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C672c
Caderno de Direito Tributrio I Dom Alberto / Milton Schmitt Coelho. Santa Cruz do Sul: Faculdade Dom Alberto, 2010. Inclui bibliografia. 1. Direito Teoria 2. Direito Tributrio I Teoria I. COELHO, Milton Schmitt II. Faculdade Dom Alberto III. Coordenao de Direito IV. Ttulo
CDU 340.12(072)
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APRESENTAO
O Curso de Direito da Faculdade Dom Alberto teve sua semente lanada no ano de 2002. Iniciamos nossa caminhada acadmica em 2006, aps a construo de um projeto sustentado nos valores da qualidade, seriedade e acessibilidade. E so estes valores, que prezam pelo acesso livre a todos os cidados, tratam com seriedade todos processos, atividades e aes que envolvem o servio educacional e viabilizam a qualidade acadmica e pedaggica que geram efetivo aprendizado que permitem consolidar um projeto de curso de Direito. Cinco anos se passaram e um ciclo se encerra. A fase de crescimento, de amadurecimento e de consolidao alcana seu pice com a formatura de nossa primeira turma, com a concluso do primeiro movimento completo do projeto pedaggico. Entendemos ser este o momento de no apenas celebrar, mas de devolver, sob a forma de publicao, o produto do trabalho intelectual, pedaggico e instrutivo desenvolvido por nossos professores durante este perodo. Este material servir de guia e de apoio para o estudo atento e srio, para a organizao da pesquisa e para o contato inicial de qualidade com as disciplinas que estruturam o curso de Direito. Felicitamos a todos os nossos professores que com competncia nos brindam com os Cadernos Dom Alberto, veculo de publicao oficial da produo didtico-pedaggica do corpo docente da Faculdade Dom Alberto.
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PREFCIO
Toda ao humana est condicionada a uma estrutura prpria, a uma natureza especfica que a descreve, a explica e ao mesmo tempo a constitui. Mais ainda, toda ao humana aquela praticada por um indivduo, no limite de sua identidade e, preponderantemente, no exerccio de sua conscincia. Outra caracterstica da ao humana sua estrutura formal permanente. Existe um agente titular da ao (aquele que inicia, que executa a ao), um caminho (a ao propriamente dita), um resultado (a finalidade da ao praticada) e um destinatrio (aquele que recebe os efeitos da ao praticada). Existem aes humanas que, ao serem executadas, geram um resultado e este resultado observado exclusivamente na esfera do prprio indivduo que agiu. Ou seja, nas aes internas, titular e destinatrio da ao so a mesma pessoa. O conhecimento, por excelncia, uma ao interna. Como bem descreve Olavo de Carvalho, somente a conscincia individual do agente d testemunho dos atos sem testemunha, e no h ato mais desprovido de testemunha externa que o ato de conhecer. Por outro lado, existem aes humanas que, uma vez executadas, atingem potencialmente a esfera de outrem, isto , os resultados sero observados em pessoas distintas daquele que agiu. Titular e destinatrio da ao so distintos. Qualquer ao, desde o ato de estudar, de conhecer, de sentir medo ou alegria, temor ou abandono, satisfao ou decepo, at os atos de trabalhar, comprar, vender, rezar ou votar so sempre aes humanas e com tal esto sujeitas estrutura acima identificada. No acidental que a linguagem humana, e toda a sua gramtica, destinem aos verbos a funo de indicar a ao. Sempre que existir uma ao, teremos como identificar seu titular, sua natureza, seus fins e seus destinatrios. Consciente disto, o mdico e psiclogo Viktor E. Frankl, que no curso de uma carreira brilhante (trocava correspondncias com o Dr. Freud desde os seus dezessete anos e deste recebia elogios em diversas publicaes) desenvolvia tcnicas de compreenso da ao humana e, consequentemente, mecanismos e instrumentos de diagnstico e cura para os eventuais problemas detectados, destacou-se como um dos principais estudiosos da sanidade humana, do equilbrio fsico-mental e da medicina como cincia do homem em sua dimenso integral, no apenas fsico-corporal. Com o advento da Segunda Grande Guerra, Viktor Frankl e toda a sua famlia foram capturados e aprisionados em campos de concentrao do regime nacional-socialista de Hitler. Durante anos sofreu todos os flagelos que eram ininterruptamente aplicados em campos de concentrao espalhados por todo territrio ocupado. Foi neste ambiente, sob estas circunstncias, em que a vida sente sua fragilidade extrema e enxerga seus limites com uma claridade nica,
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que Frankl consegue, ao olhar seu semelhante, identificar aquilo que nos faz diferentes, que nos faz livres. Durante todo o perodo de confinamento em campos de concentrao (inclusive Auschwitz) Frankl observou que os indivduos confinados respondiam aos castigos, s privaes, de forma distinta. Alguns, perante a menor restrio, desmoronavam interiormente, perdiam o controle, sucumbiam frente dura realidade e no conseguiam suportar a dificuldade da vida. Outros, porm, experimentando a mesma realidade externa dos castigos e das privaes, reagiam de forma absolutamente contrria. Mantinham-se ntegros em sua estrutura interna, entregavam-se como que em sacrifcio, esperavam e precisavam viver, resistiam e mantinham a vida. Observando isto, Frankl percebe que a diferena entre o primeiro tipo de indivduo, aquele que no suporta a dureza de seu ambiente, e o segundo tipo, que se mantm interiormente forte, que supera a dureza do ambiente, est no fato de que os primeiros j no tm razo para viver, nada os toca, desistiram. Ou segundos, por sua vez, trazem consigo uma vontade de viver que os mantm acima do sofrimento, trazem consigo um sentido para sua vida. Ao atribuir um sentido para sua vida, o indivduo supera-se a si mesmo, transcende sua prpria existncia, conquista sua autonomia, torna-se livre. Ao sair do campo de concentrao, com o fim do regime nacionalsocialista, Frankl, imediatamente e sob a forma de reconstruo narrativa de sua experincia, publica um livreto com o ttulo Em busca de sentido: um psiclogo no campo de concentrao, descrevendo sua vida e a de seus companheiros, identificando uma constante que permitiu que no apenas ele, mas muitos outros, suportassem o terror dos campos de concentrao sem sucumbir ou desistir, todos eles tinham um sentido para a vida. Neste mesmo momento, Frankl apresenta os fundamentos daquilo que viria a se tornar a terceira escola de Viena, a Anlise Existencial, a psicologia clnica de maior xito at hoje aplicada. Nenhum mtodo ou teoria foi capaz de conseguir o nmero de resultados positivos atingidos pela psicologia de Frankl, pela anlise que apresenta ao indivduo a estrutura prpria de sua ao e que consegue com isto explicitar a necessidade constitutiva do sentido (da finalidade) para toda e qualquer ao humana. Sentido de vida aquilo que somente o indivduo pode fazer e ningum mais. Aquilo que se no for feito pelo indivduo no ser feito sob hiptese alguma. Aquilo que somente a conscincia de cada indivduo conhece. Aquilo que a realidade de cada um apresenta e exige uma tomada de deciso.
