecendo as seguintes regras, na ordem em que enumeradas... Assim, cabe autoridade administrativa e no ao sujeito passivo, a imputao quanto ao dbito. Isto significa dizer que a autoridade administrativa tem o dever jurdico de imputar o pagamento efetuado pelo sujeito passivo, no cabendo ao sujeito passivo escolher qual dbito deseja quitar. Diferentemente do Direito Civil, em que o devedor mantm pleno controle de sua situao patrimonial, sabendo quais dbitos pagou, quais deseja discutir em juzo (por exemplo pela ao de consignao) e quais ainda ir satisfazer, o devedor fica a merc da Administrao Pblica que poder, at mesmo, quitar dbitos considerados indevidos pelo contribuinte. O CTN ainda prev a ordem de pagamento, nos termos dos incisos I a IV do art. 163: a) em primeiro lugar, os dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar os decorrentes de responsabilidade tributria; b) dentre eles, primeiramente as contribuies de melhoria, depois as taxas e por ltimo os impostos; c) na ordem crescente deve-se obedecer os prazos de prescrio, ou seja, pagar primeiro os que prescreveriam primeiro. Sacha defende a inconstitucionalidade da imputao de pagamento: Prova acabada do que se est a dizer o estranho conbio no leito pedregoso do CTN entre os institutos da imputao do pagamento e da consignao em pagamento, uma algaravia sem par que se resolve pela inconstitucionalidade da primeira. A Fazenda Pblica no pode imputar os pagamentos diante dos princpios constitucionais do devido processo legal, da legalidade e da oficialidade dos atos administrativos. Tal excrescncia foi posta no Cdigo em nome do Prncipe Medieval, justo na disciplinao da obrigao, teoricamente um pacto entre iguais.
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Em sentido contrrio Hugo de Brito Machado: Se o sujeito passivo tem mais de um dbito para com o mesmo sujeito ativo, referentes ao mesmo ou a diferentes tributos, ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora no tem ele direito de escolher qual dos dbitos quer pagar. Cabe autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar qual dos dbitos ser quitado, observando obrigatoriamente o seguinte(...) Conaduno com o Prof. Sacha, sendo que a situao se agrava quando o contribuinte toma conhecimento de que foi quitado dbito que ele sequer sabia que existia, impedindo-o de discutir a legalidade do mencionado dbito na via administrativa, com o devido processo administrativo, concedendo-lhe a ampla defesa. H, portanto, a supresso da via administrativa, ao mesmo tempo em que o sujeito passivo est impedido de consignar referido dbito que por muitas vezes, apesar de ser devido, vem junto com multas ou juros exorbitantes, sendo certo que a Fazenda Pblica condiciona o recebimento de determinado tributo ao recebimento das penalidades cabveis.
Consignao em pagamento O artigo 164 do Cdigo Tributrio Nacional, dispe que: A importncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I- de recusa de recebimento ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; IIde subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; III da exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Alguns autores como Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon, Hugo de Brito Machado, do interpretao literal s hipteses do art. 164, de tal forma que no poderia haver a consignao, seno nas hipteses previstas. Coadunamos com a Misabel Derzi que discorda de tal assertiva: Farta jurisprudncia tem adotado exatamente a ultima posio, admitindo discutir, na ao de consignao em pagamento, a existncia da dvida e o seu valor. Neste sentido deciso do STJ: No h qualquer vedao legal a que o
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contribuinte lance mo da ao consignatria para ver satisfeito o seu direito de pagar corretamente o tributo devido quando entende que o fisco est exigindo prestao maior que a devida (REsp. 505.460-RS, 1 Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, por estreita maioria). Vale ainda diferenciar a consignao do pagamento do depsito judicial, este ltimo suspende a exigibilidade do crdito tributrio. Na consignao em pagamento o devedor quer pagar, mas o credor por algum motivo no quer receber , sendo certo que o devedor ir depositar o montante que ele considera devido. J no depsito judicial, o devedor no deseja pagar, mas efetuar o depsito e discute o mrito na ao judicial. Entretanto, neste ltimo caso o devedor dever depositar o que o fisco considera devido, sob pena de no haver a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. O 2 do art. 164 cuida do resultado da consignao em pagamento, dispondo que: a) se a ao for julgada procedente, o pagamento se reputa efetuado, convertendo-se o valor consignado em renda; b) se a ao for julgada improcedente, em todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de mora e demais penalidades. Dao em pagamento Na dao em pagamento ocorre a substituio de dinheiro por coisa. A LC 104/2001 acrescentou esta hiptese (inciso XI) ao art. 156, mas limitou aos bens imveis e nas condies estabelecidas em lei. H autores que defendem, contudo, a dao em pagamento por outros bens que no os imveis. Discusso, inclusive no plano jurisprudencial, ainda est em vigor sobre a aceitao de precatrio de terceiros como dao em pagamento. O terceiro compra o precatrio (muitas vezes com desgio de 75%) com o fito de utiliz-lo para pagamento de dvida sua. Quanto a precatrio do prprio contribuinte, Kiyoshi Harada lembra que :Entretanto, pelo menos naquela hiptese prevista no art. 2. da EC n 30, de 13-9-2000, que confere s parcelas de precatrios no satisfeitos, nos exerccios a que se referem, o poder liberatrio de tributos da entidade poltica devedora estar havendo substituio de dinheiro por precatrio, ordem de pagamento emanada da presidncia do Tribunal competente. Em outras palavras o contribuinte, devedor de tributos e ao
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mesmo tempo credor da Fazenda, poder dar em pagamento seu direito de crdito, decorrente de precatrio para extinguir o crdito tributrio. Difere da compensao regulada pelo art. 66 d Lei n 8.383/91 em que se opera entre tributos da mesma espcie. c) Transao A Transao, no direito civil, est prevista nos artigos 840 a 850 do cdigo civil. O artigo 841 prev que s quanto a direitos patrimoniais de carter privado se permite a transao. Critica-se sua utilizao no direito tributrio tendo em vista que a transao um contrato e, portanto, um negcio voluntrio que ir por fim a uma obrigao tributria que no tem nada de voluntria, mas de compulsria, como j visto. Diante disto, Eduardo Marcial Ferreira Jardim sustenta sua inconstitucionalidade no Direito Tributrio. No se encontra muito sobre este assunto na doutrina, mas sugerimos leitura de Sacha Calmon. No Direito Tributrio, assim, o art. 171 do CTN prev que a lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria, celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio. Onde est determinao, l-se terminao. Diante do texto legal, ressaltamos dois pontos: 1) a exigncia de lei. 2) a necessidade de j existir litgio, para que este seja terminado com a transao. Kiyoshi Harada lembra que alguns autores consideram que quando a lei faculta ao sujeito passivo o pagamento da multa com reduo de 50% estaramos diante de uma transao. O autor defende, contudo, que muito embora a multa pecuniria consiste em obrigao principal e compe o crdito tributrio, esse desconto no se confunde com a transao, porque na maioria das vezes no passa de um expediente utilizado pelo sujeito ativo para apenar o princpio da ampla defesa. d) Compensao A compensao no direito civil est disposta no art. 368 do cdigo civil, prevendo que se duas pessoas
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forem, ao mesmo tempo, credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-se, at se compensarem. O atual Cdigo Civil, alis, chegou a dispor no artigo 374 que a matria da compensao, no que concerne s dvidas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto neste captulo. Contudo, esta foi revogada pela Medida Provisria 104/03 A compensao no direito tributrio est preceituada no art. 170 do CTN que autoriza, por lei a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica. A lei que autorizar a compensao, ainda deve dispor sobre condies e garantias aplicveis compensao tributria. No direito civil, a compensao somente pode ser feita com dvidas vencidas, enquanto que no direito tributrio, o citado artigo prev a compensao de crditos tributrios com crditos vincendos do sujeito passivo contra o Estado. . A LC 104/2001 introduziu regra especfica para a compensao art. 170-A, vedando que o sujeito passivo compense tributo que ainda seja objeto de contestao judicial, enquanto no houver trnsito em julgado da deciso judicial. Ex: se o sujeito passivo ajuizou ao de repetio de indbito, este no poder compensar o crdito discutido em juzo antes que haja deciso final favorvel, transitada em julgado Ressaltam-se duas smulas do STJ - Superior Tribunal de Justia sobre a matria: Smula 213 que permite a compensao reconhecida em mandado de segurana e Smula 212 que veda a compensao em sede liminar. Sacha Calmon, lembra ainda que a EC 30/2000, autorizou o parcelamento de precatrios, relativos s aes ajuizadas at 31.12.1999, e permitiu a compensao das parcelas anuais, devidas pelo ente pblico, caso estas no sejam quitadas ( 2 do art. 78 do ADCT)! Esta mesma hiptese dita por Kiyoshi Harada como dao em pagamento. Veja o que ele dispe:
