Critrio de fixao de competncia para exigncia do ISSQN: Local da prestao do servio ou do estabelecimento prestador?

Luiz Gustavo Levate1

Resumo Uma das questes polmicas do Direito Tributrio est no fato de se definir a competncia do municpio que deve cobrar o ISSQN: se do municpio onde se localiza o estabelecimento prestador ou se daquele onde ocorreu o fato gerador do tributo. A lei complementar n 116/2003, que dispe sobre conflito de competncia em matria tributria estabeleceu como regra geral que o referido imposto devido ao municpio onde localizado o estabelecimento prestador.

Palavras-chave: ISSQN; competncia; princpio implcito da territorialidade das leis; lei complementar; fora normativa da Constituio; estabelecimento prestador de servio.

INTRODUO

Com a introduo no ordenamento jurdico nacional da Lei Complementar n 116/2003 - que tem por funo constitucional dispor sobre conflito de competncia em matria tributria (art. 146, I da Constituio Federal) -, a regra geral para determinao da competncia para exigir o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN) fica a cargo do Municpio onde se localiza o estabelecimento prestador. Isso pode significar a superao do entendimento do Superior Tribunal de Justia (STJ) de que a
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Graduado pela Universidade Federal de Juiz de Fora em 2002. Procurador do Municpio de Belo Horizonte desde 2005.

competncia seria sempre do Municpio onde ocorreu o fato imponvel. Essa foi a smula do parecer classificado (n 9471/07) que emitimos na Procuradoria Geral do Municpio de Belo Horizonte no exerccio de nossas funes como Procurador Municipal. A matria de extrema relevncia tendo em vista as alteraes promovidas pela Lei Complementar n 116/2003, que derrogou o Decreto-Lei n 406/68 que regulava a matria e foi recepcionado pela atual Carta da Repblica como norma de natureza complementar. O presente estudo pretende, sem esgotar o assunto, analisar a evoluo legislativa, doutrinria e jurisprudencial sobre o tema, pois a matria permanece controvertida mesmo com a entrada em vigor da lei complementar federal, gerando insegurana jurdica tanto para os contribuintes quanto para os municpios. Para se realizar este estudo necessrio perpassar pelo instituto do bloco de constitucionalidade, analisar o princpio da territorialidade das leis em matria tributria, a concepo de fora normativa da constituio e sua superioridade no ordenamento jurdico, identificar a funo da lei complementar, bem como entender a noo de estabelecimento prestador de servio. O objetivo principal verificar de quem a competncia para exigir o ISSQN: se do municpio onde se localiza o estabelecimento prestador ou se daquele onde ocorreu o fato gerador do tributo.

1. DO DECRETO-LEI 406/68 E O ENTENDIMENTO DO STJ SOBRE O TEMA

A Constituio Federal, ao repartir a competncia tributria dos entes federativos, dispe relativamente aos municpios - Art 156 - Compete aos Municpios instituir impostos sobre: III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. A Constituio da Repblica tambm estabelece, dentre as matrias tributrias que devam ser reguladas por lei complementar, o seguinte:
Art. 146 - Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;

Disposio semelhante encontrava-se no 1 do art. 18 da Constituio de 19672. A legislao que disciplinava as normas gerais do ISSQN era o Decreto-lei n 406/68, at a entrada em vigor da Lei Complementar n 116/03, que o derrogou. Dispunha seu artigo 12:
Art. 12 - Considera-se local da prestao do servio: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador. b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao.

