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A ELABORAO DE UM ORCAMENTO VARIVEL

A. E. WEROLlN
"Oramentos variveis so chamados dinmicos, dada a facilidade com que nles as despesas para qualquer nvel de atividade ou volume de produo podem ser prontamente calculadas." GLEEN A. WELSCH

Neste artigo apresentaremos um resumo dos procedimentos adotados para a feitura de oramentos a fim de mostrar como elaborar um oramento varivel. Uma breve reviso das categorias de custos e uma discusso dos diversos tipos de oramentos, que precedem o resumo, ilustram os aspectos principais do contrle oramentrio varivel.
CATEGORIAS DE CUSTOS

Classificar os custos de maneira que atenda aos propsitos do contrle requisito importante para o sucesso ou malgro dos oramentos variveis. Desde o incio, deve-se tomar muito cuidado para distinguir claramente os diversos tipos de custos e entender o comportamento de seus mais importantes elementos. A distino entre custos fixos e custos variveis bsica para o planejamento de lucros; mas, outras distines menos conhecidas e que participam de ambas essas categorias so igualmente importantes. Examinemos o conjunto dos custos fixos de uma emprsa tpica e notemos algumas diferenas entre les.
A. E. WEROLIN trativa). Diretor da Case and Company, Inc. (consultoria adminis-

Nota da Redao: Artigo reproduzido com autorizao do NAA Bulletin, rgo da National Associetion of Accountants, Nova Iorque, onde foi publicado em janeiro de 1964, Volume XLV, N.O 5.

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ELABORAO DE ORAMENTO VARIVEL

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CUSTOS CONSTANTES

Para fundar uma companhia e mant-la em funcionamento impe-se a criao de um organismo constitudo de administrao, prdios e outros requisitos de uma emprsa em atividade. Segue-se que, em no havendo receita de vendas, a companhia sofrer um prejuzo pelo menos igual ao custo dsses requisitos bsicos de um negcio. Salrios, impostos, seguros e depreciao de prdios so exemplos especficos dsses custos, chamados por algumas emprsas "custos comprometidos". Certas emprsas referem-se a uma categoria semelhante de custos denominando-os "custos de prontido", isto , custos que continuaro a existir no caso de fechamento temporrio de departamentos de produo ou de servios, ou no de paralisao de suas atividades. Os custos constantes deveriam ser distinguidos de outros custos fixos porque, a curto prazo, so passivos quanto aos esforos de planejamento de lucros. A longo prazo, entretanto, sses custos podem variar, mas nos limites das instalaes existentes no variam com as flutuaes de volume de produo. Assim, os custos constantes podem ser considerados como o preo de compra e manuteno da estrutura sbre a qual se sustenta um negcio em funcionamento.
CUSTOS PROGRAMADOS

Alm dos custos constantes, h outros que, embora tambm sejam fixos em relao s operaes atuais, tm relao muito diferente com as receitas, com os lucros e com o planejamento empresrio: cham-los-emas programados, porque resultam de ato intencional da administrao programao - destinado a realizar o objetivo da emprsa. s vzes, so chamados "custos dirigidos" ou "custos de diretrizes", porque esto sujeitos avaliao e ao arbtrio da administrao.

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Embora os custos programados tambm constituam uma varivel no planejamento empresrio, sua relao com o volume de produo e vendas de natureza diferente da apresentada pelos custos variveis. Os custos programados destinam-se mais a atuar sbre o volume das operaes, sbre a receita de vendas e sbre os lucros, do que a variar passivamente como resultado das operaes e dos lucros. Quaisquer que sejam seu carter e sua finalidade especficos, os custos programados desempenham um papel ativo no planejamento de lucros. Naturalmente, certos tipos de custos programados, como os incorridos na instalao de maquinaria nova ou na construo de um prdio, deixaro, depois de feitos, um legado de custos constantes, tais como juros passivos, obrigaes contratuais e depreciao da fbrica e do equipamento. Mas so feitos, inicialmente, com vistas ao porvir, na expectativa de benefcios futuros. So algo similares ao adubo numa fazenda ou ao catalisador numa reao qumica.