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Entretanto, ao menos naquela hiptese prevista no art. 2. da EC n 30 de 13-9-2000, que confere s parcelas de precatrios no satisfeitos, nos exerccios a que se referem, o poder liberatrio de tributos de entidade poltica devedora estar havendo substituio de dinheiro por precatrio, ordem de pagamento emanada da presidncia do Tribunal competente. Em outras palavras, o contribuinte, devedor de tributos e ao mesmo tempo credor da Fazenda, poder dar em pagamento seu direito de crdito, decorrente de precatrio para extinguir o crdito tributrio. Difere da compensao regulada pelo artigo 66 da Lei 8383/91 em que se opera entre tributos da mesma espcie.
e) Remisso Remisso no Direito Civil est prevista no art. 385 do Cdigo Civil. No Direito Tributrio, ela est preceituada no art. 172 do CTN, que elenca as hipteses que podem dar causa remisso, e prev a necessidade, mais uma vez, de lei. Primeira observao a remisso no se confunde com a anistia. A primeira refere-se ao perdo do tributo devido, enquanto que a segunda diz respeito s penalidades. Assim, a remisso causa de extino do crdito tributrio e a anistia causa de excluso do crdito tributrio, consoante veremos. Muito bem, alm disso a remisso pode ser total ou parcial, conforme previso no CTN. Vale lembrar que a Constituio Federal, em seu artigo 150, 6. exige lei especfica para a concesso de remisso e a LC 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) exige ainda a renncia de receita. Semelhante moratria individual a remisso tambm no d direito adquirido a quem a receba, sendo possvel a sua correo, quando aplicada indevidamente. f) Converso do depsito em renda A converso do depsito em renda refere se aos casos em que o sujeito passivo depositou em juzo os valores judicialmente discutidos. Ao final da ao, se este perdeu a causa o depsito dever ser
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convertido em renda aos entes da federao e conseqentemente haver a extino do crdito tributrio, por previso no prprio CTN. Para a maioria dos autores , com os quais coadunamos, a converso do depsito em renda equivalente ao pagamento (Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro e Sacha Calmon). A Fazenda Pblica , contudo, por vezes distingue o pagamento e converso do depsito em renda, defendendo a cobrana de juros de mora nos casos em que houve o depsito judicial. No concordamos com esta posio e ficamos com Sacha Calmon para que o depsito evita a imposio de penalidades, a aplicao de juros e de correo monetria, afastando, sobremais, a mora do devedor. A Fazenda alega que se o CTN afirma que, qualquer que seja a causa, o no pagamento do tributo atrai os encargos moratrios, pode-se defender que o depsito ao ser convertido em renda faz as vezes de um pagamento atrasado. No concordamos com este posicionamento a uma porque quando o contribuinte faz o depsito ele faz dentro do prazo estabelecido e se o mrito da causa est sendo discutido no h que se falar em crdito da fazenda. A duas porque o contribuinte tambm dispe de dinheiro seu e deixa de aplicar o mesmo em rendimentos mais rentveis. Alm disso, o dinheiro est indisponvel no s para o fisco como tambm para o contribuinte que age desta forma para ter a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Sem maiores delongas destaque que a jurisprudncia no aceita a aplicao de juros de mora em caso de depsitos judiciais, como quer o fisco. g) Pagamento antecipado e a homologao do pagamento O CTN prev, no inc. VII do artigo 156 o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, que na prtica a homologao do pagamento, j que lanamento ato privativo da Administrao Pblica. Tal previso diz respeito aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, que no prazo de 05 anos devero ter seus pagamentos homologados pela Fazenda Pblica. h). Deciso administrativa ou judicial No h nenhuma referncia do CTN quanto a estas duas causas de extino do crdito tributrio., uma
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vez se tratar de questes processuais Assinale-se que a deciso administrativa ou judicial pode extinguir o ato de lanamento quando este estiver eivado de vcio formal. Neste caos no se extingue o crdito, ou seja, a obrigao tributrio continua existindo e possvel a realizao de novo lanamento. Quanto deciso administrativa, o inciso IX do art. 156 do CTN diz que causa de extino aquela deciso irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria. H autores como Hugo de Brito Machado e Sacha Calmon que entendem que esta ao anulatria somente poderia ser proposta pelo contribuinte, porque ao Estado no seria possvel questionar, judicialmente, o ato praticado por rgo do prprio Estado. Concordamos com este posicionamento apesar da discusso em torno do fato da via administrativa no poder julgar constitucionalidade ou inconstitucionalidade de tributos. i) Decadncia e prescrio O Cdigo Civil em seu artigo 189 define a prescrio como extino da pretenso, mas no cuida da definio da decadncia. Apenas prev que as causas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrio no se aplicam decadncia, salvo disposio em contrrio (art. 207). Recentemente, a Lei n 11.280, de 16.02.2006, que modificou o CPC, admitiu que o juiz pronuncie de ofcio a prescrio (art. 219, 5, do CPC), lembrando que ele j poderia se pronunciar de ofcio no que tange a decadncia. No Direito Tributrio, contudo, a decadncia o direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio, ou seja, efetuar o lanamento, e est prevista no art. 173 do CTN para os tributos sujeitos ao lanamento por declarao e de ofcio e no art. 150 , 4. Para os tributos sujeitos ao lanamento por homologao. J a prescrio refere-se ao direito de ao para a cobrana do crdito tributrio e tem sua previso no art. 174 do CTN.
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Decadncia No tocante a decadncia e regra geral que o prazo para a Fazenda constituir o crdito tributrio, ou seja, efetuar o lanamento de 05 anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ser efetuado (art. 173, I). E quando que o lanamento poderia ter sido efetuado? A partir da ocorrncia do fato gerador. Esta a chamada regra geral sobre decadncia. O Prof. Carlos Victor lembra que muito se discutiu quando se consideraria exercido o direito pela Fazenda Pblica e traz jurisprudncia do STF, tambm aceito pela maioria da doutrina, no seguinte sentido: Prazos de prescrio e de decadncia em direito tributrio. Com a lavratura do auto de infrao, consuma-se o lanamento do crdito tributrio (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadncia s admissvel no perodo anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrncia dela e at que flua o prazo para a interposio do recurso administrativo, ou enquanto no for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, no mais corre prazo de decadncia, e ainda no se iniciou a fluncia de prazo para prescrio; decorrido o prazo para interposio do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, h a constituio definitiva do crdito tributrio, a que alude o artigo 174, comeando a fluir, da, o prazo de prescrio da pretenso do Fisco (EDiv no RE 94.462-SP, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 106/263) Em suma: *--------------------------*----------------------*----------------------------------------------------* fato gerador auto de infrao recurso adm fim do prazo para interpor recurso ou deciso transitada em julgado
Perodo decadencial termina at o auto de infrao, sendo certo que este dever estar pronto e o contribuinte regularmente notificado dentro do prazo decadencial de 5 anos. A partir da inicia-se o prazo para o recurso administrativo. Dentro deste prazo o contribuinte pode ou no se defender. Se ele no se defender, aps o termino do prazo que ele teria para interposio do