A norma recepcionada como lei complementar era clara ao distinguir quando o local da prestao de servio era determinante para configurar o sujeito ativo da obrigao tributria. Apenas no caso de construo civil e explorao de rodovias o local da prestao de servios determinava a pessoa jurdica de direito pblico interno competente para exigir o ISSQN. Nos demais tipos de prestao de servios a competncia seria do municpio onde estava estabelecido ou domiciliado o prestador dos servios tributados. Ives Gandra Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues ensinam:
Verifica-se, do art. 12 do DL 406/68, que o legislador complementar, em consonncia com o art. 146, I, da CF/88, adotou como regra para a soluo dos conflitos de competncia tributria entre os Municpios o critrio da localizao do estabelecimento prestador dos servios. Tanto assim que, quando pretendeu o legislador complementar que se adotasse critrio diverso dessa regra, o fez de forma expressa, nas alneas b e c do art. 12 do DL 406/68. (...) Com efeito, poderia o legislador complementar fixar, como critrio para a soluo dos conflitos de competncia, que o ISS seria devido ao Municpio em que se daria a efetiva prestao de servios (onde ocorre o fato gerador), mas no o fez, preferindo adotar critrio diverso, fazendo exceo apenas aos casos de construo civil e de manuteno e explorao de rodovias. Ocorre que o Superior Tribunal de Justia, em diversas decises (...), entendeu que o ISS incide no Municpio onde o servio prestado (onde ocorre o fato gerador) e no no local do estabelecimento prestador. (...) Com todo respeito que merece o STJ, esse entendimento feriu, expressamente, dispositivo literal de lei, no caso de lei complementar (DL 406/68). Por este entendimento, o art. 12 do DL 406/68 conformaria uma nica hiptese: o ISS incide onde ocorre o fato gerador, incorporando as 3 (trs) hipteses em uma nica. (...) A interpretao que o STJ deu ao art. 12 do DL 406/68, alm de violar o princpio da legalidade, fez com que empresas prestadoras de servios
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1 Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre os conflitos de competncia nesta matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e regular as limitaes constitucionais do poder de tributar.

tivessem de recolher o ISS em cada um dos mais de 5.500 Municpios brasileiros, subordinando-se a suas legislaes muitas vezes conflitantes, com obrigao de emitir Notas de Servios, em locais onde no possuem estabelecimento, alm de correrem o risco de lhes ser exigido ISS, tambm no Municpio onde possuem os seus estabelecimentos, ficando as empresas sujeitas chamada guerra fiscal entre os diversos Municpios, que certamente no foi o que pretendeu o legislador constituinte, nem o legislador complementar, para efeitos de exigncia do ISS. (MARTINS, I. G. da Silva; RODRIGUES, M.T. M, 2003, p. 188 a 190).

No entanto, o art. 12 do Decreto-Lei mencionado foi revogado pela Lei Complementar n. 116/2003, justamente em razo da intensa discusso travada perante o Judicirio brasileiro no tocante definio acerca de qual o Municpio o competente para a cobrana do imposto: onde a empresa tem seu estabelecimento ou o do local da prestao dos servios. O STJ na poca da vigncia do DL 406/68 pacificou o entendimento de que o ISSQN sempre deveria ser cobrado pelo Municpio onde ocorreu o fato gerador, em razo do princpio constitucional implcito da territorialidade do poder de tributar. O Recurso Especial n 41867/RS emblemtico:
Tributrio. ISS. Sua exigncia pelo municpio em cujo territrio se verificou o fato gerador. Interpretao do art. 12 do decreto-lei n. 406/68. Embora a lei considere local da prestao de servio, o do estabelecimento prestador (art. 12 do decreto-lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertena ao municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao do servio que indica o municpio competente para a imposio do tributo (ISS), para que se no vulnere o princpio constitucional implcito que atribui quele (municpio) o poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio.

A grande maioria dos julgados do STJ se fundava nos ensinamentos do professor Roque Carraza. Sustenta o doutrinador:
(...) a matria vem disciplinada no artigo 12: Considera-se local da prestao do servio o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do prestador. Este art. 12, creio eu, deve ser considerado com grandes cautelas justamente para que no se vulnere o princpio constitucional implcito que atribui ao Municpio competncia para tributar as prestaes ocorridas em seu territrio. Se o servio prestado no Municpio A nele que dever ser tributado pelo ISS, ainda que o estabelecimento prestador seja sediado no Municpio B. Do contrrio, estaramos admitindo que a lei do municpio B pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no territrio do municpio onde ela no pode ter voga... Sempre o ISS devido no municpio em cujo territrio a prestao de servio se deu; isso a despeito do que dispe o art. 12 do Decreto-lei 406 de 1968, que no se sobrepe a nenhuma norma constitucional.(CARRAZA, 1989, p. 201)