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No existe nenhuma educao se no for para ensinar a superar-se a si mesmo, a transcender-se, a descobrir o sentido da vida. Tudo o mais morno, sem luz, , literalmente, desumano. Educar , pois, descobrir o sentido, viv-lo, aceit-lo, execut-lo. Educar no treinar habilidades, no condicionar comportamentos, no alcanar tcnicas, no impor uma profisso. Educar ensinar a viver, a no desistir, a descobrir o sentido e, descobrindo-o, realiz-lo. Numa palavra, educar ensinar a ser livre. O Direito um dos caminhos que o ser humano desenvolve para garantir esta liberdade. Que os Cadernos Dom Alberto sejam veculos de expresso desta prtica diria do corpo docente, que fazem da vida um exemplo e do exemplo sua maior lio. Felicitaes so devidas a Faculdade Dom Alberto, pelo apoio na publicao e pela adoo desta metodologia sria e de qualidade. Cumprimentos festivos aos professores, autores deste belo trabalho. Homenagens aos leitores, estudantes desta arte da Justia, o Direito. .
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Sumrio
Apresentao.......................................................................................................... 3 Prefcio................................................................................................................... 4 Plano de Ensino...................................................................................................... 8 Aula 1 Direito Tributrio como ramo Destacvel do Direito Financeiro............................. 12 Aula 2 Direito Tributrio I................................................................................................... 23 Aula 3 Tributos e Espcies Tributrias.............................................................................. 36 Aula 4 Conflitos de Competncia Tributria...................................................................... 45 Aula 5 Lei complementar, lei ordinria e medida provisria.............................................. 58 Aula 6 Medidas provisrias e princpios da anterioridade................................................. 70 Aula 7
Limitao Adicional s competncias Tributrias dos estados, do distrito federal e dos municpios princpio da no discriminao............................................................... 78
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Plano de Ensino
Identificao Curso: Direito Professor: Milton Coelho Carga Horria (horas): 60 Crditos: 4 Semestre: 8 Disciplina: Direito Tributrio I
Ementa Direito Tributrio: Conceitos, Noes Gerais e Histrico. O Cdigo Tributrio Nacional. Tributo: Conceito, Natureza Jurdica e Espcies. Sistema Tributrio Nacional. Sistema Constitucional Tributrio.Competncia Tributria e Capacidade Tributria. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Princpios. Legislao Tributria: Vigncia e Aplicao, Interpretao e Integrao. Obrigao Tributria. Sujeito Passivo da Obrigao. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Administrao. Responsabilidade Tributria. Administrao Tributria. Objetivos Gerais: Apresentar a origem e o histrico do direito tributrio. Apresentar o sistema tributrio nacional. Especficos: Definir tributo e as fontes do direito tributrio. Expor a validade, vigncia, aplicao e interpretao da legislao tributria. Expor o sistema e princpios tributrios, com suas normas gerais, imunidades e competncia tributria. Definir Obrigao Tributria, seu fato gerador e a responsabilidade tributria. Inter-relao da Disciplina Horizontal: Direito Constitucional I e II, Economia Aplicada ao Direito, Direito Econmico, Direito Financeiro. Vertical: Direito Constitucional I e II, Economia Aplicada ao Direito, Direito Econmico, Direito Financeiro. Competncias Gerais - leitura, compreenso e elaborao de textos, atos e documentos jurdicos ou normativos, com a devida utilizao das normas tcnico-jurdicas; - interpretao e aplicao do Direito; - pesquisa e utilizao da legislao, da jurisprudncia, da doutrina e de outras fontes do Direito; - adequada atuao tcnico-jurdica, em diferentes instncias, administrativas ou judiciais, com a devida utilizao de processos, atos e procedimentos; - correta utilizao da terminologia jurdica ou da Cincia do Direito; - utilizao de raciocnio jurdico, de argumentao, de persuaso e de reflexo crtica; - julgamento e tomada de decises; - domnio de tecnologias e mtodos para permanente compreenso e aplicao do Direito. Competncias Especficas - capacidade de identificar a origem e encontrar as respostas s questes do cotidiano profissional, de forma pontual e aprofundada. Habilidades Gerais - desenvolver a capacidade de leitura, compreenso e elaborao de textos, atos e documentos jurdicos ou normativos, com a devida utilizao das normas tcnico-jurdicas; - desenvolver a capacidade de interpretao e aplicao do Direito;
Misso: "Oferecer oportunidades de educao, contribuindo para a formao de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento tico e visando ao desenvolvimento regional.
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- incentivar a pesquisa e utilizao da legislao, da jurisprudncia, da doutrina e de outras fontes do Direito; - desenvolver a capacidade de atuao tcnico-jurdica adequada, em diferentes instncias, administrativas ou judiciais, com a devida utilizao de processos, atos e procedimentos; - utilizar adequada terminologia jurdica ou da Cincia do Direito; - desenvolver a capacidade de raciocnio jurdico, de argumentao, de persuaso e de reflexo crtica; - desenvolver a capacidade de julgamento e tomada de decises; - dominar tecnologias e mtodos para permanente compreenso e aplicao do Direito. Habilidades Especficas Demonstrar habilidade na aplicabilidade do direito tributrio de acordo com as disciplinas diretamente interessadas, como direito constitucional e financeiro, contando com o domnio de todos os meios disponveis e competentes ao exerccio profissional. Contedo Programtico
Ver na grade Contedo Programtico
Estratgias de Ensino e Aprendizagem (metodologias de sala de aula) Aulas expositivas dialgico-dialticas. Trabalhos individuais e em grupo e preparao de seminrios. Avaliao do Processo de Ensino e Aprendizagem A avaliao do processo de ensino e aprendizagem deve ser realizada de forma contnua, cumulativa e sistemtica com o objetivo de diagnosticar a situao da aprendizagem de cada aluno, em relao programao curricular. Funes bsicas: informar sobre o domnio da aprendizagem, indicar os efeitos da metodologia utilizada, revelar conseqncias da atuao docente, informar sobre a adequabilidade de currculos e programas, realizar feedback dos objetivos e planejamentos elaborados, etc. Para cada avaliao o professor determinar a(s) formas de avaliao podendo ser de duas formas: 1 uma prova com peso 10,0 (dez) ou uma prova de peso 8,0 e um trabalho de peso 2,0 2 uma prova com peso 10,0 (dez) ou uma prova de peso 8,0 e um trabalho de peso 2,0 Avaliao Somativa A aferio do rendimento escolar de cada disciplina feita atravs de notas inteiras de zero a dez, permitindo-se a frao de 5 dcimos. O aproveitamento escolar avaliado pelo acompanhamento contnuo do aluno e dos resultados por ele obtidos nas provas, trabalhos, exerccios escolares e outros, e caso necessrio, nas provas substitutivas. Dentre os trabalhos escolares de aplicao, h pelo menos uma avaliao escrita em cada disciplina no bimestre. O professor pode submeter os alunos a diversas formas de avaliaes, tais como: projetos, seminrios, pesquisas bibliogrficas e de campo, relatrios, cujos resultados podem culminar com atribuio de uma nota representativa de cada avaliao bimestral. Em qualquer disciplina, os alunos que obtiverem mdia semestral de aprovao igual ou superior a sete (7,0) e freqncia igual ou superior a setenta e cinco por cento (75%) so considerados aprovados. Aps cada semestre, e nos termos do calendrio escolar, o aluno poder requerer junto Secretaria-Geral, no prazo fixado e a ttulo de recuperao, a realizao de uma prova substitutiva, por disciplina, a fim de substituir uma das mdias mensais anteriores, ou a que no tenha sido avaliado, e no qual obtiverem como mdia final de aprovao igual ou superior a cinco (5,0). Sistema de Acompanhamento para a Recuperao da Aprendizagem Sero utilizados como Sistema de Acompanhamento e Nivelamento da turma os Plantes Tira-Dvidas que so realizados sempre antes de iniciar a disciplina, das 18h00min s 18h50min, na sala de aula. Recursos Necessrios Humanos Professor. Fsicos
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Laboratrios, visitas tcnicas, etc. Materiais Recursos Multimdia. Bibliografia Bsica AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo : Saraiva, 2008. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualiz. Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2005. MADEIRA, Anderson S. Manual de Direito tributrio. Rio de Janeiro: Lmen Jris, 2008. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio So Paulo: Malheiros, 2008. Complementar DENARI, Zelmo. Curso de Direito tributrio. So Paulo: Atlas, 2008. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2006. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2007. MARTINS, Ives Gandra. Sistema tributrio na constituio de 1988. So Paulo, Saraiva, 2007. MACHADO, Hugo de Brito. Direito Tributrio Aplicado. So Paulo: Atlas. Peridicos Jornais: Zero Hora, Folha de So Paulo, Gazeta do Sul, entre outros. Jornais eletrnicos: Clarn (Argentina); El Pas (Espanha); El Pas (Uruguai); Le Monde (Frana); Le Monde Diplomatique (Frana). Revistas:
Revistas: Magister, Revista dos Tribunais, Revista do Conselho Federal de Justia.