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recurso inicia-se o prazo prescricional. Se ele responder, aps o recurso transitar em julgado, inicia-se o prazo prescricional. Isto porque a prescrio somente se inicia aps a constituio definitiva do crdito tributrio. importante frisar que no bastar o lanamento, exigindo-se, sim, a notificao regular do lanamento. Hugo de Brito Machado critica este entendimento. Lembremos que ele entende haver lanamento provisrio e lanamento definitivo. Assim, somente este ltimo afastaria a decadncia. Assim, o crdito precisa estar totalmente constitudo no prazo de 05 anos, caso contrrio haver a decadncia. Apesar de favorvel ao contribuinte no concordo com esta tese j que tenho o entendimento de que no h lanamento provisrio ou definitivo, mas o ato que pode ser antecedido de atos preparatrios e precedido de atos revisionais. O inc. II do artigo 173 prev que havendo anulao, por vcio formal, do lanamento, o prazo de cinco anos volta a contar da data em que se tornar definitiva a deciso pela anulao. Esta regra muito criticada em funo da influncia do direito privado, que no admite a suspenso ou interrupo do prazo decadencial. Mas h quem defenda que o CTN apenas prev prazos diversos, no se podendo, assim, entender o inciso II como interrupo do prazo do inciso I. O Prof. Carlos Victor entende que o pargrafo nico do art. 173, por exemplo seria o terceiro prazo decadencial, tambm temos este posicionamento, mas maioria da doutrina acredita tratar-se de antecipao da regra geral, contida no mencionado inciso I. O pargrafo nico prev a hiptese da medida preparatria indispensvel ao lanamento ocorrer antes de iniciado o prazo do inciso I do art. 173, ou seja, entre a ocorrncia do fato gerador e o primeiro dia do exerccio seguinte a esta data. Consoante j dissemos nos casos de lanamento por homologao aplica-se as regras do 4 do art. 150 do CTN. Assim, o prazo para o Fisco homologar tambm de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador. Este o prazo que a Fazenda poder homologar o pagamento expressamente, Se assim no fizer consuma-se a chamada homologao tcita.
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O CTN permite lei fixar prazo homologao, mas a doutrina entende que esta previso possvel somente se o prazo fixado for menor do que 5 anos, no podendo a fazenda ampliar o prazo decadencial por lei. Duas ressalvas ,contudo, devem ser feitas: 1- O artigo 150, 4, do CTN, pressupe a ocorrncia de pagamento. Portanto, se no houver o pagamento aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN, porque caber ao fisco fazer o lanamento de ofcio. 2- O artigo 150 4 do CTN ainda ressalva os casos de dolo, fraude ou simulao. A doutrina, neste caso, tambm entende ser aplicvel o prazo do art. 173, I, do CTN, mais uma vez porque a hiptese neste caso seria de lanamento de ofcio. V-se portanto, que apesar de variar o incio da contagem do prazo, este de cinco anos em qualquer das hipteses do CTN. Contudo, j houve a interpretao do prazo decadencial de 10 anos? Vejamos. Regra dos dez anos (5 + 5) O Min. Carlos Velloso, h muitos anos, sustenta que, havendo dolo ou fraude, ou no havendo pagamento, o prazo para o fisco lanar seria de cinco anos (art. 173, I, do CTN), contado, porm, da data em que se encerrasse o prazo previsto no art. 150, 4, do CTN. Assim, o fisco teria um total de 10 anos nestas hipteses. Esta tese nunca foi bem aceita pela doutrina, e, sinceramente no sei como esta interpretao poderia ter sido feita. Contudo, o STJ j decidiu desta forma. O STJ j decidiu desta forma inclusive para os casos de repetio de indbito. Neste caso, referindo-se ao prazo para o contribuinte interpor a ao de repetio de indbito que a princpio seria de 05 anos.
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Este foi o motivo pelo qual a LC 118/2005, em seu art. 3, procurou dar interpretao ao disposto no art. 168, I, do CTN, fixando de vez o prazo em 05 anos. Entendo que no h que se confundir o artigo 173, I (tributos sujeitos ao lanamento de ofcio ou declarao), com o artigo 150, 4. (tributos sujeitos ao lanamento por homologao). E, muito menos, confundir o prazo decadencial que corre contra a Fazenda com o prazo do 168, I ,que um prazo prescricional e que corre contra o contribuinte. Muito recentemente, contudo, o STJ parece ter revisto esta orientao, adotando a crtica feita por Alberto Xavier (conferir EREsp. 276.142-SP, 1 Seo, Rel. Min. Luiz Fux, DJU, 28.02.05), conforme noticia o Prof. Carlos Victor. Em suma: 1) nos casos de lanamento de ofcio ou por declarao, o prazo de cinco anos, contado do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN); 2) caso haja anulao do lanamento, por vcio formal, o prazo de cinco anos, contado da data em que se tornar definitiva esta deciso de anulao (art. 173, II, do CTN); 3) caso o fisco se antecipe ao prazo do inciso I do art. 173, adotando medida preparatria indispensvel ao lanamento, o prazo comea a contar desta medida (pargrafo nico do art. 173); 4) nos casos de lanamento por homologao, o prazo para homologar tambm de cinco anos, contado da ocorrncia do fato gerador ( 4 do art. 150 do CTN); 5) ainda no lanamento por homologao, caso no haja pagamento ou haja dolo, fraude ou simulao, aplica-se a primeira regra, posta no art. 173, I, do CTN (conforme entendimento doutrinrio predominante); Feito o lanamento e constitudo definitivamente o crdito tributrio, inicia-se oprazo prescricional. Prescrio A prescrio tambm de cinco anos contados da data da constituio definitiva do crdito tributrio
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(art. 174 do CTN). O Pof. Carlos Victor lembra que h entendimento jurisprudencial segundo o qual, nos casos de lanamento por homologao, se feita a declarao, mas no feito o pagamento, o prazo prescricional comearia a fluir a partir da apresentao da declarao. Nesse caso, entendendo o Fisco ser insuficiente o valor declarado, teria ele o prazo de cinco anos para fazer lanamento suplementar. Porm, o valor declarado pelo contribuinte, nesta tica, j se constituiria em crdito tributrio, prescindindo do ato de lanamento (STJ, REsp. 624.907-PR, 1 Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJU, 28.05.03). No concordo com o entendimento do STJ, prefiro a tese de que se o pagamento no foi efetuado devese contar o prazo do artigo 173, I do CTN e aps transcorrido este prazo que se inicia o prazo prescricional. O pargrafo nico do art. 174 do CTN prev quatro hipteses de interrupo da prescrio: a) o despacho do juiz que ordenar a citao (inciso I); b) protesto judicial (inciso II), c) qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (inciso III), d) qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor (inciso IV). Importante ressalta contudo que o inciso I est assim disposto a partir da LC 118/2005, pois antes o mesmo dispunha que a interrupo da prescrio era feita a partir da citao pessoal feita ao devedor. Entretanto, a Lei de Execuo Fiscal (Lei 6.830/80) j previa, antes mesmo da LC 118/2005 que despacho do juiz, que ordenar a citao, interrompe a prescrio (art. 8, 2). Diante da modificao feita pela LC 118/2005 ps-se fim a discusso sobre a validade do dispositivo previsto na lei de execuo fiscal, j que somente a lei complementar pode dispor sobre a prescrio tributria (consoante art. 146, III, b, da Constituio Federal). A polmica, contudo, permanece porque na Lei 6.830/80, h uma causa de suspenso da prescrio, por 180 dias quando da inscrio do dbito em dvida ativa ( 3 do art. 2). H ainda a chamada prescrio intercorrente que veremos ao estudar processo tributrio judicial.
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J) Repetio de indbito O sujeito passivo pode pagar a mais do que devia ou pagar errado e, assim, lhe cabe o direito restituio do que foi pago indevidamente. Os artigos 165 169 do CTN cuidam destas hipteses. Em regra, no se admite a restituio apenas na hiptese do art. 162, 4, que trata da destruio de estampilhas, salvo nos casos previstos na legislao tributria ou naqueles em que o erro seja imputvel autoridade administrativa. A restituio independe do fato do sujeito passivo ter inicialmente, concordado com o pagamento. Trataremos aqui da prescrio que corre contra o contribuinte. Ou seja, tambm o contribuinte tem o prazo para requerer o que foi pago errado ou indevidamente de volta. O art. 165 prev as hipteses em que o contribuinte tem o direito a restituio total ou parcial do tributo e estas so interpretadas de forma ampla. O inciso I prev esta possibilidade quando houve a cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior do que o devido foi efetuado em face da legislao tributria aplicvel. O inciso II prev o erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante devido ou na conferncia de qualquer documento relativo pa pagamento. Registre-se que onde est escrito edificao do sujeito passivo no inciso II, l-se identificao do sujeito passivo. O inciso III, prev a reforma, anulao, revogao ou resciso da deciso condenatria. Os doutrinadores muito discutem sobre esta hiptese, porque o pagamento de tributo no decorre de sentena judicial condenatria. Aliomar Baleeiro afirma que esta hiptese refere-se aos casos de deciso administrativa condenatria. Mas aqui permanece a discusso se a deciso administrativa realmente condenatria ou declaratria da legalidade do crdito tributrio.