Nos termos da legislao anterior (Decreto-Lei n. 406/1968), o pagamento do ISS obedecia aos seguintes critrios: a regra geral (art. 12, alnea "a", primeira parte) era a de que o imposto deveria ser recolhido ao Municpio em que se encontrava o

estabelecimento do prestador do servio; a regra subsidiria (art. 12, alnea "a", segunda parte) dispunha que, na falta de um estabelecimento prestador, o ISS seria pago ao Municpio em que estivesse o domiclio do prestador; e, finalmente, a regra excepcional (art. 12, alnea "b") dizia que, no caso de construo civil e explorao de rodovias, o imposto era devido para o municpio do local onde estivesse a obra. O art. 3 da lei complementar 116/2003 tem disposio semelhante. No entanto, ao invs de duas excees, listou vinte e duas excees regra geral de que a competncia para exigir o ISS do municpio onde se localiza o estabelecimento prestador. Tanto a norma anterior quanto a atual so claras ao pretender dispor sobre conflito de competncia tributria. A Constituio Federal atribuiu Lei complementar essa funo. Ao eleger o municpio onde se localiza o estabelecimento prestador de servios como o competente para exigir o ISSQN procurou a lei um critrio seguro para determinar a competncia tributria e evitar os ditos conflitos, principalmente entre os municpios. No tpico seguinte, nos propomos a analisar de forma crtica a adoo do princpio implcito da territorialidade como ratio decidendi do entendimento do STJ.

2. ADOO DO PRINCPIO IMPLCITO DA TERRITORIALIDADE DAS LEIS EM MATRIA TRIBUTRIA CRTICAS

Como foi visto acima, o entendimento pacfico do STJ e de doutrina autorizada era no sentido de que o municpio competente para exigir o ISSQN seria, em qualquer caso, o do local da ocorrncia do fato imponvel. Essa tese apresenta como suporte terico o princpio implcito da territorialidade das leis em matria tributria. A adoo indiscriminada dos chamados princpios implcitos pode levar, em alguns casos, mcula da supremacia da Constituio e de sua fora normativa. No podemos negar que, falta de norma constitucional expressa, determinados princpios e teorias devem ser inferidos do sistema jurdico, at mesmo para lhe conferir coerncia e aplicabilidade. Caso por todos conhecidos o do princpio da proporcionalidade, deduzido da clusula do devido processo legal (substantive due processo f law), inserta

no inciso LIV, do art. 5 da Carta Magna.3 Entretanto, entendemos permitida a revelao dos chamados princpios implcitos apenas de maneira excepcional, ou seja, caso no haja norma constitucional expressa capaz de imprimir efetividade e harmonia ao arcabouo jurdico. E assim deve ser porque, no Brasil, o controle de constitucionalidade das leis possui como fundamento a supremacia da constituio, tendo como paradigma o denominado bloco de constitucionalidade.4 Somente normas constitucionais positivadas podem ser utilizadas como paradigma para a anlise da constitucionalidade de leis ou atos normativos primrios emanados do Estado. Como ensina Alexandre de Moraes, ao tratar do tema:
O sistema constitucional brasileiro, ao consagrar a incondicional superioridade normativa da Constituio Federal, portanto, no adota a teoria alem das normas constitucionais inconstitucionais (verfassungswidrige Verfassungsnormem), que possibilita a declarao de inconstitucionalidade de normas constitucionais positivadas por incompatveis com os princpios constitucionais no escritos e os postulados de justia (Grundentscheidungen.) (MORAES, 2003, p.610, grifos nossos).