Sites para Consulta www.tjrs.jus.br WWW.cnj.jus.br WWW.cjf.jus.br www.trf4.gov.br www.senado.gov.br www.stf.gov.br www.stj.gov.br www.ihj.org.br www.oab-rs.org.br Outras Informaes Endereo eletrnico de acesso pgina do PHL para consulta ao acervo da biblioteca: http://192.168.1.201/cgi-bin/wxis.exe?IsisScript=phl.xis&cipar=phl8.cip&lang=por
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Direito Tributrio: Conceitos, Noes Gerais e Histrico. O Cdigo Tributrio Nacional. Tributo: Conceito, Natureza Jurdica e Espcies. Sistema Tributrio Nacional. Sistema Constitucional Tributrio.Competncia Tributria e Capacidade Tributria. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Princpios. Legislao Tributria: Vigncia e Aplicao, Interpretao e Integrao.
Misso: "Oferecer oportunidades de educao, contribuindo para a formao de profissionais conscientes e competentes, comprometidos com o comportamento tico e visando ao desenvolvimento regional.
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Obrigao Tributria. Sujeito Passivo da Obrigao. Fato Gerador da Obrigao Tributria. Administrao. Responsabilidade Tributria. Administrao Tributria.
Legenda Procedimentos Cdigo AE TG TI SE Recursos Descrio Aula expositiva Trabalho em grupo Trabalho individual Seminrio Procedimentos Cdigo AE TG TI SE Recursos Descrio Aula expositiva Trabalho em grupo Trabalho individual Seminrio Procedimentos Cdigo AE TG TI SE Recursos Descrio Aula expositiva Trabalho em grupo Trabalho individual Seminrio
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BREVE HISTRICO O famoso ditado romano D a Csar, o que de Csar um bom exemplo para ilustrar que, desde a Antiguidade, a relao financeiro-tributria entre governantes e governados encontra-se presente na histria da civilizao. Na histria do Brasil Colonial encontramos tambm registros dessa relao financeiro-tributria. Uma das hipteses etimolgicas para a origem da expresso quintos dos infernos seria a cobrana, pela Coroa portuguesa, de tributos de 20% sobre todo o ouro fundido no Brasil (os quintos da coroa). Diante da natural averso que os brasileiros, colonizados, possuam pela arrecadao desse tributo, teria sido completada a expresso por meio da adio da locuo dos infernos. Todos os Estados (liberais ou totalitrios), em suas mais variadas espcies de governo (monocrticas, oligrquicas ou democrticas), sempre tiveram a absoluta necessidade de obter recursos financeiros da sociedade civil, para o fim de cumprir com as suas funes. A concepo do Estado Constitucional Moderno de Direito, nascida durante o revolucionrio sculo XVIII, trouxe consigo, por meio do princpio da legalidade e da separao dos poderes, a imposio de limites aos governos, de tal forma que estes na sua eterna e incessante busca de recursos, j no mais pudessem arbitrariamente promover incurses no patrimnio dos particulares. A relao financeiro-tributria ganhou com isso o status de relao jurdica, deixando de ser apenas uma mera relao de poder. Mesmo assim, atribui-se a Benjamin Franklin, um dos fundadores do Estado Constitucional e Democrtico norte-americano, a seguinte frase proferida no ano de 1789: Mas neste mundo nada pode ser tido como certo, a no ser a morte e os impostos,
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DIREITO FINANCEIRO O conjunto de normas que regulam a atividade financeira do Estado constitui o direito financeiro. Por atividade financeira do Estado entende-se toda ao que o Estado desenvolve para obter, gerir e aplicar os meios necessrios para satisfazer s necessidades da coletividade e realizar seus fins (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributrio, 14. ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p. 3).
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RECEITAS ORIGINRIAS Denominam-se originrias as receitas obtidas diretamente pelo Estado por meio da atuao econmica desempenhada por sua prpria conta e risco e com seu prprio patrimnio (so, portanto, receitas que se originam da prpria atuao do Estado como agente econmico, da designarem-se originrias). So resultados, por assim dizer, do Estado empresrio. Exemplos clssicos de receitas originrias so os resultados positivos provenientes de empresas pblicas (p. ex.: Infraero e ECT) ou sociedades de economia mista (p. ex.: Petrobras S/A, Banco do Brasil S/A). As relaes jurdicas das quais provm receitas originrias do Estado so reguladas, basicamente pelas normas de direito administrativo, em conjunto com as demais normas de direito privado e pblico. O Estado, na obteno de receitas originrias, no faz uso necessariamente do seu poder soberano, de forma que a lei no representa a nica fonte mediata dos direitos e obrigaes envolvidos nas respectivas relaes jurdicas. Contratos entre Estado e os particulares podem, por exemplo, perfeitamente legitimar receitas originrias.
RECEITAS DERIVADAS Consideram-se derivadas as receitas obtidas unicamente por meio da participao que o Estado, por fora de lei e em carter compulsrio, estabelece nos resultados econmicos que terceiros, pessoas fsicas ou jurdicas, auferem no decorrer de
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Como visto, toda espcie de receita derivada depende de previso constitucional expressa, na exata medida em que, nessas hipteses, o Estado faz necessariamente uso de seu poder soberano (decorrente e ao mesmo tempo limitado pelo texto constitucional) para compulsoriamente entrar no patrimnio de terceiros e ento participar dos resultados econmicos por eles percebidos.