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Sustenta ainda Baleeiro que o inciso III, segundo nos parece, refere-se hiptese de ter sido o crdito apreciado pelo Poder Judicirio, seja pela defesa do sujeito passivo em executivo fiscal intentado pelo sujeito ativo, seja em ao movida contra este por aquele para declarar a inexistncia de dbito ou relao jurdica ou anular o crdito tributrio. Permanece ainda a dvida se nestes casos haveria realmente uma deciso de natureza condenatria. Apesar das discusses doutrinrias concordo com Baleeiro e acredito que expresso deciso condenatria, deve ser entendida como deciso judicial ou administrativa. O art. 166 do CTN, por sua vez, preceitua sobre a restituio dos tributos indiretos, exigindo que o sujeito passivo: a) comprove ter assumido o encargo financeiro; ou b) no caso de t-lo transferido a terceiro, estar este expressamente autorizado a receb-lo. O Prof. Carlos Victor lembra que o dispositivo j provocou muita polmica, porque, como observa Sacha Calmon, no plano econmico, todos os tributos comportam a transferncia do respectivo encargo financeiro. Assim, em qualquer caso, o sujeito passivo deveria atender s exigncias do art. 166 do CTN. Assentou-se, contudo, o entendimento de que esta transferncia deveria ser transferncia jurdica, o que ocorre, atualmente, em relao ao IPI e ao ICMS. As contribuies PIS e COFINS, aps reformas feitas em 2003 e 2004, assimilaram-se ao IPI e ao ICMS, no que concerne transferncia do encargo, motivo pelo qual, doutrinariamente, admite-se a aplicao do art. 166 do CTN, na hiptese de eventual pedido de restituio do indbito. A restituio do tributo pago indevidamente importa no somente no valor do tributo como tambm nos juros de mora e penalidades pecunirias, em igual proporo (art. 167 do CTN), salvo as de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio, ou seja, as penalidades impostas pelo descumprimento de obrigaes acessrias. Outra importante discusso doutrinria refere-se ao pargrafo nico do artigo 167 que dispe que a incidncia de juros moratrios somente sero computados a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que determinar a restituio. Isto porque no caso do crdito tributrio, o mesmo sofre a incidncia de juros moratrios, desde o seu vencimento.
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Veja o exemplo da apostila do Prof. Carlos Victor para ilustrar: suponha-se que, indevidamente, o contribuinte pagou IR (R$ 1.000,00), acrescido de juros de mora (R$ 100,00) e multa pelo atraso (R$ 150,00). Reconhecido o direito restituio, o contribuinte ter direito a receber de volta R$ 1.250,00, corrigidos monetariamente, mais juros de mora, contados a partir, somente, do trnsito em julgado da sentena. Vejamos agora o prazo prescricional que corre contra o contribuinte em sede de repetio de indbito. O assunto foi tratado no art. 168 do CTN e o prazo previsto de cinco anos, contados: Inciso I) da data da extino do crdito, nos casos dos incisos I e II do art. 165 do CTN (casos mais comuns); Inciso II) da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria (esta aquela deciso condenatria anteriormente falada). Vejamos agora a Regra dos dez anos (5 + 5) nos casos do lanamento por homologao. Regra esta era muito bem aceita pela doutrina e jurisprudncia at a LC 118/05 que previu o prazo de cinco anos contado do pagamento indevido nos casos dos impostos sujeitos ao lanamento por homologao. No lanamento por homologao o prazo do inciso I do art. 168 somente se inicia com a extino do crdito. Para haver a extino do crdito tributrio necessrio haver a homologao do pagamento. Se este for feito expressamente, a partir da como a fluir o prazo prescricional. Como a regra a homologao tcita, h que se esperar os cinco anos para, como a homologao tcita o crdito se extinguir e iniciar o prazo prescricional. Assim, o prazo de cinco anos da prescrio somente se iniciaria aps esgotado o prazo tambm de cinco anos este ltimo decadencial. Carlo Victor lembra que h entendimento, doutrinrio (Marco Aurlio Greco e Sacha Calmon) e jurisprudencial, afirmando que, em sendo declarado inconstitucional o tributo, o prazo prescricional para se haver a restituio fluiria da data da declarao de inconstitucionalidade (no controle
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concentrado) ou da publicao de resoluo do Senado (no controle difuso). O STJ, porm, no tem aceito esta tese, em se tratando de tributos sujeitos ao lanamento por homologao, aplicando, sim, a tese dos 5 + 5 (conforme EREsp.506.796-RS, 1 Seo, Rel. Min. Franciulli Netto, DJU, 21.02.05). Portanto, esta regra era bem aceita, agora com a LC 118/05, considera-se extinto o prazo para fins de contagem do prazo de repetio/compensao nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado. A LC 118/05 que teve previso do prazo de vacatio legis de 120 dias comeou a vigorar no dia 09 de junho de 2006. Apesar do texto do art. 3. da citada lei estar disposto para efeito de interpretao, o mesmo inova a ordem jurdica motivo pelo qual no h que se falar em retroatividade da mesma. O STJ previu que as aes ajuizadas antes da vigncia da LC 118/05 submetem-se ao prazo de 10 anos e que as posteriores se submetem ao novo prazo de 5 anos. Por fim, o artigo 169 prev que prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar restituio. Assim, se o contribuinte pediu a restituio administrativamente, da deciso que denegar a restituio ele ter o prazo de dois anos para interpor a ao anulatria. O pargrafo nico do artigo 169 prev a prescrio intercorrente nos seguintes termos: o prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial e recomea a contar pela metade a partir da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada. Esta a regra da prescrio intercorrente, que no poder ser aplicada se a deciso no chegou ao final por inrcia da mquina judiciria. O contribuinte teria que dar causa ao processo estar paralisado.
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14 Ponto: Excluso do crdito tributrio a) Introduo b) Exoneraes tributrias c) Isenes d) Anistia a) Introduo O Cdigo Tributrio Nacional prev duas hipteses de excluso do crdito tributrio: a iseno e a anistia. Aliomar Baleeiro e Hugo de Brito Machado defendem a idia de que excluir o crdito significa evitar que ele se constitua. claro que esta frase somente faz sentido para aqueles que defendem a corrente constitutiva do crdito tributrio. Para aqueles que fazem parte da corrente declaratria a expresso excluso do crdito tributrio fica sem sentido. Pos isso Sacha Calmon diz que excluso do crdito tributrio expresso vazia de contedo. O jurista ainda defende que somente a anistia causa de excluso do crdito tributrio. E que a anistia a remisso do crdito tributrio das multas. Esta frase somente faz sentido porque a remisso a excluso do tributo e a anistia das multas, sendo certo que o tributo e as multas constituem o crdito tributrio. No confundam, portanto, o fato das multas no serem tributos com a situao das mesmas fazerem parte do crdito tributrio (j vimos o art. 113, 1, do CTN, que prev que a penalidade pecuniria integra o conceito legal de crdito tributrio). O artigo 175, pargrafo nico prev que a excluso do crdito no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias, isto porque, consoante j vimos, diferentemente do direito civil, a obrigao acessria no direito tributrio no acompanha a principal. b) Exoneraes tributrias
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Genericamente, qualquer situao em que se evita o pagamento do tributo, recebe a denominao de exonerao tributria. A doutrina classifica em exonerao exgena que no altera a estrutura interna da norma jurdica e exonerao endgena que altera a estrutura da norma jurdica. Adotaremos a classificao da Profa. Misabel, mas ainda sugerimos a leitura de Sacha Calmon, Paulo de Barros Carvalho e Souto Maior Borges. A profa. classifica as Exoneraes Exgenas: 1) Exoneraes exgenas norma que estabelece o dever de pagar o tributo: - remisses - compensao (inclusive crditos presumidos) - transao - decadncia e prescrio - devoluo do tributo legitimamente pago 2- Exoneraes exgena norma sancionante: - Anistia De outro lado, como Exoneraes Endgenas teremos: - iseno (h doutrina que defende que seriam exgenas. Ver Souto Maior Borges e Sacha) - alquota zero (para a profa. Misabel, a alquota zero o mesmo que iseno: existem formas distintas de o legislador negar a tributabilidade, vale dizer conceder iseno, seja pela hiptese, seja pela conseqncia. Mas o STF firmou entendimento de que a alquota zero inconfundvel com a iseno, a qual pressupe alquota positiva. Sacha fundamenta bem esta jurisprudncia).16 - base de clculo reduzida ou anulada (da mesma forma que na alquota zero h a discusso que a reduo ou anulao da base de clculo seria prpria iseno).