CUSTOS PROGRAMADOS PROGRAMADOS GERAIS

ESPECFICOS

VERSUS CUSTOS

Para determinados problemas de contrle administrativo - como, por exemplo, fixao de preos - deve-se reconhecer mais uma distino importante nos custos. a existente entre custos especficos e custos gerais, s vzes chamados "custos particulares" e "custos comuns". A distino aplica-se especialmente aos custos programados. Custos programados especficos so desembolsos feitos para manter ou aumentar a receita (ou talvez reduzir os custos) de algum setor especfico da emprsa, por exemplo, de fabricao de determinado produto. So, assim, custos particulares dsse setor e deveriam ser considerados uma contrapartida especfica receita (ou economia) conseguida pela adoo. de processos que resultam na reduo de custos.

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Custos programados gerais, por outro lado, so incorridos para melhorar ou a posio da emprsa com um todo, ou a de um grupo de setores, como uma diviso, e no podem ser atribudos a um setor especfico. Por conseqncia, sua relao com problemas de fixao de preos ou de planejamento para um nico produto ou servio, ou de avaliao de sua contribuio aos lucros globais, diferente da apresentada pelos custos programados especficos. o

IMPACTO DOS CUSTOS SBRE O PLANEJAMENTO DE LUCROS

importante no campo do contrle oramentrio que a administrao tenha pleno conhecimento das relaes custo - volume - lucro, no tocante tanto aos produtos individualmente considerados, como emprsa como um todo. Aconselha-se para tanto o uso de um grfico de lucros ou grfico do ponto-de-equilbrio. sse tipo de anlise pode mostrar que uma emprsa esteja dando lucros insuficientes porque: A margem entre o custo varivel do produto e o preo de venda pequena demais, estando a indicar a necessidade de diminuir o custo varivel, aumentar os preos, ou tomar ambas essas providncias cumulativamente. O Grfico 1 ilustra as conseqncias sbre os lucros, resultantes da reduo de custos variveis. Os custos constantes e os custos programados so altos demais em relao ao nvel de vendas ou capacidade de produo das instalaes. O efeito da reduo dos custos fixos totais demonstrado no Grfico 2 . O volume efetivo de vendas pequeno demais em relao ao ponto-de-equilbrio e capacidade da fbrica para permitir lucros. No se gasta o suficiente em custos programados tais como publicidade, desenvolvimento do produto ou contrle de qualidade - para gerar um volume, lucrativo.

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DE ORAMENTO

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Quando julgamos nossos custos dessa maneira e dentro dessa linha ajustamos nossos planos de lucros, estamos em condies de utilizar mais eficazmente o contrle oramentrio para obter resultados mais expressivos. O contrle dos custos no exige um programa de oramento varivel, mas quando ste existe sse contrle se d quase automticamente. O uso de oramentos variveis permite exercer o contrle dos custos e tomar as medidas necessrias bem antes dos acontecimentos.
TIPOS DE ORAMENTO

Vrios tipos de oramento esto em uso nas emprsas. Arrolamo-los, a seguir, com uma breve descrio de cada um. 1 . Oramento de despesas --- Cobrem todos os custos operacionais por centros de custos ou departamentos: a) oramento operacional zveis; b) oramento programado critrio da administrao. cobre despesas padronicobre despesas sujeitas ao

2. Oramento de lucros - Planeja os lucros anuais com base na previso de vendas e nas despesas oradas, tendo em vista objetivos da administrao. 3 . Oramento financeiro - Trata do planejamento do fluxo de caixa, dos ativos, das obrigaes, do patrimnio lquido, do retrno sbre o investimento, dos estoques etc.. 4. Oramento de capital - Trata dos desembolsos para aquisio de ativos fixos por centros de custos ou departamentos. Indubitvelmente, os oramentos de despesas so os mais comuns. Um oramento de despesas ampliado pela incluso da previso de vendas toma-se um oramento de lucros. Como o nome indica, o oramento de lucros serve para o planejamento dos lucros anuais e, quando devi-

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damente utilizado, presta-se para controlar a adequao efetiva dos lucros. Como estamos interessados principalmente nos aspectos oramentrios do contrle de custos, concentraremos nossa ateno nos oramentos de despesas e no de lucros.
ORAMENTOS DE DESPESAS (OPERACIONAL E PROGRAMADO)