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DIREITO TRIBUTRIO Verifica-se, portanto, que o direito tributrio possui um campo de abrangncia muito mais restrito em comparao com o direito financeiro, disciplinando to somente as relaes jurdicas mediante as quais o Estado aufere suas receitas derivadas. Em outras palavras: o direito tributrio representa claramente um subramo do direito financeiro, sem que isso, contudo, retire quele a sua importncia e a sua grande autonomia doutrinria em relao ao prprio direito financeiro, do qual faz parte. Da por que nomeamos o presente captulo de Direito tributrio como ramo destacvel do direito financeiro, no obstante permanecermos absolutamente conscientes de que o direito positivo uno, justificando-se a diviso apenas pra fins didticos.,
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CINCIA DAS FINANAS PBLICAS Estuda a atividade financeira do Estado como um todo, sem se confundir com o direito financeiro ou com o direito tributrio. Trata-se de cincia que tem como objeto material de anlise os fatos polticos, sociais e econmicos decorrentes da atividade financeira do Estado, fatos esses regulados tanto pelo direito financeiro quanto pelo direito tributrio. A Cincia das Finanas Pblicas no cincia puramente jurdica, pois no se restringe anlise das normas e das relaes jurdicas delas advindas. Ela vai alm das prprias normas jurdicas. Como cincia no jurdica, a Cincia das Finanas Pblicas no ser analisada na presente obra, mas a meno a alguns de seus objetos de estudo mostra-se
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Celso Ribeiro Bastos leciona que "interpretar extrair o significado de um texto os preceitos normativos so sempre abstraes da realidade. Para que possam cumprir o seu propsito de disciplinar um nmero infindvel de situaes, necessitam de apelar para um alto nvel de generalidade e abstrao... a interpretao faz o caminho inverso daquele feito pelo legislador. Do abstrato, procura chegar a preceituaes mais concretas". E, ainda, "a ordem jurdica um sistema composto de normas e princpios. A significao destes no obtenvel pela compreenso isolada de cada um". Da a necessidade de uma interpretao sistemtica para que se chegue finalmente ao verdadeiro sentido da lei. O CTN dispe sobre a interpretao e a integrao da legislao tributaria nos seus arts. 107 a 112. Dispe, ainda, que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. E que o emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Observe-se que se tratam de instrumentos de integrao, pois que se destinam no a esclarecer o sentido da legislao tributria, mas sim a suprir uma lacuna, a ausncia de disposio expressa. A analogia um instrumento que permite estender a disposio legal (aplicvel a um caso expressamente previsto) a outro caso carente de cobertura legal que, mesmo sendo outro, guarda com a primeira ntida semelhana. Assim, tm-se dois casos: um previsto em lei, outro no. A analogia permite aplicar a lei ao segundo caso, por semelhana ao caso previsto. Os princpios gerais de Direito Tributrio e os princpios gerais de Direito Pblico esto presentes na Constituio Federal, no Cdigo Tributrio Nacional e em todo o sistema jurdico nacional.
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ESPCIES E HIERARQUIA DAS NORMAS TRIBUTRIAS O art. 96 do CTN dispe que "a expresso 'legislao tributria' compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes". Grande a amplitude da referida expresso, de vez que compreende, praticamente, todos os atos emanados do poder pblico competente, que versem sobre matria tributria, independente do nvel hierrquico da norma ou da autoridade. o significado mais comum que se d palavra "lei", no sentido mais amplo possvel. Entretanto, lei, em sentido estrito, a ordem geral regularmente produzida (de acordo com o processo legislativo estabelecido pela Constituio) pelo Poder Legislativo e sancionada, promulgada e publicada pelo Poder Executivo. Os atos legais podem ser classificados em nveis hierrquicos, sendo que quanto mais alto o nvel maior as dificuldades para a aprovao da norma. Tais dificuldades consistem em exigncias quanto iniciativa da proposio, ao quorum para aprovao, a turnos de votao, etc. princpio fundamental o preceito segundo o qual a norma de nvel inferior no pode extrapolar os limites fixados pela norma superior. o que estabelece o art. 99 do CTN: "O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei".
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EMENDA CONSTITUCIONAL Possui as mesmas caractersticas da Constituio, estando, tambm, no mesmo nvel uma vez aprovada. De notar-se, entretanto, que emanada de poder constituinte derivado, e no originrio como a primeira, deve a emenda constitucional manter consonncia com os preceitos constitucionais j vigentes relativos sua aprovao e a no-violao de normas ptreas. (art. 60, da Constituio Federal).
2 PLANO LEIS COMPLEMENTARES Tm o objetivo de disciplinar os preceitos constitucionais no autoaplicveis. Interessante observar que a atual Constituio indica os casos carentes de normatizao, ora via lei complementar, ora via lei ordinria. De concluir-se, portanto, que cabe lei complementar, apenas, onde prevista pela Constituio. Nesse sentido, a Constituio Federal determina que s podem ser institudos mediante lei complementar os seguintes tributos: emprstimos compls6rios (art. 148); imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII) (nesse caso a Constituio determina que compete Unio institu-lo nos termos de lei complementar, o que, pelo menos, subordina a sua criao edio de lei complementar sobre o assunto). A lei complementar se diferencia da lei ordinria em, basicamente, dois
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3 PLANO LEI ORDINRIA Dispe sobre instituto jurdico, dentro das limitaes traadas na Constituio. No campo tributrio, em geral, a lei ordinria que institui o tributo, definindo o seu fato gerador, a base de clculo, as alquotas, os contribuintes e responsveis, alm de prescrever as penalidades aplicveis s infraes previstas. A Constituio, entretanto, determina que certos tributos devem ser institudos mediante lei complementar, como o caso de impostos institudos no uso da competncia residual prevista no art. 154, I.
CDIGO a sistematizao de assuntos correlatos, sujeitos a disciplinamento de lei ordinria e seus equivalentes.
LEI DELEGADA So leis elaboradas pelo Presidente da Repblica, mediante delegao do Congresso Nacional. A delegao ter a forma de resoluo que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio.
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MEDIDA PROVISRIA A edio de medidas provisrias prevista pelo artigo 62 da Constituio Federal. Tal artigo teve nova redao dadas pelas Emendas Constitucionais e sofreu profundas alteraes. Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. Ver art. 62 da CF/88)
ACORDO OU TRATADO INTERNACIONAL Os acordos, os tratados ou as convenes internacionais, nos termos do CTN (art. 98), revogam ou modificam a legislao tributria interna, devendo ser observados pela legislao editada posteriormente sua vigncia. Esses atos internacionais passam por vrias fases: a negociao e a assinatura (Poder Executivo), a aprovao (Congresso Nacional, mediante decreto legislativo), a promulgao e a publicao (Poder Executivo, atravs de decreto presidencial) e, finalmente, a aplicao.
4 PLANO DECRETO LEGISLATIVO So atos do Congresso Nacional editados no uso de sua competncia privativa, como, por exemplo, a aprovao de acordos e tratados internacionais. No se submetem sano do Presidente da Repblica.