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Para quem deseja aprofunda sobre o assunto sugiro os autores Sacha e Misabel.
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Em suma, h uma o corrente que acredita que a iseno somente ocorre na hiptese e no na conseqncia, assim, base de clculo anulada ou alquota zero no seriam isenes. (Sacha Calmon) H outra corrente que admite que nos casos de reduo de base de clculo, ou de aplicao de alquota zero, haveria, sim, iseno, que pode ocorrer tanto na hiptese como na conseqncia (Misabel Derzi). c) Iseno Quando estudamos as imunidades no 9 Perodo vimos que a imunidade a no incidncia constitucionalmente qualificada e que a iseno a no-incidncia legalmente qualificada (veremos mais adiante as correntes que tratam desta parte da matria). Isto porque a imunidade dever estar no texto constitucional, enquanto que as isenes esto previstas no texto infraconstitucional. Alm disso, vimos que a competncia tributria constitucional formada pela norma positiva, ou seja, aquela que concede aos entes federados o poder de tributar, menos as normas negativas que so as imunidades, mas que ambas so dadas concomitantemente (lembrar do texto da Profa. Misabel Derzi). Agora, nas isenes repare que estas no so concomitantes como as imunidades mas so sucessivas, ou seja, dentro da competncia tributria que concedida pelo texto constitucional, cada ente tributante poder isentar determinadas situaes jurdicas. Assim, a norma de incidncia tributria infraconstitucional formada tambm de uma norma positiva menos uma norma negativa, que neste caso, so as isenes. Contudo, a Profa. Misabel lembra que tanto as imunidades como as isenes so parciais, caso contrrio estas cassariam a competncia. Vejam o que a Profa diz: Observe-se que aquilo que se convencionou chamar de imunidade (assim como acontece com a iseno, no plano das leis) regra parcial, de exceo. A imunidade e a iseno jamais so totais ou coincidentes (no sentido negativo), no primeiro caso, com a norma atributiva de poder tributrio, no segundo, com o mbito de incidncia do tributo. Se o forem, equivalero cassao da competncia ou revogao da lei tributante. Da a explicvel analogia, feita pela doutrina, entre imunidade e iseno, em que pesem suas diferenas substanciais.17
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Num primeiro momento pode-se acreditar ser confuso o entendimento da Profa. quando ela admite somente as isenes parciais, mas defende que a alquota zero um tipo de iseno. Neste caso, da alquota zero, se esta considerada como
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Vale lembrar os ensinamento de Sacha Calmon para quem a no-incidncia, um no-ser, enquanto iseno/imunidade so entes legais positivos ou declaraes expressas do legislador. Como veremos para o Prof. Sacha a iseno no uma norma de no incidncia, mas uma norma de incidncia que posteriormente o ente tributante dispensa o pagamento do tributo. Segundo Hugo de Brito Machado,no-incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no incide, porque no se configuraram os pressupostos de fato. Voltando a iseno o antigo entendimento doutrinrio no sentido de que a iseno o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido foi muito criticado e rechaado porque na iseno, a obrigao tributria no chega a nascer, assim, voc no paga o tributo porque voc no praticou nenhum fato gerador da incidncia daquele tributo. Contudo, h corrente diversa. Vejamos primeiramente a corrente que acredita que nasce a obrigao tributria e, portanto, a iseno no atua na norma tipificante.
O autor Amlcar Falco biparte a no-incidncia, nela incluindo a no-incidncia pura e simples e a no-incidncia constitucionalmente qualificada (ou imunidade). A no-incidncia se d quando no se realiza o fato gerador e este no se realiza, porque no se praticou o fato tpico descrito na norma (atipicidade). Para o autor a iseno localiza-se na rea de incidncia (e no na rea de no-incidncia), sendo certo que incidncia se entende o campo dentro do qual se situam os fatos geradores de tributos, cuja ocorrncia desencadearia a obrigao tributria. Somente a posteriori h a extino do dever de pagar. A iseno para esta corrente em nada interfere na estrutura ou natureza da norma, do tipo ou fato gerador.18 Vejamos a definio de Paulo de Barros Carvalho sobre a iseno19. Ele a conceitua como uma regra de estrutura, diferentemente da regra de conduta. Esta uma corrente contrria a anterior.
iseno no seria a mesma total? Mas esta iseno parcial (no sentido por exemplo de bc reduzida) no pode ser confundida com a iseno parcial no plano da estrutura da norma jurdica, onde se afirma que a norma de iseno deve ser sempre parcial (isto , somente faz sentido se confrontada com norma de incidncia). 18 Sugiro a leitura do livro que a Profa. Misabel Derzi atualizou do Aliomar Baleeiro. 19 Sugiro a Leitura do Prof. Paulo de Barros Carvalho. Para ele diferentemente do alegado pela Profa. Misabel, as isenes podem ser parciais ou totais.
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Lembra o doutrinador a regra de estrutura dirige-se a outras normas, e no conduta diretamente considerada, atuando exclusivamente no plano normativo. Ou seja, numa regra de conduta o sujeito passivo que pratica um fato descrito nesta norma dever pagar o tributo. A regra de estrutura, que a iseno, vai modificar esta regra de conduta, ela mutilaria parcialmente, dizendo que aquela regra de conduta no alcanaria tais situaes. Percebam que este corte parcial como j vimos. Assim, por exemplo, quem proprietrio de imvel territorial urbano, deve pagar o IPTU, porque a regra de conduta assim determina, mas se o municpio de contagem isenta estes proprietrios do pagamento do IPTU, esta norma de iseno uma regra de estrutura que ir cortar, seccionar a regra de conduta. No exemplo de Paulo de Barros Carvalho, a regra de conduta determinaria ao industrial o pagamento do IPI, sempre que houvesse industrializao; a norma de iseno, porm, retiraria do alcance desta regra de conduta a industrializao feita na Zona Franca de Manaus. O artigo 176 do CTN disciplina que a iseno ainda quando prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se aplica, sendo o caso, o prazo de durao. Segundo Sacha no existe iseno contratual e sim iseno dada em carter extrafiscal para induzir polticas econmicas e investimentos, como se fora um contrato. A crtica dos doutrinadores a este artigo refere-se ao fato de tributo ser prestao compulsria e, portanto, no podendo ser desfeita por contrato que acordo de vontades. Paulo de Barros Carvalho lembra que na nossa realidade h inmeras isenes decorrentes de contrato, mas todas elas ancoradas em lei especfica. Vimos que o artigo 176 ainda prev que a lei dever prever: a) as condies e requisitos exigidos para a sua concesso; b) os tributos a que se aplica; e c) o prazo de sua durao. O artigo 177 prev as hipteses em que a iseno no extensiva: inciso I) as taxas e s contribuies de melhoria, inciso II) aos tributos institudos posteriormente sua concesso. Tal dispositivo encontra crticas na doutrina que acredita estar o mesmo ultrapassado, j que a iseno no se estenderia a outras espcies tributrias. A iseno para a maioria da doutrina deve ter
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interpretao restritiva, em obedincia ao art. 111, incisos I e II do CTN. O artigo 178 do CTN prev que as isenes podem ser revogadas, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, observado o disposto no artigo 104 inciso III . Referido artigo prev que entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao, o dispositivo de lei que extingue ou reduza isenes (referente aos impostos sobre o patrimnio e a renda), salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte. Quanto a segunda hiptese a Profa. Misabel d interpretao ampla, pois para a Profa. o Princpio da anterioridade previsto na Constituio Federal de 1988 alcana quaisquer tributos, e no apenas aqueles sobre patrimnio ou renda. Contudo, veja a jurisprudncia do STF, na lavra do Prof. Carlos Victor: O STF j decidiu que, revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel. Em caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado que o tributo j existente (RE, 204.062-ES, 2 Turma, DJU, 19.12.96, Rel. Min. Carlos Velloso). Mais recentemente, porm, o STF decidiu pela aplicao da anterioridade, em hiptese na qual lei complementar havia excludo determinado benefcio fiscal (alusivo ao ICMS), aumentando o tributo devido pelo contribuinte: Entendeu-se que a modificao do sistema de creditamento pela norma em questo, quer consubstancie a reduo de um benefcio de natureza fiscal, quer configure a majorao do tributo, cria uma carga para o contribuinte e, portanto, sujeita-se ao princpio da anterioridade (ADIn. 2.325-DF, Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio, Informativo STF 362). Outra importante observao quanto iseno feita por Luciano Amaro a norma legal pode ser revogada. Essa revogao, porm, no tem o efeito de cassar a iseno de quem j cumpriu a condio e possui, por isso, direito iseno pelo prazo que a lei definia. Em sentido oposto, Paulo de Barros Carvalho admite a revogao no caso de isenes condicionadas inclusive com a cessao dos efeitos jurdicos. Ressalta, contudo que neste caso poder haver indenizao ao contribuinte. A iseno pode ser concedida de forma geral ou especfica, na ltima hiptese o artigo 179 do CTN