Os oramentos operacionais cobrem as despesas para as quais possvel estabelecer padres de eficincia. O contrle de custos realizado por motivao e avaliao. Em razo dos relatrios onde se comparam os gastos efetivos com os gastos previstos, a administrao linear motivada a produzir o mais eficientemente possvel. O relatrio de desempenho oramentrio fornece base alta administrao para avaliar a eficcia da administrao linear no contrle dos custos. Realiza-se o contrle mediante promoo dos eficientes e substituio dos ineficientes. Os oramentos programados, por outro lado, cobrem as despesas sujeitas ao critrio da administrao, principalmente custos de pesquisas e de desenvolvimento, algumas despesas de vendas e algumas despesas administrativas. Um oramento programado permite o contrle de custo, pois faz a administrao participar do planejamento das despesas programadas. Exerce-se o contrle de custos mediante decises quanto magnitude da tarefa a ser executada. Enquanto os oramentos programados so geralmente fixos, os oramentos operacionais so, de ordinrio, variveis. Os poucos oramentos operacionais fixos no deveriam ser tratados como oramentos programados, porque no permitem contrle adequado . Na deciso sbre o procedimento oramentrio a adotar resolve-se, primeiro. se determinada despesa cai numa categoria varivel e operacional, ou numa categoria de custo fixo programado; s depois que se pode determinar o tipo de oramento fixo ou varivel - que permitir o melhor contrle , Alguns sistemas de contrle oramentrio deixam de proporcionar contrle efetivo de custos justamente quando a

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qdministrao, no sabendo diferenciar sses dois tipos de oramentos - operacional e programado - ingnuamente procura aplicar o mesmo procedimento de contrle a ambos casos.
ORAMENTOS DE LUCROS

Trs so as funes principais do oramento de lucros num sistema de contrle:

o critrio final para avaliar a adequao dos oramentos de despesas.


o oramento operacional do centro de lucros quando a responsabilidade pelos lucros descentralizada.

a base do planejamento e da coordenao do con-

junto das atividades da emprsa. Previses de caixa, por exemplo, so elaboradas com base no oramento de lucros. Essencialmente, portanto, o oramento de lucros o oramento operacional de cada unidade organizada da emprsa . Para avaliar as projees do oramento de lucros o mais eficaz compar-las aos resultados da experincia efetiva do ano anterior. Em alguns casos a comparao com o quantum previsto de lucros da diviso a longo prazo pode ser importante, tambm. De uma ou de outra forma, a administrao pode determinr o carter apropriado dos lucros orados e o que se pode esperar como resultado das atividades de cada diviso.
PROCEDIMENTO PARA ELABORAO DO ORAMENTO

Um programa geral de contrle oramentrio varivel inclui certo nmero de tcnicas correlacionadas. O conceito implica em muito mais do que a idia tradicional de um plano global das operaes da emprsa para o ano seguinte. A nosso ver, h cinco componentes bsicos para um bom programa oramentrio geral:

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1) um plano global das operaes 2) um oramento de lucros integrado planejamento";

metas; "oramento de para o contr-

3) um oramento varivel de despesas -

le dinmico dos custos;


4)

elaborao cuidadosa do oramento, com participao dos responsveis;

5) peridicos relatrios oramentrios administrao execuo do oramento.

Examinemos e exemplifiquemos, rpidamente, sses cinco componentes. 1. Metas Uma das finalidades principais do contrle oramentrio facilitar o planejamento administrativo. Isso implica no estabelecimento de metas a serem atingidas durante o exerccio. De fato, um programa oramentrio obriga a administrao a dar sria ateno ao planejamento das operaes e elaborao de um plano-diretor integrado, para atingir as metas. Como sse plano o primeiro passo importante do qual todos os membros da administrao devem participar, convm dar-lhe a mxima divulgao. 2. Oramento de lucros integrado

A elaborao do oramento de lucros de uma emprsa segundo componente bsico de um bom programa oramentrio - deve comear por volta de trs ou quatro meses antes do fim do ano. Tendo sido definidos os objetivos da ernprsa, inicia-se a elaborao (pelo departamento de vendas) da previso de vendas. Para tanto devem-se elaborar, provisoriamente, os oramentos de despesas de publicidade e de distribuio, pois stes influem sbre o potencial de vendas. Aprovado o oramento de vendas (talvez ainda em carter provisrio), torna-se possvel elaborar o oramento de produo, especificando a quantidade e a cronologia