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DECRETO So atos privativos do Presidente da Repblica. Visam a disciplinar ou a regulamentar a lei. Em matria tributria, comum decreto presidencial aprovar o regulamento de determinado tributo institudo em lei.
5 PLANO (NORMAS COMPLEMENTARES) PORTARIA MINISTERIAL ato de Ministro de Estado, que, em matria tributria, normalmente disciplina a aplicao de lei ou decreto. INSTRUO NORMATIVA Em matria tributria, ato baixado pelo Secretrio da Receita Federal para normalizar ou disciplinar a aplicao de lei, decreto ou portaria ministerial. ATO DECLARATRIO Ato do Secretrio da Receita Federal ou de coordenadores da Receita Federal que disciplinam ou orientam a aplicao da legislao tributria. PARECER NORMATIVO So aprovados por coordenadores da Receita Federal com o fim de orientar a aplicao da legislao tributria. DECISES ADMINISTRATIVAS So decises tomadas no mbito do processo administrativo fiscal pelas autoridades da Receita Federal (delegados, inspetores, etc.) e pelos rgos colegiados
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PRTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS O contribuinte no pode ser punido se seu comportamento estiver de acordo com prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.
CONVNIOS ENTRE A UNIO/ESTADOS/MUNICPIOS So celebrados, no mais das vezes, a fim de uniformizar a aplicao da legislao tributria em todo o territrio nacional.
VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA Para que a lei produza plenamente seus efeitos jurdicos, deve passar por vrios momentos importantes que, freqentemente, so confundidos entre si. Focalizaremos os mais importantes, como a publicao, a vigncia, e a aplicao. Comecemos pelos seus conceitos e efeitos. A publicao o ato de tornar pblico, proclamar, a existncia da lei. Normalmente feita na imprensa oficial da Unio, dos Estados e dos Municpios e, onde no houver imprensa oficial, nos jornais de maior circulao. A lei existe a partir de sua publicao. A vigncia o atributo pelo qual a lei adquire aptido para produzir efeitos jurdicos. A lei pode ter sido publicada, mas no estar, ainda, apta a produzir efeitos jurdicos. Para isso, necessita ela da vigncia, que determinada segundo as regras que estudaremos a seguir. A aplicao a prpria incidncia concreta e objetiva da lei nas hipteses nela definidas, ou seja, a lei aplicada no momento em que ocorrem na realidade concreta do dia-a-dia aqueles fatos nela definidos hipoteticamente. Um exemplo prtico ajudar a entender mais facilmente tais momentos.
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REPRISTINAO Termo formado da partcula re (retornar, retomar) e pretinus (adjetivo latino = anterior, precedente), para significar revigorao de normas legais em virtude de cessao da vigncia de lei que as havia revogado. Tem carter excepcional, est previsto no art. 2, 3, da Lei de introduo do Cdigo Civil: REPRISTINAO Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia. No Brasil, a repristinao de lei s poder ocorrer se for expressamente declarada por outra lei. O art. 3, tambm, determina regra importante para a funcionalidade do sistema jurdico quando reza que "ningum se escusa de cumprir a lei, alegando que no a
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O CTN dispe sobre as regras especiais do Direito Tributrio nos seus arts. 102 a 104. De acordo com o art. 102, a Legislao Tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritoriedade os convnios de que participem, ou na forma como disponham esta ou outras leis de normas, gerais expedidas pela Unio. O art. 103 contraria frontalmente a regra geral do art. 1 da LICC. Com efeito, enquanto aquele art. 1 fixa a regra para a legislao em geral (na ausncia de previso de vigncia, entra em vigor, no Brasil, 45 dias aps a publicao, etc.), o art. 103 dispe que, salvo disposio em contrrio: I - os atos administrativos (normativos previstos no art. 100, I) entram em vigor na data de sua publicao; II - as decises administrativas dos rgos singulares ou coletivos (a que se refere o art. 100, II) entram em vigor, quanto aos seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias aps a data de sua publicao; III - os convnios a que se refere o art 10O, IV, na data neles prevista. importante frisar que, como regra geral, tanto para a legislao tributria como para qualquer outra, a norma entrar em vigor, sempre na data nela prevista. Entretanto, se a norma no contiver a previso de sua vigncia, isto , no seu silncio, a,
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APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA As leis, de um modo geral, no retroagem, a menos que seja para beneficiar. No caso das leis tributrias, a regra geral que elas aplicam-se somente a fatos geradores futuros e pendentes, no retroagindo nem mesmo para beneficiar o contribuinte, salvo, neste ltimo caso, se houver disposio expressa. Por exemplo, mesmo que as alquotas do imposto de renda relativas ao presente ano sejam menores do que as vigentes no ano passado, numa declarao do imposto relativa ao ano passado, que seja entregue agora, com atraso, devero ser aplicadas as alquotas vigentes no ano passado e, portanto, maiores. Conclui-se, assim, que a nova lei, mesmo sendo mais benfica, no retroagir. Esta a regra geral estabelecida no art. 105 do CTN que determina que a legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos termos do art. 116. Entretanto, o Cdigo Tributrio Nacional prev, tambm, no art. 106, alguns casos em que, excepcionalmente, a lei tributria poder retroagir. De fato, segundo tal artigo, a lei tributria aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados. II - tratando-se ele ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
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2. DEFINIA DAS ESPCIES TRIBUTRIAS NA CF/88 O CTN, em seu art. 5, define os tributos como impostos, taxas e contribuies de melhoria. Deve-se ressaltar que o CTN foi promulgado ainda sob a vigncia da CF/46, quando de fato essas eram as nicas espcies tributrias conhecidas em nosso ordenamento jurdico. O emprstimo compulsrio, apesar de regulamentado no art. 15 do
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Nesse sentido, corroborando com a definio implcita de tributos efetuada pela CF, temos o art.4 do CTN: A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II a destinao legal do produto da sua arrecadao. Ao final deste tpico, ressaltamos ao leitor a problemtica existente em torno da natureza jurdica das participaes ou compensaes financeiras (comumente denominadas tambm royalties) devidas aos Estados, Distrito Federal e Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, por conta da explorao de petrleo ou de gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva (art. 20, 1, da CF). Numa primeira anlise, saltam aos olhos as caractersticas de tributo de referidos royalties (prestao pecuniria compulsria prevista em lei; conforme art. 3 do CTN).
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3. CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL - CTN Com os temas abordados at aqui, cabe-nos, agora, esclarecer o seguinte ponto: se o direito tributrio matria eminentemente constitucional, qual seria ento a funo do CTN? No estaria o CTN, com suas disposies normativas, usurpando matrias reservadas exclusivamente ao texto constitucional? De acordo com o art. 146 da CF: Cabe lei complementar I: - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II regular as limitaes ao poder de tributar; III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13 da contribuio a que se refere o art. 239.
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3.1 Funes da lei complementar em matria tributria Como visto logo acima, so mltiplas as funes da lei complementar no sistema tributrio nacional. O tema objeto de constantes e calorosos debates na doutrina e na jurisprudncia.