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exige que o interessando faa requerimento provando o preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei. O 1 do art. 179 esclarece que, tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, necessria a renovao do requerimento antes da expirao de cada perodo. O 2 do art. 179 consagra regra anloga moratria e remisso, afirmando no existir direito adquirido na iseno concedida individualmente. Vale ressaltar que no tocante ao ICMS h previso constitucional especfica (art. 155, 2, XII, g), para que somente o convnio, aprovado por todos os Estados, autoriza a concesso de incentivo fiscal, incluindo a as isenes (conforme LC 24/75). Assim, os Estados e o Distrito Federal querendo conceder isenes de ICMS, devem firmar entre si convnios. Estes convnios so celebrados no CONFAZ Conselho Nacional de Poltica Fazendria. Nele tem representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo respectivo chefe do executivo, sendo certo que normalmente esta indicao recai sobre o Secretrio da Fazenda. Tais convnios precisam ser ratificados por decretos legislativos. O decreto legislativo, lei em sentido material, que deve conceder isenes de ICMS. Assim, na hiptese do ICMS no so as leis ordinrias que podem conceder a iseno, mas os decretos legislativos, que ratificam os convnios. Por fim, no obstante a vedao constitucional s isenes heternomas (art. 151, III), tendo em vista a previso constitucional no art 155, 2. , XII, e, no caso do ICMS, as isenes podem ser concedidas pela Unio Federal por meio de Lei Complementar, sobre as exportaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao e de mercadorias que no forem produtos industrializados.
d) Anistia Paulo de Barros Carvalho define anistia como o perdo da falta cometida pelo infrator de deveres tributrios e tambm quer dizer o perdo da penalidade a ele imposta. O CTN previu a anistia no captulo da excluso do crdito tributrio, porque, como j vimos a
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penalidade pecuniria compe o crdito tributrio. O artigo 180 prev que a anistia seja concedida por lei especfica e que abrange exclusivamente as infraes cometidas antes da vigncia da lei que a conceder. O inciso I do artigo180 preceitua que a anistia no se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele. J o inciso II veda a anistia s infraes resultantes do conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas, ressalvadas as disposies em contrrio. Paulo de Barros Carvalho critica a parte do inciso que ressalva as disposies em contrrio. Concordamos com o autor. O artigo 181 preceitua que a anistia pode ser concedida em carter geral ou limitadamente. A anistia restrita tem seu alcance limitado. Vejam as letras a,b,c e d do citado artigo. Assim como na iseno, quando a anistia no for concedida em carter geral dever ser efetivada por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei. E, por fim, da mesma forma que na remisso, iseno e moratria, a anistia limitada no gera direito adquirido (pargrafo nico do artigo 182).
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15 Ponto:
Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio
a) Garantias e privilgios do crdito tributrio b) Presuno de fraude na alienao de bens c) Privilgios do crdito tributrio: preferncias d) Crdito tributrio e processo de falncia, concordata e recuperao judicial e) Crdito tributrio e processos de inventrio, arrolamento, liquidao f) Necessidade de quitao a) Garantias e privilgios do crdito tributrio Os crditos de qualquer natureza so, genericamente, garantidos pelo patrimnio do devedor, conforme assevera Luciano Amaro. Mas ainda temos as garantias especiais ou pessoais como a fiana e o aval, bem como as reais como o penhor ou a hipoteca. Os privilgios, por sua vez, so a preferncia que um crdito possui em relao aos demais quando h concurso de credores. No tocante ao Direito Tributrio, as garantias e os privilgios esto previstas do artigo 183 ao artigo 193 do Cdigo Tributrio Nacional, mas estas no so as nicas como veremos. O CTN, entretanto, refere-se a garantias e privilgios no ttulo do captulo que se dedica ao tema, mas ao tratar dos privilgios opta pelo termo preferncias. Hugo de Brito Machado, considera como privilgio apenas a preferncia de que goza o crdito tributrio no concurso com os demais. J o prof. Sacha Calmon assevera que privilgio vantagem que a lei concede a determinada pessoa, ou classe de pessoas, com excluso da generalidade, enquanto a preferncia , de certo modo, modalidade de privilgio. Processualmente, a preferncia d Fazenda Pblica o direito de receber seus crditos antes de outros credores em concurso.
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Contudo, no vamos adentrar a esta discusso dos referidos termos para a graduao. O CTN admite que a legislao preveja outras garantias, alm daquelas nele previstas no artigo 183: A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas em lei Assim o ente federativo poder rever, por lei, outras garantias. Como exemplo podemos citar a Lei Estadual 14.937/2003 (artigo 14), que vincula o IPVA ao veculo, condicionando a transferncia da propriedade do veculo ao paramento do referido imposto. A doutrina se divide neste aspecto. Como bem lembra o Prof. Carlos Victor h entendimento doutrinrio sobre a impossibilidade de os Estados e Municpios preverem outros privilgios ou preferncias, porque estas espcies de garantias se relacionam com o direito civil, comercial, do trabalho, processual, temas afetos competncia da Unio Federal (art. 22, I, da Constituio Federal). Recordando o semestre passado ainda, vale lembrar que o art. 144, 1, do CTN, que prev a retroatividade da lei que outorgue maiores garantias ou privilgios, com algumas ressalvas no prprio texto do artigo. O art. 184 do CTN aumenta a garantia do crdito tributrio. Vejamos: sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio, sua massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clausula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clausula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. Retiramos do citado artigo dois pontos importantes: 1) a totalidade dos bens do devedor responde pela dvida, mesma aqueles que possuem nus real (penhor, hipoteca) ou clusula de inalienabilidade e impenhorabilidade! E registre-se, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula! 2) Desde que os bens no sejam aqueles que a lei declara como impenhorveis.
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b) Presuno de fraude na alienao de bens A antiga redao do art. 185 do CTN previa que a alienao ou a onerao de bens ou rendas, ou o seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo, desde que no haja outros bens ou rendas suficientes para quitao do dbito (pargrafo nico do art. 185 do CTN). Iniciou-se a discusso sobre o momento em que seria considerada fraude a alienao ou onerao de bens ou rendas. A maior parte dos autores afirmava que era necessrio o ajuizamento da execuo fiscal, no bastando a inscrio em dvida ativa. Hugo de Brito Machado que costuma ter teses pro contribuintes, neste caso discordava, acreditando que bastava a inscrio do dbito em dvida ativa para que referida alienao ou onerao fosse configurada como fraude. Chegou a discusso inclusive de que antes do ajuizamento da execuo fiscal restaria configurada a fraude ao credor e posteriormente a fraude a execuo. A questo restou decidida com a Lei Complementar 118/05,cuja vigncia se iniciou em junho de 2005, que alterando o art. 185 e o seu pargrafo nico, disps, expressamente, que a presuno de fraude ocorre a partir da inscrio em dvida ativa. Alm disso, referida LC acrescentou ao CTN o art. 185-A: Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direito, comunicando a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e do mercado de capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam cumprir a ordem judicial. claro que conforme determina o 1. do artigo 185-A, esta indisponibilidade deve ser limitada ao valor total exigvel.