Destarte, seja qual for a corrente adotada a respeito da noo de bloco de constitucionalidade (estrita ou ampla, conferir nota de rodap n 6), somente de forma excepcionalssima admitimos a adoo de princpios implcitos para servirem de parmetro para o controle de constitucionalidade das leis, e ainda com o escopo de dar coerncia e completude ao ordenamento jurdico. Toda essa digresso importante para refutarmos a posio do STJ e de parte da doutrina que, com base no referido princpio implcito da territorialidade das leis, entende que sempre ser competente para exigir o ISS o municpio onde ocorra o fato

No menos conhecida a teoria dos poderes implcitos. Quando a Constituio imputa a alguma entidade, rgo, Poder ou agente uma determinada atribuio, funo ou competncia entende-se que tambm atribui queles personagens todos os meios necessrios para se desincumbir de seu mister. 4 Torna-se relevante destacar, nesse ponto, por tal razo, o magistrio de J. J. Gomes Canotilho (1998, p. 811/812, item n. 1), que bem exps a necessidade de se proceder determinao do parmetro de controle da constitucionalidade, consideradas as posies doutrinrias que se digladiam em torno do tema: "Todos os actos normativos devem estar em conformidade com a Constituio (art. 3./3). Significa isto que os actos legislativos e restantes actos normativos devem estar subordinados, formal, procedimental e substancialmente, ao parmetro constitucional. Mas qual o estalo normativo de acordo com o qual se deve controlar a conformidade dos actos normativos? As respostas a este problema oscilam fundamentalmente entre duas posies: (1) o parmetro constitucional equivale constituio escrita ou leis com valor constitucional formal, e da que a conformidade dos actos normativos s possa ser aferida, sob o ponto de vista da sua constitucionalidade ou inconstitucionalidade, segundo as normas e princpios escritos da constituio (ou de outras leis formalmente constitucionais); (2) o parmetro constitucional a ordem constitucional global, e, por isso, o juzo de legitimidade constitucional dos actos normativos deve fazer-se no apenas segundo as normas e princpios escritos das leis constitucionais, mas tambm tendo em conta princpios no escritos integrantes da ordem constitucional global."

gerador do tributo. Ora, se o princpio aqui analisado no pode sequer servir de paradigma para a realizao de controle de constitucionalidade das leis e atos normativos do Poder Pblico tambm no pode ele se prestar a determinar a competncia tributria, quanto mais havendo na Constituio norma constitucional expressa5 delegando tal atribuio lei complementar federal (inciso I, do artigo 146 da CF). No poder o aludido princpio determinar que o ISS seja exigido sempre no local onde ocorrer o fato imponvel. H norma positivada, formal e materialmente constitucional, que complementa a Constituio da Repblica, e afasta, legitimamente tendo em vista o Princpio da Presuno da Constitucionalidade das Leis - o princpio implcito da territorialidade das leis em matria tributria. Demonstraremos que tanto o Decreto-lei 406/68 como a Lei complementar n 116/2003 devem ser obedecidos em razo da fora normativa da Constituio.

3. A FORA NORMATIVA DA CONSTITUIO

A Constituio de um estado no deve ser encarada como uma pauta de valores despida de normatividade ou uma mera carta de recomendaes. A Constituio o fundamento do Estado e da sociedade, gozando de supremacia hierrquica dentro do ordenamento jurdico. Tem natureza jurdica de norma. a lei maior a ser obedecida por todos em razo de determinao da norma fundamental pressuposta idealizada por Kelsen.6 O desrespeito a um mandamento constitucional leva a uma fragilizao da fora normativa da Constituio. Konrad Hesse foi quem melhor tratou do tema:
Um timo desenvolvimento da fora normativa da Constituio depende no apenas do seu contedo, mas tambm de sua prxis. De todos os partcipes da vida constitucional, exige-se partilhar aquela concepo anteriormente por mim denominada vontade de Constituio (Wille zur Verfassung). Ela fundamental, considerada global ou singularmente.Todos os interesses
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Hugo de Brito Machado (2007, p. 360) ensinava: O Superior Tribunal de Justia, a pretexto de evitar prticas fraudulentas, tem decidido que competente para a cobrana do ISS o Municpio onde ocorre a prestao do servio, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador. Essa orientao jurisprudencial, todavia, nega vigncia ao art. 12 do Decreto-lei 406/1968. Ou, mais exatamente, implica declarao implcita de sua inconstitucionalidade, pois o juiz no pode deixar de praticar uma lei que est em vigor a no ser que a considere inconstitucional.