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simultaneamente includo na faixa de competncia tributria privativa ou exclusiva de mais de uma pessoa jurdica de direito pblico. Contudo, a possibilidade de a Unio instituir impostos extraordinrios, na iminncia ou no caso de guerra externa, "compreendidos ou no em sua competncia tributria", trata-se da nica hiptese constitucional em que se permite ocorrer a bitributao (CF, art. 154, II). Segundo o legislador constituinte, a prtica odiosa da bitributao justifica-se em nosso ordenamento jurdico apenas e to somente num regime excepcional de iminncia ou de guerra externa, quando a prpria existncia do Estado brasileiro encontrar-se-ia sob ameaa. Uma das funes da lei complementar mencionada no art. 146 da CF exatamente "dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios" (inc. I). A ausncia dessa lei complementar em casos de manifesto conflito de competncia tributria levou o Plenrio do STF a considerar inconstitucional a cobrana, pelo Estado do Rio de Janeiro, por meio da Lei estadual n. 1.394/88, do AIRE (RE 140.887-RJ e RE 136.215-
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2. TERRITORIALIDADE DA TRIBUTAO O exerccio de qualquer poder ou competncia sempre pressupe um limite espacial ou territorial. Com a competncia tributria no haveria razo de ser diferente, pois somente pode ser exercida sobre fatos econmicos que possuam, de alguma forma, um elemento de conexo material no territrio da pessoa jurdica de direito pblico detentora de competncia tributria para a criao de tributo sobre aquele mesmo fato econmico (princpio da territorialidade da tributao). Cite-se a ntegra do art. 102 do CTN: "A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos respectivos' territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas I gerais expedidas pela Unio". Por ocasio da efetiva arrecadao e fiscalizao dos tributos (nvel concreto) surgem casos de bitributao por fora de diferentes interpretaes (sempre extensivas) do princpio da territorialidade da tributao. Um bom exemplo disso pode ser encontrado na arrecadao e fiscalizao, pelos Municpios, do ISS, sobre determinados servios cujas prestaes possuem elementos materiais de conexo em territrios de diferentes municpios. Tomemos como exemplo a prestao de servios de consultoria em geral. Determinado consultor tem seu escritrio localizado na Capital do Estado de So Paulo, com todos os registros e inscries pblicas cabveis para o exerccio de sua atividade empresarial de consultor (estabelecimento "de direito"). Ele contratado por uma empresa para lhe prestar servios de consultoria num projeto de longo prazo relacionado com a planta industrial localizada em Manaus, Estado do Amazonas. Apesar de se tratar de projeto de longo prazo e de o consultor, de fato, passar mais
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3. BITRIBUTAO E O BIS IN IDEM No se confunde a bitributao com o instituto jurdico do bis in idem. Como visto acima, a bitributao vedada no ordenamento jurdico brasileiro. O mesmo no ocorre com o bis in idem. A competncia tributria privativa ou exclusiva. Cada ente poltico tem a sua prpria faixa. Entretanto, isso no quer dizer que o titular da competncia tributria no possa utiliz-la mais de uma vez dentro dessa mesma faixa que lhe foi atribuda pela CF. A essa dupla utilizao da competncia tributria dentro da mesma faixa constitucional d-se o nome de bis in idem (isto , duas cobranas sobre o mesmo). A Unio Federal, por exemplo, titular da competncia tributria para a criao de
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4. O PROBLEMA DA BITRIBUTAO INTERNACIONAL Cumpre notar que, se, por um lado, a bitributao vedada no mbito da ordem jurdica interna, por outro lado, ela representa um fenmeno (ou melhor, um problema!) muito comum no mbito das relaes internacionais, quando determinado fato ou situao econmica possui elementos de contato ou de conexo legitimadores de incidncia em mais de um pas (p. ex.: a residncia ou domiclio legal do investidor localiza-se no pas A, enquanto a fonte produtora ou pagadora da renda ou do resultado econmico que lhe atribuvel em razo direta do seu investimento encontra-se no pas B). O direito tributrio internacional tem por objeto principal o estudo e a aplicao dos instrumentos jurdicos para evitar, ou ao menos minimizar, os efeitos nocivos que a dupla tributao representa para o desenvolvimento econmico mundial. Ele abrange fatos ou situaes internacionais (cross-border situations) com elementos de contato ou de conexo em dois ou mais ordenamentos jurdicos, cada um deles dotado, por sua vez, de poder de tributar. Cumpre notar que no h impedimentos ou limites no direito pblico internacional para que determinado Estado, por meio de sua atividade legislativa interna, promulgue normas tributrias que alcancem pessoas, coisas ou fatos ocorridos fora de seus limites territoriais. O poder de tributar (tambm denominado soberania fiscal) revela-se como expresso direta da soberania do Estado como sujeito do direito pblico internacional. Cada Estado tem liberdade para definir o mbito de incidncia de suas prprias
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2. PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA O art. 150, I, da CF estabelece o princpio da legalidade tributria, segundo o qual " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea". Trata-se, na verdade, de reafirmao, no mbito das relaes jurdico-tributrias, do princpio geral da legalidade, consagrado no art. 5, II, da CF ("ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei").
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"Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do art. 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo". Deve-se notar que os incisos I e II do art. 97 do CTN estabelecem que a "extino" e a "reduo" de tributos tambm devem observar o princpio da legalidade tributria. O texto constitucional, por seu turno, menciona apenas a instituio ou criao ("exigir") e o aumento do tributo.
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2.1 Lei complementar, lei ordinria e medida provisria O art. 150, I, da CF no dispe especificamente sobre determinado tipo de veculo legislativo. Ele alcana igualmente as leis complementares, as leis ordinrias e as medidas provisrias. Bastaria haver "fora de lei". A CF dispe expressamente quando determinado tributo deve ser institudo por lei complementar (imposto sobre grandes fortunas - art. 153, VII; emprstimos compulsrios art. 148; impostos "residuais" da Unio - art. 154,I). A possibilidade de instituio ou aumento de tributos por medida provisria sempre foi objeto de intensos debates na doutrina. No campo da tributao, faltariam, para muitos doutrinadores, "relevncia e urgncia legitimadoras da adoo de medidas provisrias pelo Presidente da Repblica. Por outro lado, a jurisprudncia do STF reconhece, desde o advento da CF/88, a possibilidade de medida provisria instituir ou aumentar tributos. O art. 62, 2, da CF, na redao que lhe foi dada pela EC n. 32, de 11 de setembro de 2001, confirmou a possibilidade de medida provisria instituir ou majorar tributos, mas desde que essa instituio ou majorao no seja matria reservada a lei complementar (v. tambm art. 62, 1, III, da CF).