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c) Privilgios do crdito tributrio: preferncias O art. 186 do CTN concedia preferncia ao crdito tributrio em relao a qualquer outro, seja qual for a natureza ou do tempo da sua constituio, ressalvados apenas os crditos trabalhistas ou de acidente de trabalho. Ateno para o art. 965 do Cdigo Civil (antigo 1.569, CC/1916), que contm previso divergente do CTN,prevalecendo no nosso entendimento o CTN. Diante da preferncia do crdito tributrio o mesmo no se sujeita ao concurso universal de credores no caso de insolvncia, falncia/concordata/recuperao judicial, inventrio/arrolamento, o que significa dizer que no h obrigatoriedade por exemplo do credor tributrio se habilitar na falncia, nos termos do artigo 187 do CTN Assim o Fisco, porm, pode optar por ajuizar a execuo fiscal, ainda que j declarada a falncia/insolvncia (mesmo porque nestes casos h que se lembrar que se o fisco optasse por se habilitar na falncia, no h disposio legal prevendo a interrupo da prescrio nestes casos), ou requerida a abertura do inventrio. H entretanto a previso no artigo 187 de concurso entre os Fiscos o que equivale dizer que os crditos devero ser pagos nesta ordem: 1- Unio; 2- Estados, Distrito Federal e Territrios; 3- Municpios. A doutrina considera inconstitucional a preferncia citada em benefcio da Unio Federal ali prevista (Paulo de Barros Carvalho, Geraldo Ataliba, Roque Carrazza; Aliomar Baleeiro) Entretanto, vale destacar a Smula 563/STF: O concurso de prefernci a que se refere o pargrafo nico, do artigo 187 doCTN, compatvel com o disposto no artigo 9. , incisoI da Constituio Federal
d) Crdito tributrio e processo de falncia, concordata e recuperao judicial
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O artigo 186, nico prev que Na falncia: Inciso I o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais (crditos constitudos aps a decretao da falncia artigo 188 do CTN) ou s importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do bem gravado. Mantendo-se aqui o entendimento da regra geral do artigo 186 de que os crditos trabalhistas continuam a preferir aos crditos tributrios. Destaque ainda para o Inciso III- a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados (ver artigo 83, VIII da Lei 11 101/05 - crditos subordinados , a saber: a) os assim previstos em lei ou em contratos, b) os crditos dos cios e dos administradores sem vnculo empregatcio) . Antes da nova lei de falncia no havia previso para pagamento da multa tributria, agora h, mas esta paga em penltimo lugar. Relativamente ao crdito tributrio extraconcursal, em havendo contestao ao crdito tributrio, aplica-se a regra do 1 do art. 188 do CTN que assim dispe: Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo competente mandado reservar bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa no puder efetuar a garantia da instncia por outra forma, ouvido, quanto natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pblica interessada . Assim, ao invs de penhora, faz-se reserva de bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos. Relativamente ao artigo 191-A do CTN acrescido pela LC 118/05 25, na recuperao judicial de empresas (antiga concordata), deve haver a ausncia de dbitos tributrios ou a suspenso da exigibilidade de eventuais crditos tributrios. A nova lei de falncias inclusive prev apresentao de CND certido negativa de dbito. Apesar de tal exigncia ser letra morta na prtica, h que saber este entendimento para as provas. Vale destacar tambm que o deferimento da recuperao judicial no alcana as execues fiscais ( 7 do art. 6 da nova Lei de Falncias), ou seja elas continuam a tramitar. Diferentemente das outras execues no fiscais que sero suspensas!
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Por fim, quanto recuperao extrajudicial, ela no se aplica aos crditos tributrios ( 1 do art. 161 da nova Lei de Falncias). e) Crdito tributrio e processos de inventrio, arrolamento, liquidao H tambm a preferncia do crdito tributrio em relao aos processos de inventrio e arrolamento, conforme j vimos, nos termos do art. 189 do CTN (reiterao da regra do art. 188 do CTN). f) Necessidade de quitao Alm das necessidades de quitao j anteriormente citadas o CTN prev no artigo 193 que nenhum departamento da Administrao Pblica celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o proponente faa prova de quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio contra ou concorre.
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16 Ponto:
Administrao Tributria
I - Fiscalizao tributria a) A atividade de administrao tributria em face da lei b) A Fiscalizao do cumprimento das prestaes tributrias c) O dever de sigilo d) Auxlio da fora pblica e mtuo auxlio II - Dvida Ativa III - Certides negativas Administrao Tributria A Administrao Tributria, anteriormente chamada de Administrao fazendria cuida da fiscalizao do cumprimento das obrigaes tributrias (principal e acessria), dando quitao ou formalizando o crdito tributrio. O artigo 37, inciso XVIII da CF preceitua sobre a Administrao Tributria. Este artigo foi ampliado pela EC 42/03 (art. 37, XXII), que aumentou a importncia da Administrao. Assim pode-se dizer que hoje a Administrao tributria: a) atividade essencial ao funcionamento do Estado; b) por servidores de carreiras especficas; c) deve ter recursos prioritrios para a realizao de suas atividades; e d) deve atuar de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastro e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio (art. 37, XXII, conforme EC 42/03). I - Fiscalizao tributria O artigo 194 do CTN prev que a competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao so definidos pela legislao tributria. O pargrafo nico do artigo 194 prev que a fiscalizao feita pela Administrao Tributria aplica-se inclusive para quem no contribuinte.
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A doutrina defende entretanto, que a razoabilidade deve ser levada em conta nestes casos. (Nesse sentido, Misabel Derzi, citando doutrina alem) Paulo de Barros Carvalho lembra que a fiscalizao exteriorizao do poder de polcia, devendo, entretanto respeitar as garantias e prerrogativas individuais. O artigo 195 do CTN prev que a fiscalizao no pode ser barrada sob o fundamento de sigilo dos comerciantes, ficando sem efeito qualquer dispositivo legal excludente ou limitativo do poder de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais, ou produtores. O Prof. Carlos Victor lembra que o atual Cdigo Civil ressalva, expressamente, os poderes do fisco: As restries estabelecidas, neste Captulo ao exame da escriturao, em parte ou por inteiro, no se aplicam s autoridades fazendrias, no exerccio da fiscalizao do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis especiais (art. 1.193 do Cdigo Civil/2002). Conferir, ainda, restries nos arts. 1.190 e 1.191 do Cdigo Civil/2002 (a quem interessas, ver discusso sobre o tema em Jos Rubens Costa. Tratado do Processo de Conhecimento. So Paulo: Juarez de Oliveira, 2003, p. 801/802). Hugo de Brito Machado defende que: O direito de examinar abrange todos os livros e papis que os comerciantes, industriais ou produtores possuam, sejam ou no obrigatrios. Assim, se um agente fiscal encontra um livro caixa, por exemplo, no escritrio de uma empresa, tem o direito de examin-lo, mesmo em se tratando, como se trata, de livro no obrigatrio. O pargrafo nico do artigo 195 preceitua sobre a obrigao de conservao dos livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal, devendo os mesmos serem conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios. Parte da doutrina defende que prazo seria o de decadncia, porque, decado o direito, no haveria motivo para se cogitar de prescrio (Luciano Amaro).