Kelsen, Hans ( 2003, p. 217). A norma fundamental pressuposta diz que todos devem obedincia Constituio, de forma a evitar uma busca ad infinitum pelo fundamento de que a Constituio a lei maior de uma nao.

momentneos ainda quando realizados no logram compensar ganho resultante do comprovado respeito Constituio, sobretudo naquelas situaes em que a sua observncia revela-se incmoda. Como anotado por Walter Burckhardt, aquilo que identificado como vontade da Constituio deve ser honestamente preservado, mesmo que, para isso, tenhamos de renunciar a alguns benefcios, ou at a algumas vantagens justas. Quem se mostra disposto a sacrificar um interesse em favor da preservao de um princpio constitucional fortalece o respeito Constituio e garante um bem da vida indispensvel essncia do Estado, mormente ao Estado democrtico. Aquele que, ao contrrio, no se dispe a esse sacrifcio, malbarata, pouco a pouco, um capital que significa muito mais do que todas as vantagens angariadas, e que, desperdiado, no mais ser recuperado. (HESSE,1991, p. 21-22)

A Constituio Federal, no inciso I de seu artigo 146, incumbiu lei complementar dispor sobre conflito de competncia em matria tributria. Pois bem, o Congresso Nacional votou e o Presidente da Repblica sancionou a lei complementar n 116/2003, justamente para regulamentar a referida matria. A lei complementar tem funo integrativa de normas constitucionais de eficcia limitada. Para no descer a mincias, a Constituio renuncia regulamentao de determinadas matrias e confere a uma lei, que a complementar, a incumbncia de faz-lo. o caso da lei complementar n 116/2003, que integrou o inciso I, do artigo 146 da CF. Passamos a analisar a referida lei complementar.

4. A LEI COMPLEMENTAR N 116/2003 E O CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

De tudo que j foi visto neste estudo pode se chegar seguramente concluso de que h uma vontade constitucional a ser respeitada. Por determinao da Constituio, a lei complementar que vai dispor sobre conflito de competncia em matria tributria. Trata-se de espcie normativa que no s retira seu fundamento formal e material de validade diretamente da Constituio, como tambm norma integrativa da Lei Maior, que lhe d completude, aplicabilidade e eficcia. Por esse motivo, deve ser respeitada a opo da lei complementar em fixar como regra para exigir o ISS o municpio onde se localiza o estabelecimento prestador do servio; e, como exceo, o municpio onde ocorre a prestao do servio. Apenas

assim enxergamos que a fora normativa da Constituio estar sendo preservada no trato da presente questo. A esse respeito, eis o esclio da tributarista Misabel Derzi:
Na verdade, nem o artigo 12 do Decreto-lei n. 406/68 feria a Constituio, nem tampouco o faz a Lei Complementar n. 116/2003. O Municpio tem competncia para tributar todos os servios prestados em seu territrio, quer sejam nele executados, quer sejam executados em outros ou ainda fora do territrio nacional, no exterior. Basta, para isso, que o estabelecimento prestador esteja nele situado ou ocorra outro elemento de conexo com o seu territrio. Evidentemente, o conceito de local do estabelecimento prestador do servio vinculado ao territrio municipal sob o ngulo do contribuinte prestador, e est autorizado pela Constituio Federal. (....) A rigor, o imposto incide sobre a prestao de servios (no importa o local de sua execuo, pois at mesmo aqueles prestados fora do territrio nacional esto situados no mbito de incidncia da norma) desde que o estabelecimento prestador ou a pessoa jurdica prestadora se situem em Municpio brasileiro. Pensar de forma diferente seria considerar suprflua a norma constitucional que autoriza a lei complementar federal a excluir da incidncia do ISS, exportaes de servios para o exterior.

(...)
A Carta brasileira no se concilia com aquele nico critrio alis absoluto adotado pelo Superior Tribunal de Justia, ou seja, no pode a competncia municipal ser bitolada apenas pelo local onde se executar o servio (DERZI, 2004, p. 71-77).