2.2. Excees ao princpio da legalidade tributria O texto constitucional contm disposies expressas que excepcionam alguns tributos do princpio da legalidade tributria. Os tributos em questo so todos de competncia da Unio e claramente desempenham funes extrafiscais ao servirem de instrumentos para que esse ente poltico regule determinadas atividades econmicas. Os impostos de importao de produtos estrangeiros - II, de exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados - IE, sobre produtos industrializados - IPI e
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3. PRINCPIO DA IGUALDADE (OU ISONOMIA) TRIBUTRIA O art. 150, II, da CF dispe que " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos". Esse princpio, denominado princpio da igualdade (ou isonomia) tributria, aplica-se a todas as espcies tributrias (impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e "contribuies" em geral) e espelha, em mbito tributrio, o princpio geral da isonomia jurdica (CF, art. 5, caput). No que diz respeito aos impostos, o princpio da igualdade (ou isonomia) tributria deve ser complementado pelo princpio da capacidade contributiva (CF, art. 145, 1). Roque Antonio Carrazza ensina que o princpio republicano e o princpio da igualdade
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4. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA De acordo com o art. 150,III, a, da CF, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios "cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentados". Tal princpio tributrio decorre do princpio geral da segurana jurdica, previsto no
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5.1 Excees ao princpio da anterioridade tributria Da mesma forma que j faz em relao ao princpio da legalidade tributria, o texto constitucional tambm excepciona expressamente alguns tributos da observncia ao princpio da anterioridade tributria. Ao ampliar o princpio da anterioridade tributria, a EC n. 42/2003 tambm inovou nas excees previstas no art. 150, 1, da CF, diferenciando os tributos que no precisam atender a qualquer dos requisitos (publicao da lei no exerccio financeiro anterior e prazo de 90 dias de vacatio legis) daqueles que precisam atender a ao menos um desses mesmos requisitos. Vejamos em mais detalhes. 5.1.1 Tributos totalmente excepcionados do princpio da anterioridade tributria. De acordo com o art. 150, 1, da CF (na redao que lhe foi dada pela EC n. 42/2003), os seguintes tributos no precisam observar qualquer dos requisitos do princpio da anterioridade tributria (publicao da lei no exerccio financeiro anterior e prazo de 90 dias de vaca tio legis): a) os emprstimos compulsrios do art. 148, I, da CF (despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia), podendo ser cobrados no dia seguinte quele em que forem institudos por lei complementar; b) os seguintes impostos de competncia tributria da Unio e de natureza
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De acordo com o art. 150, 1, da CF (na redao que lhe foi dada pela EC n. 42/2003), os seguintes impostos esto dispensados de observar o perodo de vacatio legis de 90 dias, mas no do requisito constitucional de que as respectivas leis sejam publicadas no exerccio financeiro anterior: a) sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de competncia da Unio - IR; b) sobre a propriedade de veculos automotores - IPVA, de competncia dos Estados e do Distrito Federal, porm apenas no que diz respeito fixao das bases de clculo; e c) sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU, de competncia dos Municpios, porm apenas no que diz respeito fixao das bases de clculo.
5.2 Noventena aplicvel s contribuies sociais para a seguridade social do art. 195 da CF As contribuies sociais para a seguridade social de competncia tributria da Unio, previstas no art. 195 da CF, encontram-se tambm excepcionadas da regra geral da anterioridade tributria prevista no art. 150, III, b, da CF. De acordo com o art. 195, 6, da CF, as contribuies sociais sujeitam-se, na verdade, a um princpio "especial" de anterioridade tributria, segundo o qual elas podem ser exigidas aps decorridos 90 dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado (da falar-se, comumente, no princpio da "noventena"). Em outras palavras: o exerccio financeiro, fator determinante para todos aqueles tributos sujeitos ao princpio da anterioridade, no tem influncia alguma para as contribuies sociais da Unio. Por exemplo, uma lei federal publicada em 30 de abril de determinado ano que majore a base de clculo da Cofins produzir efeitos sobre os fatos geradores ocorridos a partir do dia 29 de julho do mesmo ano. Cumpre notar que a "noventena" aplicvel s contribuies sociais para a seguridade
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6. PRINCPIO DO NO CONFISCO TRIBUTRIO De acordo com o art. 150, IV, da CF, " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios (...) utilizar tributo com efeito de confisco" .
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8. IMUNIDADES TRIBUTRIAS As imunidades representam limitaes constitucionais competncia tributria, segundo as quais o ente poltico detentor de determinada competncia fica impedido de criar, de forma abstrata, mediante atividade legislativa, a obrigao tributria em relao a determinados fatos ou situaes jurdicas expressamente mencionadas pelo texto constitucional. Ao mesmo tempo que a CF confere determinada competncia, ela "neutraliza" parcialmente o seu exerccio por intermdio da previso constitucional de imunidades tributrias. A imunidade tributria identifica-se em parte com os institutos jurdicos da no incidncia e da iseno, pois todas elas, embora por justificativas em embasamentos jurdicos diferentes, levam ao mesmo resultado econmico, a saber: impossibilidade de exigir de determinada pessoa o cumprimento da prestao tributria, consistente na entrega de dinheiro ao Fisco. Assim, por questes didticas, optamos por tratar das imunidades tributrias em Captulo prprio, quando ento faremos as devidas distines em relao aos demais institutos da no incidncia e da iseno (v. Captulo X).
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9. LIMITAES ADICIONAIS COMPETNCIA TRIBUTRIA DA UNIO Alm de se sujeitar a todas as limitaes constitucionais acima mencionadas, a Unio, no exerccio de sua competncia tributria, deve ainda observar outras limitaes previstas no art. 151 da CF, abrangendo situaes distintas entre si. Vejamos a seguir cada uma delas. 9.1 Princpio da uniformidade geogrfica da tributao Segundo o inciso I do art. 151 da CF, vedado Unio "instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas". Na doutrina, d -se o nome de "princpio da uniformidade geogrfica da tributao" a essa norma constitucional, que tambm se encontra prevista no art. 10 do CTN. Referido princpio da uniformidade geogrfica da tributao tem seus fundamentos nos princpios federativo e da autonomia municipal, revelando-se como corolrio do princpio da igualdade (ou isonomia) tributria dentro do Estado Federal. Na prtica, a Unio mantm grande discricionariedade no exerccio de sua competncia tributria diante da ressalva contida no prprio preceito constitucional segundo o qual se admite a concesso de incentivos fiscais para promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas. A l Turma do STF reconheceu a constitucionalidade da Lei federal n. 8.393/91, que, por seu turno, instituiu alquotas de IPI diferenciadas (e mais benficas) aos produtores de cana de acar localizados nas regies Norte e Nordeste do Pas. Do voto da relatora, Min. Ellen Gracie, cumpre transcrever o seguinte trecho: "A Constituio, ademais, na parte final do seu art. 151, I, admite a 'concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
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9.2. Limite tributao de determinadas rendas ou remuneraes pagas pelos Estados, Distrito Federal e Municpios a terceiros De acordo com o art. 151, II, da CF, vedado Unio "tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes". Essa norma constitucional trata especificamente do exerccio da competncia tributria que a Unio detm para instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR - art. 153, III, da CF) e alcana apenas duas situaes claramente definidas, a saber: 1) renda que terceiros percebem com obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; e 2) remunerao e proventos que percebem terceiros, agentes pblicos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Nessas situaes, o encargo do IR limita-se aos nveis de tributao que a Unio estipula para as mesmas espcies de rendas, remuneraes e proventos que ela paga a terceiros ou a seus agentes pblicos, respectivamente. importante deixar claro que tal norma alcana apenas a tributao pelo IR de valores pagos pelos Estados, Distrito Federal e Municpios a terceiros, pois a Unio j se encontra impedida de instituir impostos sobre a renda dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios nos termos do art. 150, VI, a, da CF (princpio da imunidade recproca - v. item 3.1 do Captulo X). O sentido do artigo constitucional , portanto, evitar que o encargo tributrio do IR que terceiros sofrem em suas relaes com os Estados, o Distrito Federal e os
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9.3 Vedao instituio de isenes Nos termos do art. 151, III, da CF, vedado Unio "instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Tal regra constitucional reafirma expressamente a caracterstica privativa (ou exclusiva) da competncia tributria dos entes polticos, representando inovao legislativa trazida pela CF/88. O art. 19, 2, da CF/67 dispunha que a Unio poderia, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econmico nacional, conceder isenes de impostos estaduais e municipais. Agora a regra claramente outra: apenas quem possui competncia para instituir determinado tributo quem tambm ter competncia para conceder isenes que lhe forem relacionadas. No entanto, importante chamar a ateno do leitor para recente posicionamento do Plenrio STF, no sentido de que a Unio, por meio de tratado internacional (no caso, Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio - GATT), pode instituir iseno de ICMS para produto importado quando tambm isento o similar nacional. O STF entendeu que a norma inscrita no art. 151, III, da CF limita-se a impedir que a Unio institua, no mbito de sua competncia interna federal, isenes de tributos estaduais, distritais ou municipais, no se aplicando, portanto s hipteses em que a Unio atua como sujeito direito na ordem internacional (RE 229.096/RE rel. p/ acrdo Min. Crmen Lcia, j. 16-08-200. Informativo STF n. 476).