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das necessidades de produo. Para sse fim i'mportante conhecer as diretrizes da administrao a respeito dos estoques de produtos acabados, entregues aos consumidores, padres de qualidade etc.. Com o conhecimento das necessidades de produo torna-se possvel elaborar, simultneamente, os oramentos de mo-de-obra direta, de materiais diretos e de custos indiretos de fabricao. A elaborao dos oramentos de mo-de-obra direta e de materiais diretos tarefa difcil, especialmente quando se adota um sistema de custo-padro; quando tal no acontece a dificuldade para elaborar referidos oramentos a mesma que para o estabelecimento de padres. A tarefa de fixar os custos indiretos de fabricao mais difcil ainda, como veremos adiante. Quando tivermos os oramentos de mo-de-obra direta, de materiais diretos e de custos indiretos de fabricao, teremos a base para determinar o custo orado das mercadorias fabricadas. Ao mesmo tempo, podem ser completados os oramentos para itens como despesas gerais e despesas administrativas, despesas financeiras, custos de pesquisas, acrscimos ao capital e oramentos de caixa. Elaboram-se, tambm, oramentos de despesas programadas para itens como publicidade, pesquisas e outras atividades especficas, geradoras de negcios futuros. Enfim, todos sses oramentos so consolidados numa demonstrao de lucros e perdas e num balano estimativo. Em seguida, pode-se verificar o retrno do investimento.
3.

Contrle dinmico dos custos

O terceiro componente importante de um programa geral de contrle oramentrio a elaborao adequada de dados variveis para oramentos de despesas. Como j dissemos, mais complexo e difcil o trabalho de elaborar um oramento varivel de despesas do que o de elaborar oramentos de material direto ou mo-de-obra direta, porque os custos indiretos de fabricao no podem ser exatamente analisados. No obstante, essa tarefa pode ser realizada e at com bastante preciso. A maneira reu-

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nir dadossbre despesas de cada departamento e relacion-las com algum indicador de atividade, o que torna possvel computar dotaes oramentrias para diversos ndices de atividade ou de volume referentes a cada departamento . O primeiro passo subdividir tdas as contas de custos indiretos de fabricao em custos fixos, variveis e semivariveis. Cada uma dessas contas deve, ento, ser ana . lisada pormenorizadamente para identificar os componen tes fixos e variveis de cada custo em particular.

Com isso, o problema de determinar a variabilidade do custo restringe-se considerao das despesas semivarlv~is'e determinao de como e porque essas despesas vria~. Existe certo nmero de teorias, mtodos e tcnic-as' .criados para sse fim. Podemos classificar .sses mto?,.os 'em trs grandes grupos: . Anlise estatstica de custos histricos, para determinar .quanto de cada item de despesa fixo, para definir como os custos no passado variaram efetivamente. em relao ao volume e para projetar como os custos devero variar no futuro. Estudos de engenharia industrial para determinar como os custos variam com o volume e para descobrir se h algum outro fator de atividade que tambm faa variar o custo. Raciocnio lgico a respeito da finalidade bsica da conta de custo para determinar o motivo bsico de qualquer variao e o fator que faz o custo variar em relao ao volume ou atividade. Em seguida, devem-se derivar os fatres a serem usados para indicar o montante de .despesas a serem incorridas nos diversos nveis de atividade. Por exemplo, o nmero de pedidos de compra equivale atividade da seo de contas a pagar; o nmero dos pedidos de venda em determinado ms equivale atividade da seo de cobrana; a quantidade de desenhos executados pela engenharia de ferramentas equivale carga de trabalho da ferramentaria.

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Ilustramos todos os procedimentos de elaborao oramentria. em dois quadros e uma figura. O Quadro 1 mostra um exemplo de oramento departamental. A Figura 1. uma flha de informaes que ilustra a obteno do montante oramentrio "normal" para um elemento de custo indireto, isto , "suprimentos da fbrica". O Quadro 2 um exemplo de relatrio de variao mensal, no qual se comparam os resultados efetivos dum ms com as dotaes oramentrias ajustadas, considerando-se a atividade do departamento naquele ms.
,

4.