E continua sua lio a tributarista mineira:

A Carta Magna preferiu considerar os servios sob o ngulo do prestador (no do usurio) no mbito de incidncia do ISS, fato igualmente indicativo de capacidade econmica. Em decorrncia disso, a nossa ordem jurdica aponta, como contribuinte do imposto, o prestador de servios (art. 10 do Decreto-lei n. 406/68) e a base de clculo o preo do servio, tal como foi cobrado pelo prestador. Portanto, a hiptese de incidncia, modelada na Constituio e desenhada nas leis, no adquirir servios, mas prestar servios. Portanto, no agride a natureza do imposto municipal o fato de o legislador escolher como critrio espacial da hiptese, exatamente, o local em que se situa o estabelecimento prestador, o qual, como veremos na expresso da Lei Complementar n. 116/2003, est subjetivado.(DERZI, 2004, p. 77)

Com efeito, dispe o art. 3 da referida lei complementar:

Art. 3o O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local.

Com a referida norma, o legislador veio confirmar sua opo pelo municpio onde se localiza o estabelecimento prestador do servio como competente para exigir o ISS. Com a edio da Lei Complementar n 116/2003, o legislador ampliou as hipteses

de exceo regra de que o imposto deveria ser pago no local do estabelecimento do prestador do servio. Destarte, no se pode utilizar como fundamento para determinar a competncia tributria o princpio (implcito) da territorialidade das leis, j que a inteno da norma complementar Constituio, ao revogar o art. 12 do Decreto-Lei 406/1968, foi aplicar a exceo - anteriormente dirigida apenas construo civil e explorao de rodovias s vinte e duas hipteses previstas no art. 3 da Lei Complementar 116/2003, e no a todo e qualquer servio, como entendia o Superior Tribunal de Justia. O STJ desconsiderou a vontade da Constituio. Ela determina que a lei complementar decida sobre conflito de competncia tributria entre os entes federativos. A lei complementar editada optou, como regra geral, pelo municpio onde se localiza o estabelecimento prestador para fixar a competncia tributria. No recomendvel que um princpio implcito afaste a fora normativa da Constituio e uma opo legtima de lei integrativa daquela. A Constituio Federal, de forma expressa, franqueou lei complementar a faculdade - igualmente legtima - de afastar a aplicao de um princpio implcito. E ela, por ser Lei maior, tem poder e fora suficientes para legitimar tal afastamento. E no s. O Cdigo Tributrio Nacional (que possui, outrossim, fora de lei complementar), e tem como denominador comum com a LC n 116/2003 a funo precpua de complementar a Constituio e dispor sobre conflito de competncia em matria tributria, como a prpria determina (art. 146 da CF, I) afasta, no mesmo sentido, a adoo do indigitado princpio. Calha transcrever o artigo 102 do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe:
Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio.

A lei complementar federal tem vigncia em todo o territrio nacional. Desse modo, no se trata simplesmente de atribuir legislao dos municpios extraterritorialidade como quer o mestre Carraza e o Superior Tribunal de Justia. ela (a lei complementar nacional) que dispe ser do municpio onde se localiza o estabelecimento prestador a competncia para exigir o ISSQN, e no a lei de cada municpio da federao. a lei complementar que dispe sobre conflito de competncia entre todas as entidades federativas. A sua vigncia, repita-se, se espalha em todo o

territrio nacional. A Lei Complementar n 116/2003 tem como fundamento de validade a prpria Constituio Federal. Ela , ademais, compatvel7 com o artigo 102 do CTN retro transcrito. Qualquer extraterritorialidade necessria tributao do ISSQN pelo municpio onde se localiza o estabelecimento prestador estaria, deveras, legitimada pelo art. 102 do CTN, e ad instar do que ocorre com a LC n 116/2003 o CTN tem vigncia em todo o territrio nacional. Dessa forma, a vontade da lei deve ser acatada, ainda mais quando eleva em grau mximo a normatividade de norma de eficcia limitada da Constituio (art.146, I), j que esta deferiu lei complementar a tarefa de dirimir conflito de competncia tributria. Como ressalta Ives Gandra da Silva Martins,
{...} a Lei Complementar 116/2003 adotou um sistema misto para a incidncia do ISS, ora considerando devido o imposto no local do estabelecimento prestador, ou na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, ora considerando devido o imposto no local da prestao do servio, do estabelecimento do tomador ou do intermedirio, para as hipteses expressamente previstas.(MARTINS, 2004, p. 190)