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10. LIMITAO ADICIONAL S COMPETNCIAS TRIBUTRIAS DOS ESTADOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICPIOS PRINCPIO DA NO DISCRIMINAO Alm de se sujeitarem s limitaes constitucionais mencionadas anteriormente, os Estados, Distrito Federal e os Municpios, no exerccio suas competncias tributrias respectivas, deve ainda observar a limitao prevista no art. 152 da CF, in verbis: " vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino". Tal limitao denominada pela doutrina "princpio da no discriminao tributria em razo da origem ou do destino do bem" e deve ser harmonizada com o princpio da liberdade de trfego ou locomoo (v. item 7 do presente Captulo). Em ambos os casos estamos diante de questes vitais do pacto federativo, caracterizado pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal (CF, art. 1, caput). Permitir que tais entes polticos discriminassem uns aos outros, majorando ou reduzindo tributos em funo da origem ou destino de bens e servios, ou mesmo criando barreiras fiscais ao livre trfego de bens e pessoas no territrio nacional, colocaria em risco a "unio indissolvel" caracterizadora do pacto federativo. Dentro deste contexto, deve-se chamar a ateno para a sistemtica de fixao, pelo Senado Federal, de alquotas de ICMS nas operaes interestaduais de circulao de mercadorias e servios entre estabelecimentos contribuintes do imposto, o qual, por seu turno, faz diferenciao de alquota exatamente quanto procedncia e ao destino da mercadoria ou do servio (CF, art. 155, 2, IV e VII, a). De acordo com a Resoluo do Senado Federal n. 22, de 19 de maio de 1989, operaes interestaduais entre contribuintes do imposto (estabelecimentos que realizem com habitualidade operaes sujeitas ao ICMS) esto sempre sujeitas alquota de 12%, salvo na hiptese de operaes com origem em qualquer dos Estados da Regio Sul e
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11. PRINCPIOS ADICIONAIS APLICVEIS A DETERMINADOS IMPOSTOS As limitaes constitucionais competncia tributria de que tratamos acima
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11.1 Princpio da progressividade Harmoniza-se com os princpios da igualdade tributria e da capacidade contributiva dos impostos (v. item 3 do presente Captulo). Ele representa a possibilidade de a alquota de determinado imposto progredir medida que sua base de clculo tambm aumente (quanto maior a base de clculo, tambm maior ser a alquota). O IR, de competncia da Unio, informado pelo princpio da progressividade (CF, art. 153, 2, I). De acordo com a legislao federal, as alquotas efetivas do IRPF variam progressivamente entre 0%, 15% e 27,5% de acordo com a base de clculo. Quanto ao IRPJ, as alquotas efetivas variam progressivamente entre 15% e 25% tambm de acordo com a base de clculo. O IPTU, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, poder ser progressivo em razo do valor do imvel (CF, art. 156, 1, I). Em passado recente, a progressividade do IPTU foi objeto de intensos questionamentos judiciais por parte de contribuintes de diferentes municpios, havendo se pronunciado o STF, ao final, pela inconstitucionalidade de vrias leis municipais. A questo girava em torno da possibilidade de o IPTU ser progressivo apenas por razes extrafiscais (assegurar a funo social da propriedade). A EC n. 29, de 13 de setembro de 2000, deu nova redao ao 1 do art. 156 da CF, permitindo expressamente, a partir de ento, que o IPTU tenha alquotas progressivas em razo do valor do imvel, independentemente de qualquer funo extrafiscal. A este respeito, temos a recm-editada Smula 668 do STF, in verbis: " inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional n.
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11.2 Princpio da seletividade Caracteriza-se como seletivo o imposto cujo encargo substancialmente maior no consumo de mercadorias, produtos, bens e servios considerados no essenciais. A seletividade, portanto, decorre diretamente da essencial idade de mercadorias, produtos, bens e servios. No h nenhuma definio constitucional ou legal do que seja essencialidade. Tratase de conceito aberto, estabelecido conforme as circunstncias sociais e econmicas de diferentes perodos e, conforme o caso, de diferentes regies. A seletividade dos impostos um dos instrumentos de que dispe o legislador para conferir extrafiscalidade aos tributos, buscando estimular ou desestimular determinadas condutas. Pode tambm ser considerado uma expresso do princpio da capacidade contributiva dos impostos (CF, art. 145, 1.).
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11.3 Princpio da no cumulatividade Atualmente, o princpio constitucional da no cumulatividade aplica-se apenas a dois impostos previstos no sistema tributrio nacional, a saber: IPI (CF, art. 153, 3, II) e ICMS (CF, art. 155, 2, I e II).
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OTAL
rditos (aquisies)
R$ 200,00
R$ 100,00
R$ 40,00
R$ 340,00
R$ 350,00
R$ 170,00
R$ 520,00
R$ 200,00
R$ 250,00
R$ 130,00
_//__
Credor _//__
R$ 200,00
_//__
_//__
ao _//__ no
$ 50,00
$ 130,00
$ 180,00
Como visto, a apurao dos tributos no cumulativos ocorre periodicamente, mas de maneira global, isto , o total de crditos pelas aquisies compensam-se com o total de dbitos no mesmo perodo, levando-se sempre em considerao eventuais saldos credores dos perodos anteriores. Assim, o valor total do crdito tributrio a ser recolhido pela empresa A, se considerados os trs perodos em conjunto (R$ 180,00), acaba sendo de fato
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11.3.1 Classificao de tributos em diretos e indiretos O fenmeno da transferncia do encargo financeiro d ensejo classificao dos tributos em diretos e indiretos. Consideram-se tributos indiretos os tributos no
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