Elaborao do oramento

regra fundamental de prticas oramentrias eficazes que o oramento inicial seja preparado pela prpria pessoa que haja de trabalhar regida por le , Isso significa que o oramento deve ser elaborado de baixo para cima, e o chefe de cada departamento deve ser responsvel pelo estabelecimento do oramento departamental bsico. O pessoal do departamento de contabilidade (especialmente o controller'), o do departamento de engenharia industrial e os consultores externos podem ajudar bastante. Pode-se comparar o controllet ao pilto de um navio. Primeiro, ajuda os administradores funcionais no planejamento de suas operaes e despesas. Entretanto, os oramentos so dles, dles originrios e definitivamente aceitos por les. Em seguida, fornece algumas tcnicas analticas e pode utilizar-se de dados histricos da emprsa, a ttulo de orientao. Mas, so os chefes que estabelecem seus prprios oramentos. Depois, estabelecida a relao bsica entre atividades e despesas, fornece ao pessoal de escritrio os dados e projees estatsticas baseados nos planos dos chefes funcionais. assim que rentendemos o papel do controller no contrle oramentrio .' O oramento de cada departamento deve ser revisto e aprovado. em todos os nveis de responsabilidade. porque

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em cada nvel poder ser corrigido, o que, todavia, s deve ser feito com a aquiescncia da pessoa cujo oramento est sendo modificado. Enfim, os oramentos para todos os centros de custos so reunidos num nico oramento que abrange tda a fbrica ou diviso e aprovado pelo executivo responsvel pelos resultados dsse grupo de departamentos. Vemos aqui como todo o tema de contabilidade gerencial (responsibility sccoutiting) se enquadra no contrle oramentrio. Outro aspecto da boa prtica oramentria a reviso do oramento. Entre o preparo do oramento e sua aprovao pela alta administrao deve haver algum grupo independente que analise o oramento e fornea, por outras maneiras, assistncia alta administrao para avaliar a adequao do oramento proposto. Essa funo geralmente subordinada ao controller, mas tambm pode ser executada por um departamento autnomo de anlise de oramentos. 5.' Relatrios oramentrios A tcnica de elaborao de relatrios ponto muitas vzes negligenciado num programa oramentrio, mas frequentemente o mais crtico. Em ltima anlise, atravs de relatrios oramentrios dirigidos administrao que se consegue o contrle de custos. Entendemos que s possvel conseguir o contrle com relatrios contnuos e peridicos dos resultados efetivos comparados aos planejados. Para serem eficazes, os relatrios oramentrios devem indicar os itens, por zona de responsabilidade, que estejam fora das previses. Enfim, preciso grifar os itens no habituais ou excecionais que demandem ateno e ao por parte da alta administrao. Obviamente, os relatrios devem vir no momento certo, cuidadosamente elaborados e adaptados estrutura orgnica' da emprsa. Seno, tero pouco valor como meio de contrle de custos.

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QUADRO

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1:

Exemplo

de Oramento

Departamental

DEPTO. N.o 43 TTULO DO DEPTO.: Estamparia SUPERVISOR: J. Smith UNIDADE-BASE: Horas-padro de Produo UNIDADES NORMAIS POR M1l:S: 1722 ORAMENTO ELABORADO POR: RGH 1/10/6APROVADO POR: AFM 10/10/6Oramento CONTA C. Varo Horas C. Fix. Total C. Varo Mensal Dlares C. Fix. Total

o1

Mo-de-Obra Mquinas Mquinas

Direta Grupo Grupo I 11 1 2 ~2

1212 510 1722

2,424 1,020 3,444

2,424 1,020 3,444

510 1722

Contas

Indiretas

41 42 43 44 47 49 51 53 54 72

Superviso Preparao Manuseio Mo-de ( geral) de materiais Obra Indireta

163 346 163 122 83

163 346 163 122 83

550

550

779
204 244 166 106

779
204 244 166 106 328 187 221 33 713

Tempo de interrupo Horas extras Suprimentos da fbrica

328 187 221 680

Manuteno de tintas
Reparo de equipamento

Bene-fcios a empregados Total de Custos Indiretos Total de Mo-de-Obra e Despesas

714

163

877

2,915

583

3,498

2436

163

2599

6,359

583

6,942

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ELABORAO DE ORAMENTO VARIAVEL


QUADRO

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2:

Demonstrao

de Custos

e Variaes

DEPTO. N.o 43 TTULO DO DEPTO.: Estamparia SUPERVISOR:]. Smith M:S DE: Janeiro de 196UNIDADE-BASE: Horas-Padro de Produo N.o DE UNIDADES-BASE D1l:STE M1l:S: 1894 (NORMAL: 1722 Horas-Padro) Dotao Oramentria Suplementao Oramentria Ms Corrente Oramento Total

CONTA

Realizado

Variao

01

Mo-de-Obra Mquinas Mquinas

Direta Grupo I Grupo II

$2,836 952 3,788

$2,836 952 3,788

$2,790 922 3,712

46 30 76

Contas Indiretas

41 42 43 44 47 49 51 53 54 72

Superviso Preparao Manuseio

(550) (779)
de materiais indireta

550 856':' (204)


(geral)

550 856 224 268 183 30 147 361 40 246 243 781 $70 $70 S3,859
$7,64'7

550 876 322 291 173 138 312 389 231 779
$4,G61

(20) (98) (23) 10 9 49 (143) 12 2 $(202)

224* 268':'

Mo-de-Obra

(244)
Tempo de interrupo

(166)

183* 117*

Horas extras Suprimentos Manuteno Reparo

(106)
da fbrica de tintas

(328) (187) (221)

361* 206* 243':' 781* $3,789 $7,577

de equipamento

Benefcios

(680
Total

+ 33)

a empregados

de Custos Indiretos e

Total de Mo-de-Obra Despesas

$7,773

s (126)

Unidades Unidcds-s

oradas produzidas

1 7~2

1 S94 1l0% (1894/1 722)


a ativi-

Razo da atividade

A poro varivel do oramento mensal foi aumentada em 100/0 porque dade do corrente ms foi de 100/0 a mais do que o programado.

R..AE.16

-----

ELABORAO

DE ORAMENTO

VARIVEL

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FIGURA 1:

Exemplo de Flha de Informaes Oramentria de um Item


__ ~~ ~__ __ No- DA

para Dotao

CONTA: DEPTO. N.,

Stl2E~rr.~f)~,?_~_da fb~ca~_~_. _.4:3 POR, . TiTULO .GCC_ljWfi..,_ -

CONTA:

51

DO DEPTO.,

~~.t.aml'!'.r-,-,,POR, AFM

. _J5/9L6.

ANALISADO

APROVADO

OBSERVAES,

MES JAN. FEV. MAR. ABR. MAIO JUN. TOTAL

ATIVIDADE

QUANTIA

1.100 h 1_400 1.900 1.400 900 1_250

MES JUI. AGO. SET. OUT. NOV.

ATIVIDADE

QUANTiA

250 275 340 210 190 230

1.650 2.000 1.500 1.650 1.800 1.000

300

I
500 400 328 300 200 100

I I

JOO
250 350 300 200 3 265

DEL TOTAL

r---------------------------------~

NORMAL

HORAS

DE

500

I 000

I 500

I TRABALHO I 2.000 2

500

3000

1 722

144
RESUMO

ELABORAO

DE ORAMENTO

VARIAVEL

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Nesta discusso dos procedimentos para o contrle oramentrio varivel procuramos explicar que:

Os custos devem ser classificados de modo que no somente atendam aos propsitos de contrle, mas tambm ajudem os esforos de planejamento de lucros. Para obter o pleno benefcio do nosso programa oramentrio devemos procurar elaborar um oramento de lucros global, integrado. sse o "plano de lucros" ou "tarefa" da administrao. Oramentos de despesas so parte integrante e importante dsse tipo de oramento de lucros, mas oramentos de despesas no bastam por si. Convm reconhecer, outrossim, que h dois tipos de oramento de despesas - operacionais e programados - e que cada tipo permite diferente forma de contrle pela administrao. H cinco componentes bsicos de um bom e completo programa oramentrio. A esta altura, prezado leitor, smente podemos sugerir-lhe o que bvio: mantenha o plano simples, estabelea o sistema sob medida e lembre-se de que um plano de contrle oramentrio no remdio para uma administrao deficiente: le ajuda a administrao, mas no resolve seus problemas.

Todo o empreendimento que queira manter posio competitiva precisa planejar antecipadamente a sua rota e. depois, utilizar alguma tcnica para controlar e coordenar as atividades de sua organizao. O contrle oramentrio varivel universalmente reconhecido como um dos instrumentos mais eficazes da administrao para atingir bons resultados.