Acontece que alguns Municpios, sobretudo os de menor porte, exigem o referido imposto indevidamente, pois, ao estabelecer a reteno do imposto com a substituio tributria, no levaram em considerao o caput do art. 3 e o art. 4 da LC n 116/2003. importante observar que nem todas as situaes de prestao de servios permitem que lei municipal estabelea responsabilidade tributria de que o tomador de servios retenha o tributo na fonte, mas apenas nos casos colhidos pelas excees do caput do artigo 3 da lei complementar federal. A indigitada norma reafirmou a vontade da lei em acabar com o conflito de competncia em matria de ISSQN, elegendo vinte e duas excees regra geral da competncia do Municpio onde se localiza o estabelecimento prestador para cobrar o ISSQN. Ao contrrio da legislao anterior, que somente previa duas hipteses de exceo regra. Assim, optando a norma complementar, como regra geral, pelo municpio onde se localiza o estabelecimento prestador, torna-se necessria a caracterizao do mesmo.
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No dissemos que a LC n 116 retira seu fundamento de validade do artigo 102 do CTN, porque ambas as leis detm o mesmo status hierrquico. Em Direito diz-se que uma norma hierarquicamente inferior a uma outra quando aquela retira seu fundamento de validade desta. No o que ocorre no caso.

5. DA CARACTERIZAO DE ESTABELECIMENTO

O "punctum saliens" do presente articulado diz respeito competncia do Ente municipal para a arrecadao do "Imposto Sobre Servios" - ISS, ou seja, se no municpio da sede do estabelecimento prestador do servio ou se no do local onde o servio prestado. Observa-se que a lei complementar n 166/2003 optou, como regra geral, pelo Municpio onde se localiza o estabelecimento prestador. A referida Lei trouxe, em seu art. 4, o conceito legal de estabelecimento:

Art. 4o - Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

cedio e incontroverso que estabelecimento unidade econmica. Estabelecimento no a empresa: o seu rgo. um locus onde ela baseia sua ao. Estabelecimento o complexo de meios, materiais ou imateriais, pelos quais o prestador do servio explora determinada atividade. Acerca do referido conceito doutrina Bernardo Ribeiro de Moraes:
Prestado o servio, verifica-se o local de sua prestao atravs da existncia ou no de um estabelecimento prestador. No se trata de um estabelecimento qualquer do prestador, mas, sim, do estabelecimento prestador do servio. (...) O essencial para a caracterizao do estabelecimento essa manifestao material e, que a pessoa se situa no espao em que exista um centro de ocupao habitual. Sem essa manifestao do exerccio de atividades ou esse ncleo de ocupaes habituais, inexiste estabelecimento.(MORAES, 1978, p. 488)

Alguns elementos so de grande valia para identificar um estabelecimento prestador, a exemplo da informao do local do estabelecimento (endereo), as reparties fazendrias consideradas domiclio fiscal da empresa para efeitos de outros tributos, estaduais e federais, bem como a inscrio municipal da sociedade empresria

na Prefeitura. A existncia de funcionrios, mquinas, insumos e instrumentos indispensveis prestao do servio, assim como a presena de uma estrutura gerencial e administrativa relacionada com o servio ali executado. Portanto, identificada a existncia de um estabelecimento empresarial e o servio prestado no se enquadrar nas excees do caput do artigo 3 da referida lei complementar, o imposto ser devido ao municpio onde se localiza o estabelecimento prestador dos servios.