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O ingresso do Fisco nos estabelecimentos entretanto sofre algumas restries. Tendo em vista a inviolabilidade do domiclio prevista no art. 5, XI, da Constituio Federal de 1988, h precedentes jurisprudenciais exigindo autorizao judicial, de modo geral, para que os agentes fiscais ingressem em estabelecimentos comerciais. Concordamos com o prof. Carlos Victor no sentido de que caso este estabelecimento funcione como residncia a autorizao se justifica, mas caso se trate apenas de estabelecimento comercial a exigncia parece desnecessria. O artigo 197 do CTN elenca aqueles que esto obrigados, mediante intimao escrita, a prestar informaes autoridade administrativa (incisos I a VI). O inciso VII no deixa dvidas quanto ao fato da listagem ser exemplificativa, prescrevendo que quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razo de seu cargo, emprego ou funo ministrio atividade ou profisso tambm devero prestar as informaes. Contudo, o prprio pargrafo nico excetua queles em que a lei lhes resguarda o secreto de justia como, por exemplo, o advogado (ver art. 7, XIX, art. 34, VII, da Lei 8.906/94), o mdico, o padre, o terapeuta. No que tange ao sigilo bancrio, a questo bastante controvertida. A Profa. Misabel Derzi faz parte da doutrina que defende que o sigilo bancrio uma garantia Constitucional em face do disposto no artigo 5. Incisos X e XII, posio com a qual coadunamos. Por outro lado Ricardo Lobo Torres dentre outros defende posio oposta. O prof. Carlos Victor defende que o sigilo bancrio no garantia constitucional. A proteo do art. 5, inciso X, da Constituio Federal se dirige ao direito de intimidade, que se relaciona com os chamados direitos da personalidade, ao passo que o sigilo bancrio garantia essencialmente patrimonial, decorrente da existncia de contrato entre o cliente e o banco; j a proteo do inciso XII do mesmo art. 5 refere-se ao sigilo das comunicaes, a abrangidas as comunicaes de dados, e no o sigilo sobre dados do cliente bancrio.
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A Lei Complementar 105/2001 regulamentou a matria. O artigo 1. da lei prev que as instituies financeiras conservaro sigilo em suas operaes ativas e passivas e servios prestados O artigo 2. Dispe que o dever de sigilo se estende ao Banco Central em relao s operaes que realizar e s informaes que obtiver no exerccio de suas atribuies . A quebra de sigilo definida como crime com pena de recluso de 1 a 4 anos, prevendo-se a responsabilizao pessoal dos servidores pblicos (arts. 10 e 11 da LC 105/2001). Em relao ao acesso de agentes fiscais s informaes bancrias, a LC 105/01 permitiu o acesso desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente (art. 6). Antes da LC 105/2001, vigorava a Lei 4.595/64, sendo certo que nestes casos as instituies financeiras conservaro sigilo em suas operaes ativas e passivas e servios prestados, mas permitiase a quebra do sigilo pelo Poder Judicirio, pela CPI e pelos agentes fiscais tributrios desde que houvesse processo instaurado. Entretanto, o STF ao interpretar a lei decidiu pela exigncia de autorizao judicial para a quebra do sigilo bancrio pelas autoridades fiscais (admitindo-se, porm, a quebra do sigilo pelas CPIs, que tm poderes anlogos aos do juiz art. 58, 3, da Constituio Federal). A Profa. Misabel Derzi, foi mais longe defendendo que para haver quebra do sigilo, deve haver indcios objetivos de fraude. No tocante a LC 105/01, o STF ainda no se pronunciou, estando trs ADINs ainda em julgamento (ADIn. 2.386, 2.390 e 2.397, relatadas pelo Min. Seplveda Pertence), alm de duas outras que tratam da CPMF. O artigo 198 do CTN prev que a obrigao que o fisco possui em manter em sigilo as informaes que este obtm atravs do seu prprio dever de investigar. Contudo, o pargrafo primeiro do mesmo artigo preceitua as hipteses em que o fisco dever prestar as informaes sigilosas que possuir, quais sejam:
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a) requisio da autoridade judiciria no interesse da justia; b) solicitaes de autoridade administrativa no interesse da administrao pblica, desde que haja a instaurao regular de processo administrativo com o objetivo de investigar o sujeito passivo por prtica de infrao administrativa O 2. Dispe que o intercmbio de informaes sigilosas no mbito da administrao Pblica ser realizado mediante processo regularmente inscrito e a entrega ser feita pessoalmente autoridade solicitante. O 3. Prev as hipteses que no se constituem quebra do sigilo: O artigo 199 preceitua a mtua assistncia entre os fiscos. A LC 104/01 admitiu a permuta de informaes entre a Unio e estados estrangeiros (pargrafo nico do art. 199 do CTN). A Forma de mtua assistncia prevista no artigo 200 do CTN trata-se da requisio do auxlio da fora pblica, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou quando necessrio a efetivao de medida prevista na legislao tributria, ainda que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno. II Dvida Ativa CDA Certido de Dvida Ativa O artigo 201 dispe o que constitui dvida ativa: constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito desta natureza, regularmente inscrita na repartio administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em processo regular. O artigo 202 prev o que o termo de inscrio dever conter obrigatoriamente sendo certo que a omisso de quaisquer dos requisitos ali elencados so causas de nulidade da inscrio do processo de cobrana dela decorrente (artigo 203). Ressalte-se entretanto, que a nulidade poder ser sanada at a deciso em primeira instncia mediante substituio da certido nula, devolvendo ao sujeito passivo o prazo para defesa que somente poder versar sobre a parte modificada! III Certides Negativas de Dbito - CND
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A certido negativa a prova de que at apurao daquele momento o sujeito passivo no possui dbitos com o fisco, ou seja, j quitou os tributos devidos. Ocorre que as certides negativas ressalvam o direito de cobrar outros crditos que venham a serem posteriormente apurados pelo fisco. Coadunamos, contudo, com a tese da doutrina de que cabe ressalva o adquirente de imvel que possua em mos a certido negativa quando da aquisio em cumprimento ao artigo 130 do CTN.(ver Hugo de Brito Machado) O Prof. Carlos Victor em sua apostila lembra que Recentemente, a Lei 11.033, de 21.12.2004, tratando da tributao do mercado financeiro e de capitais, previu o seguinte: Art. 19 - O levantamento ou a autorizao para depsito em conta bancria de valores decorrentes de precatrio judicial somente poder ocorrer mediante a apresentao ao juzo de certido negativa de tributos federais, estaduais, municipais, bem como certido de regularidade para com a Seguridade Social, o Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS e a Dvida Ativa da Unio, depois de ouvida a Fazenda Pblica. Pargrafo nico No se aplica o disposto no caput deste artigo: I aos crditos de natureza alimentar, inclusive honorrios advocatcios; II aos crditos de valor igual ou inferior ao disposto no art. 3 da Lei n 10.259, de 12 de julho de 1991, que dispe sobre a instituio dos Juizados Especiais Cveis e Criminais no mbito da Justia Federal. (estes crditos so de at 60 salrios mnimos).
O Conselho Federal da OAB, questionou a constitucionalidade desta exigncia legal (ADIn. n. 3.453DF, Rel. Min Ellen Gracie), no havendo, ainda, pronunciamento do STF sobre o tema. O artigo 206 prev a chamada certido positiva com efeito negativo, referindo-se s hipteses em que o dbito est com a exigibilidade suspensa, naquelas hipteses previstas no 151 do CTN ou quando o mesmo est seguro por penhora. O artigo 207 j dispensa a prova de quitao de tributos, ou seja, a apresentao de CND, quando se tratar de prtica de ato indispensvel para evitar a caducidade de direito. Contudo, destaca que os participantes do ato sero responsveis pelos tributos devido com os juros de mora e penalidades
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cabveis, exceto quando for configurada infrao cuja responsabilidade seja pessoal do infrator. Por fim o artigo 208 prev que quando a certido for emitida com erro contra a Fazendo pblica, tendo o funcionrio agido com dolo ou fraude, dever o mesmo responder pessoalmente pelo crdito tributrio e juros de mora.,no excluindo, claro, a responsabilidade criminal e funcional quando for o caso.
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Universidade FUMEC Faculdade de Cincias Humanas Direito Tributrio I Professora Maria Juliana de Almeida Fonseca

Tributos vinculados so os tributos em que o fato gerador da obrigao tributria est

a) Competncia Tributria b) Repartio de receitas tributrias

c) Princpio da anterioridade e noventena

Excees anterioridade (conforme art. 150, 1):

Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar: Imunidades6

Fontes do Direito Tributrio

f) Fato gerador presumido

b) Regras e mtodos gerais de interpretao jurdica

d) Institutos, conceitos e formas de Direito Privado arts. 109 e 110 do CTN

Vigncia e Aplicao da Legislao Tributria

a) Vigncia no tempo b) Vigncia no espao c) Aplicao da legislao tributria

Aspecto subjetivo da obrigao tributria

a) Crdito Tributrio b) Lanamento Tributrio c) Modalidades de Lanamento

Estevo Horvath, Lanamento Tributrio e Autolanamento, p. 53,54

Extino do crdito tributrio

Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio

d) Crdito tributrio e processo de falncia, concordata e recuperao judicial

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