6. DA COMPETNCIA PARA EXIGIR O ISSQN

No decorrer do presente estudo, procuramos apresentar a evoluo legislativa sobre o tema. Perpassamos por alguns conceitos como o de bloco de constitucionalidade, fora normativa da constituio e estabelecimento empresarial. Demonstramos a funo da lei complementar e o equvoco em se utilizar o princpio implcito da territorialidade das leis tributrias para identificar o municpio competente para exigir o ISSQN. Isso comprova que a lei complementar n 116/2003 deve ser observada para se dirimir o conflito de competncia tributria. O quadro delineado traz segurana jurdica ao contribuinte e entidade tributante. Facilita a escriturao contbil e organizao por parte das empresas, bem como a fiscalizao, a administrao e a arrecadao do imposto pelos municpios. Reduzem-se gastos de ambas as partes, seja para manter uma estrutura tributria, seja para evitar os dissabores de um processo administrativo e judicial. Evita a guerra fiscal, pois os municpios pequenos aplicam as alquotas mnimas permitidas na tentativa de atrair as empresas. Impede a fraude e simulao nesses casos, porque as empresas constituem estabelecimentos fictcios nestes municpios, entretanto, seu estabelecimento de fato est em municpio distante e de maior porte. A prxis demonstra que a opo feita pelo legislador, tanto do ponto de vista jurdico, econmico quanto administrativo a mais razovel, porque no deixa que outros municpios fiquem sem nenhum tipo de arrecadao. As hipteses de exceo ao caput do artigo 3 dizem respeito a casos clssicos em que - independentemente de a empresa possuir sua sede em determinado municpio, muitas vezes de maior porte, -

ser necessrio e indispensvel constituir um estabelecimento no outro municpio onde pretende prestar o servio. A lei complementar do ISSQN veio evitar os indigitados conflitos de competncia entre os municpios, sem sacrificar a arrecadao de nenhum deles. medida que a cidade vai crescendo e se desenvolvendo, sobretudo no terceiro setor (prestao de servio), as empresas, em busca de consumidores e clientes, iro paulatinamente abrir estabelecimentos nesses locais. Na verdade, a regra estampada na lei complementar n 166/2003 residual, porquanto, na imensa maioria das vezes, o servio prestado no prprio municpio onde se localiza o estabelecimento prestador. O fato imponvel ocorre no municpio em que est estabelecida a empresa. Assim, h uma coincidncia entre o local da prestao e o local do estabelecimento. Em sntese, o servio, como regra geral, prestado no estabelecimento empresarial. A Lei complementar rege um nmero reduzido de situaes se comparadas com o que ordinariamente acontece, ou seja, identidade entre o local da prestao do servio (fato gerador do tributo) e o local onde se situa o estabelecimento prestador. Nem por isso se deve reduzir a importncia da lei complementar que dirime, sem nenhuma pecha de inconstitucionalidade, os conflitos de competncia nas situaes denominadas residuais ou extraordinrias, com aparente dissociao entre o local da prestao e o local onde se fixa a unidade econmica da empresa. Nesses casos que a norma ter verdadeira eficcia ou, em outras palavras, utilidade.

CONCLUSO

Destarte, pela tcnica adotada pela Lei complementar n 116/2003, expressando de forma mais enftica a men legis, para dirimir conflitos de competncia tributria, vislumbram-se trs critrios: a) o critrio geral em razo do estabelecimento prestador de servio; b) o critrio subsidirio em razo do domiclio do prestador do servio; c) o critrio excepcional em razo do local da prestao do servio. A referida norma dirime, em verdade, conflitos residuais de competncia tributria, pois, na grande maioria das situaes, h identidade entre o local da prestao ou execuo do servio e o local onde se encontra o estabelecimento prestador.

Desse modo, no resta dvida de que o ISSQN devido, como regra geral, ao municpio onde se situa o estabelecimento prestador dos servios. Logo, a regra de competncia a ser observada aquela estabelecida no artigo 3 da LC n 116/2003. No entanto, a matria ainda ser objeto de apreciao definitiva pelo STF.8

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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Jos Eduardo Soares Melo (2005, p. 175) coloca bem a questo:"A jurisprudncia firmada pelo STJ incorre em antinomia constitucional, porque, se de um lado prestigia o princpio da territorialidade da tributao, harmonizando com o princpio da autonomia municipal (competncia para a exigibilidade de seus prprios impostos); de outro lado ofende o princpio da legalidade. uma vez que se choca com a clareza do preceito do Dec.-lei 406/68, face o que competir ao STF solucionar o impasse afeto constitucionalidade do preceito.
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Dedico este artigo aos amigos da Procuradoria Geral do Municpio de Belo Horizonte e aos amigos da Universidade Federal de Juiz de Fora, porque nunca podemos nos esquecer de onde viemos!